更或侵害私人财产关系，使得财产权人所从事的经济活动 于私人财产权之上，那么，私法对私人财产权的规范与调整 无利可图.亦即税法应当透过对征税范围的约束，保证国家 所形成的私法秩序，是否也即构成税法适用的基础，税法与 在不课以过度税收负担的前提下，尊重私人财产权的自由 私法如何形成对私人财产权保护的相互衔接与调整，便值 价值并确保私人财产权得以完整的行使。 得进一步加以探讨。 当然，税法不仅从立法层面上防范征税范围的无限扩 (一)税法与私法在财产权保障中的相互衔接 大造成对私人财产权的过度侵害，在具体制度层面上，税法 税法所关注的恰恰是私人财产权行使过程中所产生的 则通过法律规范的明确规定在征税过程中对私人财产权给 交易行为以及由此所产生财产利益的增减或是权属的变 予必要的保护，主要体现在保证国家征税权良性运行的各 动。从法律规范调整的角度而言，私人财产权从权利的归 种制度设计上，从而在国家财政收入取得和私人财产权的 属、转让到收益的取得，首先应当受到私法规范的调整和评 自由行使之间达到某种平衡。 价，私法规范本身足以使财产权主体的经济活动过程与成 具体而言，对纳税主体、课税对象、归属关系、课税标准 果得以正确的反应和衡量。也只有私法对私人财产权的行 等直接决定纳税义务成立的诸项要素，在税法中明确、具体 使及其后果的确认，才能实际产生财产利益的增减以及权 的加以规定，并确定”仅于具体的经济生活事件及行为，可 属变动的法律效果。只有在根据私法规则判定某一财产利 以被涵摄于法律的抽象构成要件前提之下时，国家征税权 益己经实现并确实归属于某一法律主体的情况下，税法才 才可成立”，从而使纳税人在行使其私人财产权时可以预测 能要求该法律主体向国家无偿转移部分所实现的财产利益 由此可能产生的税收负担且该负担根据税法的规定具有可 的所有权。因此，私法为调整私人财产权的第一顺位的法 预测性。征税机关必须严格在税法所规定的征税权内容、 律规则，税法则是在私人财产权归属确定之后再作进一步 客体及范围内，进行税收的课征。征税机关的行为在于具 的调整。私法在规范私人财产权中，对相关的法律主体、法 体确认已成立的纳税义务，而不具有创设征税权的法律效 律事实、行为及其对象时必然首先做出判定，而这些基本事 果。一旦超出所规定的范围进行征税，则应当认为其征税 实的判定，也必然成为税法进一步调整的基础。从私人财 行为构成对私人财产权的不当侵害，应承担相应的法律后 产权行使的整体考量，财产权人在对其财产使用或处分的 果，此为对私人财产权的实体税法保护。 过程中必然受到不同领域的法律规则的共同调整。纳税人 此外，税法透过对国家征税权行使步骤、方式的规定， 在行使财产权时，其对所涉及的经济行为等事项的法律意 构建私人财产权的程序法保护。征税是政府的法定权力， 义的判定不应当存在过多的差异，否则，多层次下的法律规 但在税法授予征税机关自纳税人手中无偿受让部分私人财 范的差异即可能成为财产权人自由行权时的阻力。在通常 产收益时，必须同时制定必要的规则以规范和限制征税行 情况下，纳税人应当可以预测其行为在私法上的后果，并根 为，征税机关只有在依照法定权限和法定程序的情况下，才 据该法律后果推及其税收待遇。由此，市场主体的行为才 能实施征收行为。通过程序所特有的时间和空间的有序 是确定并可预测的。因此，税法规范的前提，则“不得不直 性，能够最直接地制约征税权的扩张，保护私人财产权在税 接、间接地适用私的交易法，即民法、商法上所使用的概 收课征过程中不受公权力的随意侵犯。程序对私人财产权 念”[0，用以直接描述税收构成要件（如财产交易、股息所 的保护应当贯穿税收征收过程的始终。 得)，或是间接形成课税的原因事实（如继承或财产转让）或 不可否认，税收的课征必然使财产权人无偿转移部分 是课税的前提要件（如住所、共有财产关系）。正如德亨泽 财产给国家，但税收负担越重，其所能保留的税后收益越 尔所强调的，税法应当是与私法相衔接的一门公法，课税构 少。正是因为税收对私人财产权所形成的强制性和无偿性 成要件和私法概念形式相联系。为此，原则上应从税收概 的剥夺，税收课征过程中国家征税权与私人财产权之间的 念和私法概念相一致的立场解释税法。在税法中如何使用 冲突与矛盾必然无可避免。为此，国家应当构建税收司法 私法概念应由立法者规定，在立法未作特别规定时.不应由 体系，为受征税权侵害的私人财产权提供司法救济。税法 法院或行政机关自由裁量。税法上所使用的概念，除非税 规定国家司法机关在审理税务案件的法定职权和法定程 法另有明文，不得为私法不同的解释，以维持法律秩序的统 序，使税收争诉案件得以顺利进入司法审判程序中，通过构 一性1山。 建独立与高效的税收司法审判机制，恢复国家受征税权侵 因此，私法与税法从各自的规范目的出发，对私人财产 害的私人财产权。 权形成民法规范在先、税法调整在后的不同层次的法律秩 因此.私人财产权的私法与税法的双重保护是私人财 序。从实现私人财产权的一体规范和保护的意义而言，私 产神圣不可侵犯的宪法地位的应有之义。私人财产权应是 法与税法应当相互衔接、相互配合，否则会降低私人财产权 负有纳税义务的绝对控制权。以私法和税法的双重保障为 适用规则的安定性和可预测性，使纳税人在行使财产权时 依托，私人财产权不仅有权对抗其他平等市场主体，更有权 无所适用，加大法律遵从的成本。因此，尽管私法与税法各 对抗国家征税权的非法侵夺。私法与税法的相互结合，才 有其特殊的规则和价值选择，有着不同的类型、不同的结 能保证私人财产权在免遭国家征税权的过度侵害的前提 构、不同的思维模式，基于法律秩序的统一性，对私人财产 下，真正实现其在经济活动中的自由行使。 权及其行使中所涉及的概念的内涵与外延的解析，应当保 三、私人财产权双重制度保障的衔接与协调 持适度的统一性。私法对私人财产权行使的法律形式的确 私法与税法在对私人财产权提供双重制度保障的同 认，在税收课征中原则上应得到尊重，并作为认定税收构成 时，也必然引发何者为优先适用的问题。税收国家既建基 要件是否满足的前提。 1994-2012 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http://www.cnki.net更或侵害私人财产关系, 使得财产权人所从事的经济活动 无利可图, 亦即税法应当透过对征税范围的约束, 保证国家 在不课以过度税收负担的前提下, 尊重私人财产权的自由 价值并确保私人财产权得以完整的行使。 当然, 税法不仅从立法层面上防范征税范围的无限扩 大造成对私人财产权的过度侵害, 在具体制度层面上, 税法 则通过法律规范的明确规定在征税过程中对私人财产权给 予必要的保护, 主要体现在保证国家征税权良性运行的各 种制度设计上, 从而在国家财政收入取得和私人财产权的 自由行使之间达到某种平衡。 具体而言, 对纳税主体、课税对象、归属关系、课税标准 等直接决定纳税义务成立的诸项要素, 在税法中明确、具体 的加以规定, 并确定/ 仅于具体的经济生活事件及行为, 可 以被涵摄于法律的抽象构成要件前提之下时, 国家征税权 才可成立0 , 从而使纳税人在行使其私人财产权时可以预测 由此可能产生的税收负担且该负担根据税法的规定具有可 预测性。征税机关必须严格在税法所规定的征税权内容、 客体及范围内, 进行税收的课征。征税机关的行为在于具 体确认已成立的纳税义务, 而不具有创设征税权的法律效 果。一旦超出所规定的范围进行征税, 则应当认为其征税 行为构成对私人财产权的不当侵害, 应承担相应的法律后 果, 此为对私人财产权的实体税法保护。 此外, 税法透过对国家征税权行使步骤、方式的规定, 构建私人财产权的程序法保护。征税是政府的法定权力, 但在税法授予征税机关自纳税人手中无偿受让部分私人财 产收益时, 必须同时制定必要的规则以规范和限制征税行 为, 征税机关只有在依照法定权限和法定程序的情况下, 才 能实施征收行为。通过程序所特有的时间和空间的有序 性, 能够最直接地制约征税权的扩张, 保护私人财产权在税 收课征过程中不受公权力的随意侵犯。程序对私人财产权 的保护应当贯穿税收征收过程的始终。 不可否认, 税收的课征必然使财产权人无偿转移部分 财产给国家, 但税收负担越重, 其所能保留的税后收益越 少。正是因为税收对私人财产权所形成的强制性和无偿性 的剥夺, 税收课征过程中国家征税权与私人财产权之间的 冲突与矛盾必然无可避免。为此, 国家应当构建税收司法 体系, 为受征税权侵害的私人财产权提供司法救济。税法 规定国家司法机关在审理税务案件的法定职权和法定程 序, 使税收争诉案件得以顺利进入司法审判程序中, 通过构 建独立与高效的税收司法审判机制, 恢复国家受征税权侵 害的私人财产权。 因此, 私人财产权的私法与税法的双重保护是私人财 产神圣不可侵犯的宪法地位的应有之义。私人财产权应是 负有纳税义务的绝对控制权。以私法和税法的双重保障为 依托, 私人财产权不仅有权对抗其他平等市场主体, 更有权 对抗国家征税权的非法侵夺。私法与税法的相互结合, 才 能保证私人财产权在免遭国家征税权的过度侵害的前提 下, 真正实现其在经济活动中的自由行使。 三、私人财产权双重制度保障的衔接与协调 私法与税法在对私人财产权提供双重制度保障的同 时, 也必然引发何者为优先适用的问题。税收国家既建基 于私人财产权之上, 那么, 私法对私人财产权的规范与调整 所形成的私法秩序, 是否也即构成税法适用的基础, 税法与 私法如何形成对私人财产权保护的相互衔接与调整, 便值 得进一步加以探讨。 ( 一) 税法与私法在财产权保障中的相互衔接 税法所关注的恰恰是私人财产权行使过程中所产生的 交易行为以及由此所产生财产利益的增减或是权属的变 动。从法律规范调整的角度而言, 私人财产权从权利的归 属、转让到收益的取得, 首先应当受到私法规范的调整和评 价, 私法规范本身足以使财产权主体的经济活动过程与成 果得以正确的反应和衡量。也只有私法对私人财产权的行 使及其后果的确认, 才能实际产生财产利益的增减以及权 属变动的法律效果。只有在根据私法规则判定某一财产利 益已经实现并确实归属于某一法律主体的情况下, 税法才 能要求该法律主体向国家无偿转移部分所实现的财产利益 的所有权。因此, 私法为调整私人财产权的第一顺位的法 律规则, 税法则是在私人财产权归属确定之后再作进一步 的调整。私法在规范私人财产权中, 对相关的法律主体、法 律事实、行为及其对象时必然首先做出判定, 而这些基本事 实的判定, 也必然成为税法进一步调整的基础。从私人财 产权行使的整体考量, 财产权人在对其财产使用或处分的 过程中必然受到不同领域的法律规则的共同调整。纳税人 在行使财产权时, 其对所涉及的经济行为等事项的法律意 义的判定不应当存在过多的差异, 否则, 多层次下的法律规 范的差异即可能成为财产权人自由行权时的阻力。在通常 情况下, 纳税人应当可以预测其行为在私法上的后果, 并根 据该法律后果推及其税收待遇。由此, 市场主体的行为才 是确定并可预测的。因此, 税法规范的前提, 则/ 不得不直 接、间接地适用私的交易法, 即民法、商法上所使用的概 念0 [ 10] , 用以直接描述税收构成要件( 如财产交易、股息所 得) , 或是间接形成课税的原因事实( 如继承或财产转让) 或 是课税的前提要件( 如住所、共有财产关系) 。正如德亨泽 尔所强调的, 税法应当是与私法相衔接的一门公法, 课税构 成要件和私法概念形式相联系。为此, 原则上应从税收概 念和私法概念相一致的立场解释税法。在税法中如何使用 私法概念应由立法者规定, 在立法未作特别规定时, 不应由 法院或行政机关自由裁量。税法上所使用的概念, 除非税 法另有明文, 不得为私法不同的解释, 以维持法律秩序的统 一性[ 11] 。 因此, 私法与税法从各自的规范目的出发, 对私人财产 权形成民法规范在先、税法调整在后的不同层次的法律秩 序。从实现私人财产权的一体规范和保护的意义而言, 私 法与税法应当相互衔接、相互配合, 否则会降低私人财产权 适用规则的安定性和可预测性, 使纳税人在行使财产权时 无所适用, 加大法律遵从的成本。因此, 尽管私法与税法各 有其特殊的规则和价值选择, 有着不同的类型、不同的结 构、不同的思维模式, 基于法律秩序的统一性, 对私人财产 权及其行使中所涉及的概念的内涵与外延的解析, 应当保 持适度的统一性。私法对私人财产权行使的法律形式的确 认, 在税收课征中原则上应得到尊重, 并作为认定税收构成 要件是否满足的前提。 ) 9 )