2012上海交大暑期培訓班講義第五講 两税合一之宪法观点 壹、问题概说 民国七十四年「经革会」1与七十六年「第二次赋税革新委员会」2所评估酝酿 之「两税合一」方案一营利事业所得税与综合所得税的合并课征，在历经十二年 岁月的蹉跎，终于在民国八十七年元月一日起施行。此次改革，其过程出奇平顺， 其结果影响却极为深远。该次所得税法修正，根据修正理由书系实行全部设算扣 抵法3，修正后营利事业仍依现行规定计算所得，并适用现行税率课征营利事业 所得税4，保留盈余加征百分之十营利事业所得税后，不再限制保留盈余之数额： 营利事业分配股利或盈余时，得将其所缴纳之营利事业所得税，依规定分配予独 资资本主、合伙事业合伙人或公司股东，扣抵其纳之综合所得税。惟严格而言， 现行两税合一制所采「全面设算扣抵法」仅指股东阶段：在公司阶段则采双轨税 率法，对公司未分配盈余适用较高税率，此种公司及股东阶段，分采不同之合并 方式，实际上系混合法(hybrid system)或「德国模式」。而非全部设算扣抵法 之「新加坡模式」。论者以为财政部所提「设算扣抵法」最具说服力的理由是： 在国际间二十一个实施两税合一的国家中，采用「设算扣抵法」者占十三国， 参见行政院经济革新委员会报告书，「实行两税合一制所得税可行性研究」，七十四年十一月。 2参见财政部赋税改革委员会，专题报告29，「营利事业所得税与股利课征综合所得税之研究」，七十八年六 月。 3设算扣抵法系个人于申报所得税时，为避免对股东分配的股利部分重复课征而设计。全部设算扣抵法，于股 东计算个人所得税时，先将其分得股利时所缴纳的公司所得税（营利事业所得税）税额及净收股利，一并计 入个人所得总额，适用累进税率计算个人所得税额，然后就相当于股利部分已缴纳的公司所得税予以扣抵， 以确定其个人所得税应子退还或另补征。所谓扣抵法，指先扣公司税（营所税）后抵个人所得税（综所税）。 ·扣抵法对公司盈余不论是否分配，均按同一税率课征公司所得税，仅在个人就营利所得缴纳个人所得税时， 就已缴纳之公司所得税部分取得扣抵权。德国模式则就公司阶段采双轨税率，将公司盈余依分配与否，适用 不同税率，通常未分配者适用较高税率：股东阶段则实行股利所得扣除法。 实行两税合一制国家汇整比较表 完全设算扣抵法部分设算扣抵法股利所得免税法股利所得扣抵法混合 法 新加坡 爱尔兰 希腊 丹 麦 德国2 马来西亚 葡萄牙 卢森堡1 (一九九一年以冰岛3 澳洲 西班牙 香港 前实行) 纽西兰 英国 匈牙利 法国 加拿大 日本 芬兰 意大利 挪威 注：杜卢森堡系采部份免税法，凡以已缴纳公司所得税之盈余所分配之股利，该股利之百分之五十准予免税。 杌德国之混合制于公司阶段系采双轨税率制，于股东阶段则采完全设算扣抵制。 权冰岛之混合制于公司阶段系采已付股利部分减除法，于股东阶段采股利部份免税法。 (赋税署，两税合一制度可行性评估报告，八十五年八月，页一九) 就上表采完全设算扣抵法国家有八国，采部分设算扣抵法国家有五国，合计采设算扣抵法有十三国
2012 上海交大暑期培訓班講義 第五講 两税合一之宪法观点 壹、问题概说 民国七十四年「经革会」1 与七十六年「第二次赋税革新委员会」2 所评估酝酿 之「两税合一」方案─营利事业所得税与综合所得税的合并课征，在历经十二年 岁月的蹉跎，终于在民国八十七年元月一日起施行。此次改革，其过程出奇平顺， 其结果影响却极为深远。该次所得税法修正，根据修正理由书系实行全部设算扣 抵法3，修正后营利事业仍依现行规定计算所得，并适用现行税率课征营利事业 所得税4，保留盈余加征百分之十营利事业所得税后，不再限制保留盈余之数额； 营利事业分配股利或盈余时，得将其所缴纳之营利事业所得税，依规定分配予独 资资本主、合伙事业合伙人或公司股东，扣抵其纳之综合所得税。惟严格而言， 现行两税合一制所采「全面设算扣抵法」仅指股东阶段；在公司阶段则采双轨税 率法，对公司未分配盈余适用较高税率，此种公司及股东阶段，分采不同之合并 方式，实际上系混合法（hybrid system）或「德国模式」。而非全部设算扣抵法 之「新加坡模式」。论者以为财政部所提「设算扣抵法」最具说服力的理由是： 在国际间二十一个实施两税合一的国家中，采用「设算扣抵法」者占十三国5， 1 参见行政院经济革新委员会报告书，「实行两税合一制所得税可行性研究」，七十四年十一月。 2 参见财政部赋税改革委员会，专题报告 29，「营利事业所得税与股利课征综合所得税之研究」，七十八年六 月。 3 设算扣抵法系个人于申报所得税时，为避免对股东分配的股利部分重复课征而设计。全部设算扣抵法，于股 东计算个人所得税时，先将其分得股利时所缴纳的公司所得税（营利事业所得税）税额及净收股利，一并计 入个人所得总额，适用累进税率计算个人所得税额，然后就相当于股利部分已缴纳的公司所得税予以扣抵， 以确定其个人所得税应予退还或另补征。所谓扣抵法，指先扣公司税（营所税）后抵个人所得税（综所税）。 4 扣抵法对公司盈余不论是否分配，均按同一税率课征公司所得税，仅在个人就营利所得缴纳个人所得税时， 就已缴纳之公司所得税部分取得扣抵权。德国模式则就公司阶段采双轨税率，将公司盈余依分配与否，适用 不同税率，通常未分配者适用较高税率；股东阶段则实行股利所得扣除法。 5 实行两税合一制国家汇整比较表 完全设算扣抵法 部分设算扣抵法 股利所得免税法 股利所得扣抵法 混 合 法 新加坡 马来西亚 澳 洲 纽西兰 法 国 芬 兰 意大利 挪 威 爱尔兰 葡萄牙 西班牙 英 国 加拿大 希 腊 卢森堡 1 香 港 丹 麦 （一九九一年以 前实行） 匈牙利 日 本 德 国 2 冰 岛 3 注：杕卢森堡系采部份免税法，凡以已缴纳公司所得税之盈余所分配之股利，该股利之百分之五十准予免税。 杌德国之混合制于公司阶段系采双轨税率制，于股东阶段则采完全设算扣抵制。 杈冰岛之混合制于公司阶段系采已付股利部分减除法，于股东阶段采股利部份免税法。 （赋税署，两税合一制度可行性评估报告，八十五年八月，页一九） 就上表采完全设算扣抵法国家有八国，采部分设算扣抵法国家有五国，合计采设算扣抵法有十三国
2012上海交大暑期培訓班講義第五講 在我国经济日趋国际化之际，采同一方法较有利于国际租税调和。但在二十一国 中，采类似我国加征保留盈余税之「双轨税率法」之「混合法」者仅德国及冰岛 二国。在取舍上似与上述理由相矛盾6。 两税合一改革呼声在历经十二年沉淀后，我国所得税法终于选定「德国模式」之 混合法，究竟是「历史之偶然」？或为「逻辑之必然」？吾人自有必要，从比较 法上探究德国模式立法原意为何，其社经背景有何独特之处？更重要的是现代宪 政国家，对传统形式意义的法治国家，将宪法规范对象，自限于国家行为之程序 与程序，而不及于其目的与内容，宪法仅作为建构国家权力并规制其行使之架构 性规范，日益有所不满：现代宪法学发展，追求宪法成为整体国家社会基本规范， 对所有国家权力须具有指导与管制功能，所有立法，不仅在立法程序上，在实质 内容上亦要求与宪法基本价值观相一致，而须接受大法官之违宪审查。尤其课税 权此种权力怪兽，须驯服在宪法秩序之下。本文基于此观点，在两税合一制取得 形式上法律依据后，探讨在此制度下营利事业所得税实质正当性问题，并为大法 官对营利事业所得税作违宪审查之实质基准，提出个人观点：其次对两税合一制 之宪法问题与宪法界限，针对违宪审查有关问题提出检讨。主要目的，在两税合 一施行开始的历史时刻，对现代社会负担公平之所得税问题，试图营造以宪法为 共识之讨论情境。此种尝试在国内尚属少见，故不得不由税法之一般实质正当性 问题，展开以下之讨论。 贰、营所税之正当性与宪法 一、给付国家与税法正当性 人民有依法律纳税之义务，固为宪法第十九条所明定，但课予人民纳税义务之税 法，本身仍须具有正当性，始符合实质宪政国家要求。按租税之征收作为国家 财政收入之手段，其需有实质正当性正如同国家本身亦须正当性8。税课仅为国 家谋取收入之手段，而非国家之目的，故租税需求之额度系于国家目标及任务9。 按国家目标者，系公共利益或公共福祉中，由国家所自行推动，并为有计划之施 行部分。国家目标，在内涵及范围上，均较公共利益为更具体、更狭隘，但国家 目标较国家任务为抽象，后者系特定之国家活动（行为）范围1，符合公共利益 之活动范围为公共任务。公共任务中，由社会自主达成者为社会任务：由国家以 达成者为国家任务，此为国家社会二元论应有之结论·。由于国家任务与社会任 6工商协进会对「两税合一」税制反映意见，八十六年四月十八日：赋税革新小组委员林世铭教授书面意见， 八十六年四月十八日，林教授另指出，法国反而曾对保留盈余轻税，以促进企业储蓄。 Friauf,Verfassungsrechtliche Anforderungen an die Gesetzgebung uber die Steuern von Einkommen und vom Ertrag, in Friauf(Hrsg.)Steuerrecht und Verfassungsrech,DStJG2,1989,S.4. s Tipke,Die Steuerrechtsordnung I,2Aufl.,2000,S.236ff. Friauf,Unser Steuerstaat als Rechtsstaat,StbJb,1977/78,S.49. 0 Isensee,Gemeinwohl und Staatsaufgaben in Verfassungsstaat,$57C1,in Isensee/Kirchhof(Hrsg.)Handbuch des Staatsrechts,Bd.II,1988. 葛克昌，国家与社会二元论及其宪法意义，收入国家学与国家法，一九九六年，月旦，页八以下
2012 上海交大暑期培訓班講義 第五講 在我国经济日趋国际化之际，采同一方法较有利于国际租税调和。但在二十一国 中，采类似我国加征保留盈余税之「双轨税率法」之「混合法」者仅德国及冰岛 二国。在取舍上似与上述理由相矛盾6。 两税合一改革呼声在历经十二年沉淀后，我国所得税法终于选定「德国模式」之 混合法，究竟是「历史之偶然」？或为「逻辑之必然」？吾人自有必要，从比较 法上探究德国模式立法原意为何，其社经背景有何独特之处？更重要的是现代宪 政国家，对传统形式意义的法治国家，将宪法规范对象，自限于国家行为之程序 与程序，而不及于其目的与内容，宪法仅作为建构国家权力并规制其行使之架构 性规范，日益有所不满；现代宪法学发展，追求宪法成为整体国家社会基本规范， 对所有国家权力须具有指导与管制功能，所有立法，不仅在立法程序上，在实质 内容上亦要求与宪法基本价值观相一致，而须接受大法官之违宪审查。尤其课税 权此种权力怪兽，须驯服在宪法秩序之下。本文基于此观点，在两税合一制取得 形式上法律依据后，探讨在此制度下营利事业所得税实质正当性问题，并为大法 官对营利事业所得税作违宪审查之实质基准，提出个人观点；其次对两税合一制 之宪法问题与宪法界限，针对违宪审查有关问题提出检讨。主要目的，在两税合 一施行开始的历史时刻，对现代社会负担公平之所得税问题，试图营造以宪法为 共识之讨论情境。此种尝试在国内尚属少见，故不得不由税法之一般实质正当性 问题，展开以下之讨论。 贰、营所税之正当性与宪法 一、给付国家与税法正当性 人民有依法律纳税之义务，固为宪法第十九条所明定，但课予人民纳税义务之税 法，本身仍须具有正当性，始符合实质宪政国家要求7。按租税之征收作为国家 财政收入之手段，其需有实质正当性正如同国家本身亦须正当性8。税课仅为国 家谋取收入之手段，而非国家之目的，故租税需求之额度系于国家目标及任务9。 按国家目标者，系公共利益或公共福祉中，由国家所自行推动，并为有计划之施 行部分。国家目标，在内涵及范围上，均较公共利益为更具体、更狭隘，但国家 目标较国家任务为抽象，后者系特定之国家活动（行为）范围10，符合公共利益 之活动范围为公共任务。公共任务中，由社会自主达成者为社会任务；由国家以 达成者为国家任务，此为国家社会二元论应有之结论11。由于国家任务与社会任 6 工商协进会对「两税合一」税制反映意见，八十六年四月十八日；赋税革新小组委员林世铭教授书面意见， 八十六年四月十八日，林教授另指出，法国反而曾对保留盈余轻税，以促进企业储蓄。 7 Friauf, Verfassungsrechtliche Anforderungen an die Gesetzgebung über die Steuern von Einkommen und vom Ertrag, in Friauf (Hrsg.) Steuerrecht und Verfassungsrech, DStJG 12, 1989, S.4. 8 Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, 2Aufl., 2000, S.236ff. 9 Friauf, Unser Steuerstaat als Rechtsstaat, StbJb, 1977/78, S.49. 10 Isensee, Gemeinwohl und Staatsaufgaben in Verfassungsstaat, §57C1, in Isensee/ Kirchhof (Hrsg.) Handbuch des Staatsrechts, Bd. II, 1988. 11 葛克昌，国家与社会二元论及其宪法意义，收入国家学与国家法，一九九六年，月旦，页八以下
2012上海交大暑期培訓班講義第五講 务当予区分，非属国家目标及任务，自不得收取租税。 根据我国宪法，我国本质上为租税国家12。由于我国宪法在经济体制上，实行利 伯维尔场经济制度，而以私有财产保障为中心（宪法第十五条）13。生产工具原 则上归私人所有，国家不自行为营利行为4，为了达成国家目标，遂行国家任务， 其中所需之财政需求主要依赖租税予以满足。虽然，二十世纪七十年代以后，主 要西方利伯维尔场经济国家，因民主政治发展，人民向国家要求给付日增，政党 与利益团体从而推波助澜，给付国家普遍面临财政赤字或「租税国危机」现象5。 主要收入来源，己达极限，租税改革，因既得利益难以放弃，实际效果未彰，急 需另辟财源，新自由主义理论趁时兴起，「民营化」、「私有化」、「回归市场」、「解 除管制」等呼声日起。在「受益者付费」、「使用者付费」、「污染者付费」等原则 下，规费征收日益受重视，重点亦由行政规费转至使用规费与管制规费16。是以 有学者主张传统之「租税国家」已转变有「公课国家」17，因除了规费及类似之 受益费外，「特别公课」18应用日广，均属公课范畴。但各种「非税公课」9或 2葛克昌，宪法之国体一租税国，收入国家法与国家学，页一三七以下。Isensee,Steuerstaat als Staatsform,in FS H P.Ispen,1977,S.409ff Kirchhof,Besteuerungsgewalt und Grundgesetz,1973,S.3f:Vogel,Der Finanz-und Steuerstaat,in Isensee/Kirchhof(Hrsg.)Handbuch der Staatsrechts,Bd.I,1987,$27 Rn.51ff. 3宪法第十五条关于人民财产权应予保障之规定，旨在确保个人依财产之存续状态行使其自由使用、收益及处 分之权能，并免于遭受公权力或第三人之侵害，俾能实现个人自由、发展人格及维护尊严。（释字第四OO号 解释前段) “国家原则上不从事营利活动，但非以营利为目的之公用事业，则以公营为原则，宪法第一百四十四条前段定 有明文。国家基于对人民生存照顾之义务，达成给付行政之功能，经营各类公用事业，期以合理之费率，普 遍而稳定提供人民所需之各项服务（释字第四二八号解释参照），但不以营利为目的：故国家财政收入，仰 赖租税收入，而为租税国家。 5蔡茂寅，公债的法律问题一兼论从「租税国家」至「债务国家」的巨变，律师通讯，第二O七期，一九九六 年：葛克昌，租税国危机及其宪法课题，收入国家学与国家法，页九六以下。 6规费与租税主要之不同，在于租税无对待给付之人民公法上债务，规费则以个别之公务服务为对待给付：由 于租税国家本质上不能从事营利活动，其所提供之个别服务，亦不得由此谋收额外利益。惟个别服务与公共 利益无关，故收取规费，但应严守「成本或费用填补原则」，由受益者负担成本费用，此种「使用者付费原 则」与租税之「量能原则」有所不同，使用者付费无法考虑负担能力，与给付国家精神有时不符，而须加以 更精致化之修正。管制规费本质上为「经济诱因」，以规费作为行为引导工具，故不受「成本填补原则」拘 束，惟管制规费既不反映成本，自然须受「法律保留」严格拘束，且依「比例原则」予以违宪审查，再者管 制规费与新自由主义之解除管制思想亦有未洽之处。Vgl.Rogosch,Der verfassungsrechtlichtliche Rang des gebuhrenrechtlichen Kostendeckungsprinzips,KStZ1988,S.Iff;Vogel,Vorteil und Verantwortlichkeit,Der doppel-gliedrige Gebuhrenbegriff des Grundgesetzes,in FS W.Geiger,1989,S.518ff. 7Kirchhof,Vom Steuerstaat zum Abgabenstaat,Die Verwaltung,1988,S.137. 8大法官承认除传统之租税、规费、受益费之公课（人民之公法上之金钱给付义务）外，另有特别公课，而认 为空气污染防制费「性质上属于特别公课，与税捐有别」（释字第四二六号解释）。此种勇于突破传统，承 认给付国家之新兴财政工具，并赋与其宪法意义，自有值得赞同之处。惟将空气污染防制费归类于特别公课， 似对特别公课制度未作深入理解。按将德国Sonderabgaben首先译为「特别公课」，即为笔者，（参见人民有 依法律纳税之义务（下），台大法学论丛，第十九卷，第二期，七十九年六月，页一二九以下)国内学者对 特别公课有特别研究者，为张娴安教授。张教授认为笔者称之为特别公课，而不从多数学者之「指定用途税」， 已属专家用语，难能可贵。但张教授以为「特别公课」应为税、规费、受益费以外之公法上金钱给付之总称， 而将Sonderabgaben称之为「特别捐」为宜（张娴安，特别捐与特种基金制度（下），辅仁法学，第十三期， 八十四年二月，页四四)本文以为税与捐在现行法制上往往子以并用，例如释字第三四六号解释则指出「宪 法第十九条规定人民有依法律纳税之义务，系指有关纳税之义务应以法律定之，并未限制其应规定于何种法 律。法律基于特定目的，而以内容具体、范围明确之方式，就征收税捐所为之授权规定，并非宪法所不许。」 并依此承认「教育捐」之合宪性。为表明特别公课之具有「非税公课」特性，仍以「特别公课」称之为宜
2012 上海交大暑期培訓班講義 第五講 务当予区分，非属国家目标及任务，自不得收取租税。 根据我国宪法，我国本质上为租税国家12。由于我国宪法在经济体制上，实行利 伯维尔场经济制度，而以私有财产保障为中心（宪法第十五条）13。生产工具原 则上归私人所有，国家不自行为营利行为14，为了达成国家目标，遂行国家任务， 其中所需之财政需求主要依赖租税予以满足。虽然，二十世纪七十年代以后，主 要西方利伯维尔场经济国家，因民主政治发展，人民向国家要求给付日增，政党 与利益团体从而推波助澜，给付国家普遍面临财政赤字或「租税国危机」现象15。 主要收入来源，己达极限，租税改革，因既得利益难以放弃，实际效果未彰，急 需另辟财源，新自由主义理论趁时兴起，「民营化」、「私有化」、「回归市场」、「解 除管制」等呼声日起。在「受益者付费」、「使用者付费」、「污染者付费」等原则 下，规费征收日益受重视，重点亦由行政规费转至使用规费与管制规费16。是以 有学者主张传统之「租税国家」已转变有「公课国家」17，因除了规费及类似之 受益费外，「特别公课」18 应用日广，均属公课范畴。但各种「非税公课」19 或 12 葛克昌，宪法之国体─租税国，收入国家法与国家学，页一三七以下。Isensee, Steuerstaat als Staatsform, in FS H. P. Ispen, 1977, S.409ff. Kirchhof, Besteuerungsgewalt und Grundgesetz, 1973, S.3f.; Vogel, Der Finanz- und Steuerstaat, in Isensee/Kirchhof (Hrsg.) Handbuch der Staatsrechts, Bd. I, 1987, §27 Rn.51ff. 13 宪法第十五条关于人民财产权应予保障之规定，旨在确保个人依财产之存续状态行使其自由使用、收益及处 分之权能，并免于遭受公权力或第三人之侵害，俾能实现个人自由、发展人格及维护尊严。（释字第四号 解释前段） 14 国家原则上不从事营利活动，但非以营利为目的之公用事业，则以公营为原则，宪法第一百四十四条前段定 有明文。国家基于对人民生存照顾之义务，达成给付行政之功能，经营各类公用事业，期以合理之费率，普 遍而稳定提供人民所需之各项服务（释字第四二八号解释参照），但不以营利为目的；故国家财政收入，仰 赖租税收入，而为租税国家。 15 蔡茂寅，公债的法律问题─兼论从「租税国家」至「债务国家」的巨变，律师通讯，第二七期，一九九六 年；葛克昌，租税国危机及其宪法课题，收入国家学与国家法，页九六以下。 16 规费与租税主要之不同，在于租税无对待给付之人民公法上债务，规费则以个别之公务服务为对待给付；由 于租税国家本质上不能从事营利活动，其所提供之个别服务，亦不得由此谋收额外利益。惟个别服务与公共 利益无关，故收取规费，但应严守「成本或费用填补原则」，由受益者负担成本费用，此种「使用者付费原 则」与租税之「量能原则」有所不同，使用者付费无法考虑负担能力，与给付国家精神有时不符，而须加以 更精致化之修正。管制规费本质上为「经济诱因」，以规费作为行为引导工具，故不受「成本填补原则」拘 束，惟管制规费既不反映成本，自然须受「法律保留」严格拘束，且依「比例原则」予以违宪审查，再者管 制规费与新自由主义之解除管制思想亦有未洽之处。Vgl. Rogosch, Der verfassungsrechtlichtliche Rang des gebührenrechtlichen Kostendeckungsprinzips, KStZ 1988, S.1ff.; Vogel, Vorteil und Verantwortlichkeit, Der doppel-gliedrige Gebührenbegriff des Grundgesetzes, in FS W. Geiger, 1989, S.518ff. 17 Kirchhof, Vom Steuerstaat zum Abgabenstaat, Die Verwaltung, 1988, S.137. 18 大法官承认除传统之租税、规费、受益费之公课（人民之公法上之金钱给付义务）外，另有特别公课，而认 为空气污染防制费「性质上属于特别公课，与税捐有别」（释字第四二六号解释）。此种勇于突破传统，承 认给付国家之新兴财政工具，并赋与其宪法意义，自有值得赞同之处。惟将空气污染防制费归类于特别公课， 似对特别公课制度未作深入理解。按将德国 Sonderabgaben 首先译为「特别公课」，即为笔者，（参见人民有 依法律纳税之义务（下），台大法学论丛，第十九卷，第二期，七十九年六月，页一二九以下）国内学者对 特别公课有特别研究者，为张娴安教授。张教授认为笔者称之为特别公课，而不从多数学者之「指定用途税」， 已属专家用语，难能可贵。但张教授以为「特别公课」应为税、规费、受益费以外之公法上金钱给付之总称， 而将 Sonderabgaben 称之为「特别捐」为宜（张娴安，特别捐与特种基金制度（下），辅仁法学，第十三期， 八十四年二月，页四四）本文以为税与捐在现行法制上往往予以并用，例如释字第三四六号解释则指出「宪 法第十九条规定人民有依法律纳税之义务，系指有关纳税之义务应以法律定之，并未限制其应规定于何种法 律。法律基于特定目的，而以内容具体、范围明确之方式，就征收税捐所为之授权规定，并非宪法所不许。」 并依此承认「教育捐」之合宪性。为表明特别公课之具有「非税公课」特性，仍以「特别公课」称之为宜
2012上海交大暑期培訓班講義第五溝 仅填补为特定人所支出之行政成本，或仅作为「经济诱因」之用，相较之下， 租税仍为国家之主要收入来源，「租税国家」在宪法上意义，仍值得吾人深入探 究。特别是现代社会法治国家，从支出面之给付国家，与收入面之租税国家有密 切关联性，国家没有充裕租税收入，即无法在维持治安、国防与法律秩序之外， 对人民生存照顾予以给付。越不信赖人民自我救助能力，越忽视国家救助仅具补 充性，对国民之幸福与休闲照顾越无微不至，人民之租税负担越沉重。且给付国 家之主要财源为租税，源于不符公平负担租税所为之社会给付，其规模越大，实 际结果反而距离社会正义越行越远。故现代社会给付国家，所以能够维持法治 国家基本理念，主要即以租税国家型态表现其特征22。 人民有依法律纳税义务，此种法律除了须受法律优位与法律保留原则形式审查 惟法律用语一如一般语言，乃基于约定俗成，虽然因其具有规范性拘束力，而较为严谨明确，但所重要者在 于其内涵而非名称。在释字第四二六号解释理由书中对特别公课有进一步说明：「系国家为一定政策目标之 需要，对于有特定关系之国民所课征之公法上之负担，并限定其课征所得之用途，在学理上称为特别公课， 乃现代工业先进国家常用之工具。」特别公课所以特别，在于其征收非为宪法所预见，在宪法及财政收支划 分法中，国家收入来源分类中无所归属，在财政宪法内收入分配体系中为一异类(ein Fremdkorper),与税、 规费、受益费之法律性质均不同。特别公课系为支应某一特定国家任务（如环境保护、身心障碍者福利）， 而向国民中特定群体课征，在预算中保留为专款专用。按租税国家理念，国家既不自行从事营利活动，国家 任务推行所需经费，主要依赖人民依量能原则平等牺牲之租税充之。由于特别公课与租税平等负担原则不同， 且专款专用受国会监督程度较低，故给付国家之财源，仍以租税为主，仅在特殊事由极例外之情形下，始得 课征特别公课。引入特别公课之特别依据，在于预算周延性原则、全民负担平等性（量能原则）以及统筹统 支等基本理念，有所不足而须加以补充。特别公课之存在依据，其衡量标准完全系于其作用一创造财源、对 财产加以负担、以及行为之管制诱导一与一般公课完全不同之依据。换言之，此种作用只有一般租税无法达 成时，特别公课始有成立之必要。具体言之，以取得财源以供特定国家任务之特别公课，须具备以下要件： 诉课征义务人为具同构型之群体：诊此群体具有共同责任：述课征须对此特定群体有利：换言之，不得为他 人利益而课征。反之，以管制诱导为目的之特别公课，虽得为他人利益而课征，但须以先前（为公益）义务 违反为前提。例如身心障碍保护法第三十一条第三项：「…进用身心障碍者人数，未达前二项标准者，应 定期向机关（构）所在地之直辖市或县（市）劳工主管机关设立之身心障碍者就业基金专户缴纳差额补助 费：…」差额补助费缴纳义务人先前负有进用身心障碍者义务，其义务未履行而以补助费缴纳方式，以平 衡尽义务者之市场竞争力。由此观点，随油征收之「空气污染防治费」，如为取得防治空气污染之财源，看 不出对缴纳群体利益之关连性：如认为系管制诱导为目的之特别公课，先前又无义务违反在前。其征收之主 要目的，在于节约用油减少污染，性质上为环境保护目的租税，随油征收之依据只能从间接税之「量能原则」 寻得，依用油多寡间接推估其负担租税能力，而量能原则为租税重要特征。此种专款专用之间接税（指定用 途税)，宪法上主要问题，在于其奖励诱导手段（租税）与其目的（防制空气污染）间是否符合比例原则： 以及课征在中央与地方权限划分上问题。按空气污染防制费难以归入现行税目中，勉强可归于地方「特别税 课」财政收支划分法第十六条第一项第六款)，则与现行由中央课征不符。（张焖安，前揭注18文，页七O) 一般言之，指定用途税，或有余或不足，彼此无法融通，带来财政僵化，就负担合理分配观点亦有未治。但 地方为调度特定经费之财源，以汽机车所使用之汽油课以某程度负担，用以地方污染防治，容易得到纳税人 谅解。由以上讨论，吾人可见特定税法或公课法，除形式上法律依据，仍须具体衡量其课征实质依据（正当 性问题)。释字第四二六号解释，提出「显已违背公课公平负担之原则」，自有重大意义。 19 Isensee,Nichtsteuerliche Abgaben-ein weiBer Fleck in der Finanzverfassung,in:Hansmeyer (Hrsg ) Staatfinanzierung im Wandel,1983,S.435ff. 0叶俊荣，论环境政策上之经济诱因：理论依据，台大法学论丛，第二十卷，第一期，页八七以下：黄锦堂， 环境保护法中经济诱因手段之研究，收入台湾地区环境法之研究，页一六九以下：陈慈阳，论环境政策与环 境法中污染者付费原则，中兴法学，第三十八期，八十三年十月。MeBerschmidt,Umweltabgaben als Rechtsproblem,1986 1葛克昌，社会福利给付与租税正义，收入国家法与国家学，一九九七年，月旦，页四三以下。 22 Forsthoff,Begriff und Wessen des sozialen Rechtsstaates,VVDStRL 12(1954)S.31ff;Vogel,Der Sozialstaat als Steuerstaat in:Randelzhofer/SuB (Hrsg.)Konsens und Konflikt,1986,S.133f
2012 上海交大暑期培訓班講義 第五講 仅填补为特定人所支出之行政成本，或仅作为「经济诱因」之用20，相较之下， 租税仍为国家之主要收入来源，「租税国家」在宪法上意义，仍值得吾人深入探 究。特别是现代社会法治国家，从支出面之给付国家，与收入面之租税国家有密 切关联性，国家没有充裕租税收入，即无法在维持治安、国防与法律秩序之外， 对人民生存照顾予以给付。越不信赖人民自我救助能力，越忽视国家救助仅具补 充性，对国民之幸福与休闲照顾越无微不至，人民之租税负担越沉重。且给付国 家之主要财源为租税，源于不符公平负担租税所为之社会给付，其规模越大，实 际结果反而距离社会正义越行越远21。故现代社会给付国家，所以能够维持法治 国家基本理念，主要即以租税国家型态表现其特征22。 人民有依法律纳税义务，此种法律除了须受法律优位与法律保留原则形式审查 惟法律用语一如一般语言，乃基于约定俗成，虽然因其具有规范性拘束力，而较为严谨明确，但所重要者在 于其内涵而非名称。在释字第四二六号解释理由书中对特别公课有进一步说明：「系国家为一定政策目标之 需要，对于有特定关系之国民所课征之公法上之负担，并限定其课征所得之用途，在学理上称为特别公课， 乃现代工业先进国家常用之工具。」特别公课所以特别，在于其征收非为宪法所预见，在宪法及财政收支划 分法中，国家收入来源分类中无所归属，在财政宪法内收入分配体系中为一异类（ein Fremdkörper），与税、 规费、受益费之法律性质均不同。特别公课系为支应某一特定国家任务（如环境保护、身心障碍者福利）， 而向国民中特定群体课征，在预算中保留为专款专用。按租税国家理念，国家既不自行从事营利活动，国家 任务推行所需经费，主要依赖人民依量能原则平等牺牲之租税充之。由于特别公课与租税平等负担原则不同， 且专款专用受国会监督程度较低，故给付国家之财源，仍以租税为主，仅在特殊事由极例外之情形下，始得 课征特别公课。引入特别公课之特别依据，在于预算周延性原则、全民负担平等性（量能原则）以及统筹统 支等基本理念，有所不足而须加以补充。特别公课之存在依据，其衡量标准完全系于其作用─创造财源、对 财产加以负担、以及行为之管制诱导─与一般公课完全不同之依据。换言之，此种作用只有一般租税无法达 成时，特别公课始有成立之必要。具体言之，以取得财源以供特定国家任务之特别公课，须具备以下要件： 泝课征义务人为具同构型之群体；沴此群体具有共同责任；沊课征须对此特定群体有利；换言之，不得为他 人利益而课征。反之，以管制诱导为目的之特别公课，虽得为他人利益而课征，但须以先前（为公益）义务 违反为前提。例如身心障碍保护法第三十一条第三项：「……进用身心障碍者人数，未达前二项标准者，应 定期向机关（构）所在地之直辖市或县（市）劳工主管机关设立之身心障碍者就业基金专户缴纳差额补助 费；……」差额补助费缴纳义务人先前负有进用身心障碍者义务，其义务未履行而以补助费缴纳方式，以平 衡尽义务者之市场竞争力。由此观点，随油征收之「空气污染防治费」，如为取得防治空气污染之财源，看 不出对缴纳群体利益之关连性；如认为系管制诱导为目的之特别公课，先前又无义务违反在前。其征收之主 要目的，在于节约用油减少污染，性质上为环境保护目的租税，随油征收之依据只能从间接税之「量能原则」 寻得，依用油多寡间接推估其负担租税能力，而量能原则为租税重要特征。此种专款专用之间接税（指定用 途税），宪法上主要问题，在于其奖励诱导手段（租税）与其目的（防制空气污染）间是否符合比例原则； 以及课征在中央与地方权限划分上问题。按空气污染防制费难以归入现行税目中，勉强可归于地方「特别税 课」财政收支划分法第十六条第一项第六款），则与现行由中央课征不符。（张娴安，前揭注 18 文，页七） 一般言之，指定用途税，或有余或不足，彼此无法融通，带来财政僵化，就负担合理分配观点亦有未洽。但 地方为调度特定经费之财源，以汽机车所使用之汽油课以某程度负担，用以地方污染防治，容易得到纳税人 谅解。由以上讨论，吾人可见特定税法或公课法，除形式上法律依据，仍须具体衡量其课征实质依据（正当 性问题）。释字第四二六号解释，提出「显已违背公课公平负担之原则」，自有重大意义。 19 Isensee, Nichtsteuerliche Abgaben - ein weiβer Fleck in der Finanzverfassung, in: Hansmeyer (Hrsg.), Staatfinanzierung im Wandel, 1983, S.435ff. 20 叶俊荣，论环境政策上之经济诱因：理论依据，台大法学论丛，第二十卷，第一期，页八七以下；黄锦堂， 环境保护法中经济诱因手段之研究，收入台湾地区环境法之研究，页一六九以下；陈慈阳，论环境政策与环 境法中污染者付费原则，中兴法学，第三十八期，八十三年十月。Meβerschmidt, Umweltabgaben als Rechtsproblem, 1986. 21 葛克昌，社会福利给付与租税正义，收入国家法与国家学，一九九七年，月旦，页四三以下。 22 Forsthoff, Begriff und Wessen des sozialen Rechtsstaates, VVDStRL 12 (1954) S.31ff.; Vogel, Der Sozialstaat als Steuerstaat in: Randelzhofer/Süβ (Hrsg.) Konsens und Konflikt, 1986, S.133f
2012上海交大暑期培訓班講義第五講 外：进一步要求此种法律须与宪法价值观相一致，此种一致性，一方面要求国 家课税权应受宪法限制，特别是基本权；另一方面此种法律须有课征正当理由 (实质正当性)。纳税义务如同受国民教育（宪法第二十一条）、服兵役义务（宪 法第二十条)为基本义务23。但并非一切人民均有纳税义务，而仅有具备租税负 担能力者，始负有纳税义务。按租税尤其以财政收入为目的租税，主要系依照人 民负担租税能力，平等负担公共支出。故人民负有纳税义务，除有法律依据外， 此种法律应受量能原则之审查，始具有实质正当性24。负纳税义务者，不仅人民 (自然人)，同时亦包括有负担租税能力之营利事业。然营利事业何以亦负纳税 义务，与人民之纳税义务有无区别，则值得吾人进一步研究。 按现代宪政国家，国家系为人民而存在，人民并无特别牺牲之义务，故因公益而 征收应予补偿（释字第四○○号解释参照），但符合量能原则之纳税义务则为平 等牺牲，无须补偿，而为财产权负有社会义务之主要表现。严格而言，租税并非 单纯为（平等）牺牲，可称为牺牲者，仅为社会政策目的租税，例如将租税作为 所得重分配、照顾社会弱者之工具，此种租税本身亦有增进社会和谐之作用，对 纳税人有利。在现代给付国家，租税提供财源以推动国家各种治安、经济及社会 任务。诚如Isensee所言，租税国家为私有经济体制之寄生物25。课税权为国家主 权之重要部分，人一出生只要有营利生活，就与国家建立长期租税债务关系，又 此种债务关系，深刻影响及于其财产权、工作权，并与市场自由竞争有关。租税 往往形成政治与社会争议之重心26。 透过法律将总体租税负担分配给每一国民，系国家责无旁贷之任务。由历年政府 收支成长趋势及变动观察，我国政府财政规模有逐渐增长趋势。各级政府支出占 国民生产毛额(GNP)的比例，由民国四十年代的百分之二十点六：五十年代的 二十一点三，增至八十年代（八十至八十五年度)的百分之三十以上2”，是以国 3宪法第二章规定人民之权利义务，主要为基本权方面，学者之研究亦集中于此。但法治国家所以得以存在， 发挥其保障基本权功能，其前提在于国民除有基本权外，仍具有义务并能履行其义务（例如社会福利法，除 强调社会权及给付请求权外，其法律关系中亦规范其义务)。同时，基本权得以长期确保，亦在于行使权利 之际，同时履行增进公共利益之义务，此种义务在租税国家以纳税义务为主。Vgl.Luchterhand,Grundpflichten als Verfassungsproblem in Deutschland,988,S.36ff,115f,380ff. 4进一步分析，请参阅葛克昌，量能原则与所得税法，中原财经法学，第一期，一九九五年，页三一以下，收 入税法基本问题一财政宪法篇，一九九六年，月旦，页二一O以下。 25 Isensee,Steuerstaat als Staatsform,in FS H.P.Ipsen,1977,S.409,413. 26 Birk/Mick,StStud,1989,S.4. ”根据国库署长在八十六年六月十四日，财政业务联系会报之报告，各级政府财政收支概况如下： 单位：% 项目 赋税收入实质收入岁 出岁出占赋税收入实质收入赤字比重 年增率年增率年增率GNP比占岁出比占岁出比 号 % % % % % 年度 麦 爺 娃 妹 姐 姎=坽-蚶 60年代平均值 22.32 21.78 21.90 23.10 79.14 102.14 70年代平均值 12.82 12.54 14.25 25.25 68.86 93.59 6.41 80年度 -4.61 -3.89 21.42 30.56 57.08 74.11 25.89 81年度 19.66 19.78 19.73 32.66 57.05 74.14 25.86 82年度 8.05 12.62 9.62 32.58 56.23 74.14 23.83
2012 上海交大暑期培訓班講義 第五講 外；进一步要求此种法律须与宪法价值观相一致，此种一致性，一方面要求国 家课税权应受宪法限制，特别是基本权；另一方面此种法律须有课征正当理由 （实质正当性）。纳税义务如同受国民教育（宪法第二十一条）、服兵役义务（宪 法第二十条）为基本义务23。但并非一切人民均有纳税义务，而仅有具备租税负 担能力者，始负有纳税义务。按租税尤其以财政收入为目的租税，主要系依照人 民负担租税能力，平等负担公共支出。故人民负有纳税义务，除有法律依据外， 此种法律应受量能原则之审查，始具有实质正当性24。负纳税义务者，不仅人民 （自然人），同时亦包括有负担租税能力之营利事业。然营利事业何以亦负纳税 义务，与人民之纳税义务有无区别，则值得吾人进一步研究。 按现代宪政国家，国家系为人民而存在，人民并无特别牺牲之义务，故因公益而 征收应予补偿（释字第四○○号解释参照），但符合量能原则之纳税义务则为平 等牺牲，无须补偿，而为财产权负有社会义务之主要表现。严格而言，租税并非 单纯为（平等）牺牲，可称为牺牲者，仅为社会政策目的租税，例如将租税作为 所得重分配、照顾社会弱者之工具，此种租税本身亦有增进社会和谐之作用，对 纳税人有利。在现代给付国家，租税提供财源以推动国家各种治安、经济及社会 任务。诚如 Isensee 所言，租税国家为私有经济体制之寄生物25。课税权为国家主 权之重要部分，人一出生只要有营利生活，就与国家建立长期租税债务关系，又 此种债务关系，深刻影响及于其财产权、工作权，并与市场自由竞争有关。租税 往往形成政治与社会争议之重心26。 透过法律将总体租税负担分配给每一国民，系国家责无旁贷之任务。由历年政府 收支成长趋势及变动观察，我国政府财政规模有逐渐增长趋势。各级政府支出占 国民生产毛额（GNP）的比例，由民国四十年代的百分之二十点六；五十年代的 二十一点三，增至八十年代（八十至八十五年度）的百分之三十以上27，是以国 23 宪法第二章规定人民之权利义务，主要为基本权方面，学者之研究亦集中于此。但法治国家所以得以存在， 发挥其保障基本权功能，其前提在于国民除有基本权外，仍具有义务并能履行其义务（例如社会福利法，除 强调社会权及给付请求权外，其法律关系中亦规范其义务）。同时，基本权得以长期确保，亦在于行使权利 之际，同时履行增进公共利益之义务，此种义务在租税国家以纳税义务为主。Vgl. Luchterhand, Grundpflichten als Verfassungsproblem in Deutschland, 1988, S.36ff, 115ff, 380ff. 24 进一步分析，请参阅葛克昌，量能原则与所得税法，中原财经法学，第一期，一九九五年，页三一以下，收 入税法基本问题─财政宪法篇，一九九六年，月旦，页二一以下。 25 Isensee, Steuerstaat als Staatsform, in FS H. P. Ipsen, 1977, S.409, 413. 26 Birk/Mick, StStud, 1989, S.4. 27 根据国库署长在八十六年六月十四日，财政业务联系会报之报告，各级政府财政收支概况如下： 单位：% 项 目 年 度 赋税收入 年 增 率 % 坽 实质收入 年 增 率 % 夌 岁 出 年 增 率 % 奅 岁 出 占 G N P 比 % 妵 赋税收入 占岁出比 % 妺 实质收入 占岁出比 % 姏 赤字比重 % 姎=坽姏 60 年代平均值 22.32 21.78 21.90 23.10 79.14 102.14 - 70 年代平均值 12.82 12.54 14.25 25.25 68.86 93.59 6.41 80 年度 -4.61 -3.89 21.42 30.56 57.08 74.11 25.89 81 年度 19.66 19.78 19.73 32.66 57.05 74.14 25.86 82 年度 8.05 12.62 9.62 32.58 56.23 74.14 23.83
2012上海交大暑期培訓班講義第五講 民所得毛额之三分之一28，根据税法由国家收回。故租税正义为社会正义之基石， 特别是租税负担之公平与税法平等适用。大法官作为宪法之维护者，对此种最主 要之社会正义，实不容借口立法自由形成权而拒绝审查。 不仅如此，税法藉由租税负担直接间接影响及于民法上法律规划，纳税义务人在 选择私法契约方式与内容时，必然考虑最有利之租税成本。税法影响每一个经济 活动过程：投资、消费与储蓄。在自由法治国家时代，强调有限政府与租税中立， 故租税限于财政目的租税：但现代社会法治国时代，租税往往作为经济政策、社 会文化政策之管制诱导工具（经济诱因）。藉由此种管制诱导性税法，对经济自 由、竞争秩序与所得分配影响深远。换言之，以财政收入为目的之税法规范，乃 针对个人负担能力。以经济政策与社会政策目的之税法规范，因公共利益之必要 而作为经济诱因之工具，但既为租税，本质上仍应考虑负担能力：作为经济诱因， 是以法律创造租税特权（租税优惠）或租税特别负担（不利），而打破量能课税 平等负担，予以租税上差别待遇。不论原则上依能力平等负担，或例外作为经济 诱因予以不平等待遇，所以要负担事由必须有正当依据。由于现代给付国家，租 税正义要求特别强烈，税法亦须具备正当性。此种正当性要求，各别税目亦须具 备。各别税目的正当性，指立法者在选择此一税目时，何以其选择为正当之理由。 83年度 7.84 6.10 2.93 30.84 58.91 78.52 21.48 84年度 9.29 3.77 8.42 30.96 59.39 75.16 24.84 85年度 -2.80 2.87 -3.33 27.68 59.71 79.97 20.03 8085年度平均值 6.24 6.88 9.80 30.88 58.06 76.35 23.65 86年度（预） 5.31 5.22 14.66 29.37 54.84 73.39 26.61 说明：秋六十至八十四年度为审定决算数（八十四年财政统计年报）：八十五年度为审定决算数（统计处提 供)：八十六年度预算数则依八十七年度总预算案书（第二册参考表八）列计。 机GNP数据由行政院主计处八十六年二月十八日提供。 权本表所用之平均，系采用简单平均法。 备注：七O年代以前除七十八年度因征收第一期公共设施保留地，致政府支出占GNP达百分之三十二点六外， 余各年度均未超过百分之三十。 8虽然赋税收入仅占岁出百分之六十左右，但公债及赊借收入将来亦由下一代纳税人负担，实质上加入即占百 分之八十以上，所谓「租税国家」「租税国家之危机」特征均在我国表现无遗。近年来各级政府收入结构比 如下表： 、项目 独占及专卖营业盈余及规费及罚款 计税课收入 入事业收入收 财产收入其他收入 年度 收 84 100.0 75.1 3.9 9.1 5.6 3.4 2.9 85 100.0 71.2 3.5 11.3 5.7 4.3 4.0 86 100.0 71.2 3.4 10.6 5.8 5.5 3.5 87 100.0 65.2 2.8 17.6 5.3 6.5 2.6 88 100.0 64.9 2.6 16.2 5.3 8.1 2.9 数据源：财政部统计处编印，中华民国八十八年财政统计年报，页二三，八十九年六月
2012 上海交大暑期培訓班講義 第五講 民所得毛额之三分之一28，根据税法由国家收回。故租税正义为社会正义之基石， 特别是租税负担之公平与税法平等适用。大法官作为宪法之维护者，对此种最主 要之社会正义，实不容借口立法自由形成权而拒绝审查。 不仅如此，税法藉由租税负担直接间接影响及于民法上法律规划，纳税义务人在 选择私法契约方式与内容时，必然考虑最有利之租税成本。税法影响每一个经济 活动过程：投资、消费与储蓄。在自由法治国家时代，强调有限政府与租税中立， 故租税限于财政目的租税；但现代社会法治国时代，租税往往作为经济政策、社 会文化政策之管制诱导工具（经济诱因）。藉由此种管制诱导性税法，对经济自 由、竞争秩序与所得分配影响深远。换言之，以财政收入为目的之税法规范，乃 针对个人负担能力。以经济政策与社会政策目的之税法规范，因公共利益之必要 而作为经济诱因之工具，但既为租税，本质上仍应考虑负担能力；作为经济诱因， 是以法律创造租税特权（租税优惠）或租税特别负担（不利），而打破量能课税 平等负担，予以租税上差别待遇。不论原则上依能力平等负担，或例外作为经济 诱因予以不平等待遇，所以要负担事由必须有正当依据。由于现代给付国家，租 税正义要求特别强烈，税法亦须具备正当性。此种正当性要求，各别税目亦须具 备。各别税目的正当性，指立法者在选择此一税目时，何以其选择为正当之理由。 83 年度 7.84 6.10 2.93 30.84 58.91 78.52 21.48 84 年度 9.29 3.77 8.42 30.96 59.39 75.16 24.84 85 年度 -2.80 2.87 -3.33 27.68 59.71 79.97 20.03 80-85年度平均值 6.24 6.88 9.80 30.88 58.06 76.35 23.65 86 年度（预） 5.31 5.22 14.66 29.37 54.84 73.39 26.61 说明：杕六十至八十四年度为审定决算数（八十四年财政统计年报）；八十五年度为审定决算数（统计处提 供）；八十六年度预算数则依八十七年度总预算案书（第二册参考表八）列计。 杌 GNP 数据由行政院主计处八十六年二月十八日提供。 杈本表所用之平均，系采用简单平均法。 备注：七年代以前除七十八年度因征收第一期公共设施保留地，致政府支出占 GNP 达百分之三十二点六外， 余各年度均未超过百分之三十。 28 虽然赋税收入仅占岁出百分之六十左右，但公债及赊借收入将来亦由下一代纳税人负担，实质上加入即占百 分之八十以上，所谓「租税国家」「租税国家之危机」特征均在我国表现无遗。近年来各级政府收入结构比 如下表： 项目 年度 合 计 税课收入 独占及专卖 收 入 营业盈余及 事 业 收 入 规费及罚款 收 入 财产收入 其他收入 84 100.0 75.1 3.9 9.1 5.6 3.4 2.9 85 100.0 71.2 3.5 11.3 5.7 4.3 4.0 86 100.0 71.2 3.4 10.6 5.8 5.5 3.5 87 100.0 65.2 2.8 17.6 5.3 6.5 2.6 88 100.0 64.9 2.6 16.2 5.3 8.1 2.9 数据源：财政部统计处编印，中华民国八十八年财政统计年报，页二三，八十九年六月
2012上海交大暑期培訓班講義第五講 二、税法正当性理论基础 (一)大法官见解 在实质宪政国家，租税负担并非议会多数决问题，而是税法价值体系与宪法价值 体系是否一致问题29，故租税立法裁量权应受宪法价值观拘束，特别是宪法基本 权，而为违宪审查对象0。在大法官所有解释中，以对税法所为解释最多，此一 方面由于租税正义为现代给付国家社会正义基石，另一方面人民对公权力藉由租 税介入感受最深。大法官解释中，以是否违反宪法第十九条「人民有依法律纳税 之义务」占最多数1。这些解释从释字第一五一号（民国六十六年十二月二十三 日)提出「依租税法律主义」「不得比照补征税款」：释字第一九八号解释理由书 中，明示宪法第十九条乃揭示「租税法律主义」，在其后解释中不断增益其说理， 强化其适用。其中强调「溯及课税之禁止」（释字第五十四号，未明言租税法律 主义)、「类推课税之禁止」（释字第一五一号），更多者为「法律保留原则」一纳 税及免税之范围，均依法律之明文一（释字第二一。号、第二一七号、第三六七 号解释)、「法律优位原则」一行政不得抵触法律一（释字第一九五号、第二一○ 号、第二一八号、第四一三号、第四一五号等解释)，此种强调形式之租税法定 原则自有其时代意义。惟大法官解释一步步建造「租税法律主义」城堡，在实际 案例中逐渐遇到障碍，而思有所突破，除了租税法律主义，另行提出「课税公平 原则」32。虽何谓「租税公平原则」，并未进一步阐述，发展出实质审查标准。 29 Scholz,in Maunz/Durig.Grundgesetz Art.12 Rn.41ff. 30Kirchhof,Enpfiehlt es sich,das Einkommensteuerrecht zur Beseitigung von Ungleichbehandlungen und zur Vereinfachung neu zu ordnen?in Verhandlungen des 57.Deutschen Juristentages,1988,Bd.I,Teil F,S.19. 认为不违反宪法第十九条者，例如释字第一五一号（类推适用禁止）、释字第一七三号（土地分割之增值税）、 释字第一八O号（土地增值税）、释字第一九O号（土地增值税）、释字第二一九号（货柜未于限期内复出口， 向货柜进口时持有人课征关税)、释字第二二一号（重病期间不能证明用途借款或价金列入遗产课税）、释 字第二四七号（申报不实之补征裁罪）、释字第二四八号（费用还原法合宪性）、释字第二五二号（不对直 接买受人开立发票处罚锾)、释字第二五七号（压缩机按冷暖气机类课货物税）、释字第二六七号（平民住 宅之认定标准)、释字第二八七号（释示不影响已确定之行政处分）、释字第二九六号（拍卖价金减除成本 费用属财产交易所得)、释字第三三O号解释（被继承人受死亡宣告，其遗产税申报期间应自判决宣告之日 起算)、释字第三六一号解释（个人出售房屋交易所得额方法核定，与租税法定主义无违）、释字第三六九 号解释（房屋税概按房屋现值计征，不分自用与出租，属立法裁量范围，与宪法并无抵触）、释字第三九七 号解释（兼营营业人营业税额计算办法，未逾越法律授权之目的与范围，与租税法定主义并无抵触）、释字 第四二O号解释（非营业之有价证券买卖收入超过营业收入，不在停征证券交易所得税之范围）、释字第四 二四号（家庭农场农业用地免征赠与税释示，于宪法第十九条之规定尚无抵触）、释字第四二七号（公司合 并不得追溯合并前各该公司亏损函释，与宪法并无抵触)、释字第四三八号（营所税查核准则佣金认定规定， 与宪法第十五条、第十九条与第二十三条尚无抵触)、释字第四四一号解释（生产研发费用适用投资抵减办 法及函释，于宪法第十九条无违背一研究机构范围)、释字第四八。号解释（租税优惠之申请期间）、释字 第四九三号解释（收入比例分雄）、释字第五OO号解释（高尔夫球入会费保证金）、释字第五O六号解释（增 资股票仍计入未分配所得计算)、释字第五O八号解释（佃农补偿费得征所得）、释字第五一九号解释（保 税区货物销售至课税区)、释字第五三六号解释（未上市股票估价）。 2例如释字第二一八号解释（依推计核定方法估计所得额时，应力求客观合理，使与纳税义务人之实际所得相 当，以维租税公平原则)、释字第二二一号解释（被继承死亡前因重病无法处理事务期间举债或出售财产， 继承人不能证明用途者，仍应列入遗产课税规定，系为维持课程公平所必要。)、释字第二二四号解释（申 请复查时，须于行政救济程序确定后始予强制执行，对于未经行政救济程序者，亦有欠公平)、释字第二四
2012 上海交大暑期培訓班講義 第五講 二、税法正当性理论基础 （一）大法官见解 在实质宪政国家，租税负担并非议会多数决问题，而是税法价值体系与宪法价值 体系是否一致问题29，故租税立法裁量权应受宪法价值观拘束，特别是宪法基本 权，而为违宪审查对象30。在大法官所有解释中，以对税法所为解释最多，此一 方面由于租税正义为现代给付国家社会正义基石，另一方面人民对公权力藉由租 税介入感受最深。大法官解释中，以是否违反宪法第十九条「人民有依法律纳税 之义务」占最多数31。这些解释从释字第一五一号（民国六十六年十二月二十三 日）提出「依租税法律主义」「不得比照补征税款」；释字第一九八号解释理由书 中，明示宪法第十九条乃揭示「租税法律主义」，在其后解释中不断增益其说理， 强化其适用。其中强调「溯及课税之禁止」（释字第五十四号，未明言租税法律 主义）、「类推课税之禁止」（释字第一五一号），更多者为「法律保留原则」─纳 税及免税之范围，均依法律之明文─（释字第二一○号、第二一七号、第三六七 号解释）、「法律优位原则」─行政不得抵触法律─（释字第一九五号、第二一○ 号、第二一八号、第四一三号、第四一五号等解释），此种强调形式之租税法定 原则自有其时代意义。惟大法官解释一步步建造「租税法律主义」城堡，在实际 案例中逐渐遇到障碍，而思有所突破，除了租税法律主义，另行提出「课税公平 原则」32。虽何谓「租税公平原则」，并未进一步阐述，发展出实质审查标准。 29 Scholz, in Maunz/Dürig, Grundgesetz Art.12 Rn. 41ff. 30 Kirchhof, Enpfiehlt es sich, das Einkommensteuerrecht zur Beseitigung von Ungleichbehandlungen und zur Vereinfachung neu zu ordnen? in Verhandlungen des 57. Deutschen Juristentages, 1988, Bd. I, Teil F, S.19. 31 认为不违反宪法第十九条者，例如释字第一五一号（类推适用禁止）、释字第一七三号（土地分割之增值税）、 释字第一八号（土地增值税）、释字第一九号（土地增值税）、释字第二一九号（货柜未于限期内复出口， 向货柜进口时持有人课征关税）、释字第二二一号（重病期间不能证明用途借款或价金列入遗产课税）、释 字第二四七号（申报不实之补征裁罪）、释字第二四八号（费用还原法合宪性）、释字第二五二号（不对直 接买受人开立发票处罚锾）、释字第二五七号（压缩机按冷暖气机类课货物税）、释字第二六七号（平民住 宅之认定标准）、释字第二八七号（释示不影响已确定之行政处分）、释字第二九六号（拍卖价金减除成本 费用属财产交易所得）、释字第三三号解释（被继承人受死亡宣告，其遗产税申报期间应自判决宣告之日 起算）、释字第三六一号解释（个人出售房屋交易所得额方法核定，与租税法定主义无违）、释字第三六九 号解释（房屋税概按房屋现值计征，不分自用与出租，属立法裁量范围，与宪法并无抵触）、释字第三九七 号解释（兼营营业人营业税额计算办法，未逾越法律授权之目的与范围，与租税法定主义并无抵触）、释字 第四二号解释（非营业之有价证券买卖收入超过营业收入，不在停征证券交易所得税之范围）、释字第四 二四号（家庭农场农业用地免征赠与税释示，于宪法第十九条之规定尚无抵触）、释字第四二七号（公司合 并不得追溯合并前各该公司亏损函释，与宪法并无抵触）、释字第四三八号（营所税查核准则佣金认定规定， 与宪法第十五条、第十九条与第二十三条尚无抵触）、释字第四四一号解释（生产研发费用适用投资抵减办 法及函释，于宪法第十九条无违背─研究机构范围）、释字第四八号解释（租税优惠之申请期间）、释字 第四九三号解释（收入比例分摊）、释字第五号解释（高尔夫球入会费保证金）、释字第五六号解释（增 资股票仍计入未分配所得计算）、释字第五八号解释（佃农补偿费得征所得）、释字第五一九号解释（保 税区货物销售至课税区）、释字第五三六号解释（未上市股票估价）。 32 例如释字第二一八号解释（依推计核定方法估计所得额时，应力求客观合理，使与纳税义务人之实际所得相 当，以维租税公平原则）、释字第二二一号解释（被继承死亡前因重病无法处理事务期间举债或出售财产， 继承人不能证明用途者，仍应列入遗产课税规定，系为维持课程公平所必要。）、释字第二二四号解释（申 请复查时，须于行政救济程序确定后始予强制执行，对于未经行政救济程序者，亦有欠公平）、释字第二四
2012上海交大暑期培訓班講義第五講 惟不符「课税公平原则」之法律，虽经立法程序，亦不得作为课税依据，而成 为违宪审查对象，在各号解释均可有意无意看出。本文以下拟从大法官所提出之 「课税公平原则」，进一步分析营利事业所得税之正当性问题。本文所谓营利事 业所得税正当性，是指该税何以符合「课税公平原则」，得以课征之理由。在探 讨营利事业所得税正当性之前，须就一般租税之正当性衡量标准加以探讨。 (二)税法正当性与量能原则 国家依其主权，固得课征租税，但总体租税负担必须公平分配予国民。大法官解 释所谓「课税公平原则」，即指此而言。公平分配，指分配基于特定原则（规则、 衡量标准)，此种原则须合乎事理且得予贯彻者。人民固有依法律纳税之义务， 但此法律不能仅依财政需求或因人民具有财力，即赋予人民纳税义务，而须进一 步审查其分配是否实质正当、是否公平允当。租税是一种公法上债权债务关系33， 相较于私法上债权债务关系，民法上原告之请求，不能只因为原告须用钱或被告 有钱，而须另有请求权依据，公法上租税请求权亦然34：国家之财政需求或纳税 人具有缴纳财力，均不足作为纳税依据，而须另寻课征之合理依据。换言之，立 法者并无依其偏好，选择某种租税之权。租税须与宪法价值观及其导出之原则相 结合。立法裁量权须依此取向受其限制。因此，在寻找税源过程中，立法者并无 广泛裁量权35。 租税课征之动机，自然是国家或地方自治团体之财政需求。此种财政需求，须公 平地透过租税分配予国民负担，大法官所强调的「课税公平原则」，意义应在此。 惟何谓「课税公平」，仍然另有适当之具体衡量标准。按租税系公权力对人民自 由财产之介入，此种干预必须取得其正当性依据，亦即负担平等性36。 探讨负担公平之具体适当衡量标准，首先应考虑者，所有租税之对象，系针对何 者经济或法律事项或过程，但不论何者，无非针对所得或由所得所蓄积之财产。 故无所得或无财产可供处分者，自然不得课征租税，否则即为强人所不能，且 侵及宪法保障之生存权，此为税法上基本原则。其次，即为所得之何等部分应负 有纳税义务，使其所有人丧失自由处分权，而支应公共财政所需？此一部分自须 妥适衡量，由立法者斟酌损益之。惟「立法得裁量之范围」在税法中究竞有多大， 八号解释（财政部订定营业税特种税额查定办法，小规模营业人仍得自行申请依一般方法计算税额，符合租 税公平原则。)、释字第二五七号（汽车冷暖机用之压缩机，依冷暖机类课征货物税，为简化稽征手续，防 止逃漏税捐及维持课税公平所必要。)、释字第二八一号（保税工厂产品，非经报关缴税，不得内销，违反 者以私运货物进口论，旨在防止逃漏关税，维持课税公平。)、释字第三二七号（违反扣缴义务之行改罚规 定，旨在掌握税源，维护租税公平)、释字第三九七号（兼营营业人不得扣抵比例计算…为使租税益臻公 平合理，主管机关仍宜检讨改进)、释字第四二六号（空气污染防制费仅就油（燃）料征收，显已违背公课 公平负担之原则)。 3公法上债权债务关系特性，请参阅葛克昌，给付国家之公权力行使及其界限，收入现代国家与宪法一李鸿禧 教授六秩华诞祝贺论文集，一九九七年，月旦，页一三三五以下。 4陈敏，租税债务关系之成立，政大法学评论，第三十九期，页三六九以下。 35 Tipke,Die Steuerrechtsordnung II,1993,S.532ff. 36 BVerfG,BStB11991L,654,664,BVerfGE84,239,269
2012 上海交大暑期培訓班講義 第五講 惟不符「课税公平原则」之法律，虽经立法程序，亦不得作为课税依据，而成 为违宪审查对象，在各号解释均可有意无意看出。本文以下拟从大法官所提出之 「课税公平原则」，进一步分析营利事业所得税之正当性问题。本文所谓营利事 业所得税正当性，是指该税何以符合「课税公平原则」，得以课征之理由。在探 讨营利事业所得税正当性之前，须就一般租税之正当性衡量标准加以探讨。 （二）税法正当性与量能原则 国家依其主权，固得课征租税，但总体租税负担必须公平分配予国民。大法官解 释所谓「课税公平原则」，即指此而言。公平分配，指分配基于特定原则（规则、 衡量标准），此种原则须合乎事理且得予贯彻者。人民固有依法律纳税之义务， 但此法律不能仅依财政需求或因人民具有财力，即赋予人民纳税义务，而须进一 步审查其分配是否实质正当、是否公平允当。租税是一种公法上债权债务关系33， 相较于私法上债权债务关系，民法上原告之请求，不能只因为原告须用钱或被告 有钱，而须另有请求权依据，公法上租税请求权亦然34；国家之财政需求或纳税 人具有缴纳财力，均不足作为纳税依据，而须另寻课征之合理依据。换言之，立 法者并无依其偏好，选择某种租税之权。租税须与宪法价值观及其导出之原则相 结合。立法裁量权须依此取向受其限制。因此，在寻找税源过程中，立法者并无 广泛裁量权35。 租税课征之动机，自然是国家或地方自治团体之财政需求。此种财政需求，须公 平地透过租税分配予国民负担，大法官所强调的「课税公平原则」，意义应在此。 惟何谓「课税公平」，仍然另有适当之具体衡量标准。按租税系公权力对人民自 由财产之介入，此种干预必须取得其正当性依据，亦即负担平等性36。 探讨负担公平之具体适当衡量标准，首先应考虑者，所有租税之对象，系针对何 者经济或法律事项或过程，但不论何者，无非针对所得或由所得所蓄积之财产。 故无所得或无财产可供处分者，自然不得课征租税，否则即为强人所不能，且 侵及宪法保障之生存权，此为税法上基本原则。其次，即为所得之何等部分应负 有纳税义务，使其所有人丧失自由处分权，而支应公共财政所需？此一部分自须 妥适衡量，由立法者斟酌损益之。惟「立法得裁量之范围」在税法中究竟有多大， 八号解释（财政部订定营业税特种税额查定办法，小规模营业人仍得自行申请依一般方法计算税额，符合租 税公平原则。）、释字第二五七号（汽车冷暖机用之压缩机，依冷暖机类课征货物税，为简化稽征手续，防 止逃漏税捐及维持课税公平所必要。）、释字第二八一号（保税工厂产品，非经报关缴税，不得内销，违反 者以私运货物进口论，旨在防止逃漏关税，维持课税公平。）、释字第三二七号（违反扣缴义务之行政罚规 定，旨在掌握税源，维护租税公平）、释字第三九七号（兼营营业人不得扣抵比例计算……为使租税益臻公 平合理，主管机关仍宜检讨改进）、释字第四二六号（空气污染防制费仅就油（燃）料征收，显已违背公课 公平负担之原则）。 33 公法上债权债务关系特性，请参阅葛克昌，给付国家之公权力行使及其界限，收入现代国家与宪法－李鸿禧 教授六秩华诞祝贺论文集，一九九七年，月旦，页一三三五以下。 34 陈敏，租税债务关系之成立，政大法学评论，第三十九期，页三六九以下。 35 Tipke, Die Steuerrechtsordnung II, 1993, S.532ff. 36 BVerfG, BStBl 1991 II, 654, 664; BVerfGE 84, 239, 269
2012上海交大暑期培訓班講義第五講 立法者应否受立法准则或其他限制？税法之立法裁量权，主要指在各种可供选择 之税源中，就某些加以课征，其余则放弃课税，此种依其偏好予以选择，自不免 造成课税不平等。按所谓税源、或称租税客体或称课税对象，均指同一概念，不 论就收入、给付、货物或休闲活动加以课税，皆为对所得（或所得累积之财产） 之干预。所得（或财产)事实上为唯一之税源”，就所得予以平等负担租税，须 就租税客体予以一般性普遍性课征，而不应就某种收入有别于他种，某种货物相 异于他种，或某种给付而为差别待遇。 就所得之某一部分负纳税义务，始符合租税正义或具合理正当性，自有不同之标 准，例如每一国民，不论其所得高低，一律负定额之纳税义务，此种形式上绝对 平等，一般称之为「人头税」；或者每人按从国家及地方自治团体所取得利益， 所相当之所得一部分负纳税义务，此谓之「利益说」或「对偿原则」：或者按每 人所得高低，依适当比率负纳税义务，亦即所得越高者，纳税金额越高，个人之 租税负担应依其经济给付能力来衡量，而定其适当之纳税义务，此谓之「量能原 则」或「能力说」。人头税对无纳税能力者亦负同等纳税义务，有时则不免以事 实上难以给付者，作为义务要求，不仅不符租税涵义要求且必遭强力反抗，各国 几乎已不采用。依利益说观点，租税系个人对国家提供人民生命财产保护所为之 代价，惟租税不同于规费，纳税义务人所纳之税，非用于支付其所受领之具体国 家给付，而是为了国家一般支出，这些支出对纳税人与不纳税人同样有利，特别 是现代给付国家，对无纳税能力者国家有更多保护照顾义务，以恢复其自我救助、 自我发展人格与负担租税能力8。故现代给付国家，原则上无不以「量能原则」 作为租税合理正当性之标准，而以「对偿原则」在例外情形，始具有合理正当 性39。 所谓以「量能原则」作为租税合理正当性标准，就一般以财政收入为目的租税（非 以经济政策或社会政策为目的之租税)，如依个人给付能力，按所得（或财产） 予以公平课征，则就租税负担观点而言，即具合理正当性。 接下来问题在于，按所得比例平等负担，何以由个人所得税负担租税仍有不足， 而需营利事业所得税，甚至所得税以外之各种多元税制？换言之，量能原则是否 仅适用于个人所得税？不同税目之租税是否合理正当，是否须由不同标准予以衡 量？如若所得（财产）为唯一有效之税源，则所得须予平等负担税课且尽可能予 以掌握。虽然个人所得税最能斟酌主观的负担租税能力（特别斟酌考虑纳税人之 个别状态与家庭负担)，但量能原则与生存权保障原则同样4，应一体适用于营 利事业所得税及其他各税。因租税不论其为直接税或间接税，均为公权力对人民 财产及权利之干预。 再者，从量能原则考虑，所得产生之际课征所得税，所得使用时复课征消费税， 37 Tipke,Die Steuerechtsordnung II,1993,S.534. 8葛克昌，社会福利给付与租税正义，收入国家学与国家法，页六三。 Tipke,Die Steuerrechtsordnung II,1993,S.534. 0对生存线以下之低收入户，如仍课予所得税负担，自属公权力对生存权之侵犯：反之，对此种人民之生活必 需品（如米、面、基本药物等）课予营业税等间接税，亦涉及生存权保障问题
2012 上海交大暑期培訓班講義 第五講 立法者应否受立法准则或其他限制？税法之立法裁量权，主要指在各种可供选择 之税源中，就某些加以课征，其余则放弃课税，此种依其偏好予以选择，自不免 造成课税不平等。按所谓税源、或称租税客体或称课税对象，均指同一概念，不 论就收入、给付、货物或休闲活动加以课税，皆为对所得（或所得累积之财产） 之干预。所得（或财产）事实上为唯一之税源37，就所得予以平等负担租税，须 就租税客体予以一般性普遍性课征，而不应就某种收入有别于他种，某种货物相 异于他种，或某种给付而为差别待遇。 就所得之某一部分负纳税义务，始符合租税正义或具合理正当性，自有不同之标 准，例如每一国民，不论其所得高低，一律负定额之纳税义务，此种形式上绝对 平等，一般称之为「人头税」；或者每人按从国家及地方自治团体所取得利益， 所相当之所得一部分负纳税义务，此谓之「利益说」或「对偿原则」；或者按每 人所得高低，依适当比率负纳税义务，亦即所得越高者，纳税金额越高，个人之 租税负担应依其经济给付能力来衡量，而定其适当之纳税义务，此谓之「量能原 则」或「能力说」。人头税对无纳税能力者亦负同等纳税义务，有时则不免以事 实上难以给付者，作为义务要求，不仅不符租税涵义要求且必遭强力反抗，各国 几乎已不采用。依利益说观点，租税系个人对国家提供人民生命财产保护所为之 代价，惟租税不同于规费，纳税义务人所纳之税，非用于支付其所受领之具体国 家给付，而是为了国家一般支出，这些支出对纳税人与不纳税人同样有利，特别 是现代给付国家，对无纳税能力者国家有更多保护照顾义务，以恢复其自我救助、 自我发展人格与负担租税能力38。故现代给付国家，原则上无不以「量能原则」 作为租税合理正当性之标准，而以「对偿原则」在例外情形，始具有合理正当 性39。 所谓以「量能原则」作为租税合理正当性标准，就一般以财政收入为目的租税（非 以经济政策或社会政策为目的之租税），如依个人给付能力，按所得（或财产） 予以公平课征，则就租税负担观点而言，即具合理正当性。 接下来问题在于，按所得比例平等负担，何以由个人所得税负担租税仍有不足， 而需营利事业所得税，甚至所得税以外之各种多元税制？换言之，量能原则是否 仅适用于个人所得税？不同税目之租税是否合理正当，是否须由不同标准予以衡 量？如若所得（财产）为唯一有效之税源，则所得须予平等负担税课且尽可能予 以掌握。虽然个人所得税最能斟酌主观的负担租税能力（特别斟酌考虑纳税人之 个别状态与家庭负担），但量能原则与生存权保障原则同样40，应一体适用于营 利事业所得税及其他各税。因租税不论其为直接税或间接税，均为公权力对人民 财产及权利之干预。 再者，从量能原则考虑，所得产生之际课征所得税，所得使用时复课征消费税， 37 Tipke, Die Steuerechtsordnung II, 1993, S.534. 38 葛克昌，社会福利给付与租税正义，收入国家学与国家法，页六三。 39 Tipke, Die Steuerrechtsordnung II, 1993, S.534. 40 对生存线以下之低收入户，如仍课予所得税负担，自属公权力对生存权之侵犯；反之，对此种人民之生活必 需品（如米、面、基本药物等）课予营业税等间接税，亦涉及生存权保障问题
2012上海交大暑期培訓班講義第五講 所得累积为财产再课征财产税，此时三度课征，在量能原则具何意义？尤其是货 物税课征对象如饮料品、水泥、油气、电器，是否具有特殊负担能力，而须另行 负担货物税？ 在寻求上述各问题答案之际，吾人不难发现，在吾人现行多元税制所构成之税法 体系，存有不少漏洞与矛盾之处，亦有不少不应有之特别负担或租税特权。不仅 于此，在各别税法之下，另有法规命令，解释令函，无不包含有规则与例外，义 务负担与减免规定。正因如此，吾人不得不就各别税法，依宪法要求，探寻其合 理正当性。否则宪法上精神，特别是实质宪政国家，在具体之负担正义即无法落 实。吾人如进一步考虑到租税转嫁过程，立法者所预计之租税负担者，经转嫁后 可能与立法意旨完全不符，是以租税合理正当性，不仅要从各别税法，具体予以 考虑，同时也要考虑其转嫁过程。因此，吾人在两税合一施行之际，对营利事业 所得税与宪法关系加以探讨，特别是合理正当性问题，实有其必要性。但探讨之 前，仍需对一般税法之合理正当性问题，作一番厘清工作。首先，对一般容易误 会为合理正当事由，实质上却不足以为合理正当依据予以指出：其次再探讨税法 正当性与租税技术及租税经济间关系：最后再从宪法上寻求租税正当性基础。 (三)不构成租税正当性事由 在探求租税正当性时，以下各点往往为财税机关或立法者作为租税正当性依据， 但吾人进一步分析，即可发现各点均无法单独作为课税合理正当依据。这些不足 构成正当性事由，包括：基于财政需求，征收该税不可避免：该税之课征，行之 多年，具有历史因素，取消无代替税源：该税税源丰沛，税收良好：该税之负担 表面看来轻微、温和，对纳税人影响不大；该税稽征成本少且效率高，符合租税 经济：基于总体经济或个体经济要求：基于地方自治需求等等。吾人以下逐一探 讨之。 首先，吾人探究基于财政需求，何以不足作为课征之正当依据。按租税概念，本 即为满足公共财政需求，所负公法上无对价金钱给付义务41，但满足财政需求之 课税手段，必须是适当且必要。财政需求本身，不得为选用立法者偏好租税之正 当化依据，而只有正当妥适之租税才能作为正当化依据，因租税负担必须正当公 平分配于国民。财政需求越巨大，并不足以减轻租税正当性要求42，亦不能因此 免于违宪审查。就私法债权而言，亦不能因债权人有重大财务需求，即得以减轻 其请求依据。同样理由，租税亦不能仅因税源丰沛，而具备课征之正当性。 租税亦不能因具长期征收之历史，而取得正当性依据。租税课征原则上不得以 习惯法为法源，其理由有二：(1)基于法律保留原则，虽然法律基于特定目的， 而以内容具体、范围明确之方式，就征收税捐所为之授权规定，并非宪法所不许 (释字第三四六号参照)，但有关纳税之义务（纳税主体、税目、税率、纳税方 1黄俊杰，宪法税概念与税条款，一九九七年，传文文化，页三六以下。 42 Tipke,Die Steuerrechtsordnung II,1993,S.537
2012 上海交大暑期培訓班講義 第五講 所得累积为财产再课征财产税，此时三度课征，在量能原则具何意义？尤其是货 物税课征对象如饮料品、水泥、油气、电器，是否具有特殊负担能力，而须另行 负担货物税？ 在寻求上述各问题答案之际，吾人不难发现，在吾人现行多元税制所构成之税法 体系，存有不少漏洞与矛盾之处，亦有不少不应有之特别负担或租税特权。不仅 于此，在各别税法之下，另有法规命令，解释令函，无不包含有规则与例外，义 务负担与减免规定。正因如此，吾人不得不就各别税法，依宪法要求，探寻其合 理正当性。否则宪法上精神，特别是实质宪政国家，在具体之负担正义即无法落 实。吾人如进一步考虑到租税转嫁过程，立法者所预计之租税负担者，经转嫁后 可能与立法意旨完全不符，是以租税合理正当性，不仅要从各别税法，具体予以 考虑，同时也要考虑其转嫁过程。因此，吾人在两税合一施行之际，对营利事业 所得税与宪法关系加以探讨，特别是合理正当性问题，实有其必要性。但探讨之 前，仍需对一般税法之合理正当性问题，作一番厘清工作。首先，对一般容易误 会为合理正当事由，实质上却不足以为合理正当依据予以指出；其次再探讨税法 正当性与租税技术及租税经济间关系；最后再从宪法上寻求租税正当性基础。 （三）不构成租税正当性事由 在探求租税正当性时，以下各点往往为财税机关或立法者作为租税正当性依据， 但吾人进一步分析，即可发现各点均无法单独作为课税合理正当依据。这些不足 构成正当性事由，包括：基于财政需求，征收该税不可避免；该税之课征，行之 多年，具有历史因素，取消无代替税源；该税税源丰沛，税收良好；该税之负担 表面看来轻微、温和，对纳税人影响不大；该税稽征成本少且效率高，符合租税 经济；基于总体经济或个体经济要求；基于地方自治需求等等。吾人以下逐一探 讨之。 首先，吾人探究基于财政需求，何以不足作为课征之正当依据。按租税概念，本 即为满足公共财政需求，所负公法上无对价金钱给付义务41，但满足财政需求之 课税手段，必须是适当且必要。财政需求本身，不得为选用立法者偏好租税之正 当化依据，而只有正当妥适之租税才能作为正当化依据，因租税负担必须正当公 平分配于国民。财政需求越巨大，并不足以减轻租税正当性要求42，亦不能因此 免于违宪审查。就私法债权而言，亦不能因债权人有重大财务需求，即得以减轻 其请求依据。同样理由，租税亦不能仅因税源丰沛，而具备课征之正当性。 租税亦不能因具长期征收之历史，而取得正当性依据。租税课征原则上不得以 习惯法为法源，其理由有二：（1）基于法律保留原则，虽然法律基于特定目的， 而以内容具体、范围明确之方式，就征收税捐所为之授权规定，并非宪法所不许 （释字第三四六号参照），但有关纳税之义务（纳税主体、税目、税率、纳税方 41 黄俊杰，宪法税概念与税条款，一九九七年，传文文化，页三六以下。 42 Tipke, Die Steuerrechtsordnung II, 1993, S.537