ISA之所以反复强调职业怀疑态度的重要性,是与舞弊的特征分不开的。如 ISA240第18段所述:舞弊可能会由于复杂、精心的计划而被隐瞒,例如伪造, 蓄意不记录交易,或故意向审计师提供误导性陈述。当串通同时存在时,这些旨 在隐瞒的企图更难以被发现。串通可能会使审计师认为审计证据是有说服力的, 而事实上这些证据是虚假的,从而使审计程序无效。基于舞弊的以上特征,审计 师有必要保持职业怀疑态度,并结合舞弊三角理论,来发现精心谋划的舞弊行为, 包括贪污。 3我国相关规定的不足 中国独立审计基本准则第二章第六条规定:注册会计师应当遵守职业道德规 范,恪守独立、客观、公正的原则,并以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发 表审计意见;《中国独立审计具体准则第8号一错误与舞弊》第十二条规定:注 册会计师在实施审计计划时,应当保持应有的职业谨慎,充分关注错误与舞弊可 能存在的迹象。以上规定均要求审计师保持应有的职业谨慎。所谓职业谨慎,其 实质要求是注册会计师履行专业职责时应当具备足够的专业胜任能力、具备一丝 不苟的责任感并保持应有的慎重态度,它要求注册会计师应当注意评价自己的能 力,评价自己的知识、经验和判断水平是否可以胜任所承担的责任。如果不具备 这种能力,则应考虑向专家咨询或拒绝接受委托。如果某项业务注册会计师无法 胜任或不按时完成的话,他应当拒绝接受该项业务。它还要求注册会计师应严格 遵守职业技术规范和道德准则,对其所负责的各项业务都应妥善规划与监督。 显然,职业谨慎态度侧重于对注册会计师本人执业能力及遵循独立审计准则 方面的规定,它针对的是审计师自己;而职业怀疑态度是审计师对被审计单位管 理层及治理负责人的正直诚实性、对会计记录真实性、对审计证据可靠性等均予 以质疑的态度,它直接针对审计的对象,较职业谨慎态度而言,它是一种更积极、 更有审计针对性从而更有利于发现舞弊的态度。这种态度理当运用到整个贪污审 计过程中。 (二)具体审计实施前,应识别并评估存在贪污的风险 要识别存在贪污的风险,就要了解是否存在导致贪污的风险因子,亦即是否 存在侵占资产性舞弊风险因子。根据舞弊三角理论,该因子有三类,即:动机或 压力,机会,态度和借口。每类舞弊风险因子又包含若干明细项目,详见贪污的 原因。在执行实质性审计程序前,审计师应通过询问、观察、检查等方法详细了 解以上贪污风险因子是否存在,特别是应进行控制测试,以发现内部控制是否存 在重大缺陷。由于管理层较员工更有机会凌驾于内部控制之上,并因此产生较多6 ISA 之所以反复强调职业怀疑态度的重要性，是与舞弊的特征分不开的。如 ISA 240 第 18 段所述：舞弊可能会由于复杂、精心的计划而被隐瞒，例如伪造， 蓄意不记录交易，或故意向审计师提供误导性陈述。当串通同时存在时，这些旨 在隐瞒的企图更难以被发现。串通可能会使审计师认为审计证据是有说服力的， 而事实上这些证据是虚假的，从而使审计程序无效。基于舞弊的以上特征，审计 师有必要保持职业怀疑态度，并结合舞弊三角理论，来发现精心谋划的舞弊行为， 包括贪污。 3.我国相关规定的不足 中国独立审计基本准则第二章第六条规定：注册会计师应当遵守职业道德规 范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发 表审计意见；《中国独立审计具体准则第８号—错误与舞弊》第十二条规定：注 册会计师在实施审计计划时，应当保持应有的职业谨慎，充分关注错误与舞弊可 能存在的迹象。以上规定均要求审计师保持应有的职业谨慎。所谓职业谨慎，其 实质要求是注册会计师履行专业职责时应当具备足够的专业胜任能力、具备一丝 不苟的责任感并保持应有的慎重态度，它要求注册会计师应当注意评价自己的能 力，评价自己的知识、经验和判断水平是否可以胜任所承担的责任。如果不具备 这种能力，则应考虑向专家咨询或拒绝接受委托。如果某项业务注册会计师无法 胜任或不按时完成的话，他应当拒绝接受该项业务。它还要求注册会计师应严格 遵守职业技术规范和道德准则，对其所负责的各项业务都应妥善规划与监督。 显然，职业谨慎态度侧重于对注册会计师本人执业能力及遵循独立审计准则 方面的规定，它针对的是审计师自己；而职业怀疑态度是审计师对被审计单位管 理层及治理负责人的正直诚实性、对会计记录真实性、对审计证据可靠性等均予 以质疑的态度，它直接针对审计的对象，较职业谨慎态度而言，它是一种更积极、 更有审计针对性从而更有利于发现舞弊的态度。这种态度理当运用到整个贪污审 计过程中。 （二）具体审计实施前，应识别并评估存在贪污的风险 要识别存在贪污的风险，就要了解是否存在导致贪污的风险因子，亦即是否 存在侵占资产性舞弊风险因子。根据舞弊三角理论，该因子有三类，即：动机或 压力，机会，态度和借口。每类舞弊风险因子又包含若干明细项目，详见贪污的 原因。在执行实质性审计程序前，审计师应通过询问、观察、检查等方法详细了 解以上贪污风险因子是否存在，特别是应进行控制测试，以发现内部控制是否存 在重大缺陷。由于管理层较员工更有机会凌驾于内部控制之上，并因此产生较多