口财会月刊·全国优秀经济期刊 2.关于会计信息披露的改进建议。 润表的补充,报表使用者可以很直观地区分未实现的投资收 (1)对利润表相关项目列报进行改进。对于公允价值变动益和已实现的投资收益,满足了会计报表使用者对于公允价 损益的列报,不应该将其混合在营业利润中,而应在利润表中值变动损益和投资收益的信息需求,有助于报表使用者做出 净利润后单独列示。企业应当在利润表“每股收益”项下增列正确的判断和决策 按净利润计算”项目、“按公允价值变动损益调整后计算”项 公允价值变动损益明细表 和“按综合收益计算”项目。“按净利润计算”项目,反映没有编制单位: 确认未实现损益的每股收益额。“按公允价值变动损益调整后 已确认未实现损益 已实现损益交易费用 计算”项目,反映经过公允价值变动损益调整后的每股收益 本期确|本期转|本未/朝 确本期确 额。按综合收益计算项目,综合反映已实现损益、未实现损项日止确认认未实出未实止未现损那的/总取得处图l现净 认本期认本期 益、未确认为损益的其他利得和损失调整后的每股收益额。以 未实现 上所有的每股收益金额都可以分别列报“基本每股收益”和 损益|现损益现损益现损益 /线点/用/ 股票 稀释每股收益”。“按公允价值变动损益调整后计算”项目,综 合反映已实现损益和未实现损益的每股收益额。当未实现损 益真正实现时,再转入当期损益作为当期的已实现损益核算, 投资性 房地产 进而在当期的“营业利润”项目中反映。建议改进后的利润表 四、其他 如表2所示(限于篇幅原因,本表只列示重点相关项目): 合计 表2 改进后的利润表 编制单位 单位:元 当然,本文的改进方法和建议也有不足之处:首先,对于 上期金额本期金额公允价值变动损益跨期账务处理没有找到合理的改进建议 一、营业收入 其次,改进后的利润表可能会影响到营业利润,进而影响所得 税费用和净利润,尤其是对一些有很多与待实现公允价值变 四、净利润(净亏损以“-”号填列) 动损益相关交易或事项的企业影响较大 加:公允价值变动损益 五、结论 其他綜合收益 公允价值变动损益跨期账务处理和信息披露确实存在诸 五、综合收益 多需要改进的问题。在账务处理方式上,现行账务处理简单易 六、每股收益 行且符合企业会计准则的要求,但是无法区分已实现损益和 (一)按净利润计算 未实现损益,影响了会计信息的可理解性和有用性。从披露 (二)按公允价值变动损益调整后计算 上,可以对现有利润表的相关项目进行调整,以及在附注部分 (二)按综合收益计算 设置公允价值变动损益明细表对利润表的信息进行补充,更 好地反映会计信息。 利用改进后的利润表,我们可以避免将未实现的损益计 随着上市公司对于资本市场的重视程度不断加深,对于 入营业利润虚增己实现利润的问题。计算每股收益时按照三金融资产和金融负债的涉及度不断加大,公允价值波动对于 个标准,可以反映出待实现公允价值变动损益和未确认为利企业利润和盈余管理的影响愈来愈显著。完善公允价值变动 得和损失的其他综合收益对每股收益的影响。 损益的账务处理和信息披露规范有助于提高会计信息质量, (2)在财务报表附注部分进行公允价值变动损益明细信实现会计目标 息的详细披露。设置“公允价值变动损益明细表”作为增量信 【注】本文受到国家自然科学基金“银行債务契约、财务 息,以附注形式列报。用“公允价值变动损益明细表”反映计入报告质量与公司投资效率”(项目号:71072103)和国家社科基 “公允价值变动损益”账户的收益确认、计量和实现过程,以方金项目“我国国有企业高管薪酬管理制度改革研究”(项目号 便会计报表使用者详细地了解公允价值变动损益的形成过10BGL067)的资助 程,并且在附注中新增“公允价值事项说明”内容,用来补充没 主要参考文献 有包含在公允价值变动损益明细表中的所有信息。公允价值 1.周中胜,窦家春公允价值运用与计量属性体系构建.会 变动损益明细表的基本格式如表3所示(限于篇幅原因,本表计研究,2011:;11 只列示重点相关项目)。 2.董必荣关于公允价值本质的思考会计研究,2010;10 该表能单独反映“公允价值变动损益”账户的确认与结转 3.蒋季奎.设置“公允价值变动损益转销”账户的建议.财 过程。方便报表使用者详细地了解相关资产或负债各个项目会月刊,2008;34 的公允价值变动损益的形成和变化过程,了解损益的确认、计 申屠新飞“公允价值变动损益”科目夺在的问題及改 算和实现情况,避免产生任何对利润的误解。该表信息是对利进财会月刊,2009;28 口·10·2012.7上句 21994-2015ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.alLrightsreservedhttp://www.cnki.net□财会月刊·全国优秀经济期刊 □·10·2012．7 上旬 2. 关于会计信息披露的改进建议。 （1）对利润表相关项目列报进行改进。对于公允价值变动 损益的列报，不应该将其混合在营业利润中，而应在利润表中 净利润后单独列示。企业应当在利润表“每股收益”项下增列 “按净利润计算”项目、“按公允价值变动损益调整后计算”项 目和“按综合收益计算”项目。“按净利润计算”项目，反映没有 确认未实现损益的每股收益额。“按公允价值变动损益调整后 计算”项目，反映经过公允价值变动损益调整后的每股收益 额。“按综合收益计算”项目，综合反映已实现损益、未实现损 益、未确认为损益的其他利得和损失调整后的每股收益额。以 上所有的每股收益金额都可以分别列报“基本每股收益”和 “稀释每股收益”。“按公允价值变动损益调整后计算”项目，综 合反映已实现损益和未实现损益的每股收益额。当未实现损 益真正实现时，再转入当期损益作为当期的已实现损益核算， 进而在当期的“营业利润”项目中反映。建议改进后的利润表 如表 2 所示（限于篇幅原因，本表只列示重点相关项目）： 利用改进后的利润表，我们可以避免将未实现的损益计 入营业利润虚增已实现利润的问题。计算每股收益时按照三 个标准，可以反映出待实现公允价值变动损益和未确认为利 得和损失的其他综合收益对每股收益的影响。 （2）在财务报表附注部分进行公允价值变动损益明细信 息的详细披露。设置“公允价值变动损益明细表”作为增量信 息，以附注形式列报。用“公允价值变动损益明细表”反映计入 “公允价值变动损益”账户的收益确认、计量和实现过程，以方 便会计报表使用者详细地了解公允价值变动损益的形成过 程，并且在附注中新增“公允价值事项说明”内容，用来补充没 有包含在公允价值变动损益明细表中的所有信息。公允价值 变动损益明细表的基本格式如表 3 所示（限于篇幅原因，本表 只列示重点相关项目）。 该表能单独反映“公允价值变动损益”账户的确认与结转 过程。方便报表使用者详细地了解相关资产或负债各个项目 的公允价值变动损益的形成和变化过程，了解损益的确认、计 算和实现情况，避免产生任何对利润的误解。该表信息是对利 润表的补充，报表使用者可以很直观地区分未实现的投资收 益和已实现的投资收益，满足了会计报表使用者对于公允价 值变动损益和投资收益的信息需求，有助于报表使用者做出 正确的判断和决策。 当然，本文的改进方法和建议也有不足之处：首先，对于 公允价值变动损益跨期账务处理没有找到合理的改进建议； 其次，改进后的利润表可能会影响到营业利润，进而影响所得 税费用和净利润，尤其是对一些有很多与待实现公允价值变 动损益相关交易或事项的企业影响较大。 五、结论 公允价值变动损益跨期账务处理和信息披露确实存在诸 多需要改进的问题。在账务处理方式上，现行账务处理简单易 行且符合企业会计准则的要求，但是无法区分已实现损益和 未实现损益，影响了会计信息的可理解性和有用性。从披露 上，可以对现有利润表的相关项目进行调整，以及在附注部分 设置公允价值变动损益明细表对利润表的信息进行补充，更 好地反映会计信息。 随着上市公司对于资本市场的重视程度不断加深，对于 金融资产和金融负债的涉及度不断加大，公允价值波动对于 企业利润和盈余管理的影响愈来愈显著。完善公允价值变动 损益的账务处理和信息披露规范有助于提高会计信息质量， 实现会计目标。 【注】 本文受到国家自然科学基金“银行债务契约、财务 报告质量与公司投资效率”（项目号：71072103）和国家社科基 金项目“我国国有企业高管薪酬管理制度改革研究”（项目号： 10BGL067）的资助。 主要参考文献 1. 周中胜，窦家春.公允价值运用与计量属性体系构建.会 计研究，2011；11 2. 董必荣.关于公允价值本质的思考.会计研究，2010；10 3. 蒋季奎.设置“公允价值变动损益转销”账户的建议.财 会月刊，2008；34 4. 申屠新飞.“公允价值变动损益”科目存在的问题及改 进.财会月刊，2009；28 一、营业收入 …… 四、净利润（净亏损以“-”号填列） 加：公允价值变动损益 其他综合收益 五、综合收益 六、每股收益 （一）按净利润计算 （二）按公允价值变动损益调整后计算 （二）按综合收益计算 上期金额 本期金额 编制单位： 年 月 单位：元 表 2 改进后的利润表 项目 上期末 止确认 未实现 损益 已确认未实现损益 本期转 出未实 现损益 本期末 止未实 现损益 前期确 认本期 实现损 益 本期确 认本期 实现损 益 已实 现总 损益 取得 费用 处置 费用 已实 现净 损益 一、股票 二、债券 三、投资性 房地产 四、其他 合计： 本期确 认未实 现损益 已实现损益 编制单位： 年 月 单位：元 表 3 公允价值变动损益明细表 交易费用