全国中文核心期刊·财会月刊口 惯常做法将这种待实现的公允价值变动损益反映在营业利润允价值信息情况表作为附表,将所有采用公允价值进行后续 中,必然会影响会计报表使用者对相关信息的判断,影响会计计量的事项集中在附表中反映,使得信息使用者能够清晰地 报表使用者做出正确的决策。 看到有关公允价值信息在资产负债表、现金流量表和改进后 三、解决现行核算和披露问题的观点争议 的利润表之间是如何传递的,使得信息使用者更好地利用公 L.关于“公允价值变动损益”跨会计期间账务处理的争议。允价值信息。局限性分析:关于该报表的具体格式以及各会计 观点一:跨期出售时公允价值变动损益期末不做任何处科目的具体列报方式,业界仍存在争议,而且该报表反映相关 理。郑蓉蓉和刘路星(2011认为平时就通过这个账户来归集,信息的完整性和有效性也有待考察,另外,作为附表,其在信 类似于过渡性账户,等到出售时将其余额一次性转入投资收息列报和披露方面的作用也有待进一步研究和确认。 益,此时收益真正实现。局限性分析:这种处理方式在出售时 观点二:在我国的利润表后增加“综合收益表”,将“公允 才对“公允价值变动损益”账户进行结转,可以确保将已实现价值变动损益”转移到“综合收益表”部分列示。郑蓉蓉和刘路 的损益计入投资收益,但“公允价值变动损益”属于损益类科星(2011)认为从格式与内容的安排上看,利润表将“公允价值 目,按照会计准则的规定期末必须转入“本年利润”账户,该处变动损益”列入了营业利润,但由于金融资产的价值存在着极 理方式年末没有结转而留有余额,违背了对损益类科目的一强的不稳定性,将其“公允价值变动损益”列入营业利润,会引 般处理方式,明显不当。 起营业利润的大幅度波动,不利于向会计信息使用者传递真 观点二:跨期出售交易性金融资产时不必将原计入公允实的会计信息。他们认为应将“公允价值变动损益”作为综合 价值变动损益的金额转入投资收益。钟林和张粟(2010、章军收益表的一部分列示在改进后的利润表上,账户前期累计的 英(2011)和陈赞迪(2011)认为,将原计入“公允价值变动损余额不再结转到同期的“本年利润”。局限性分析:按照这种处 益”的金额转入“投资收益”的目的就是为了能够反映交易性理方式,将“公允价值变动损益”不列入营业利润中的处理也 金融资产从购买至出售整个期间所产生的投资收益,那么当是不妥的,这样使得利润表没能反映出己确认的损益。另外如 交易性金融资产跨期出售时,出售时产生的“投资收益”加上果将“公允价值变动损益”作为综合收益表的一部分列示, 出售时转出“交易性金融资产——公允价值变动”账户的金额综合收益部分的格式需谨慎考虑。 之和就必然是整个投资过程的投资收益。局限性分析:这种处 四、公允价值变动损益跨期核算与披露的改进 理方式并没有区分哪一时点是未实现的投资收益,哪一时点 1.对跨期账务处理的改进建议。笔者认为,对交易性金 是己实现的投资收益,没有真实地提供会计信息,而且在跨期融资产及其相关的“公允价值变动损益”应该维持现有账务处 出售时不做该交易性金融资产的公允价值变动转出处理也明理方式基本不变,仍按照企业会计准则的相关规定做相应的 显不符合规范。 会计处理。从会计要素体系中资产要素的重要地位、资产负债 观点三:设置“公允价值变动损益转销”账户。蒋季奎(2008)观的思想和资本保全要求的角度出发,这种处理方式是合理 认为应设置“公允价值变动损益转销”账户。当以前期间确认的,具体分析如下 的公允价值变动损益由于已经实现而需要转入投资收益,但 第一,对于采用公允价值进行后续计量的交易性金融资 以前期间确认的公允价值变动损益己经转入以前年度利润的产,性质上属于短期易变现的投资,且具有活跃市场,持有目 时候,就可以使用这个账户。借记“公允价值变动损益转销”账的也是短期赚取盈利,其价值变化满足确认为持有利得和损 户,贷记“投资收益”账户。局限性分析:这里的“公允价值变动失的条件。通过期初、期末资产和负债的净增减变动金额(除 损益转销”账户仍属于损益类账户,在期末结平。这种处理实与股东之间的交易引起的变化除外)来确定收益,体现了资产 质上仍将未实现损益包含在企业本年利润之中,其处理方式负债表观的理念,这种理念贯穿于新会计准则体系的相关规 与公允价值变动损益没有实质性区别,如此替换意义不大。范中,将合乎条件的资产、负债项目的公允价值变动计入“公 观点四:将“公允价值变动损益”转入所有者权益类科目。允价值变动损益”,并列示于利润表中,从实质上是对运用资 叶继英(2008将“公允价值变动损益”转入“未分配利润”账产负债观度量收益的实践。同时,在资产负债表日将公允价值 户:赵素琴(2009)将“公允价值变动损益”转入“资本公积”账变动损益余额转入本年利润是合理的,因为公允价值变动损 户:申屠新飞(2009)将“公允价值变动损益”转入“待确认公允益作为损益类账户,在期末本应结平 价值变动损益”账户。局限性分析:这种处理方式虽然使未实 第二,出售交易性金融资产时,为了真实完整地反映持有 现的公允价值变动损益没有包含在本年利润中,但也使信息该项金融资产实现的损益,必须将原计入“公允价值变动损 使用者未能从利润表中了解到本年度已实现的公允价值变动益”的金额转入“投资收益”科目。因为公允价值变动而发生的 损益的信息,并且这种账务处理方式还会使得所有者权益类损益是一笔持有损益,只有在出售时才变为已实现损益,出售 科目反映的会计信息混乱 时将原计入“公允价值变动损益”的金额转入“投资收益”,有 2.关于跨会计期间出售交易性金融资产时“公允价值变利于更好地向报表使用者提供企业持有的该项交易性金融资 动损益”信息披露的争议 产的公允价值变动和实现信息。企业会计准则正是基于这样 观点一:设置“公允价值变动损益明细表”,作为利润表的的考虑,出售时需要将“公允价值变动损益”转出,计入“投资 附表。钟幼英,郑霞云和张白(2010认为应该在附注中增加公收益”,以便分别核算未实现损益和已实现损益。 2012.7上句·09·口 21994-2015ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.alLrightsreservedhttp://www.cnki.net全国中文核心期刊·财会月刊□ 2012．7 上旬·09·□ 惯常做法将这种待实现的公允价值变动损益反映在营业利润 中，必然会影响会计报表使用者对相关信息的判断，影响会计 报表使用者做出正确的决策。 三、解决现行核算和披露问题的观点争议 1. 关于“公允价值变动损益”跨会计期间账务处理的争议。 观点一：跨期出售时公允价值变动损益期末不做任何处 理。郑蓉蓉和刘路星（2011）认为平时就通过这个账户来归集， 类似于过渡性账户，等到出售时将其余额一次性转入投资收 益，此时收益真正实现。局限性分析：这种处理方式在出售时 才对“公允价值变动损益”账户进行结转，可以确保将已实现 的损益计入投资收益，但“公允价值变动损益”属于损益类科 目，按照会计准则的规定期末必须转入“本年利润”账户，该处 理方式年末没有结转而留有余额，违背了对损益类科目的一 般处理方式，明显不当。 观点二：跨期出售交易性金融资产时不必将原计入公允 价值变动损益的金额转入投资收益。钟林和张粟（2010）、章军 英（2011）和陈赞迪（2011）认为，将原计入“公允价值变动损 益”的金额转入“投资收益”的目的就是为了能够反映交易性 金融资产从购买至出售整个期间所产生的投资收益，那么当 交易性金融资产跨期出售时，出售时产生的“投资收益”加上 出售时转出“交易性金融资产——公允价值变动”账户的金额 之和就必然是整个投资过程的投资收益。局限性分析：这种处 理方式并没有区分哪一时点是未实现的投资收益，哪一时点 是已实现的投资收益，没有真实地提供会计信息，而且在跨期 出售时不做该交易性金融资产的公允价值变动转出处理也明 显不符合规范。 观点三：设置“公允价值变动损益转销”账户。蒋季奎（2008） 认为应设置“公允价值变动损益转销”账户。当以前期间确认 的公允价值变动损益由于已经实现而需要转入投资收益，但 以前期间确认的公允价值变动损益已经转入以前年度利润的 时候，就可以使用这个账户。借记“公允价值变动损益转销”账 户，贷记“投资收益”账户。局限性分析：这里的“公允价值变动 损益转销”账户仍属于损益类账户，在期末结平。这种处理实 质上仍将未实现损益包含在企业本年利润之中，其处理方式 与公允价值变动损益没有实质性区别，如此替换意义不大。 观点四：将“公允价值变动损益”转入所有者权益类科目。 叶继英（2008）将“公允价值变动损益”转入“未分配利润”账 户；赵素琴（2009）将“公允价值变动损益”转入“资本公积”账 户；申屠新飞（2009）将“公允价值变动损益”转入“待确认公允 价值变动损益”账户。局限性分析：这种处理方式虽然使未实 现的公允价值变动损益没有包含在本年利润中，但也使信息 使用者未能从利润表中了解到本年度已实现的公允价值变动 损益的信息，并且这种账务处理方式还会使得所有者权益类 科目反映的会计信息混乱。 2. 关于跨会计期间出售交易性金融资产时“公允价值变 动损益”信息披露的争议。 观点一：设置“公允价值变动损益明细表”，作为利润表的 附表。钟幼英，郑霞云和张白（2010）认为应该在附注中增加公 允价值信息情况表作为附表，将所有采用公允价值进行后续 计量的事项集中在附表中反映，使得信息使用者能够清晰地 看到有关公允价值信息在资产负债表、现金流量表和改进后 的利润表之间是如何传递的，使得信息使用者更好地利用公 允价值信息。局限性分析：关于该报表的具体格式以及各会计 科目的具体列报方式，业界仍存在争议，而且该报表反映相关 信息的完整性和有效性也有待考察，另外，作为附表，其在信 息列报和披露方面的作用也有待进一步研究和确认。 观点二：在我国的利润表后增加“综合收益表”，将“公允 价值变动损益”转移到“综合收益表”部分列示。郑蓉蓉和刘路 星（2011）认为从格式与内容的安排上看，利润表将“公允价值 变动损益”列入了营业利润，但由于金融资产的价值存在着极 强的不稳定性，将其“公允价值变动损益”列入营业利润，会引 起营业利润的大幅度波动，不利于向会计信息使用者传递真 实的会计信息。他们认为应将“公允价值变动损益”作为综合 收益表的一部分列示在改进后的利润表上，账户前期累计的 余额不再结转到同期的“本年利润”。局限性分析：按照这种处 理方式，将“公允价值变动损益”不列入营业利润中的处理也 是不妥的，这样使得利润表没能反映出已确认的损益。另外如 果将“公允价值变动损益”作为综合收益表的一部分列示，其 综合收益部分的格式需谨慎考虑。 四、公允价值变动损益跨期核算与披露的改进 1. 对跨期账务处理的改进建议。笔者认为，对交易性金 融资产及其相关的“公允价值变动损益”应该维持现有账务处 理方式基本不变，仍按照企业会计准则的相关规定做相应的 会计处理。从会计要素体系中资产要素的重要地位、资产负债 观的思想和资本保全要求的角度出发，这种处理方式是合理 的，具体分析如下： 第一，对于采用公允价值进行后续计量的交易性金融资 产，性质上属于短期易变现的投资，且具有活跃市场，持有目 的也是短期赚取盈利，其价值变化满足确认为持有利得和损 失的条件。通过期初、期末资产和负债的净增减变动金额（除 与股东之间的交易引起的变化除外）来确定收益，体现了资产 负债表观的理念，这种理念贯穿于新会计准则体系的相关规 范中，将合乎条件的资产、负债项目的公允价值变动计入“公 允价值变动损益”，并列示于利润表中，从实质上是对运用资 产负债观度量收益的实践。同时，在资产负债表日将公允价值 变动损益余额转入本年利润是合理的，因为公允价值变动损 益作为损益类账户，在期末本应结平。 第二，出售交易性金融资产时，为了真实完整地反映持有 该项金融资产实现的损益，必须将原计入“公允价值变动损 益”的金额转入“投资收益”科目。因为公允价值变动而发生的 损益是一笔持有损益，只有在出售时才变为已实现损益，出售 时将原计入“公允价值变动损益”的金额转入“投资收益”，有 利于更好地向报表使用者提供企业持有的该项交易性金融资 产的公允价值变动和实现信息。企业会计准则正是基于这样 的考虑，出售时需要将“公允价值变动损益”转出，计入“投资 收益”，以便分别核算未实现损益和已实现损益