(二)私人财产权的税法保障对私法的调整 以反映经济生活的实质时，私法对私人财产权的法律形式 由于私法与税法对私人财产权的规范目的不同.决定 的肯定应受到置疑，税法即可越过相关的私法的形式而直 了完全以私法调整结果作为税法规范的基础，显然不足以 接考察私人财产权行使后果的实质经济内涵。 体现税法在课税上的价值取向。民法以私法自治为其基本 因此，在私法和税法构建起对私人财产权的双重法律 原则，强调私权主体之间身份的平等与真实意思的表达，这 保护时，应当统一于法律整体秩序之下。私法对私人财产 便决定了民法在规范私人财产权时，更注重平等主体之间 权的规范具有先在性，税法对私人财产权的规范与评价，必 的权利配置。税法在关注市场主体、经济行为或某种经济 须就纳税人行使财产权而缔结的契约、法律行为、事实关系 收益时必须以可税性为考量，并关注不同的市场主体、经济 等，依据税法规范后果确定私人财产权的行使的法律属性。 行为或某种经济收益其税收负担能力的差异，进而决定其 既然私法与税法规范价值各异，税法从自身规范目的出发， 不同的税收构成要件。因此.在税法中内涵与外延的确定 对私人财产权作异于私法的规范.包括在概念的适用或其 首先应当考察其经济实质乃至税收负担能力的差异性。税 法律属性的认定，应当具有其必要性。但法律秩序的整体 法在以私人财产权的行使后果确定税收构成要件时，必须 性和法律规则的体系化强调不同部门的法律适用应当相互 以其独有税收正义对应当纳入税法调整范围的对象给予一 牵制和配合。片面强调形成独立的税法概念体系.则容易 定的取舍。税法对私人财产权调整的方向和角度必然与私 导致税法与其他法律部门的脱离，税法的适用即有可能脱 法有所差别。也正是这种差别才能使税法的特性与价值得 离其他法律部门的挚肘。因此，税法对私人财产权的规范 以凸显，进而实现税法的调整目的。为实现税法追求财政 承接私法所认定的法律属性与后果，亦即税法与私法在私 收入与负担平等的目的性，即便在调整对象上与私法并无 人财产权相关概念理解与事实评价上实现一致，应当作为 实际差异，亦无需强令私法在税收课征中予以整体的适用。 一般的法律适用原则。除非税法基于正当性判断，只有在 基于税法的特定价值追求，税法可对私法的规范作出适度 采用异于私法的概念或确认异于私法规范后果的情况下， 的调整。因此，尽管民法之规定，可以补充税法规定的不 才能实现税法对私人财产权的规范目的，税法才能对私法 足”，但此项原则，并非无限制地可一概加以适用，仍需视 的规范加以一定的调整，对私人财产权的私法规范的调整 民法之规定，按其性质是否属于一般法律上共通的原则，而 及法律后果，应当由税法明确予以规定。 判断其能否适用于税法1四。 四、结语 私法对私人财产权规范后果在税法中的肯定与尊重。 私人财产权的尊重与保护己成为现代社会法治化的重 随着私人财产权借助私法形式进行避税而倍受批评。这种 要课题。私人财产权入宪，更凸显其作为基本人权的重要 避税行为，单从私法的角度来说，对其财产的使用与处分是 价值。私人财产权行使过程中所遭遇的，显然不仅是平等 其私人财产权的体现，其合法性不容质疑。但避税行为人 主体对其权利行使的妨碍，更可能面临来自国家征税权的 为地改变了税收的构成要件，使得税法的调整与规范功能 强制性侵夺。征税权与私人财产权的冲突更可能是先于私 无法正常发挥，与税法的基本宗旨和原则相违背，其合法性 人财产权之间的争议存在的。私人财产权的确立关系个人 应子以否定。于是，基于民法与税法对同一对象的评价必 自由与社会经济的发展，而征税权更关系国家整体运作与 然是不同的法律效果。为此，在税法领域中有实质课税原 国民公共产品的提供，两者并无实质的优劣之别。“一部现 则的勃兴。有学者主张，应在税收构成要件的相关事实认 代宪法制定的中心问题，乃在于协调公益与私益的紧张关 定中导入实质课税原则，认为对有关课征税收构成要件之 系，并建立制度与程序，以确保其平衡状态的维护。”11因 判断及认定，自应以其实质上的经济事实关系及所产生之 此，限制征税权对私人财产权的过度侵害，进而划定私人财 经济利益为准，而非以法律形式外观为准。实质上相同的 产权的自由领域便成为税法与私法所共同的价值追求。正 经济活动所产生之相同经济利益，应课以相同的租税。在 是基于这一共同的价值追求.税法与私法之间应当相互承 以私法规范对私人财产权行使行为的法律形式的认定不足 接与调整。形成私人财产权完整的规范保护链条。 参考文献： [1刂[英]洛克.摆菊农，等译.政府论下篇[M).商务印书馆，1983.77,77,88. [2[法]卢梭.何兆武译.社会契约论[M】.北京：商务印书馆，1980.30-31. [3引[美]詹姆撕~M·布坎南.翟小波译.财产权是自由的守护者[EW0L.d.zilaonet..com/bcok/economic200610/8761.html,20080g01. [4马克思恩格斯全集·第46卷·上[M.北京：人民出版社，1979.454. [5)[美]E.博登海默.邓正来，姬做武译.法理学一法哲学及其方法M].北京：华夏出版社，1987.297. [6)王怡.立宪政体中的赋税问题】.法学研究，2004，(5)：14-24. [7刀葛克昌.国家学与国家法一社会国、租税国与法治国理念[M].台北：月旦出版社股份有限公司，1996.105. [8)[美]詹姆斯·M~布坎南.唐寿宁译.民主过程中的财政M).上海：三联书店，1992.100-111. [9习葛克昌.税法基本问题一财政宪法篇[M].北京：北京大学出版社，2004.30. [10[日]村井正.陈清秀译.现代租税法之课题[M].台湾地区：“财政部财税人员训练所，989.53-54. [1川[日]北野宏久.陈刚，杨建广，等译.税法学原论第四版[M].中国检察出版社，2001.序言. [1?杨小强.税收债务关系及其变动研究[A】.刘剑文.财税法论丛~第1卷[C].法律出版社，2002.164. [13刘军宁.自由与社群[M】.上海：三联书店，1998.145-146. 1942012 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http://www.cnki.net( 二) 私人财产权的税法保障对私法的调整 由于私法与税法对私人财产权的规范目的不同, 决定 了完全以私法调整结果作为税法规范的基础, 显然不足以 体现税法在课税上的价值取向。民法以私法自治为其基本 原则, 强调私权主体之间身份的平等与真实意思的表达, 这 便决定了民法在规范私人财产权时, 更注重平等主体之间 的权利配置。税法在关注市场主体、经济行为或某种经济 收益时必须以可税性为考量, 并关注不同的市场主体、经济 行为或某种经济收益其税收负担能力的差异, 进而决定其 不同的税收构成要件。因此, 在税法中内涵与外延的确定 首先应当考察其经济实质乃至税收负担能力的差异性。税 法在以私人财产权的行使后果确定税收构成要件时, 必须 以其独有税收正义对应当纳入税法调整范围的对象给予一 定的取舍。税法对私人财产权调整的方向和角度必然与私 法有所差别。也正是这种差别才能使税法的特性与价值得 以凸显, 进而实现税法的调整目的。为实现税法追求财政 收入与负担平等的目的性, 即便在调整对象上与私法并无 实际差异, 亦无需强令私法在税收课征中予以整体的适用。 基于税法的特定价值追求, 税法可对私法的规范作出适度 的调整。因此, 尽管/ 民法之规定, 可以补充税法规定的不 足0 , 但/ 此项原则, 并非无限制地可一概加以适用, 仍需视 民法之规定, 按其性质是否属于一般法律上共通的原则, 而 判断其能否适用于税法0 [ 12] 。 私法对私人财产权规范后果在税法中的肯定与尊重, 随着私人财产权借助私法形式进行避税而倍受批评。这种 避税行为, 单从私法的角度来说, 对其财产的使用与处分是 其私人财产权的体现, 其合法性不容质疑。但避税行为人 为地改变了税收的构成要件, 使得税法的调整与规范功能 无法正常发挥, 与税法的基本宗旨和原则相违背, 其合法性 应予以否定。于是, 基于民法与税法对同一对象的评价必 然是不同的法律效果。为此, 在税法领域中有实质课税原 则的勃兴。有学者主张, 应在税收构成要件的相关事实认 定中导入实质课税原则, 认为对有关课征税收构成要件之 判断及认定, 自应以其实质上的经济事实关系及所产生之 经济利益为准, 而非以法律形式外观为准。实质上相同的 经济活动所产生之相同经济利益, 应课以相同的租税。在 以私法规范对私人财产权行使行为的法律形式的认定不足 以反映经济生活的实质时, 私法对私人财产权的法律形式 的肯定应受到置疑, 税法即可越过相关的私法的形式而直 接考察私人财产权行使后果的实质经济内涵。 因此, 在私法和税法构建起对私人财产权的双重法律 保护时, 应当统一于法律整体秩序之下。私法对私人财产 权的规范具有先在性, 税法对私人财产权的规范与评价, 必 须就纳税人行使财产权而缔结的契约、法律行为、事实关系 等, 依据税法规范后果确定私人财产权的行使的法律属性。 既然私法与税法规范价值各异, 税法从自身规范目的出发, 对私人财产权作异于私法的规范, 包括在概念的适用或其 法律属性的认定, 应当具有其必要性。但法律秩序的整体 性和法律规则的体系化强调不同部门的法律适用应当相互 牵制和配合。片面强调形成独立的税法概念体系, 则容易 导致税法与其他法律部门的脱离, 税法的适用即有可能脱 离其他法律部门的挚肘。因此, 税法对私人财产权的规范 承接私法所认定的法律属性与后果, 亦即税法与私法在私 人财产权相关概念理解与事实评价上实现一致, 应当作为 一般的法律适用原则。除非税法基于正当性判断, 只有在 采用异于私法的概念或确认异于私法规范后果的情况下, 才能实现税法对私人财产权的规范目的, 税法才能对私法 的规范加以一定的调整, 对私人财产权的私法规范的调整 及法律后果, 应当由税法明确予以规定。 四、结语 私人财产权的尊重与保护已成为现代社会法治化的重 要课题。私人财产权入宪, 更凸显其作为基本人权的重要 价值。私人财产权行使过程中所遭遇的, 显然不仅是平等 主体对其权利行使的妨碍, 更可能面临来自国家征税权的 强制性侵夺。征税权与私人财产权的冲突更可能是先于私 人财产权之间的争议存在的。私人财产权的确立关系个人 自由与社会经济的发展, 而征税权更关系国家整体运作与 国民公共产品的提供, 两者并无实质的优劣之别。/ 一部现 代宪法制定的中心问题, 乃在于协调公益与私益的紧张关 系, 并建立制度与程序, 以确保其平衡状态的维护。0 [ 13] 因 此, 限制征税权对私人财产权的过度侵害, 进而划定私人财 产权的自由领域便成为税法与私法所共同的价值追求。正 是基于这一共同的价值追求, 税法与私法之间应当相互承 接与调整, 形成私人财产权完整的规范保护链条。 参考文献: [ 1] [ 英] 洛克. 瞿菊农, 等译. 政府论#下篇[ M] . 商务印书馆, 1983. 77, 77, 88. 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