法商 LAW AND COMMERCE 关于我国所得税重复征税的分析和思考 谭楚玲 (二)经济性重复征税。 中图分类号：F422 文献标识：A 经济性重复征税是指同一征税主体或不同征税主体对不同 纳税人属于同一税源的不同课税对象所造成的重复征税。经济 所谓重复征税，是指对同一课税对象或同一税源征收一次 性重复征税是由于对纳税人的同一经济渊源征税所引起的。经 以上的税收。由于征税权主体、纳税人和征税对象的不同组合， 济性重复征税最为普遍最为典型的例子是对公司和股东的重复 重复征税可以表现为很多种情形，并且由此形成重复征税的多 征税，例如，一家公司的利润在缴纳企业所得税以后，将税后利 重含义。但是，在理论研究上一般都把各种情形加以整合和概 润再分配给公司股东，在符合法定课税要素的情况下，获取股息 括，从而形成人们通常比较普遍接受的重复征税概念：所谓重复 的股东又需要缴纳个人所得税，这样，对于公司利润这一税源， 征税，一般是指同一征税主体或不同的征税主体，对同一纳税人 实际上是在不同程度上征收了两次税，这就是属于典型的经济 或不同纳税人的同一征税对象或税源，进行两次或两次以上的 性重复征税。同一经济渊源的不同纳税人，可能是在同一国家， 征税行为。这种重复征税是真正的实质性的重复征税，无论是 也可能是在两个或两个以上国家，因此经济性重复征税亦有可 对于纳税主体还是对于征税主体，无论是对于私人经济还是对 能形成国际重复征税。 于公共经济，其负面的影响是显面易见的，不但会加重纳税人的 从国际上来看，对于经济性双重征税的认识以及解决方法 税负，影响市场主体之间的公平竞争和社会分配的公平，影响其 ·直存在着分歧，由此形成了以下几种不同的企业所得税制。 经济行为和决策，进而对经济和社会发展也产生一定影响，而 第一种是传统制：即企业被认为是区别于企业股东的经济实体 且，也反映了征税主体在税权方面的冲突以及不同征税主体之 政府不对所谓的重复课税进行调整，对公司法人征收法人所得 间的税收利益的分配。因此，如何解决重复征税所带来的各种 税（公司所得税）：对自然人、非法人企业（个人独资公司和合伙公 问题，如何针对重复征税的具体情况，在税法上做出相应的制度 司)只征收个人所得税。通过对纳税对象的区分，使法人所得税 安排，是目前所得税制下需要进一步探讨的重要问题，也是税收 与个人所得税从税基上划分开来，一次性地解决了对非法人企 法制的一个重要任务。 业的重复征税问题。采用传统制的国家主要有美国、荷兰、瑞 重复征税在有些情况下可能是多重的，但在一般情况下往 士、卢森堡等国。 往是两重的，因此重复征税也往往被统称为双重征税。 第二种是分率制：即在对分配股息的公司征收公司所得税 时，对其保留利润和分配利润适用两种不同的税率。考虑到分 一、重复征税的分类 配利润在分配给股东之后还需承担股东所得税，因此对作为股 重复征税是主要包括法律性重复征税和经济性重复征税两 息分配的那部分利润适用低税率，剩余的未分配利润则适用高 种。 税率，如德国、日本等国都是采用这种方式。 (一)法律性重复征税。 第三种是归属制：即首先将企业所得税与个人所得税完全 法律性重复征税又称“管辖权性”重复征税，或称对人的重 结合起来，分配股息的公司需就其全部利润按照统一的公司所 复征税，是指两个或两个以上具有税收管辖权的主体向同一纳 得税率进行纳税，无论该利润是否用作分配。但是公司用于分 税人的同一课税对象征税。法律性的重复征税形成的原因是由 配股息的那部分利润上己缴纳公司所得税的部分，计入股东的 于行使不同的税收管辖权，即征税权力的不同。而税收管辖权 股息计算应纳税额，并且给予税收抵免的优惠。如法国、英国、 的不同，则是源于法律依据的不同。通常分析法律性重复征税 芬兰、挪威等国。我国所得税制采用的是传统制[1]，原来在所 问题主要侧重于国际层面，其实，不管各类征税主体是同一国家 得税制度设计上也没有充分考虑重复征税对经济运行的影响， 的还是不同国家的，只要是在行使不同种类的税收管辖权，就会 2008年1月1日开始实施执行的《企业所得税法》及《企业所得 发生税收管辖权的重叠冲突，出现法律性的重复征税。因此，要 税法实施条例》考虑了这方面问题的解决对策成为众人瞩目的 从根本上解决国际法律性重复征税问题，必须从管辖权上入手。 亮点之一。 按照国际税收惯例，免除法律性国际重复征税对策为居住国（国 二、国内所得税重复征税现象和原因分析 籍国)政府在承认非居住国（非国籍国）政府地域税收管辖权优先 或独占的前提下，对本国居民（公民）纳税人在来源国缴纳的税 (一)对已分配的利润（股息）的重复征税。 款，在向本国缴纳的税款中作全部或部分减除，以减轻或消除对 由于现行企业所得税与个人所得税在税制设计上不配套， 同一所得或财产价值的国际重复征税。免除法律性国际重复征 出现了对同一课税对象的重复征税。按我国《企业所得税法》规 税减除的方式通常有：单边方式和双边或多边方式。单边方式 定，公司不允许从应税利润中扣除向股东支付的股息。同时《个 是指行使居民（公民）税收管辖权的国家，在本国税法中单方面 人所得税法》中规定，个人取得的股息、红利和利息所得，除国债 做出一些规定来减轻或消除对本国纳税人来源于国外所得的国 和国家发行的金融债券利息外，应当依法缴纳个人所得税，并且 际重复征税。单边方式下各国税法通常采用的方法有免税法 不得再扣除任何费用。也就是说，在我国，一笔利润先要按税法 扣除法和抵免法。而双边或多边方式是指两个或两个以上国家 规定缴纳一笔企业所得税，然后税后利润中用于分配股息的部 通过双边或多边谈判，签订双边或多边的避免国际重复征税的 分到个人手中时，还要征收20%的股息红利所得税，即对同一笔 税收协定以免除本国纳税人来源于国外所得的国际重复征税。 所得双重征税。如果税后利润分配到法人股东手中，根据“企业 经济合作与发展组织范本(OECD范本)和联合国范本(UN范本) 对外投资分回的股息、红利收入，暂比照联营企业的规定进行纳 供各国选择的免除重复征税的方法有免税法和抵免法两种。 税调整”的规定，可以享受境内投资收益的税收抵免，因而避免 了利润分配中间环节上的再次课税。但这笔利润一旦继续分配 决策&信息（下半月刊 99 2008年第5期总第41期
99 2008年第 5期 总第 41期 决策 &信息（下半月刊） 关于我国所得税重复征税的分析和思考 □ 谭楚玲 中图分类号：F422 文献标识：A 所谓重复征税，是指对同一课税对象或同一税源征收一次 以上的税收。由于征税权主体、纳税人和征税对象的不同组合， 重复征税可以表现为很多种情形，并且由此形成重复征税的多 重含义。但是，在理论研究上一般都把各种情形加以整合和概 括，从而形成人们通常比较普遍接受的重复征税概念：所谓重复 征税，一般是指同一征税主体或不同的征税主体，对同一纳税人 或不同纳税人的同一征税对象或税源，进行两次或两次以上的 征税行为。这种重复征税是真正的实质性的重复征税，无论是 对于纳税主体还是对于征税主体，无论是对于私人经济还是对 于公共经济，其负面的影响是显而易见的，不但会加重纳税人的 税负，影响市场主体之间的公平竞争和社会分配的公平，影响其 经济行为和决策，进而对经济和社会发展也产生一定影响，而 且，也反映了征税主体在税权方面的冲突以及不同征税主体之 间的税收利益的分配。因此，如何解决重复征税所带来的各种 问题，如何针对重复征税的具体情况，在税法上做出相应的制度 安排，是目前所得税制下需要进一步探讨的重要问题，也是税收 法制的一个重要任务。 重复征税在有些情况下可能是多重的，但在一般情况下往 往是两重的，因此重复征税也往往被统称为双重征税。 一、重复征税的分类 重复征税是主要包括法律性重复征税和经济性重复征税两 种。 (一)法律性重复征税。 法律性重复征税又称“管辖权性”重复征税，或称对人的重 复征税，是指两个或两个以上具有税收管辖权的主体向同一纳 税人的同一课税对象征税。法律性的重复征税形成的原因是由 于行使不同的税收管辖权，即征税权力的不同。而税收管辖权 的不同，则是源于法律依据的不同。通常分析法律性重复征税 问题主要侧重于国际层面，其实，不管各类征税主体是同一国家 的还是不同国家的，只要是在行使不同种类的税收管辖权，就会 发生税收管辖权的重叠冲突，出现法律性的重复征税。因此，要 从根本上解决国际法律性重复征税问题，必须从管辖权上入手。 按照国际税收惯例，免除法律性国际重复征税对策为居住国(国 籍国)政府在承认非居住国(非国籍国)政府地域税收管辖权优先 或独占的前提下，对本国居民 (公民)纳税人在来源国缴纳的税 款，在向本国缴纳的税款中作全部或部分减除，以减轻或消除对 同一所得或财产价值的国际重复征税。免除法律性国际重复征 税减除的方式通常有：单边方式和双边或多边方式。单边方式 是指行使居民 (公民) 税收管辖权的国家，在本国税法中单方面 做出一些规定来减轻或消除对本国纳税人来源于国外所得的国 际重复征税。单边方式下各国税法通常采用的方法有免税法、 扣除法和抵免法。而双边或多边方式是指两个或两个以上国家 通过双边或多边谈判，签订双边或多边的避免国际重复征税的 税收协定以免除本国纳税人来源于国外所得的国际重复征税。 经济合作与发展组织范本(OECD范本)和联合国范本(UN范本) 供各国选择的免除重复征税的方法有免税法和抵免法两种。 (二)经济性重复征税。 经济性重复征税是指同一征税主体或不同征税主体对不同 纳税人属于同一税源的不同课税对象所造成的重复征税。经济 性重复征税是由于对纳税人的同一经济渊源征税所引起的。经 济性重复征税最为普遍最为典型的例子是对公司和股东的重复 征税，例如，一家公司的利润在缴纳企业所得税以后，将税后利 润再分配给公司股东，在符合法定课税要素的情况下，获取股息 的股东又需要缴纳个人所得税，这样，对于公司利润这一税源， 实际上是在不同程度上征收了两次税，这就是属于典型的经济 性重复征税。同一经济渊源的不同纳税人，可能是在同一国家， 也可能是在两个或两个以上国家，因此经济性重复征税亦有可 能形成国际重复征税。 从国际上来看，对于经济性双重征税的认识以及解决方法 一直存在着分歧，由此形成了以下几种不同的企业所得税制。 第一种是传统制：即企业被认为是区别于企业股东的经济实体， 政府不对所谓的重复课税进行调整，对公司法人征收法人所得 税(公司所得税)；对自然人、非法人企业(个人独资公司和合伙公 司)只征收个人所得税。通过对纳税对象的区分，使法人所得税 与个人所得税从税基上划分开来，一次性地解决了对非法人企 业的重复征税问题。采用传统制的国家主要有美国、荷兰、瑞 士、卢森堡等国。 第二种是分率制：即在对分配股息的公司征收公司所得税 时，对其保留利润和分配利润适用两种不同的税率。考虑到分 配利润在分配给股东之后还需承担股东所得税，因此对作为股 息分配的那部分利润适用低税率，剩余的未分配利润则适用高 税率，如德国、日本等国都是采用这种方式。 第三种是归属制：即首先将企业所得税与个人所得税完全 结合起来，分配股息的公司需就其全部利润按照统一的公司所 得税率进行纳税，无论该利润是否用作分配。但是公司用于分 配股息的那部分利润上已缴纳公司所得税的部分，计入股东的 股息计算应纳税额，并且给予税收抵免的优惠。如法国、英国、 芬兰、挪威等国。我国所得税制采用的是传统制[1]，原来在所 得税制度设计上也没有充分考虑重复征税对经济运行的影响， 2008 年 1 月 1 日开始实施执行的《企业所得税法》及《企业所得 税法实施条例》考虑了这方面问题的解决对策成为众人瞩目的 亮点之一。 二、国内所得税重复征税现象和原因分析 （一）对已分配的利润（股息）的重复征税。 由于现行企业所得税与个人所得税在税制设计上不配套， 出现了对同一课税对象的重复征税。按我国《企业所得税法》规 定，公司不允许从应税利润中扣除向股东支付的股息。同时《个 人所得税法》中规定，个人取得的股息、红利和利息所得，除国债 和国家发行的金融债券利息外，应当依法缴纳个人所得税，并且 不得再扣除任何费用。也就是说，在我国，一笔利润先要按税法 规定缴纳一笔企业所得税，然后税后利润中用于分配股息的部 分到个人手中时，还要征收 20%的股息红利所得税，即对同一笔 所得双重征税。如果税后利润分配到法人股东手中，根据“企业 对外投资分回的股息、红利收入，暂比照联营企业的规定进行纳 税调整”的规定，可以享受境内投资收益的税收抵免，因而避免 了利润分配中间环节上的再次课税。但这笔利润一旦继续分配 LAW AND COMMERCE
法商 LAW AND COMMERCE 到个人手中，重复课税依旧，税收实际负担率高达46.4%。 二 一是征管手段的现代化，为抵免制下降低征税成本创造了条 (二)对未分配利润（利得）的重复征税。 件；二是届时我国资本市场的发育己基本成熟，股东的股息收入 如果企业对税后利润不进行分配，那么将依然存在着因利 已成为颇为可观的税源，如再采用免税制，将会导致国家财政收 润留存而形成的资本利得会被再次课征企业所得税或个人所得 入的流失。因此，适时引入抵免制将是远期可行的选择。 税的可能。因为按我国企业所得税法的规定：纳税人以非现金 (三)健全国内“税收饶让抵免”机制。 的实物资产和无形资产对外投资，发生的资产评估净增值，不计 原所得税法规定内资企业取得的股息红利收入如来自于低 入应纳税所得额，但在中途或到期转让、收回该项资产时，应将 税率地区的企业分配则要补税率差，不利于资本的国内流动。 产权转让过程中发生的产权转让净收益或净损失，计入应纳税 我国新企业所得税法适用税率统一之后已不再大量存在着地区 所得额，依法缴纳企业所得税。这就意味着，如果被投资方未进 间税率差异问题，同时新《企业所得税法》第二十七条第（二）款 行利润分配，那么对于投资方而言，其在转让或收回该项投资时 和第（三）款明确规定符合条件的居民企业之间的股息、红利等 如果取得净收益，就需要将净收益中所隐含的以前年度的未分 权益性投资收益和在中国境内设立机构、场所的非居民企业从 配利润（被投资方已纳税）再次计人应纳税所得额，依法缴纳所 居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性 得税。对个人而言，因为国家决定对股票转让所得暂不征收个 投资收益为免税收入。新税法的股利优惠条款意味着符合条件 人所得税，所以个人投资者以股票转让方式取得的资本利得不 的企业直接股权投资和长期股权投资所获取的税后分利可享受 存在被双重征税的问题。但如果以其它方式取得的资本利得 免税政策，即使双方企业存在税率差也不再补税，标志着我国开 始建立了国内区域间投资的“税收饶让抵免”机制。这些优惠条 即转让其它财产的所得，应当按照财产转让所得项目缴纳个人 款既能消除企业间法律性重复征税同时也能更好体现税收优惠 所得税。也就是说，对于个人投资者，如果未分配利润留存形成 的资本利得是在股票市场上以股票价格上涤的形式实现的，那 意图，促进了国内资本的流动，保证企业对外投资充分享受到西 部大开发、高新技术企业、小型微利企业等实行低税率的好处， 么就不存在利得的重复课税问题：如果以其它的形式或渠道实 避免了低税地区企业通过不分配或少分配利润，以规避税负的 现利得，比如将对企业投资的无形资产或有形资产高价转让，那 诱因，减轻了税制对企业经营决策的扭曲。但需要注意的是，新 么仍然可能被按照财产转让所得来重复征税。由于我国所得税 税法实施条例将企业持有上市公司股票的时间短于12个月的 制广泛界定所得概念，实质上包含了对资本利得课征所得税，因 股息红利收入排除在免税范围之外，意味着不符合条件的企业 而仍然存在着对未分配利润的潜在的双重课税。 间税后分利仍要补税率差，不享受免税优惠政策。其具体的操 三、免除所得税重复征税的思路 作实施需进一步明确和规范。 (一)建立法人所得税制度。 (四)完善免除国际重复征税的方法 借鉴其它国家的做法，将企业划分为法人企业与非法人企 我国政府在所得税法中单方面规定了采用分国不分项限额 业，我国内外资所得税法统一之后以“法人“作为纳税主体但并 抵免法来免除居民企业境外所得己纳税额的国际重复征税，与 未命名为“法人所得税”，因为我国企业的组织形式呈现多样性 此同时还不失时机地与其他国家和地区签订双边避免双重征税 的状况，包括公司、企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位、 和防止漏税税收协定，但是，除法律性国际重复征税外，对于居 基金会、外国商会、农民专业合作社以及取得收入的其他组织等 民企业境外所得中取得的股息红利收入来源国和居住国双重征 等，所以沿用传统称呼仍将新法定名为“企业所得税”。同时《新 税属于国际间的经济性重复征税问题。这次新《企业所得税》除 税法》第一条第二款的规定，对于个人独资企业、合伙企业由于 坚持对居民企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律 以及相关规定应当缴纳并己经实际缴纳的企业所得税性质的税 其不属于企业法人，不在法人所得税的征收范围之内，从法律层 面上明确个人独资企业和合伙人企业的税收主体地位，严肃税 款仍采用直接抵免法以外，还专门针对其境外股总红利收入增 法。这样不但可以一次性地解决个人独资企业和合伙人企业的 加了间接抵免的相关条款，以保证能更为充分的消除股息红利 收入国际间的经济性重复征税问题。新《企业所得税法》第二十 双重税负问题，而且有利于广大投资者，明确个人独资企业的税 四条规定了居民企业从其直接或者间接控制（即直接和间接持 收政策，有利于具备条件的个体工商户登记注册为个人独资企 业，促进我国个人独资企业的发展壮大。 有外国企业20%以上股份)的外国企业分得的来源于中国境外 (二)对股票红利实行免税。 的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所 西方许多国家都对股票红利所得采取免税等优惠政策。借 得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的 鉴国际上通行的做法，建议国家对股票红利实行递延税收政策， 可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内 于红股转让时再征税，尤其是在国家没有开征资本利得税之前， 抵免。但是，居民企业间接控制的外国企业的间接抵免层数、计 这部分所得予以免税， 算间接抵免限额的从最底层企业逐层向上还原结转规则等等需 但是，在我国企业所得税和个人所得税并行的现行税制模 要国家尽快以部门规章的形式加以明确，以利于新《企业所得税 式下，免除重复征税的方法可以分两步走：第一步，从近期考虑， 法》和实施条例的执行。对此，笔者认为，伴随着我国经济的不 断发展以及对外经济往来的扩大，应借鉴外国的经验，采用综合 在目前个人所得税实行分类税制时，可采用股利所得免税法，即 对股东的股息收入不作为应税所得，免缴相应的企业或个人所 抵免法以免除法律性国际重复征税，采用归集抵免制的方法以 得税。这种做法操作便利，符合我国当前的税收征管水平，节约 免除经济性国际重复征税。口 征税成本，而且免除重复征税也较为彻底。另外，我国当前多数 (作者单位：广东商学院) 公司尚处于成长期，“多投资少分红”的利润分配方针被许多公 注释： 司采用，从整体上看，股东实际收到的股利并不多，其收益大多 ①藏芳，赵晓燕.经济全球化与我国全业所得税政革的发展趋势.第二届中日韩税法国 是从股票转让而来，所以免征其股息的所得税，不会给国家财政 际研讨会文集：58. 带来过大损失。第二步，从远期考虑，在将来个人所得税实行综 参考文献： 合税制时，可改为抵免法。从世界税制改革的趋势来看，实行综 1干晚，殊球文，0CD国家清除经济性双重证税的经验及借客，蒂外税务，2006，(5) 合税制是我国个人所得税改革的方向。随着个人财产登记制的 [2]侏炎生.消除合伙企业的重复征税问题初探涉外税务，2006，() 施行和银行存款实名制的完善，各地税务机关信息资源共享化 [3]陈小安.国内税收的重复征税问题及改革路径.统计与决策，2007，(20》 T4l田家铅客总日国钻httrrwww chin 的实现等一系列实施综合税制条件的成熟，在处理企业所得税 6全性双论研究空杨大学税务老根，20，G 与个人所得税关系问题上，可改为实行抵免制。其主要原因有 100 决策&信息（下半月刊） 2008年第5期总第41期
100 2008年第 5期 总第 41期 决策 &信息（下半月刊） 到个人手中，重复课税依旧，税收实际负担率高达 46．4%。 （二）对未分配利润（利得）的重复征税。 如果企业对税后利润不进行分配，那么将依然存在着因利 润留存而形成的资本利得会被再次课征企业所得税或个人所得 税的可能。因为按我国企业所得税法的规定: 纳税人以非现金 的实物资产和无形资产对外投资，发生的资产评估净增值，不计 入应纳税所得额，但在中途或到期转让、收回该项资产时，应将 产权转让过程中发生的产权转让净收益或净损失，计入应纳税 所得额，依法缴纳企业所得税。这就意味着，如果被投资方未进 行利润分配，那么对于投资方而言，其在转让或收回该项投资时 如果取得净收益，就需要将净收益中所隐含的以前年度的未分 配利润 (被投资方已纳税)再次计人应纳税所得额，依法缴纳所 得税。对个人而言，因为国家决定对股票转让所得暂不征收个 人所得税，所以个人投资者以股票转让方式取得的资本利得不 存在被双重征税的问题。但如果以其它方式取得的资本利得， 即转让其它财产的所得，应当按照财产转让所得项目缴纳个人 所得税。也就是说，对于个人投资者，如果未分配利润留存形成 的资本利得是在股票市场上以股票价格上涨的形式实现的，那 么就不存在利得的重复课税问题；如果以其它的形式或渠道实 现利得，比如将对企业投资的无形资产或有形资产高价转让，那 么仍然可能被按照财产转让所得来重复征税。由于我国所得税 制广泛界定所得概念，实质上包含了对资本利得课征所得税，因 而仍然存在着对未分配利润的潜在的双重课税。 三、免除所得税重复征税的思路 （一）建立法人所得税制度。 借鉴其它国家的做法，将企业划分为法人企业与非法人企 业，我国内外资所得税法统一之后以“法人“作为纳税主体但并 未命名为“法人所得税”，因为我国企业的组织形式呈现多样性 的状况，包括公司、企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位、 基金会、外国商会、农民专业合作社以及取得收入的其他组织等 等，所以沿用传统称呼仍将新法定名为“企业所得税”。同时《新 税法》第一条第二款的规定，对于个人独资企业、合伙企业由于 其不属于企业法人，不在法人所得税的征收范围之内，从法律层 面上明确个人独资企业和合伙人企业的税收主体地位，严肃税 法。这样不但可以一次性地解决个人独资企业和合伙人企业的 双重税负问题，而且有利于广大投资者，明确个人独资企业的税 收政策，有利于具备条件的个体工商户登记注册为个人独资企 业，促进我国个人独资企业的发展壮大。 （二）对股票红利实行免税。 西方许多国家都对股票红利所得采取免税等优惠政策。借 鉴国际上通行的做法，建议国家对股票红利实行递延税收政策， 于红股转让时再征税，尤其是在国家没有开征资本利得税之前， 这部分所得予以免税。 但是，在我国企业所得税和个人所得税并行的现行税制模 式下，免除重复征税的方法可以分两步走:第一步，从近期考虑， 在目前个人所得税实行分类税制时，可采用股利所得免税法，即 对股东的股息收入不作为应税所得，免缴相应的企业或个人所 得税。这种做法操作便利，符合我国当前的税收征管水平，节约 征税成本，而且免除重复征税也较为彻底。另外，我国当前多数 公司尚处于成长期，“多投资少分红”的利润分配方针被许多公 司采用，从整体上看，股东实际收到的股利并不多，其收益大多 是从股票转让而来，所以免征其股息的所得税，不会给国家财政 带来过大损失。第二步，从远期考虑，在将来个人所得税实行综 合税制时，可改为抵免法。从世界税制改革的趋势来看，实行综 合税制是我国个人所得税改革的方向。随着个人财产登记制的 施行和银行存款实名制的完善，各地税务机关信息资源共享化 的实现等一系列实施综合税制条件的成熟，在处理企业所得税 与个人所得税关系问题上，可改为实行抵免制。其主要原因有 二:一是征管手段的现代化，为抵免制下降低征税成本创造了条 件;二是届时我国资本市场的发育已基本成熟，股东的股息收入 已成为颇为可观的税源，如再采用免税制，将会导致国家财政收 入的流失。因此，适时引入抵免制将是远期可行的选择。 （三）健全国内“税收饶让抵免”机制。 原所得税法规定内资企业取得的股息红利收入如来自于低 税率地区的企业分配则要补税率差，不利于资本的国内流动。 我国新企业所得税法适用税率统一之后已不再大量存在着地区 间税率差异问题，同时新《企业所得税法》第二十七条第(二)款 和第(三) 款明确规定符合条件的居民企业之间的股息、红利等 权益性投资收益和在中国境内设立机构、场所的非居民企业从 居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性 投资收益为免税收入。新税法的股利优惠条款意味着符合条件 的企业直接股权投资和长期股权投资所获取的税后分利可享受 免税政策，即使双方企业存在税率差也不再补税，标志着我国开 始建立了国内区域间投资的“税收饶让抵免”机制。这些优惠条 款既能消除企业间法律性重复征税同时也能更好体现税收优惠 意图，促进了国内资本的流动，保证企业对外投资充分享受到西 部大开发、高新技术企业、小型微利企业等实行低税率的好处， 避免了低税地区企业通过不分配或少分配利润，以规避税负的 诱因，减轻了税制对企业经营决策的扭曲。但需要注意的是，新 税法实施条例将企业持有上市公司股票的时间短于 12 个月的 股息红利收入排除在免税范围之外，意味着不符合条件的企业 间税后分利仍要补税率差，不享受免税优惠政策。其具体的操 作实施需进一步明确和规范。 （四）完善免除国际重复征税的方法。 我国政府在所得税法中单方面规定了采用分国不分项限额 抵免法来免除居民企业境外所得已纳税额的国际重复征税，与 此同时还不失时机地与其他国家和地区签订双边避免双重征税 和防止漏税税收协定，但是，除法律性国际重复征税外，对于居 民企业境外所得中取得的股息红利收入来源国和居住国双重征 税属于国际间的经济性重复征税问题。这次新《企业所得税》除 坚持对居民企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律 以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税 款仍采用直接抵免法以外，还专门针对其境外股息红利收入增 加了间接抵免的相关条款，以保证能更为充分的消除股息红利 收入国际间的经济性重复征税问题。新《企业所得税法》第二十 四条规定了居民企业从其直接或者间接控制 (即直接和间接持 有外国企业 20%以上股份) 的外国企业分得的来源于中国境外 的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所 得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的 可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内 抵免。但是，居民企业间接控制的外国企业的间接抵免层数、计 算间接抵免限额的从最底层企业逐层向上还原结转规则等等需 要国家尽快以部门规章的形式加以明确，以利于新《企业所得税 法》和实施条例的执行。对此，笔者认为，伴随着我国经济的不 断发展以及对外经济往来的扩大，应借鉴外国的经验，采用综合 抵免法以免除法律性国际重复征税，采用归集抵免制的方法以 免除经济性国际重复征税。□ （作者单位：广东商学院） 注释： 戴芳，赵晓燕．经济全球化与我国企业所得税改革的发展趋势．第二届中日韩税法国 际研讨会文集:58． 参考文献： [1]王逸，姚涛文．OECD 国家消除经济性双重征税的经验及借鉴．涉外税务，2006，(5)． [2]朱炎生．消除合伙企业的重复征税问题初探．涉外税务，2006，(1)． [3]陈小安．国内税收的重复征税问题及改革路径．统计与决策，2007，（20） [4]国家税务总局网站 http://www．chinatax．gov．cn． [5]王逸．经济性双重征税理论研究综述．扬州大学税务学院学报，2007，（6） LAW AND COMMERCE
