法商 LAW AND COMMERCE 关于我国所得税重复征税的分析和思考 谭楚玲 (二)经济性重复征税。 中图分类号：F422 文献标识：A 经济性重复征税是指同一征税主体或不同征税主体对不同 纳税人属于同一税源的不同课税对象所造成的重复征税。经济 所谓重复征税，是指对同一课税对象或同一税源征收一次 性重复征税是由于对纳税人的同一经济渊源征税所引起的。经 以上的税收。由于征税权主体、纳税人和征税对象的不同组合， 济性重复征税最为普遍最为典型的例子是对公司和股东的重复 重复征税可以表现为很多种情形，并且由此形成重复征税的多 征税，例如，一家公司的利润在缴纳企业所得税以后，将税后利 重含义。但是，在理论研究上一般都把各种情形加以整合和概 润再分配给公司股东，在符合法定课税要素的情况下，获取股息 括，从而形成人们通常比较普遍接受的重复征税概念：所谓重复 的股东又需要缴纳个人所得税，这样，对于公司利润这一税源， 征税，一般是指同一征税主体或不同的征税主体，对同一纳税人 实际上是在不同程度上征收了两次税，这就是属于典型的经济 或不同纳税人的同一征税对象或税源，进行两次或两次以上的 性重复征税。同一经济渊源的不同纳税人，可能是在同一国家， 征税行为。这种重复征税是真正的实质性的重复征税，无论是 也可能是在两个或两个以上国家，因此经济性重复征税亦有可 对于纳税主体还是对于征税主体，无论是对于私人经济还是对 能形成国际重复征税。 于公共经济，其负面的影响是显面易见的，不但会加重纳税人的 从国际上来看，对于经济性双重征税的认识以及解决方法 税负，影响市场主体之间的公平竞争和社会分配的公平，影响其 ·直存在着分歧，由此形成了以下几种不同的企业所得税制。 经济行为和决策，进而对经济和社会发展也产生一定影响，而 第一种是传统制：即企业被认为是区别于企业股东的经济实体 且，也反映了征税主体在税权方面的冲突以及不同征税主体之 政府不对所谓的重复课税进行调整，对公司法人征收法人所得 间的税收利益的分配。因此，如何解决重复征税所带来的各种 税（公司所得税）：对自然人、非法人企业（个人独资公司和合伙公 问题，如何针对重复征税的具体情况，在税法上做出相应的制度 司)只征收个人所得税。通过对纳税对象的区分，使法人所得税 安排，是目前所得税制下需要进一步探讨的重要问题，也是税收 与个人所得税从税基上划分开来，一次性地解决了对非法人企 法制的一个重要任务。 业的重复征税问题。采用传统制的国家主要有美国、荷兰、瑞 重复征税在有些情况下可能是多重的，但在一般情况下往 士、卢森堡等国。 往是两重的，因此重复征税也往往被统称为双重征税。 第二种是分率制：即在对分配股息的公司征收公司所得税 时，对其保留利润和分配利润适用两种不同的税率。考虑到分 一、重复征税的分类 配利润在分配给股东之后还需承担股东所得税，因此对作为股 重复征税是主要包括法律性重复征税和经济性重复征税两 息分配的那部分利润适用低税率，剩余的未分配利润则适用高 种。 税率，如德国、日本等国都是采用这种方式。 (一)法律性重复征税。 第三种是归属制：即首先将企业所得税与个人所得税完全 法律性重复征税又称“管辖权性”重复征税，或称对人的重 结合起来，分配股息的公司需就其全部利润按照统一的公司所 复征税，是指两个或两个以上具有税收管辖权的主体向同一纳 得税率进行纳税，无论该利润是否用作分配。但是公司用于分 税人的同一课税对象征税。法律性的重复征税形成的原因是由 配股息的那部分利润上己缴纳公司所得税的部分，计入股东的 于行使不同的税收管辖权，即征税权力的不同。而税收管辖权 股息计算应纳税额，并且给予税收抵免的优惠。如法国、英国、 的不同，则是源于法律依据的不同。通常分析法律性重复征税 芬兰、挪威等国。我国所得税制采用的是传统制[1]，原来在所 问题主要侧重于国际层面，其实，不管各类征税主体是同一国家 得税制度设计上也没有充分考虑重复征税对经济运行的影响， 的还是不同国家的，只要是在行使不同种类的税收管辖权，就会 2008年1月1日开始实施执行的《企业所得税法》及《企业所得 发生税收管辖权的重叠冲突，出现法律性的重复征税。因此，要 税法实施条例》考虑了这方面问题的解决对策成为众人瞩目的 从根本上解决国际法律性重复征税问题，必须从管辖权上入手。 亮点之一。 按照国际税收惯例，免除法律性国际重复征税对策为居住国（国 二、国内所得税重复征税现象和原因分析 籍国)政府在承认非居住国（非国籍国）政府地域税收管辖权优先 或独占的前提下，对本国居民（公民）纳税人在来源国缴纳的税 (一)对已分配的利润（股息）的重复征税。 款，在向本国缴纳的税款中作全部或部分减除，以减轻或消除对 由于现行企业所得税与个人所得税在税制设计上不配套， 同一所得或财产价值的国际重复征税。免除法律性国际重复征 出现了对同一课税对象的重复征税。按我国《企业所得税法》规 税减除的方式通常有：单边方式和双边或多边方式。单边方式 定，公司不允许从应税利润中扣除向股东支付的股息。同时《个 是指行使居民（公民）税收管辖权的国家，在本国税法中单方面 人所得税法》中规定，个人取得的股息、红利和利息所得，除国债 做出一些规定来减轻或消除对本国纳税人来源于国外所得的国 和国家发行的金融债券利息外，应当依法缴纳个人所得税，并且 际重复征税。单边方式下各国税法通常采用的方法有免税法 不得再扣除任何费用。也就是说，在我国，一笔利润先要按税法 扣除法和抵免法。而双边或多边方式是指两个或两个以上国家 规定缴纳一笔企业所得税，然后税后利润中用于分配股息的部 通过双边或多边谈判，签订双边或多边的避免国际重复征税的 分到个人手中时，还要征收20%的股息红利所得税，即对同一笔 税收协定以免除本国纳税人来源于国外所得的国际重复征税。 所得双重征税。如果税后利润分配到法人股东手中，根据“企业 经济合作与发展组织范本(OECD范本)和联合国范本(UN范本) 对外投资分回的股息、红利收入，暂比照联营企业的规定进行纳 供各国选择的免除重复征税的方法有免税法和抵免法两种。 税调整”的规定，可以享受境内投资收益的税收抵免，因而避免 了利润分配中间环节上的再次课税。但这笔利润一旦继续分配 决策&信息（下半月刊 99 2008年第5期总第41期99 2008年第 5期 总第 41期 决策 &信息（下半月刊） 关于我国所得税重复征税的分析和思考 □ 谭楚玲 中图分类号：F422 文献标识：A 所谓重复征税，是指对同一课税对象或同一税源征收一次 以上的税收。由于征税权主体、纳税人和征税对象的不同组合， 重复征税可以表现为很多种情形，并且由此形成重复征税的多 重含义。但是，在理论研究上一般都把各种情形加以整合和概 括，从而形成人们通常比较普遍接受的重复征税概念：所谓重复 征税，一般是指同一征税主体或不同的征税主体，对同一纳税人 或不同纳税人的同一征税对象或税源，进行两次或两次以上的 征税行为。这种重复征税是真正的实质性的重复征税，无论是 对于纳税主体还是对于征税主体，无论是对于私人经济还是对 于公共经济，其负面的影响是显而易见的，不但会加重纳税人的 税负，影响市场主体之间的公平竞争和社会分配的公平，影响其 经济行为和决策，进而对经济和社会发展也产生一定影响，而 且，也反映了征税主体在税权方面的冲突以及不同征税主体之 间的税收利益的分配。因此，如何解决重复征税所带来的各种 问题，如何针对重复征税的具体情况，在税法上做出相应的制度 安排，是目前所得税制下需要进一步探讨的重要问题，也是税收 法制的一个重要任务。 重复征税在有些情况下可能是多重的，但在一般情况下往 往是两重的，因此重复征税也往往被统称为双重征税。 一、重复征税的分类 重复征税是主要包括法律性重复征税和经济性重复征税两 种。 (一)法律性重复征税。 法律性重复征税又称“管辖权性”重复征税，或称对人的重 复征税，是指两个或两个以上具有税收管辖权的主体向同一纳 税人的同一课税对象征税。法律性的重复征税形成的原因是由 于行使不同的税收管辖权，即征税权力的不同。而税收管辖权 的不同，则是源于法律依据的不同。通常分析法律性重复征税 问题主要侧重于国际层面，其实，不管各类征税主体是同一国家 的还是不同国家的，只要是在行使不同种类的税收管辖权，就会 发生税收管辖权的重叠冲突，出现法律性的重复征税。因此，要 从根本上解决国际法律性重复征税问题，必须从管辖权上入手。 按照国际税收惯例，免除法律性国际重复征税对策为居住国(国 籍国)政府在承认非居住国(非国籍国)政府地域税收管辖权优先 或独占的前提下，对本国居民 (公民)纳税人在来源国缴纳的税 款，在向本国缴纳的税款中作全部或部分减除，以减轻或消除对 同一所得或财产价值的国际重复征税。免除法律性国际重复征 税减除的方式通常有：单边方式和双边或多边方式。单边方式 是指行使居民 (公民) 税收管辖权的国家，在本国税法中单方面 做出一些规定来减轻或消除对本国纳税人来源于国外所得的国 际重复征税。单边方式下各国税法通常采用的方法有免税法、 扣除法和抵免法。而双边或多边方式是指两个或两个以上国家 通过双边或多边谈判，签订双边或多边的避免国际重复征税的 税收协定以免除本国纳税人来源于国外所得的国际重复征税。 经济合作与发展组织范本(OECD范本)和联合国范本(UN范本) 供各国选择的免除重复征税的方法有免税法和抵免法两种。 (二)经济性重复征税。 经济性重复征税是指同一征税主体或不同征税主体对不同 纳税人属于同一税源的不同课税对象所造成的重复征税。经济 性重复征税是由于对纳税人的同一经济渊源征税所引起的。经 济性重复征税最为普遍最为典型的例子是对公司和股东的重复 征税，例如，一家公司的利润在缴纳企业所得税以后，将税后利 润再分配给公司股东，在符合法定课税要素的情况下，获取股息 的股东又需要缴纳个人所得税，这样，对于公司利润这一税源， 实际上是在不同程度上征收了两次税，这就是属于典型的经济 性重复征税。同一经济渊源的不同纳税人，可能是在同一国家， 也可能是在两个或两个以上国家，因此经济性重复征税亦有可 能形成国际重复征税。 从国际上来看，对于经济性双重征税的认识以及解决方法 一直存在着分歧，由此形成了以下几种不同的企业所得税制。 第一种是传统制：即企业被认为是区别于企业股东的经济实体， 政府不对所谓的重复课税进行调整，对公司法人征收法人所得 税(公司所得税)；对自然人、非法人企业(个人独资公司和合伙公 司)只征收个人所得税。通过对纳税对象的区分，使法人所得税 与个人所得税从税基上划分开来，一次性地解决了对非法人企 业的重复征税问题。采用传统制的国家主要有美国、荷兰、瑞 士、卢森堡等国。 第二种是分率制：即在对分配股息的公司征收公司所得税 时，对其保留利润和分配利润适用两种不同的税率。考虑到分 配利润在分配给股东之后还需承担股东所得税，因此对作为股 息分配的那部分利润适用低税率，剩余的未分配利润则适用高 税率，如德国、日本等国都是采用这种方式。 第三种是归属制：即首先将企业所得税与个人所得税完全 结合起来，分配股息的公司需就其全部利润按照统一的公司所 得税率进行纳税，无论该利润是否用作分配。但是公司用于分 配股息的那部分利润上已缴纳公司所得税的部分，计入股东的 股息计算应纳税额，并且给予税收抵免的优惠。如法国、英国、 芬兰、挪威等国。我国所得税制采用的是传统制[1]，原来在所 得税制度设计上也没有充分考虑重复征税对经济运行的影响， 2008 年 1 月 1 日开始实施执行的《企业所得税法》及《企业所得 税法实施条例》考虑了这方面问题的解决对策成为众人瞩目的 亮点之一。 二、国内所得税重复征税现象和原因分析 （一）对已分配的利润（股息）的重复征税。 由于现行企业所得税与个人所得税在税制设计上不配套， 出现了对同一课税对象的重复征税。按我国《企业所得税法》规 定，公司不允许从应税利润中扣除向股东支付的股息。同时《个 人所得税法》中规定，个人取得的股息、红利和利息所得，除国债 和国家发行的金融债券利息外，应当依法缴纳个人所得税，并且 不得再扣除任何费用。也就是说，在我国，一笔利润先要按税法 规定缴纳一笔企业所得税，然后税后利润中用于分配股息的部 分到个人手中时，还要征收 20%的股息红利所得税，即对同一笔 所得双重征税。如果税后利润分配到法人股东手中，根据“企业 对外投资分回的股息、红利收入，暂比照联营企业的规定进行纳 税调整”的规定，可以享受境内投资收益的税收抵免，因而避免 了利润分配中间环节上的再次课税。但这笔利润一旦继续分配 LAW AND COMMERCE