行政与法2002.08 研究与探索 遗 产 税立法之探 讨 □ 李文康 魏建文2 (1.厦门大学法学院福建 厦门 361005 2.厦门大学法学院 福建 厦门 361005) 摘要 遗产税立法是我国市场经济法制建设要解决的一个重要课题。本文首先解析了其立法依据,然后 提出作者的立法设计,并分析了立法所面临的现实问题。本文对遗产税法与婚姻法、继承法、信托法等法律制度的协 调提出了较新的思路。 关键词遗产税:税制模式:赠与税 中图分类号:D922.223 文献标识码:A 文章编号:1007-8207(2002)08-0057-03 遗产税是对财产所有者死亡时遗留的财产即遗产 学者认为,遗产继承权,并非是天赋人权,而是有国 课征的税收。目前,世界上几乎2/3国家和地区开征遗 家法律所承认和保护的权利。而且就经济关系来看, 产税。在我国,国家税务总局早在1988年就提出要研 遗产不同于其它所得,它是一种不劳而获的所得。因 究遗产税。随后,遗产税立法目标被写进九五计划、 此,中西方学者都主张对遗产课税。 2010年远景目标、党的十五大报告和政府工作报告。 目前,遗产税法已被纳入九届人大立法计划,预计今 2开征遗产税的法律依据。 年底将浮出水面。①本文对遗产税立法的若干问题进行 (1)宪法依据:我国宪法第I3条规定保护公民合法 探讨,希冀有益于遗产税法立法及完善。 财产所有权和继承权,第56条规定了公民有依照法律 纳税的义务,为我国遗产税制的建立提供了最基本的 一、遗产税的立法依据 法律依据。 (②)民法依据:民法强调“权利义务一致性”,继 1.开征遗产税的理论依据。遗产税促进公平、提 承权是国家以法律赋予公民的一项民事权利,继承人 高效率的功能是市场经济社会开征遗产税的最主要理 通过继承取得财产所有权理应承担相应的义务,缴纳 论依据。首先,市场经济是以公平竞争促进效率的经 遗产税即继承权人对国家和社会承担的一项义务。另 济, 强调竞争个体占有和运用社会稀缺资源的权利平 外, 《婚姻法》、《继承法》等民事法律对个人财产 等、竞争机会平等。巨额财产继承人因“不劳而获” 权及遗产继承的合法性的确认、对遗产的确定和分割 拥有巨额稀缺资源的支配权,这本身就违背了市场竞 等问题做出了明确规定,为我国遗产税的制定和实施 争公平性原则。其次,这些资源的原始积累相当一部 提供了必要的法律环境。 分是灰色非透明收入。经济转轨时期,新旧体制交替 产生若干规则真空,权力寻租、地下经济、非法活动 (3)税法依据:《税收征收管理法》为遗产税的实 等促成了暴富群体的产生。把这些不公平分配的财富 施提供了征收管理的程序性规定。 “部分以遗产税的形式收归国有,才能创造公平竞争 的市场经济环境。再次,征收遗产税将促使个人囤积 3征收遗产税的现实经济条件。法律是客观经济 财富的激励转化为生前利用财富培养后代的激励,促 生活的反映,遗产税制的建立和顺利实施,也需具备 使后代自力更生、二度创业,亦将有利提高效率。 与 定的现实经济条件。据统计,我国拥有100万元以上 此同时,自17世纪以来,理论界形成了多种关于开征 资产的人已超过百万人:占全国人口3%的存款户的存 遗产税的学说:①权利说:②没收遗产说:③追税 款高达3000亿元以上,占全国储蓄存款总额近10%。⑧ 说:④均富说:⑤享益说:⑥能力说。这些学说从不 可以预见,随着市场经济的稳步发展,个人财富的不 同侧面说明了征收遗产税的合理性及社会意义。许多 断积累,我国的富人阶层还将继续扩大,这必将为遗 产税提供充裕的税源基础。通过开征遗产税,规范收 收稿日期:2002-01-04 作者简介:李文康,厦门大学法律系民商法硕士研究生,主要从事民法学研究。 魏建文,厦门大学法律系民商法硕士研究生,主要从事民法学研究。 -57- C1994-2012 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http://www.cnki.net
行政与法 2002.08 研究与探索 - 57 - 遗产税是对财产所有者死亡时遗留的财产即遗产 课征的税收。目前,世界上几乎2/3国家和地区开征遗 产税。在我国,国家税务总局早在1988年就提出要研 究遗产税。随后,遗产税立法目标被写进九五计划、 2010年远景目标、党的十五大报告和政府工作报告。 目前,遗产税法已被纳入九届人大立法计划,预计今 年底将浮出水面。①本文对遗产税立法的若干问题进行 探讨,希冀有益于遗产税法立法及完善。 一、遗产税的立法依据 ⒈开征遗产税的理论依据。遗产税促进公平、提 高效率的功能是市场经济社会开征遗产税的最主要理 论依据。首先,市场经济是以公平竞争促进效率的经 济,强调竞争个体占有和运用社会稀缺资源的权利平 等、竞争机会平等。巨额财产继承人因“不劳而获” 拥有巨额稀缺资源的支配权,这本身就违背了市场竞 争公平性原则。其次,这些资源的原始积累相当一部 分是灰色非透明收入。经济转轨时期,新旧体制交替 产生若干规则真空,权力寻租、地下经济、非法活动 等促成了暴富群体的产生。把这些不公平分配的财富 一部分以遗产税的形式收归国有,才能创造公平竞争 的市场经济环境。再次,征收遗产税将促使个人囤积 财富的激励转化为生前利用财富培养后代的激励,促 使后代自力更生、二度创业,亦将有利提高效率。与 此同时,自17世纪以来,理论界形成了多种关于开征 遗产税的学说:①权利说;②没收遗产说;③追税 说;④均富说;⑤享益说;⑥能力说。②这些学说从不 同侧面说明了征收遗产税的合理性及社会意义。许多 学者认为,遗产继承权,并非是天赋人权,而是有国 家法律所承认和保护的权利。而且就经济关系来看, 遗产不同于其它所得,它是一种不劳而获的所得。因 此,中西方学者都主张对遗产课税。 ⒉开征遗产税的法律依据。 ⑴宪法依据:我国宪法第13条规定保护公民合法 财产所有权和继承权,第56条规定了公民有依照法律 纳税的义务,为我国遗产税制的建立提供了最基本的 法律依据。 ⑵民法依据:民法强调“权利义务一致性”,继 承权是国家以法律赋予公民的一项民事权利,继承人 通过继承取得财产所有权理应承担相应的义务,缴纳 遗产税即继承权人对国家和社会承担的一项义务。另 外,《婚姻法》、《继承法》等民事法律对个人财产 权及遗产继承的合法性的确认、对遗产的确定和分割 等问题做出了明确规定,为我国遗产税的制定和实施 提供了必要的法律环境。 ⑶税法依据:《税收征收管理法》为遗产税的实 施提供了征收管理的程序性规定。 ⒊征收遗产税的现实经济条件。法律是客观经济 生活的反映,遗产税制的建立和顺利实施,也需具备 一定的现实经济条件。据统计,我国拥有100万元以上 资产的人已超过百万人;占全国人口3%的存款户的存 款高达3000亿元以上,占全国储蓄存款总额近 。 10% ③ 可以预见,随着市场经济的稳步发展,个人财富的不 断积累,我国的富人阶层还将继续扩大,这必将为遗 产税提供充裕的税源基础。通过开征遗产税,规范收 摘 要 遗产税立法是我国市场经济法制建设要解决的一个重要课题。本文首先解析了其立法依据,然后 提出作者的立法设计,并分析了立法所面临的现实问题。本文对遗产税法与婚姻法、继承法、信托法等法律制度的协 调提出了较新的思路。 关键词 遗产税;税制模式;赠与税 中图分类号:D922.223 A 文献标识码: 1007-820 文章编号: 7( ) 2002 08-0057-03 收稿日期:2002-01-04 作者简介:李文康,厦门大学法律系民商法硕士研究生,主要从事民法学研究。 魏建文,厦门大学法律系民商法硕士研究生,主要从事民法学研究。 □ 李文康1 魏建文2 (⒈厦门大学法学院 福建 厦门 361005 ⒉厦门大学法学院 福建 厦门 ) 361005
行政与法2002.08 研究与探索 入分配,使收入差距趋向合理,以保障社会公平,使 则征税对象是被继承人死亡时遗留的全部财产和财产 资源社会效益大化。因此,开征遗产税的现实经济条 收益权,具体范围包括动产、不动产以及其它一切法 件已经具备。 律上认定属于死者的财产和具有财产价值的权利。依 二、遗产税立法的具体构想 我国《继承法》第2条、第25条的规定,继承从被继承 人死亡时开始,遗产从法律上讲已属所有继承人或受 1税制模式。 遗赠人共有,所以实质上征税对象是所有继承人或受 遗赠人的财产。有学者认为“理论上,实行总遗产税 世界各国的遗产税制有三种模式:①总遗产税 制的纳税人为死亡人。”@笔者认为值得商榷,因为: 制,即对财产所有者的遗产总额征税:②分遗产税 其一,被继承人死亡时其民事权利能力和民事行为能 制,即对各继承人分得的遗产份额分别课税:③混合 力已终止,不能成为税收法律关系的主体,自然无法 遗产税制,对死者遗产总额先征一次遗产税,然后就 履行纳税义务:其二,遗产税的实际税负承担者实为 各继承人继承的份额课征继承税。④比较三种税制的优 继承人和受遗赠人。因此,遗产分割前遗嘱执行人或 劣, 结合国情,笔者以为,我们宜选择总遗产税制。 遗产管理人作为占有人是纳税义务人,无遗嘱执行人 其一,有利于控制税源,保证税收。我国有关财产继 和遗产管理人时,继承人和受遗赠人是纳税义务人。 承、处理及登记、申报的法律规定不健全,公民的纳 根据属人和属地相结合的税收征管原则可规定,中国 税意识有待提高,征管手段较为落后,采用结果较公 公民或中国居民应就其在境内外的全部遗产纳税,对 正的分遗产税制的条件尚未具备,继承人往往可以通 外籍非居民,仅就其在我国境内的遗产纳税。 过虚假分配遗产而偷税、逃税。总遗产税制在遗产处 理上“先税后分”,继承人欲取得财产,往往先过 (2)计税依据和法定扣除。计税依据是计算应纳税 “税关”,从而能较有效地监控税源、防止税收流 额的依据,又称征税基数或税基。征收对象体现对什 失。其二,便于征管及降低税收成本。税制简单,纳 么征税,属于质的规定性:计税依据则是从量上限定 税环节单一的总遗产税制避免了混合遗产税制下征收 征税对象,属于量的规定性。遗产价值总额减去扣除 成本过高的问题,有利于税务机关的高效征管。其 项目金额后为应税遗产净值,应税遗产净值扣除基础 三,总遗产税制可能导致的继承人税负不公,可在税 外解决。 宽免额(起征点)即为遗产税的计税依据。为了充 分、合理地对高收入者进行调节,各国遗产税法都规 2.立法体例。 定了遗产税的扣除项目。参照国际惯例,我国遗产税 可设置如下扣除项目:①被继承人死亡前依法应当缴 遗产税的立法体例,重要的是遗产税立法对赠与的 纳的各项税款、罚款或滞纳金:②被继承人生前的合 处理。遗产税是易于规避的税种,财产所有人往往采用 法债务:③合理的葬礼费用:④执行遗嘱和管理遗产 生前将财产赠与他人的方式避税。有鉴于此,世界上许 的必要费用:⑤主要依靠被继承人赡养、抚养、扶养 多国家在开征遗产税的同时开征赠与税。在各国遗产税 的人所必需的生活费用:⑥被继承人的配偶、子女或 制体系中,遗产税是主税,赠与税为辅税,赠与税用于 父母继承并用于自住的必要住房:⑦法律法规规定的 补充遗产税的漏洞,二者相互配合。二者的配合方式上 其它扣除项目。 主要有四种模式:①“无”赠与税模式。即不单独设置 赠与税,而将一部分生前赠与财产归入遗产税税基中征 (3)起征点、税率。开征遗产税的根本目的为缩小 收遗产税。②并行征税模式。即分设两税,对生前赠与 贫富差距、限制“不劳而获”、避免财富过度集中, 财产课征赠与税,对遗产课征遗产税。③交叉征税模 以实现社会公平、保障社会稳定。故开征遗产税一定 式。仍设遗产税、赠与税两税种,不过把屡次的赠与财 要规定合适的起征点和税率,以免立法目的落空。遗 产金额并入遗产总额中计算遗产税,同时抵免已纳的赠 产税是一种“富人税”,从国外的情况看,遗产税的 与税。④相续税制模式。就是对继承人和受赠人一生或 纳税人约占死亡人口的2%至5%,因我国是发展中国 段时期因继承、受赠而取得的一切财产征税。®笔者 家,此比例应控制在1%至2%以内,重点调节个人收入 认为我国的立法体制宜取第一种模式,其一,我国目前 过高的那部分人。笔者认为,起征点以100万元为宜, 尚未有较完善的个人收入申报和财产登记制度,也无其 以后随着经济的发展而相应提高。至于税率,我国应 他有关赠与的法律规定,税务部门难以掌握公民在较长 借鉴大多数国家的作法采用超额累进税率,但是税率 时间内的财产赠与情况,要另行对赠与征税,征收成本 要适中一税率过高无异于没收财产,过低又会使遗产 很大。其二,为防止利用赠与财产避税,遗产税法可以 规定,对被继承人死亡前五年内的赠与财产额并入遗产 税成为一种大众税,有悖于开征本意。笔者认为,我 总额计算征税。 国遗产税最高税率可规定为50%,设置4-6个档次,以 便操作。 3.我国遗产税的基本要素。 (4)税收优惠及外国税收抵免。借鉴各国遗产税制 (1)课税对象和纳税义务人。课税对象又称为纳税 对减、免税的规定,并立足于国情,笔者认为,应规 客体,主要是指税收法律关系中征纳双方权利义务所 定如下税收优惠项目:①配偶间的继承或赠与财产: 指向的物或行为。按总遗产税制,对遗产总额课税, ②未成年子女继承的遗产:③公益捐赠的财产或遗 -58- 1994-2012 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved. http://www.cnki.net
行政与法 2002.08 研究与探索 - 58 - 入分配,使收入差距趋向合理,以保障社会公平,使 资源社会效益大化。因此,开征遗产税的现实经济条 件已经具备。 二、遗产税立法的具体构想 ⒈税制模式。 世界各国的遗产税制有三种模式:①总遗产税 制,即对财产所有者的遗产总额征税;②分遗产税 制,即对各继承人分得的遗产份额分别课税;③混合 遗产税制,对死者遗产总额先征一次遗产税,然后就 各继承人继承的份额课征继承税。④比较三种税制的优 劣,结合国情,笔者以为,我们宜选择总遗产税制。 其一,有利于控制税源,保证税收。我国有关财产继 承、处理及登记、申报的法律规定不健全,公民的纳 税意识有待提高,征管手段较为落后,采用结果较公 正的分遗产税制的条件尚未具备,继承人往往可以通 过虚假分配遗产而偷税、逃税。总遗产税制在遗产处 理上“先税后分”,继承人欲取得财产,往往先过 “税关”,从而能较有效地监控税源、防止税收流 失。其二,便于征管及降低税收成本。税制简单,纳 税环节单一的总遗产税制避免了混合遗产税制下征收 成本过高的问题,有利于税务机关的高效征管。其 三,总遗产税制可能导致的继承人税负不公,可在税 外解决。 ⒉立法体例。 遗产税的立法体例,重要的是遗产税立法对赠与的 处理。遗产税是易于规避的税种,财产所有人往往采用 生前将财产赠与他人的方式避税。有鉴于此,世界上许 多国家在开征遗产税的同时开征赠与税。在各国遗产税 制体系中,遗产税是主税,赠与税为辅税,赠与税用于 补充遗产税的漏洞,二者相互配合。二者的配合方式上 主要有四种模式:①“无”赠与税模式。即不单独设置 赠与税,而将一部分生前赠与财产归入遗产税税基中征 收遗产税。②并行征税模式。即分设两税,对生前赠与 财产课征赠与税,对遗产课征遗产税。③交叉征税模 式。仍设遗产税、赠与税两税种,不过把屡次的赠与财 产金额并入遗产总额中计算遗产税,同时抵免已纳的赠 与税。④相续税制模式。就是对继承人和受赠人一生或 一段时期因继承、受赠而取得的一切财产征税。⑤笔者 认为我国的立法体制宜取第一种模式,其一,我国目前 尚未有较完善的个人收入申报和财产登记制度,也无其 他有关赠与的法律规定,税务部门难以掌握公民在较长 时间内的财产赠与情况,要另行对赠与征税,征收成本 很大。其二,为防止利用赠与财产避税,遗产税法可以 规定,对被继承人死亡前五年内的赠与财产额并入遗产 总额计算征税。 ⒊我国遗产税的基本要素。 ⑴课税对象和纳税义务人。课税对象又称为纳税 客体,主要是指税收法律关系中征纳双方权利义务所 指向的物或行为。按总遗产税制,对遗产总额课税, 则征税对象是被继承人死亡时遗留的全部财产和财产 收益权,具体范围包括动产、不动产以及其它一切法 律上认定属于死者的财产和具有财产价值的权利。依 我国《继承法》第2条、第25条的规定,继承从被继承 人死亡时开始,遗产从法律上讲已属所有继承人或受 遗赠人共有,所以实质上征税对象是所有继承人或受 遗赠人的财产。有学者认为“理论上,实行总遗产税 制的纳税人为死亡人。”⑥笔者认为值得商榷,因为: 其一,被继承人死亡时其民事权利能力和民事行为能 力已终止,不能成为税收法律关系的主体,自然无法 履行纳税义务;其二,遗产税的实际税负承担者实为 继承人和受遗赠人。因此,遗产分割前遗嘱执行人或 遗产管理人作为占有人是纳税义务人,无遗嘱执行人 和遗产管理人时,继承人和受遗赠人是纳税义务人。 根据属人和属地相结合的税收征管原则可规定,中国 公民或中国居民应就其在境内外的全部遗产纳税,对 外籍非居民,仅就其在我国境内的遗产纳税。 ⑵计税依据和法定扣除。计税依据是计算应纳税 额的依据,又称征税基数或税基。征收对象体现对什 么征税,属于质的规定性;计税依据则是从量上限定 征税对象,属于量的规定性。遗产价值总额减去扣除 项目金额后为应税遗产净值,应税遗产净值扣除基础 宽免额(起征点)即为遗产税的计税依据。为了充 分、合理地对高收入者进行调节,各国遗产税法都规 定了遗产税的扣除项目。参照国际惯例,我国遗产税 可设置如下扣除项目:①被继承人死亡前依法应当缴 纳的各项税款、罚款或滞纳金;②被继承人生前的合 法债务;③合理的葬礼费用;④执行遗嘱和管理遗产 的必要费用;⑤主要依靠被继承人赡养、抚养、扶养 的人所必需的生活费用;⑥被继承人的配偶、子女或 父母继承并用于自住的必要住房;⑦法律法规规定的 其它扣除项目。 ⑶起征点、税率。开征遗产税的根本目的为缩小 贫富差距、限制“不劳而获”、避免财富过度集中, 以实现社会公平、保障社会稳定。故开征遗产税一定 要规定合适的起征点和税率,以免立法目的落空。遗 产税是一种“富人税”,从国外的情况看,遗产税的 纳税人约占死亡人口的 至2% 5%,因我国是发展中国 家,此比例应控制在 至1% 2%以内,重点调节个人收入 过高的那部分人。笔者认为,起征点以100万元为宜, 以后随着经济的发展而相应提高。至于税率,我国应 借鉴大多数国家的作法采用超额累进税率,但是税率 要适中—税率过高无异于没收财产,过低又会使遗产 税成为一种大众税,有悖于开征本意。笔者认为,我 国遗产税最高税率可规定为50%,设置4-6个档次,以 便操作。 ⑷税收优惠及外国税收抵免。借鉴各国遗产税制 对减、免税的规定,并立足于国情,笔者认为,应规 定如下税收优惠项目:①配偶间的继承或赠与财产; ②未成年子女继承的遗产;③公益捐赠的财产或遗
行政与法2002.08 研究与探索 产:④被继承人创造发明获得的专利权、著作权及艺 得分割遗产”。此外,随着新的财产形式的不断出 术品:⑤继承人已向主管税务机关申报的文物及文 现,《继承法》关于遗产范围的界定已不能适应现实 化、历史、美术等方面的图书资料在未转让前暂不征 经济生活发展的需要,可依国际惯例将遗产范围扩大 税。外国税收抵免是为了避免国际重复征税,对位于 为动产、不动产、信托财产、债权、证券、无形财产 国外的遗产已依所在国法律缴纳的遗产税,准予在汇 权及其它可由个人享有的财产权益,以便税务机关认 总纳税时,采用税收抵免从其应纳税额中抵扣,但抵 定和评估遗产。 扣限额不得超过境外遗产按我国遗产税税率计算的应 纳税额。我国已于62个国家签订了防止重复征税和偷 (2)《婚烟法》:2001年4月28日,《婚烟法》修正 税、漏税的协定,我国遗产税立法对税收抵免的规定 案得以通过。该修正案第17、18、19条关于夫妻间财 必须与这些协定相一致。 产关系的规定与原来相比有较大变化:既列举了夫妻 共同财产,又规定了属于夫妻一方财产的情形,对约 (⑤)税收管理。遗产税是在被继承人死亡后一次性 定财产制也有较详细的规定。遗产税的征收必然涉及 征收,被继承人死亡后、遗产分割前,纳税人应当主 夫妻财产的分割,遗产税法的有关规定必须与《婚姻 动向税务机关申报纳税。税务机关接到申报表后一定 法》的上述规定相协调。 期限内办理调查和估价,确定应纳税额并通知纳税 人。纳税人接到通知后于一定期限内缴清税款,特殊 (3)《信托法》:《中华人民共和国信托法》的颁 情况可申请分期或延期缴纳,或以易变现实物抵缴。 行,是我国市场经济法律制度的飞跃。然而,信托制 为有利于对税款的源泉控制,可确定主要遗产所在地 度是英美法特有的法律制度,其对信托财产采用“双 为纳税地点。 重所有权”的制度安排与大陆法系“一元所有权”之 固有理念的矛盾极为明显。我国在继受信托制度时, 三、开征遗产税亟待解决的问题 也必然面临如何平衡和协调的问题。对信托财产是否 征收遗产税,如何征税?这是遗产税征收过程中必然 1对个人财产的监控。征收遗产税的前提条件是 会碰到的问题。在英美国家,信托曾经被广泛运用于 准确核实被继承人的遗产。长期以来,我国的个人财 减少所得税和遗产税,另外,在一定范围内,英美国 产是十分隐秘的,“私房钱” “小金库”导致夫妻 家还通过税收立法鼓励人们把财产设立信托一尤其是 双方都难以确定对方的财产。无法准确核实个人财 公益信托。⑦为了节制信托节省税赋功能,英美国家制 产,将难以防止纳税人转移财产偷、逃税,遗产税势 定 “反规避条款(Anti-Avoidance 必流于形式。笔者认为,在存款实名制基础上建立财 Provisions)”。®我国《信托法》第l5条规定: 产申报、登记制度,不仅能准确核定个人财产数额, “设立信托后,委托人死亡时,委托人是唯一受益人 从而保证遗产税和个人所得税的顺利征收,同时,国 的,…信托财产作为其遗产…;委托人不是唯一 家对个人财产的有效监管也有利于廉政建设。我国已 受益人的,…信托财产不作为其遗产:但作为共同受 实行“储蓄实名制”,这无疑为遗产税的征收奠定了 益人的委托人死亡时…,其信托受益权作为其遗产 基础。 40 ”从而为私益信托委托人死亡时信托财产的处 理提供了法律依据。结合《信托法》的其它规定,借 2.正确进行资产评估。征收遗产税首先要计量遗 鉴国外立法,笔者认为,遗产税征收应对信托财产作 产的价值。然而,个人财产的多样化及其市场价值的 如下处理:①自益信托委托人死亡,信托财产作为遗 多变性,致使计量遗产的价值量困难重重。尤其对非 产征税:②委托人死亡前五年内设立的他益信托财 金融资产的评估,需要权威性和公正性都很高的专业 产,视为赠与财产并入遗产总额征税:③遗嘱信托涉 机构才能胜任。我国目前不仅财产评估机构不足,从 及的信托财产作为遗产征税:④作为共同受益人的委 业人员素质不佳,而且有关的财产评估制度和法规也 托人死亡,以其信托受益权为遗产征税:⑤公益信托 不完善。这严重制约了遗产税在近期的实施,应当尽 免征遗产税。 快加以解决。 【参考文献】 ①《法制日报》,2000年2月2日 3.与相关法律的协调。我国以前好几次税制改革 中新设置的税种,由于没有与相关的法律协调,往往 ②各国税制比较研究课题组编:《财产税制国际比较》[],中国财政经济出版社1996 年版,第146-147页. 造成“有税种无税收的尴尬局面”。因此,在遗产税 ③刘次邦: 问题上,立法科学化、程序化,以法律形式保证遗产 我田过产税制的法律思考》[】,《当代经济科学 税的顺利实施。在此探讨一下遗产税法与相关法律的 ④户洞星《宏观经济法》[W],厦门大学出版社2000年版,第261页. 协调问题。 雪恶年条德用与我的际比较与我因相应制建设》印 ,《中国经济问 ⑥烧秀兰:《论西方遗产税制度及其借鉴》[山],《深圳大学学报》人文社科版,2000 (1)《继承法》:我国《继承法》颁布较早,对遗 年第4期。 产纳税并未做出规定,必须对其加以完善,以与遗产 ⑦用小明:《财产权的革新一信托法论》[],贵州人民出版社1995年版,第35页。 税法相衔接。可在总则中规定遗嘱执行人、遗产管理 四(台)方嘉解:《信托法之理论与实务》[],1997年版。 人、继承人和受遗赠人的纳税申报义务:在“遗产的 处理”一章明确规定“未履行遗产税完税手续的,不 (责任编辑:张亚光) -59- 1994-2012 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http://www.cnki.net
行政与法 2002.08 研究与探索 - 59 - 产;④被继承人创造发明获得的专利权、著作权及艺 术品;⑤继承人已向主管税务机关申报的文物及文 化、历史、美术等方面的图书资料在未转让前暂不征 税。外国税收抵免是为了避免国际重复征税,对位于 国外的遗产已依所在国法律缴纳的遗产税,准予在汇 总纳税时,采用税收抵免从其应纳税额中抵扣,但抵 扣限额不得超过境外遗产按我国遗产税税率计算的应 纳税额。我国已于62个国家签订了防止重复征税和偷 税、漏税的协定,我国遗产税立法对税收抵免的规定 必须与这些协定相一致。 ⑸税收管理。遗产税是在被继承人死亡后一次性 征收,被继承人死亡后、遗产分割前,纳税人应当主 动向税务机关申报纳税。税务机关接到申报表后一定 期限内办理调查和估价,确定应纳税额并通知纳税 人。纳税人接到通知后于一定期限内缴清税款,特殊 情况可申请分期或延期缴纳,或以易变现实物抵缴。 为有利于对税款的源泉控制,可确定主要遗产所在地 为纳税地点。 三、开征遗产税亟待解决的问题 ⒈对个人财产的监控。征收遗产税的前提条件是 准确核实被继承人的遗产。长期以来,我国的个人财 产是十分隐秘的,“私房钱”、“小金库”导致夫妻 双方都难以确定对方的财产。无法准确核实个人财 产,将难以防止纳税人转移财产偷、逃税,遗产税势 必流于形式。笔者认为,在存款实名制基础上建立财 产申报、登记制度,不仅能准确核定个人财产数额, 从而保证遗产税和个人所得税的顺利征收,同时,国 家对个人财产的有效监管也有利于廉政建设。我国已 实行“储蓄实名制”,这无疑为遗产税的征收奠定了 基础。 ⒉正确进行资产评估。征收遗产税首先要计量遗 产的价值。然而,个人财产的多样化及其市场价值的 多变性,致使计量遗产的价值量困难重重。尤其对非 金融资产的评估,需要权威性和公正性都很高的专业 机构才能胜任。我国目前不仅财产评估机构不足,从 业人员素质不佳,而且有关的财产评估制度和法规也 不完善。这严重制约了遗产税在近期的实施,应当尽 快加以解决。 ⒊与相关法律的协调。我国以前好几次税制改革 中新设置的税种,由于没有与相关的法律协调,往往 造成“有税种无税收的尴尬局面”。因此,在遗产税 问题上,立法科学化、程序化,以法律形式保证遗产 税的顺利实施。在此探讨一下遗产税法与相关法律的 协调问题。 ⑴《继承法》:我国《继承法》颁布较早,对遗 产纳税并未做出规定,必须对其加以完善,以与遗产 税法相衔接。可在总则中规定遗嘱执行人、遗产管理 人、继承人和受遗赠人的纳税申报义务;在“遗产的 处理”一章明确规定“未履行遗产税完税手续的,不 得分割遗产”。此外,随着新的财产形式的不断出 现,《继承法》关于遗产范围的界定已不能适应现实 经济生活发展的需要,可依国际惯例将遗产范围扩大 为动产、不动产、信托财产、债权、证券、无形财产 权及其它可由个人享有的财产权益,以便税务机关认 定和评估遗产。 ⑵《婚姻法》:2001 4 年 月28日,《婚姻法》修正 案得以通过。该修正案第、、 17 18 19条关于夫妻间财 产关系的规定与原来相比有较大变化:既列举了夫妻 共同财产,又规定了属于夫妻一方财产的情形,对约 定财产制也有较详细的规定。遗产税的征收必然涉及 夫妻财产的分割,遗产税法的有关规定必须与《婚姻 法》的上述规定相协调。 ⑶《信托法》:《中华人民共和国信托法》的颁 行,是我国市场经济法律制度的飞跃。然而,信托制 度是英美法特有的法律制度,其对信托财产采用“双 重所有权”的制度安排与大陆法系“一元所有权”之 固有理念的矛盾极为明显。我国在继受信托制度时, 也必然面临如何平衡和协调的问题。对信托财产是否 征收遗产税,如何征税?这是遗产税征收过程中必然 会碰到的问题。在英美国家,信托曾经被广泛运用于 减少所得税和遗产税,另外,在一定范围内,英美国 家还通过税收立法鼓励人们把财产设立信托—尤其是 公益信托。⑦为了节制信托节省税赋功能,英美国家制 定了“反规避条款( Anti-Avoidance Provisions )”。⑧我国《信托法》第15 条规定: “设立信托后,委托人死亡时,委托人是唯一受益人 的,……信托财产作为其遗产……;委托人不是唯一 受益人的,…信托财产不作为其遗产;但作为共同受 益人的委托人死亡时……,其信托受益权作为其遗产 ……。”从而为私益信托委托人死亡时信托财产的处 理提供了法律依据。结合《信托法》的其它规定,借 鉴国外立法,笔者认为,遗产税征收应对信托财产作 如下处理:①自益信托委托人死亡,信托财产作为遗 产征税;②委托人死亡前五年内设立的他益信托财 产,视为赠与财产并入遗产总额征税;③遗嘱信托涉 及的信托财产作为遗产征税;④作为共同受益人的委 托人死亡,以其信托受益权为遗产征税;⑤公益信托 免征遗产税。 【参考文献】 ①《法制日报》,200022 年 月 日。 ②各国税制比较研究课题组编:《财产税制国际比较》[M],中国财政经济出版社1996 年版,第146-147页。 ③刘次邦:《建立我国遗产税制的法律思考》[J],《当代经济科学》,1998 4 年第 期,第78-82页。 ④卢炯星《宏观经济法》[M],厦门大学出版社2000年版,第261页。 ⑤]雷根强:《遗产税赠与税的国际比较与我国相应税制建设》[J],《中国经济问 题》,2000 2 年第 期。 ⑥姚秀兰:《论西方遗产税制度及其借鉴》[J],《深圳大学学报》人文社科版,2000 年第4期。 ⑦周小明:《财产权的革新—信托法论》[M],贵州人民出版社1995年版,第35页。 ⑧(台)方嘉麟:《信托法之理论与实务》[M],1997年版。 (责任编辑:张亚光)