案例十九贪污审计 王建党 (云南财贸学院会计学院云南昆明,650221) 摘要:该文借鉴了ISA240的一些重要观点,阐述了贪污的定义及产生原因,指出了 贪污的主要手段,并提出了各阶段针对贪污的审计策略 关键词:ISA240;贪污的定义;贪污的产生原因,贪污的主要手段,贪污的审计策略 贪污的定义 英国出版的《社会科学百科全书》将贪污定义为“为谋私利而滥用公权力” 国际透明度组织将贪污定义为“公职人员为私人利益滥用权力”;中国社会科学 语言研究所词典编辑室1996年7月修订的《现代汉语词典》解释,贪污是指利 用职务上的便利非法地取得财物:上海辞书出版社出版的《辞海》(1979年版) 解释,贪污指工作人员利用职务上的便利,侵吞、盗窃、骗取、套取国家或集体 财物,强索他人财物,收受贿赂以及其他假公济私违法取利的行为;根据《中华 人民共和国刑法》第三百八十二条规定,贪污是指国家工作人员利用职务上的便 利,侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有公共财物的行为 以上各定义存在共同之处,即:贪污是工作人员利用职权谋取私利的行为。 根据中方定义,谋取私利即非法地取得财物。但是我国刑法中的定义适用范围比 较狭窄,其贪污主体仅限于国家工作人员,贪污对象仅限于国家公共财物。而实 际上,贪污并非国家工作人员的特权。凡是具有一定公共性质财物的被审计单位, 其公共财物都有被相关人员非法侵占的可能,例如:上市公司中,所有者权益应 由全体投资者享有,具有一定的公共性质,但是管理层可能凌驾于内部控制之上 截留销售收入,虚构成本支出,从而达到侵占股东权益的目的。类似的情况还可 能出现于其他所有经济组织、社会团体及行政事业单位等,其中包括私营企业, 当私营企业主雇用外人管理时,即有可能发生管理者侵占业主资产的行为,亦即 贪污行为。因此,本文认为:贪污是一种客观行为,其具体表现是侵占本非自有 的属于所在组织的财物:贪污行为不具有公有制属性,它是一切拥有一定公共性 质财物(未必是国有资产)的被审计单位都可能发生的行为。 、贪污的原因 第页共12页
第 页 共 12 页 1 案例十九 贪 污 审 计 王建党 （云南财贸学院会计学院 云南 昆明，650221） 摘 要：该文借鉴了 ISA 240 的一些重要观点，阐述了贪污的定义及产生原因，指出了 贪污的主要手段，并提出了各阶段针对贪污的审计策略 关键词：ISA 240；贪污的定义；贪污的产生原因，贪污的主要手段，贪污的审计策略 一、贪污的定义 英国出版的《社会科学百科全书》将贪污定义为“为谋私利而滥用公权力”； 国际透明度组织将贪污定义为“公职人员为私人利益滥用权力”； 中国社会科学 语言研究所词典编辑室 1996 年 7 月修订的《现代汉语词典》解释，贪污是指利 用职务上的便利非法地取得财物；上海辞书出版社出版的《辞海》(1979 年版) 解释，贪污指工作人员利用职务上的便利，侵吞、盗窃、骗取、套取国家或集体 财物，强索他人财物，收受贿赂以及其他假公济私违法取利的行为；根据《中华 人民共和国刑法》第三百八十二条规定，贪污是指国家工作人员利用职务上的便 利，侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有公共财物的行为。 以上各定义存在共同之处，即：贪污是工作人员利用职权谋取私利的行为。 根据中方定义，谋取私利即非法地取得财物。但是我国刑法中的定义适用范围比 较狭窄，其贪污主体仅限于国家工作人员，贪污对象仅限于国家公共财物。而实 际上，贪污并非国家工作人员的特权。凡是具有一定公共性质财物的被审计单位， 其公共财物都有被相关人员非法侵占的可能，例如：上市公司中，所有者权益应 由全体投资者享有，具有一定的公共性质，但是管理层可能凌驾于内部控制之上， 截留销售收入，虚构成本支出，从而达到侵占股东权益的目的。类似的情况还可 能出现于其他所有经济组织、社会团体及行政事业单位等，其中包括私营企业， 当私营企业主雇用外人管理时，即有可能发生管理者侵占业主资产的行为，亦即 贪污行为。因此，本文认为：贪污是一种客观行为，其具体表现是侵占本非自有 的属于所在组织的财物；贪污行为不具有公有制属性，它是一切拥有一定公共性 质财物（未必是国有资产）的被审计单位都可能发生的行为。 二、贪污的原因
如ISA240第2段所述,审计师应关注两类舞弊:即侵占资产与舞弊性财务 报告,其中,侵占资产行为即因贪污行为,该行为通常会伴随三种情况而出现 即:策划该行为的动机或压力;进行该行为的机会;使该行为合理化的态度和借 口。这三种情况均是侵占资产性舞弊风险因子,亦即贪污产生的可能原因。ISA 附录一具体列示了这三种舞弊风险因子的表现: (一)动机或压力 1.个人财务责任可能对管理当局或雇员造成压力,从而接近现金或其他资产 以盗用侵占之 2.被审计单位与员工的负面关系可能激发雇员侵占资产,例如:以下原因可 能导致其负面关系: (1)知道或参与了未来员工解雇 (2)最近的或预期的员工补偿金或利益计划的变化 3)提升、补偿金或其他报酬与预期不一致。 (二)机会 1.一些特征或情况可能增加侵占资产的可能性,例如: (1)持有大量现金: (2)存货体积小,价值高或需求大 (3)易于兑换的资产,例如不记名债券、钻石或计算机集成块; (4)固定资产体积小,有销路或难以辨认所有权; 2.对资产的内控不足可能增加侵占那些资产的可能性,例如: (1)职责分离不够,或无独立检查 (2)对管理当局支出的监管不力,如差旅补偿等; (3)管理当局对负有资产保管责任的雇员监管不力,例如对较远的经营场 所监督不够; (4)对申请需要接触资产的工作的雇员筛查不力; (5)资产记录不充分; (6)交易授权批准系统不完善(如采购); (7)实物保管不力,如现金、投资、存货或固定资产; (8)缺乏完全、及时的资产再调节; (9)交易缺乏及时、适当的记录,如销售回报等; (10)执行控制功能的雇员缺少法定假期;
2 如 ISA 240 第 2 段所述，审计师应关注两类舞弊：即侵占资产与舞弊性财务 报告，其中，侵占资产行为即因贪污行为，该行为通常会伴随三种情况而出现， 即：策划该行为的动机或压力；进行该行为的机会；使该行为合理化的态度和借 口。这三种情况均是侵占资产性舞弊风险因子，亦即贪污产生的可能原因。ISA 附录一具体列示了这三种舞弊风险因子的表现： （一）动机或压力 1.个人财务责任可能对管理当局或雇员造成压力，从而接近现金或其他资产 以盗用侵占之； 2.被审计单位与员工的负面关系可能激发雇员侵占资产，例如：以下原因可 能导致其负面关系： （1）知道或参与了未来员工解雇； （2）最近的或预期的员工补偿金或利益计划的变化； （3）提升、补偿金或其他报酬与预期不一致。 （二）机会 1.一些特征或情况可能增加侵占资产的可能性，例如： （1）持有大量现金； （2）存货体积小，价值高或需求大； （3）易于兑换的资产，例如不记名债券、钻石或计算机集成块； （4）固定资产体积小，有销路或难以辨认所有权； 2.对资产的内控不足可能增加侵占那些资产的可能性，例如： （1）职责分离不够，或无独立检查； （2）对管理当局支出的监管不力，如差旅补偿等； （3）管理当局对负有资产保管责任的雇员监管不力，例如对较远的经营场 所监督不够； （4）对申请需要接触资产的工作的雇员筛查不力； （5）资产记录不充分； （6）交易授权批准系统不完善（如采购）； （7）实物保管不力，如现金、投资、存货或固定资产； （8）缺乏完全、及时的资产再调节； （9）交易缺乏及时、适当的记录，如销售回报等； （10）执行控制功能的雇员缺少法定假期；
(11)管理当局对信息技术了解不够,使信息技术雇员有机会侵占资产; (12)对自动记录的接触控制不力,包括对计算机系统日志的检查等。 (三)态度和借口 1.忽视检查侵占资产风险或减少侵占资产风险的必要性 2.忽视针对凌驾于控制之上的侵占资产行为的内部控制,或未能纠正已知内 部控制的重大缺陷 3.行为显示出对被审计单位不满,或对被审计单位给予员工的待遇不满; 4.行为或生活方式的改变可能显示着资产已被侵占; 5.对较小盗窃的容忍 以上三种贪污性舞弊风险因子涵盖了贪污产生的各种原因,具体而言,动机 或压力是产生贪污的主观原因,机会是产生贪污的现实条件,态度和借口是产生 贪污的客观环境因素。当以上三种因子同时存在时,就预示着较大的贪污可能性 三、贪污的主要手段 (一)ISA240所描述的与贪污有关的行为 ISA240第11段描述的与贪污有关的行为,主要包括以下四项: 1.贪污收到的物或款项。例如:贪污已经收到的应收账款,或者通过冲销账 户把款项转移到个人银行账户上 2.盗窃实物资产或知识产权。例如:盗窃存货供自用,盗窃残料转售,通过 泄露技术资料与竞争方勾结以牟取报酬。 3.使被审计单位为未收到的货物或服务付款。例如:向虚构的卖主付款,卖 主向被审计单位采购部门支付回扣作为高价销售的回报,向虚构的雇员付款。 4把被审计单位的资产挪作己用。例如:用被审计单位的资产为个人贷款或 关联方贷款提供担保 (二)IA240的描述较为概括,在实务中,主要贪污手段具体如下: 1.虚列成本费用,包括: (1)虚构交易或事项。包括:伪造购货合同、在建工程合同或财产承租合 同等,以套取购货成本、工程价款或租赁支出;提供虚假的差旅费、医药费单据 以报销并未发生的费用;虚增正式员工或临时工数量,以侵吞相应的工资及劳务 支出;填制虚假的预付账款记账凭证,以挪用相应的资金等。 第页共12页
第 页 共 12 页 3 （11）管理当局对信息技术了解不够，使信息技术雇员有机会侵占资产； （12）对自动记录的接触控制不力，包括对计算机系统日志的检查等。 （三）态度和借口 1.忽视检查侵占资产风险或减少侵占资产风险的必要性； 2.忽视针对凌驾于控制之上的侵占资产行为的内部控制，或未能纠正已知内 部控制的重大缺陷； 3.行为显示出对被审计单位不满，或对被审计单位给予员工的待遇不满； 4.行为或生活方式的改变可能显示着资产已被侵占； 5.对较小盗窃的容忍。 以上三种贪污性舞弊风险因子涵盖了贪污产生的各种原因，具体而言，动机 或压力是产生贪污的主观原因，机会是产生贪污的现实条件，态度和借口是产生 贪污的客观环境因素。当以上三种因子同时存在时，就预示着较大的贪污可能性。 三、贪污的主要手段 （一）ISA 240 所描述的与贪污有关的行为 ISA 240 第 11 段描述的与贪污有关的行为，主要包括以下四项： 1.贪污收到的物或款项。例如：贪污已经收到的应收账款，或者通过冲销账 户把款项转移到个人银行账户上。 2.盗窃实物资产或知识产权。例如：盗窃存货供自用，盗窃残料转售，通过 泄露技术资料与竞争方勾结以牟取报酬。 3.使被审计单位为未收到的货物或服务付款。例如：向虚构的卖主付款，卖 主向被审计单位采购部门支付回扣作为高价销售的回报，向虚构的雇员付款。 4.把被审计单位的资产挪作己用。例如：用被审计单位的资产为个人贷款或 关联方贷款提供担保。 （二）ISA 240 的描述较为概括，在实务中，主要贪污手段具体如下： 1.虚列成本费用，包括： （1）虚构交易或事项。包括：伪造购货合同、在建工程合同或财产承租合 同等，以套取购货成本、工程价款或租赁支出；提供虚假的差旅费、医药费单据， 以报销并未发生的费用；虚增正式员工或临时工数量，以侵吞相应的工资及劳务 支出；填制虚假的预付账款记账凭证，以挪用相应的资金等
(2)虚增交易或事项的支出金额。包括:通过篡改,增加购货发票上的价 格或数量:;与供货方串通,由对方分次套写销售发票增加票面金额;在购货或工 程出包过程中,先极力压低价格,待商定价格后再主动提价,并独自或与对方共 同赚取结算价差;私吞购货时对方给予的折让及折扣并按计入货款总额等。 2.少计或不计收入,包括 (1)篡改减少销售合同、工程承揽合同或财产出租合同金额等,套取因此减 少的销售收入。 (2)在销售及工程承揽过程中,先极力抬高价格,待商定价格后再主动降价, 与对方公开签订低价合同,秘密签订高价合同,并独自或与对方共同赚取结算价 (3)隐匿或销毁主营业务收入、其他业务收入或营业外收入的相关资料以截 留收入 (4)隐匿投资事项,侵吞相应的投资收益。 3.蓄意报废资产。包括: (1)指使内部技术部门或沟通外部中介机构出具虚假的资产评估文件,以低 估资产的实用价值及转让价值,进行报废后再按高价出售,赚取评估价值之外的 收入。 2)对不符合坏账损失确认条件的应收账款、其他应收款等确认坏帐损失, 并在以后回收时据为己有 (3)收到应收账款、其他应收款、预收账款时不入账,留待账龄较长时予以 核销 (4)按贿赂的多少决定投资项目,待投资无法收回时予以核销。 (5)按回扣的多少进行采购,不论商品畅销、适用与否。如果商品积压时间 较长,便予以报废。 4.操纵盘点。包括: (1)以盘亏为名,隐匿实际存在的资产。 (2)转移并隐匿盘盈的资产。 (3)转移并隐匿接受捐赠取得的资产。 5.滥用非货币性交易。包括: (1)低价换出优质资产,以便捞取回扣。 (2)以劣质资产换取优质资产,并占有支付过多的补价。 (3)以优质资产换取劣质资产,并占有对方支付的补价
4 （2）虚增交易或事项的支出金额。包括：通过篡改，增加购货发票上的价 格或数量；与供货方串通，由对方分次套写销售发票增加票面金额；在购货或工 程出包过程中，先极力压低价格，待商定价格后再主动提价，并独自或与对方共 同赚取结算价差；私吞购货时对方给予的折让及折扣并按计入货款总额等。 2.少计或不计收入，包括： （1）篡改减少销售合同、工程承揽合同或财产出租合同金额等，套取因此减 少的销售收入。 （2）在销售及工程承揽过程中，先极力抬高价格，待商定价格后再主动降价， 与对方公开签订低价合同，秘密签订高价合同，并独自或与对方共同赚取结算价 差。 （3）隐匿或销毁主营业务收入、其他业务收入或营业外收入的相关资料以截 留收入。 （4）隐匿投资事项，侵吞相应的投资收益。 3.蓄意报废资产。包括： （1）指使内部技术部门或沟通外部中介机构出具虚假的资产评估文件，以低 估资产的实用价值及转让价值，进行报废后再按高价出售，赚取评估价值之外的 收入。 （2）对不符合坏账损失确认条件的应收账款、其他应收款等确认坏帐损失， 并在以后回收时据为己有。 （3）收到应收账款、其他应收款、预收账款时不入账，留待账龄较长时予以 核销。 （4）按贿赂的多少决定投资项目，待投资无法收回时予以核销。 （5）按回扣的多少进行采购，不论商品畅销、适用与否。如果商品积压时间 较长，便予以报废。 4.操纵盘点。包括： （1）以盘亏为名，隐匿实际存在的资产。 （2）转移并隐匿盘盈的资产。 （3）转移并隐匿接受捐赠取得的资产。 5.滥用非货币性交易。包括： （1）低价换出优质资产，以便捞取回扣。 （2）以劣质资产换取优质资产，并占有支付过多的补价。 （3）以优质资产换取劣质资产，并占有对方支付的补价
6.滥用债务重组。包括 (1)作为债权人,不适当地大幅减少对方的债务,以便捞取好处费。 (2)作为债务人,对得到减免的债务不入账,并以仍需支付为名予以侵占。 7.其他方式。包括: (1)循环交易。例如:母公司把资产低价出售给第三方,并与其约定由子公 司高价购回,以便赚取回扣。 (2)滥用会计政策。例如:在应付福利费科目下列支奖金、业务招待费等。 (3)白条抵库。这主要指用不符合会计制度的凭证顶替已经挪用的库存现金。 (4)篡改银行对账单,虚增银行存款,实际已提现并挪用。 当然,以上只是贪污的一些具体表现,还有其他许多表现,这里不再 列举。 四、贪污的审计策略 (一)整个审计过程中,应保持职业怀疑态度 1.什么是职业怀疑态度 ISA240第23段认为职业怀疑态度是指:要有好问性的头脑,对审计证据应 进行批判性的评价。职业怀疑态度要求不断质疑所获得的信息及审计证据是否表 明会存在舞弊 2.职业怀疑态度的重要性 ISA200要求审计师计划及执行审计时应保持职业怀疑态度;ISA240第23 段认为:由于舞弊的特点,审计师在考虑舞弊性重大错报风险时,职业怀疑态度 就特别重要;ISA240第24段强调:审计师应该在整个审计过程中保持职业怀疑 态度,认识到可能存在舞弊造成的重大错报,尽管其过去的经验认为管理层及治 理负责人是诚实、正直的;ISA240第25段进一步解释道:尽管不能期望审计师 完全不顾过去有关被审计单位管理层及治理负责人诚实、正直与否的经验,保持 职业怀疑态度仍是非常重要的,因为他们的情况可能会有所改变。在执行询问及 其他审计程序时,审计师都应保持职业怀疑态度,不能满足于说服力较小的基于 管理层及治理负责人是诚实、正直的信念的证据。针对公司治理负责人,保持职 业怀疑态度意味着审计师要根据审计中获取的所有其他证据仔细考虑其对询问 的反应以及从他们那里获得的其他信息合理与否;ISA240第26段则对职业怀疑 态度在审计取证过程中的运用作了说明 第页共12页
第 页 共 12 页 5 6.滥用债务重组。包括： （1）作为债权人，不适当地大幅减少对方的债务，以便捞取好处费。 （2）作为债务人，对得到减免的债务不入账，并以仍需支付为名予以侵占。 7.其他方式。包括： （1）循环交易。例如：母公司把资产低价出售给第三方，并与其约定由子公 司高价购回，以便赚取回扣。 （2）滥用会计政策。例如：在应付福利费科目下列支奖金、业务招待费等。 （3）白条抵库。这主要指用不符合会计制度的凭证顶替已经挪用的库存现金。 （4）篡改银行对账单，虚增银行存款，实际已提现并挪用。 当然，以上只是贪污的一些具体表现，还有其他许多表现，这里不再一一 列举。 四、贪污的审计策略 （一）整个审计过程中，应保持职业怀疑态度 1.什么是职业怀疑态度 ISA 240 第 23 段认为职业怀疑态度是指：要有好问性的头脑，对审计证据应 进行批判性的评价。职业怀疑态度要求不断质疑所获得的信息及审计证据是否表 明会存在舞弊。 2.职业怀疑态度的重要性 ISA 200 要求审计师计划及执行审计时应保持职业怀疑态度；ISA 240 第 23 段认为：由于舞弊的特点，审计师在考虑舞弊性重大错报风险时，职业怀疑态度 就特别重要；ISA 240 第 24 段强调：审计师应该在整个审计过程中保持职业怀疑 态度，认识到可能存在舞弊造成的重大错报，尽管其过去的经验认为管理层及治 理负责人是诚实、正直的；ISA 240 第 25 段进一步解释道：尽管不能期望审计师 完全不顾过去有关被审计单位管理层及治理负责人诚实、正直与否的经验，保持 职业怀疑态度仍是非常重要的，因为他们的情况可能会有所改变。在执行询问及 其他审计程序时，审计师都应保持职业怀疑态度，不能满足于说服力较小的基于 管理层及治理负责人是诚实、正直的信念的证据。针对公司治理负责人，保持职 业怀疑态度意味着审计师要根据审计中获取的所有其他证据仔细考虑其对询问 的反应以及从他们那里获得的其他信息合理与否；ISA 240 第 26 段则对职业怀疑 态度在审计取证过程中的运用作了说明
ISA之所以反复强调职业怀疑态度的重要性,是与舞弊的特征分不开的。如 ISA240第18段所述:舞弊可能会由于复杂、精心的计划而被隐瞒,例如伪造, 蓄意不记录交易,或故意向审计师提供误导性陈述。当串通同时存在时,这些旨 在隐瞒的企图更难以被发现。串通可能会使审计师认为审计证据是有说服力的, 而事实上这些证据是虚假的,从而使审计程序无效。基于舞弊的以上特征,审计 师有必要保持职业怀疑态度,并结合舞弊三角理论,来发现精心谋划的舞弊行为, 包括贪污。 3我国相关规定的不足 中国独立审计基本准则第二章第六条规定:注册会计师应当遵守职业道德规 范,恪守独立、客观、公正的原则,并以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发 表审计意见;《中国独立审计具体准则第8号一错误与舞弊》第十二条规定:注 册会计师在实施审计计划时,应当保持应有的职业谨慎,充分关注错误与舞弊可 能存在的迹象。以上规定均要求审计师保持应有的职业谨慎。所谓职业谨慎,其 实质要求是注册会计师履行专业职责时应当具备足够的专业胜任能力、具备一丝 不苟的责任感并保持应有的慎重态度,它要求注册会计师应当注意评价自己的能 力,评价自己的知识、经验和判断水平是否可以胜任所承担的责任。如果不具备 这种能力,则应考虑向专家咨询或拒绝接受委托。如果某项业务注册会计师无法 胜任或不按时完成的话,他应当拒绝接受该项业务。它还要求注册会计师应严格 遵守职业技术规范和道德准则,对其所负责的各项业务都应妥善规划与监督。 显然,职业谨慎态度侧重于对注册会计师本人执业能力及遵循独立审计准则 方面的规定,它针对的是审计师自己;而职业怀疑态度是审计师对被审计单位管 理层及治理负责人的正直诚实性、对会计记录真实性、对审计证据可靠性等均予 以质疑的态度,它直接针对审计的对象,较职业谨慎态度而言,它是一种更积极、 更有审计针对性从而更有利于发现舞弊的态度。这种态度理当运用到整个贪污审 计过程中。 (二)具体审计实施前,应识别并评估存在贪污的风险 要识别存在贪污的风险,就要了解是否存在导致贪污的风险因子,亦即是否 存在侵占资产性舞弊风险因子。根据舞弊三角理论,该因子有三类,即:动机或 压力,机会,态度和借口。每类舞弊风险因子又包含若干明细项目,详见贪污的 原因。在执行实质性审计程序前,审计师应通过询问、观察、检查等方法详细了 解以上贪污风险因子是否存在,特别是应进行控制测试,以发现内部控制是否存 在重大缺陷。由于管理层较员工更有机会凌驾于内部控制之上,并因此产生较多
6 ISA 之所以反复强调职业怀疑态度的重要性，是与舞弊的特征分不开的。如 ISA 240 第 18 段所述：舞弊可能会由于复杂、精心的计划而被隐瞒，例如伪造， 蓄意不记录交易，或故意向审计师提供误导性陈述。当串通同时存在时，这些旨 在隐瞒的企图更难以被发现。串通可能会使审计师认为审计证据是有说服力的， 而事实上这些证据是虚假的，从而使审计程序无效。基于舞弊的以上特征，审计 师有必要保持职业怀疑态度，并结合舞弊三角理论，来发现精心谋划的舞弊行为， 包括贪污。 3.我国相关规定的不足 中国独立审计基本准则第二章第六条规定：注册会计师应当遵守职业道德规 范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发 表审计意见；《中国独立审计具体准则第８号—错误与舞弊》第十二条规定：注 册会计师在实施审计计划时，应当保持应有的职业谨慎，充分关注错误与舞弊可 能存在的迹象。以上规定均要求审计师保持应有的职业谨慎。所谓职业谨慎，其 实质要求是注册会计师履行专业职责时应当具备足够的专业胜任能力、具备一丝 不苟的责任感并保持应有的慎重态度，它要求注册会计师应当注意评价自己的能 力，评价自己的知识、经验和判断水平是否可以胜任所承担的责任。如果不具备 这种能力，则应考虑向专家咨询或拒绝接受委托。如果某项业务注册会计师无法 胜任或不按时完成的话，他应当拒绝接受该项业务。它还要求注册会计师应严格 遵守职业技术规范和道德准则，对其所负责的各项业务都应妥善规划与监督。 显然，职业谨慎态度侧重于对注册会计师本人执业能力及遵循独立审计准则 方面的规定，它针对的是审计师自己；而职业怀疑态度是审计师对被审计单位管 理层及治理负责人的正直诚实性、对会计记录真实性、对审计证据可靠性等均予 以质疑的态度，它直接针对审计的对象，较职业谨慎态度而言，它是一种更积极、 更有审计针对性从而更有利于发现舞弊的态度。这种态度理当运用到整个贪污审 计过程中。 （二）具体审计实施前，应识别并评估存在贪污的风险 要识别存在贪污的风险，就要了解是否存在导致贪污的风险因子，亦即是否 存在侵占资产性舞弊风险因子。根据舞弊三角理论，该因子有三类，即：动机或 压力，机会，态度和借口。每类舞弊风险因子又包含若干明细项目，详见贪污的 原因。在执行实质性审计程序前，审计师应通过询问、观察、检查等方法详细了 解以上贪污风险因子是否存在，特别是应进行控制测试，以发现内部控制是否存 在重大缺陷。由于管理层较员工更有机会凌驾于内部控制之上，并因此产生较多
的管理层贪污,所以在执行控制测试时,尤其应重视关系到管理层的内部控制情 况。控制测试应注意以下几点: 1.应当了解的内容。一是了解控制环境,具体包括:经营管理的观念、方 式和风格:组织结构和权利、职责的划分方法;控制系统;内部审计;人事政策 和实务;二是了解会计系统,具体包括:交易和事项的主要类别及其发生过程; 重要的会计凭证、账簿记录以及会计报表项目:重大交易和事项的会计处理过程 三是了解主要的控制程序,具体包括:交易授权、职责划分、凭证与记录控制 资产接触与记录使用、独立稽核 2.了解的方法。主要是符合性测试程序,包括:检查交易和事项的凭证;询 问并实地观察未留下审计轨迹的内部控制的运行情况;重新实施相关内部控制程 序。通过以上程序,可以做出两方面评价,一是控制设计是否合理、适当,二是 控制执行是否有效。如果某项资产的相关内控设计不合理,或虽然设计合理但是 运用不当,那么就存在贪污的可能性 通过对贪污风险因素的了解,即可确定贪污风险因素存在与否:如果存在 则存在于什么环节;并进而设计有效的审计程序,以发现该环节可能存在的贪污 行为 (三)审计实施过程中,应做到以下几点: 1.采取措施,应对存在贪污的已识别风险 ISA240附录二认为:不同情况应作出不同反应,通常,对与侵占资产相关 的舞弊性重大错报风险的审计反应是关注特定账户余额及交易类别,除此之外 工作范围的确定还应与有关已发现的侵占资产信息联系起来 以下是针对审计师对侵占资产性重大错报风险所作评估作出反应的例子: (1)在年末或临近年末盘点现金及证券; (2)向客户证实审计期间的账户情况,如贷项通知单、销售退回及付款日 期; (3)分析已冲销账户的恢复情况 (4)按场所或产品类型分析存货的短缺; (5)把关键存货比率与行业标准比较; (6)检查永续存货记录有关存货减少的支持性文件; (7)用计算机进行卖主名单与雇员名单的匹配,以确认地址、电话号码 致与否 (8)用计算机检查工资名单记录,以确认重复的地址、雇员身份、应纳税 第页共12页
第 页 共 12 页 7 的管理层贪污，所以在执行控制测试时，尤其应重视关系到管理层的内部控制情 况。控制测试应注意以下几点： 1．应当了解的内容。一是了解控制环境，具体包括：经营管理的观念、方 式和风格；组织结构和权利、职责的划分方法；控制系统；内部审计；人事政策 和实务；二是了解会计系统，具体包括：交易和事项的主要类别及其发生过程； 重要的会计凭证、账簿记录以及会计报表项目；重大交易和事项的会计处理过程； 三是了解主要的控制程序，具体包括：交易授权、职责划分、凭证与记录控制、 资产接触与记录使用、独立稽核。 2.了解的方法。主要是符合性测试程序，包括：检查交易和事项的凭证；询 问并实地观察未留下审计轨迹的内部控制的运行情况；重新实施相关内部控制程 序。通过以上程序，可以做出两方面评价，一是控制设计是否合理、适当，二是 控制执行是否有效。如果某项资产的相关内控设计不合理，或虽然设计合理但是 运用不当，那么就存在贪污的可能性。 通过对贪污风险因素的了解，即可确定贪污风险因素存在与否；如果存在， 则存在于什么环节；并进而设计有效的审计程序，以发现该环节可能存在的贪污 行为。 （三）审计实施过程中，应做到以下几点： 1.采取措施，应对存在贪污的已识别风险 ISA 240 附录二认为：不同情况应作出不同反应，通常，对与侵占资产相关 的舞弊性重大错报风险的审计反应是关注特定账户余额及交易类别，除此之外， 工作范围的确定还应与有关已发现的侵占资产信息联系起来。 以下是针对审计师对侵占资产性重大错报风险所作评估作出反应的例子： （1）在年末或临近年末盘点现金及证券； （2）向客户证实审计期间的账户情况，如贷项通知单、销售退回及付款日 期； （3）分析已冲销账户的恢复情况； （4）按场所或产品类型分析存货的短缺； （5）把关键存货比率与行业标准比较； （6）检查永续存货记录有关存货减少的支持性文件； （7）用计算机进行卖主名单与雇员名单的匹配，以确认地址、电话号码一 致与否； （8）用计算机检查工资名单记录，以确认重复的地址、雇员身份、应纳税
当局及银行账户 (9)检査很少或未包含有活动证据的人事文件,例如:缺乏业绩评价 (10)分析销售折扣及回报以发现异常模式及趋势 (11)证实与第三方的特定合同条款 (12)获取合同已按条款执行的证据; (13)检査大额、异常支出的合规性 (14)检查高层管理人员及关联方借贷的授权与执行标准 (15)检查高层管理人员提交的支出报告的标准与合规性。 2.灵活运用询问 (1)询问对象的范围应广泛。具体指: a.空间范围应广泛。既要询问被审计单位外部人员,如监管者、银行、法律 顾问、重要的供应商及客户,关联方等;又要询问被审计单位内部人员,如管理 层、治理负责人、内部审计人员、财务人员、生产人员、市场销售人员、仓库保 管人员、甚至临时雇用人员等。 询职位层次应广泛。应向不同层次的人员进行询问,但是询问的重点应该 倾向于高层管理者,这因为他们较雇员更有机会凌驾于内部控制之上,从而更易 于发生贪污行为 (2)询问的方式应灵活。具体包括两类:一是函询,主要是用于询问被审 计单位外部人员;二是口头询问,主要适用于询问被审计单位内部人员 (3)询问的氛围应适当。在贪污发现前,询问应当是“无意”的,亦即不 应使询问对象觉察到询问者的意图,以免其产生戒备;当已经发现贪污的线索时, 询问不妨直截了当,以达到震慑对方并使其坦白的目的。 (4)询问时应注意观察对方的异常反应。一是回答方面的异常反应,包括 回答吞吞吐吐、回答含糊不清、互相推拖责任、拒绝回答询问、回答过于谨慎等: 二是肢体语言方面的反应,例如:不敢直视询问者、面色不自然、坐立不安、紧 张冒汗等。 (5)询问结果分析。审计师应重点关注对方做出异常反应的询问话题,并 把各种询问进行比较,关注互相矛盾的回答。进而考虑相应的审计程序的性质 时间及范围 3.关注异常情况。包括: (1)异常数字。包括:超出正常金额范围的数字、与趋势不符的数字、通 常应为整数但记录为小数的数字、通常应为小数但记录为整数的数字、同类事项
8 当局及银行账户； （9）检查很少或未包含有活动证据的人事文件，例如：缺乏业绩评价； （10）分析销售折扣及回报以发现异常模式及趋势； （11）证实与第三方的特定合同条款； （12）获取合同已按条款执行的证据； （13）检查大额、异常支出的合规性； （14）检查高层管理人员及关联方借贷的授权与执行标准； （15）检查高层管理人员提交的支出报告的标准与合规性。 2.灵活运用询问 （1）询问对象的范围应广泛。具体指： a.空间范围应广泛。既要询问被审计单位外部人员，如监管者、银行、法律 顾问、重要的供应商及客户，关联方等；又要询问被审计单位内部人员，如管理 层、治理负责人、内部审计人员、财务人员、生产人员、市场销售人员、仓库保 管人员、甚至临时雇用人员等。 b.询职位层次应广泛。应向不同层次的人员进行询问，但是询问的重点应该 倾向于高层管理者，这因为他们较雇员更有机会凌驾于内部控制之上，从而更易 于发生贪污行为。 （2）询问的方式应灵活。具体包括两类：一是函询，主要是用于询问被审 计单位外部人员；二是口头询问，主要适用于询问被审计单位内部人员。 （3）询问的氛围应适当。在贪污发现前，询问应当是“无意”的，亦即不 应使询问对象觉察到询问者的意图，以免其产生戒备；当已经发现贪污的线索时， 询问不妨直截了当，以达到震慑对方并使其坦白的目的。 （4）询问时应注意观察对方的异常反应。一是回答方面的异常反应，包括: 回答吞吞吐吐、回答含糊不清、互相推拖责任、拒绝回答询问、回答过于谨慎等； 二是肢体语言方面的反应，例如：不敢直视询问者、面色不自然、坐立不安、紧 张冒汗等。 （5）询问结果分析。审计师应重点关注对方做出异常反应的询问话题，并 把各种询问进行比较，关注互相矛盾的回答。进而考虑相应的审计程序的性质、 时间及范围。 3.关注异常情况。包括： （1）异常数字。包括：超出正常金额范围的数字、与趋势不符的数字、通 常应为整数但记录为小数的数字、通常应为小数但记录为整数的数字、同类事项
的重复数字等。 (2)异常时间。包括:财务事项与季节不符、实物资产提前报废、应收帐 款、其他应收款长期挂账、预付帐款、应付帐款迟迟未付、预收帐款迟迟不加确 认收入、企业未达帐项长期出现于银行存款余额调节表中等。 (3)异常地点。包括:舍近求远进行物资采购、高价购置偏远的房地产 承揽施工条件恶劣地区的工程等待。 (4)异常往来单位。包括:经营业务超出经营范围的往来单位、参与某项 交易的多家往来单位、发生额巨大期末余额为零的往来单位、不应发生业务往来 的往来单位等。 (5)异常交易。包括:无授权批准的交易、多方参与的交易、处于正常商 业过程之外的交易、缺乏文件支持并缺少解释及说明的交易、重大不公允关联交 易、牵涉到以前未识别的第三方的交易等 (6)异常人员。包括:超越权限办理业务的人员、兼管某项业务审批、执 行或记帐的人员、出现于工资名单中但不包括在人事档案或考勤记录中的人员、 处于频繁变动的岗位的人员、与管理层关系密切的人员等 (7)异常分录。包括:与摘要不相关的分录、反复调整的分录、无原始凭 证支持的分录、针对很少用到的账户编制的分录、由很少编制分录的人员编制的 分录、借贷方对应关系不合理的分录、有涂改痕迹的分录等 (8)管理当局异常行为。包括:拒绝审计师接触相关人员及会计资料、拖 延会计资料的提供、借故躲避审计师询问、就复杂的审计问题施加时间压力等 以上异常情况均可能预示着贪污的存在,应对此执行详尽的实质性审计程 序 4.延伸审计及利用其他注册会计师工作 (1)延伸审计的定义及重要性 所谓延伸审计,就是审计与被审计单位发生业务往来的其他单位,以证实被 审计单位审计过程中的疑点。延伸审计通常是政府审计机关采用的审计手段,因 为政府审计机关有一定的权限对审计对象进行延伸,这些对象包括与被审计单位 有业务往来的企业、银行、资产评估机构、工商行政管理机关等。但是,在注册 会计师审计中,也有必要采用延伸审计手段,这因为贪污行为往往不是被审计单 位少数人的内部行为,而是经常涉及到被审计单位与其他单位的合谋,例如:与 对方鉴定虚假的购销合同、与对方串通以获取虚假的外部证据、与资产评估机构 串通以获取虛假的验资报告、通过第三方中转以隐瞒关联方交易等。显然,在以 第页共12页
第 页 共 12 页 9 的重复数字等。 （2）异常时间。包括：财务事项与季节不符、实物资产提前报废、应收帐 款、其他应收款长期挂账、预付帐款、应付帐款迟迟未付、预收帐款迟迟不加确 认收入、企业未达帐项长期出现于银行存款余额调节表中等。 （3）异常地点。包括：舍近求远进行物资采购、高价购置偏远的房地产、 承揽施工条件恶劣地区的工程等待。 （4）异常往来单位。包括：经营业务超出经营范围的往来单位、参与某项 交易的多家往来单位、发生额巨大期末余额为零的往来单位、不应发生业务往来 的往来单位等。 （5）异常交易。包括：无授权批准的交易、多方参与的交易、处于正常商 业过程之外的交易、缺乏文件支持并缺少解释及说明的交易、重大不公允关联交 易、牵涉到以前未识别的第三方的交易等。 （6）异常人员。包括：超越权限办理业务的人员、兼管某项业务审批、执 行或记帐的人员、出现于工资名单中但不包括在人事档案或考勤记录中的人员、 处于频繁变动的岗位的人员、与管理层关系密切的人员等。 （7）异常分录。包括：与摘要不相关的分录、反复调整的分录、无原始凭 证支持的分录、针对很少用到的账户编制的分录、由很少编制分录的人员编制的 分录、借贷方对应关系不合理的分录、有涂改痕迹的分录等。 （8）管理当局异常行为。包括：拒绝审计师接触相关人员及会计资料、拖 延会计资料的提供、借故躲避审计师询问、就复杂的审计问题施加时间压力等。 以上异常情况均可能预示着贪污的存在，应对此执行详尽的实质性审计程 序。 4.延伸审计及利用其他注册会计师工作 （1）延伸审计的定义及重要性 所谓延伸审计，就是审计与被审计单位发生业务往来的其他单位，以证实被 审计单位审计过程中的疑点。延伸审计通常是政府审计机关采用的审计手段，因 为政府审计机关有一定的权限对审计对象进行延伸，这些对象包括与被审计单位 有业务往来的企业、银行、资产评估机构、工商行政管理机关等。但是，在注册 会计师审计中，也有必要采用延伸审计手段，这因为贪污行为往往不是被审计单 位少数人的内部行为，而是经常涉及到被审计单位与其他单位的合谋，例如：与 对方鉴定虚假的购销合同、与对方串通以获取虚假的外部证据、与资产评估机构 串通以获取虚假的验资报告、通过第三方中转以隐瞒关联方交易等。显然，在以
上情况下,如果审计范围仅限于被审计单位,就难以获取充分的审计证据,而延 伸审计能有效解决这一问题,因为通过对相关双方或多方的同类业务的有关资料 进行审阅、核对,有助于发现互相矛盾的情况,例如:延伸审计对象的购货支出 (或销售收入)不同于被审计单位的销售收入(或购货支出),延伸审计对象应 收款项(或应付款项)与被审计单位相应的应付款项(或应收款项)不符,延伸 审计对象与被审计单位及其关联方进行中转交易,评估机构的评估工作底稿不能 支持其对被审计单位资产的评估意见等。因此,注册会计师审计应充分利用延伸 审计手段,以发现对贪污行为的隐瞒。 (2)延伸审计的实施方法 a.在延伸审计对象隶属于被审计单位或有被审计单位控股时,应征得被审计 单位同意,对该对象进行审计 b.在拟延伸审计对象与被审计单位不存在隶属关系或控股关系时,应注意控 制询证函或其他外部确认函的寄发与回收,这是传统意义上的延伸审计;另外, 当拟延伸审计对象由其他会计师事务所获政府审计机关审计时,应就延伸审计内 容与对方沟通,并获取对方的协助 C.通过立法,就应予延伸审计的情况作出明文规定,赋予注册会计师必要的 延伸审计权。 5针对反审计行为的审计策略 在某些被审计单位,贪污者熟悉常规的审计程序;而且,审计师通常会在事 前告知他们下一步应当实施的审计程序,以获得他们的配合。这样,他们不但有 能力隐瞒贪污行为,而且有足够的时间做出反审计的安排,例如:安排内部合谋 者配合审计工作、制造虚假的审计证据、布置原本账证不符的盘点现场、与应予 函证企业、银行等事先串通以获取虚假的回函等。这就为审计工作发现贪污行为 造成了极大的困难。 针对以上情况,审计师应采取灵活的审计方法,包括: (1)改变当年的审计方法。例如:除了向主要客户及供应商函证,还应口 头联系;调整他人预期的测试时间;运用不同的选样方法等 (2)在不予提前通知的情况下,突击盘点现金及实物资产 (3)针对大额应收账款等往来款项不仅要函证,还要执行替代审计程序 仔细查阅业务发生的相关合同、协议、凭证等 (4)策略性地改变既定的审计计划。 6.审计项目组成员间进行沟通
10 上情况下，如果审计范围仅限于被审计单位，就难以获取充分的审计证据，而延 伸审计能有效解决这一问题，因为通过对相关双方或多方的同类业务的有关资料 进行审阅、核对，有助于发现互相矛盾的情况，例如：延伸审计对象的购货支出 （或销售收入）不同于被审计单位的销售收入（或购货支出），延伸审计对象应 收款项（或应付款项）与被审计单位相应的应付款项（或应收款项）不符，延伸 审计对象与被审计单位及其关联方进行中转交易，评估机构的评估工作底稿不能 支持其对被审计单位资产的评估意见等。因此，注册会计师审计应充分利用延伸 审计手段，以发现对贪污行为的隐瞒。 （2）延伸审计的实施方法 a.在延伸审计对象隶属于被审计单位或有被审计单位控股时，应征得被审计 单位同意，对该对象进行审计； b.在拟延伸审计对象与被审计单位不存在隶属关系或控股关系时，应注意控 制询证函或其他外部确认函的寄发与回收，这是传统意义上的延伸审计；另外， 当拟延伸审计对象由其他会计师事务所获政府审计机关审计时，应就延伸审计内 容与对方沟通，并获取对方的协助； c.通过立法，就应予延伸审计的情况作出明文规定，赋予注册会计师必要的 延伸审计权。 5.针对反审计行为的审计策略 在某些被审计单位，贪污者熟悉常规的审计程序；而且，审计师通常会在事 前告知他们下一步应当实施的审计程序，以获得他们的配合。这样，他们不但有 能力隐瞒贪污行为，而且有足够的时间做出反审计的安排，例如：安排内部合谋 者配合审计工作、制造虚假的审计证据、布置原本账证不符的盘点现场、与应予 函证企业、银行等事先串通以获取虚假的回函等。这就为审计工作发现贪污行为 造成了极大的困难。 针对以上情况，审计师应采取灵活的审计方法，包括： （1）改变当年的审计方法。例如：除了向主要客户及供应商函证，还应口 头联系；调整他人预期的测试时间；运用不同的选样方法等。 （2）在不予提前通知的情况下，突击盘点现金及实物资产。 （3）针对大额应收账款等往来款项不仅要函证，还要执行替代审计程序， 仔细查阅业务发生的相关合同、协议、凭证等。 （4）策略性地改变既定的审计计划。 6.审计项目组成员间进行沟通
