行政与法2002.08 研究与探索 遗 产 税立法之探 讨 □ 李文康 魏建文2 (1.厦门大学法学院福建 厦门 361005 2.厦门大学法学院 福建 厦门 361005) 摘要 遗产税立法是我国市场经济法制建设要解决的一个重要课题。本文首先解析了其立法依据，然后 提出作者的立法设计，并分析了立法所面临的现实问题。本文对遗产税法与婚姻法、继承法、信托法等法律制度的协 调提出了较新的思路。 关键词遗产税：税制模式：赠与税 中图分类号：D922.223 文献标识码：A 文章编号：1007-8207(2002)08-0057-03 遗产税是对财产所有者死亡时遗留的财产即遗产 学者认为，遗产继承权，并非是天赋人权，而是有国 课征的税收。目前，世界上几乎2/3国家和地区开征遗 家法律所承认和保护的权利。而且就经济关系来看， 产税。在我国，国家税务总局早在1988年就提出要研 遗产不同于其它所得，它是一种不劳而获的所得。因 究遗产税。随后，遗产税立法目标被写进九五计划、 此，中西方学者都主张对遗产课税。 2010年远景目标、党的十五大报告和政府工作报告。 目前，遗产税法已被纳入九届人大立法计划，预计今 2开征遗产税的法律依据。 年底将浮出水面。①本文对遗产税立法的若干问题进行 (1)宪法依据：我国宪法第I3条规定保护公民合法 探讨，希冀有益于遗产税法立法及完善。 财产所有权和继承权，第56条规定了公民有依照法律 纳税的义务，为我国遗产税制的建立提供了最基本的 一、遗产税的立法依据 法律依据。 (②)民法依据：民法强调“权利义务一致性”，继 1.开征遗产税的理论依据。遗产税促进公平、提 承权是国家以法律赋予公民的一项民事权利，继承人 高效率的功能是市场经济社会开征遗产税的最主要理 通过继承取得财产所有权理应承担相应的义务，缴纳 论依据。首先，市场经济是以公平竞争促进效率的经 遗产税即继承权人对国家和社会承担的一项义务。另 济， 强调竞争个体占有和运用社会稀缺资源的权利平 外， 《婚姻法》、《继承法》等民事法律对个人财产 等、竞争机会平等。巨额财产继承人因“不劳而获” 权及遗产继承的合法性的确认、对遗产的确定和分割 拥有巨额稀缺资源的支配权，这本身就违背了市场竞 等问题做出了明确规定，为我国遗产税的制定和实施 争公平性原则。其次，这些资源的原始积累相当一部 提供了必要的法律环境。 分是灰色非透明收入。经济转轨时期，新旧体制交替 产生若干规则真空，权力寻租、地下经济、非法活动 (3)税法依据：《税收征收管理法》为遗产税的实 等促成了暴富群体的产生。把这些不公平分配的财富 施提供了征收管理的程序性规定。 “部分以遗产税的形式收归国有，才能创造公平竞争 的市场经济环境。再次，征收遗产税将促使个人囤积 3征收遗产税的现实经济条件。法律是客观经济 财富的激励转化为生前利用财富培养后代的激励，促 生活的反映，遗产税制的建立和顺利实施，也需具备 使后代自力更生、二度创业，亦将有利提高效率。 与 定的现实经济条件。据统计，我国拥有100万元以上 此同时，自17世纪以来，理论界形成了多种关于开征 资产的人已超过百万人：占全国人口3%的存款户的存 遗产税的学说：①权利说：②没收遗产说：③追税 款高达3000亿元以上，占全国储蓄存款总额近10%。⑧ 说：④均富说：⑤享益说：⑥能力说。这些学说从不 可以预见，随着市场经济的稳步发展，个人财富的不 同侧面说明了征收遗产税的合理性及社会意义。许多 断积累，我国的富人阶层还将继续扩大，这必将为遗 产税提供充裕的税源基础。通过开征遗产税，规范收 收稿日期：2002-01-04 作者简介：李文康，厦门大学法律系民商法硕士研究生，主要从事民法学研究。 魏建文，厦门大学法律系民商法硕士研究生，主要从事民法学研究。 -57- C1994-2012 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http://www.cnki.net
行政与法 2002.08 研究与探索 - 57 - 遗产税是对财产所有者死亡时遗留的财产即遗产 课征的税收。目前，世界上几乎2/3国家和地区开征遗 产税。在我国，国家税务总局早在1988年就提出要研 究遗产税。随后，遗产税立法目标被写进九五计划、 2010年远景目标、党的十五大报告和政府工作报告。 目前，遗产税法已被纳入九届人大立法计划，预计今 年底将浮出水面。①本文对遗产税立法的若干问题进行 探讨，希冀有益于遗产税法立法及完善。 一、遗产税的立法依据 ⒈开征遗产税的理论依据。遗产税促进公平、提 高效率的功能是市场经济社会开征遗产税的最主要理 论依据。首先，市场经济是以公平竞争促进效率的经 济，强调竞争个体占有和运用社会稀缺资源的权利平 等、竞争机会平等。巨额财产继承人因“不劳而获” 拥有巨额稀缺资源的支配权，这本身就违背了市场竞 争公平性原则。其次，这些资源的原始积累相当一部 分是灰色非透明收入。经济转轨时期，新旧体制交替 产生若干规则真空，权力寻租、地下经济、非法活动 等促成了暴富群体的产生。把这些不公平分配的财富 一部分以遗产税的形式收归国有，才能创造公平竞争 的市场经济环境。再次，征收遗产税将促使个人囤积 财富的激励转化为生前利用财富培养后代的激励，促 使后代自力更生、二度创业，亦将有利提高效率。与 此同时，自17世纪以来，理论界形成了多种关于开征 遗产税的学说：①权利说；②没收遗产说；③追税 说；④均富说；⑤享益说；⑥能力说。②这些学说从不 同侧面说明了征收遗产税的合理性及社会意义。许多 学者认为，遗产继承权，并非是天赋人权，而是有国 家法律所承认和保护的权利。而且就经济关系来看， 遗产不同于其它所得，它是一种不劳而获的所得。因 此，中西方学者都主张对遗产课税。 ⒉开征遗产税的法律依据。 ⑴宪法依据：我国宪法第13条规定保护公民合法 财产所有权和继承权，第56条规定了公民有依照法律 纳税的义务，为我国遗产税制的建立提供了最基本的 法律依据。 ⑵民法依据：民法强调“权利义务一致性”，继 承权是国家以法律赋予公民的一项民事权利，继承人 通过继承取得财产所有权理应承担相应的义务，缴纳 遗产税即继承权人对国家和社会承担的一项义务。另 外，《婚姻法》、《继承法》等民事法律对个人财产 权及遗产继承的合法性的确认、对遗产的确定和分割 等问题做出了明确规定，为我国遗产税的制定和实施 提供了必要的法律环境。 ⑶税法依据：《税收征收管理法》为遗产税的实 施提供了征收管理的程序性规定。 ⒊征收遗产税的现实经济条件。法律是客观经济 生活的反映，遗产税制的建立和顺利实施，也需具备 一定的现实经济条件。据统计，我国拥有100万元以上 资产的人已超过百万人；占全国人口3%的存款户的存 款高达3000亿元以上，占全国储蓄存款总额近 。 10% ③ 可以预见，随着市场经济的稳步发展，个人财富的不 断积累，我国的富人阶层还将继续扩大，这必将为遗 产税提供充裕的税源基础。通过开征遗产税，规范收 摘 要 遗产税立法是我国市场经济法制建设要解决的一个重要课题。本文首先解析了其立法依据，然后 提出作者的立法设计，并分析了立法所面临的现实问题。本文对遗产税法与婚姻法、继承法、信托法等法律制度的协 调提出了较新的思路。 关键词 遗产税；税制模式；赠与税 中图分类号：D922.223 A 文献标识码： 1007-820 文章编号： 7（ ） 2002 08-0057-03 收稿日期：2002-01-04 作者简介：李文康，厦门大学法律系民商法硕士研究生，主要从事民法学研究。 魏建文，厦门大学法律系民商法硕士研究生，主要从事民法学研究。 □ 李文康1 魏建文2 （⒈厦门大学法学院 福建 厦门 361005 ⒉厦门大学法学院 福建 厦门 ） 361005
行政与法2002.08 研究与探索 入分配，使收入差距趋向合理，以保障社会公平，使 则征税对象是被继承人死亡时遗留的全部财产和财产 资源社会效益大化。因此，开征遗产税的现实经济条 收益权，具体范围包括动产、不动产以及其它一切法 件已经具备。 律上认定属于死者的财产和具有财产价值的权利。依 二、遗产税立法的具体构想 我国《继承法》第2条、第25条的规定，继承从被继承 人死亡时开始，遗产从法律上讲已属所有继承人或受 1税制模式。 遗赠人共有，所以实质上征税对象是所有继承人或受 遗赠人的财产。有学者认为“理论上，实行总遗产税 世界各国的遗产税制有三种模式：①总遗产税 制的纳税人为死亡人。”@笔者认为值得商榷，因为： 制，即对财产所有者的遗产总额征税：②分遗产税 其一，被继承人死亡时其民事权利能力和民事行为能 制，即对各继承人分得的遗产份额分别课税：③混合 力已终止，不能成为税收法律关系的主体，自然无法 遗产税制，对死者遗产总额先征一次遗产税，然后就 履行纳税义务：其二，遗产税的实际税负承担者实为 各继承人继承的份额课征继承税。④比较三种税制的优 继承人和受遗赠人。因此，遗产分割前遗嘱执行人或 劣， 结合国情，笔者以为，我们宜选择总遗产税制。 遗产管理人作为占有人是纳税义务人，无遗嘱执行人 其一，有利于控制税源，保证税收。我国有关财产继 和遗产管理人时，继承人和受遗赠人是纳税义务人。 承、处理及登记、申报的法律规定不健全，公民的纳 根据属人和属地相结合的税收征管原则可规定，中国 税意识有待提高，征管手段较为落后，采用结果较公 公民或中国居民应就其在境内外的全部遗产纳税，对 正的分遗产税制的条件尚未具备，继承人往往可以通 外籍非居民，仅就其在我国境内的遗产纳税。 过虚假分配遗产而偷税、逃税。总遗产税制在遗产处 理上“先税后分”，继承人欲取得财产，往往先过 (2)计税依据和法定扣除。计税依据是计算应纳税 “税关”，从而能较有效地监控税源、防止税收流 额的依据，又称征税基数或税基。征收对象体现对什 失。其二，便于征管及降低税收成本。税制简单，纳 么征税，属于质的规定性：计税依据则是从量上限定 税环节单一的总遗产税制避免了混合遗产税制下征收 征税对象，属于量的规定性。遗产价值总额减去扣除 成本过高的问题，有利于税务机关的高效征管。其 项目金额后为应税遗产净值，应税遗产净值扣除基础 三，总遗产税制可能导致的继承人税负不公，可在税 外解决。 宽免额（起征点）即为遗产税的计税依据。为了充 分、合理地对高收入者进行调节，各国遗产税法都规 2.立法体例。 定了遗产税的扣除项目。参照国际惯例，我国遗产税 可设置如下扣除项目：①被继承人死亡前依法应当缴 遗产税的立法体例，重要的是遗产税立法对赠与的 纳的各项税款、罚款或滞纳金：②被继承人生前的合 处理。遗产税是易于规避的税种，财产所有人往往采用 法债务：③合理的葬礼费用：④执行遗嘱和管理遗产 生前将财产赠与他人的方式避税。有鉴于此，世界上许 的必要费用：⑤主要依靠被继承人赡养、抚养、扶养 多国家在开征遗产税的同时开征赠与税。在各国遗产税 的人所必需的生活费用：⑥被继承人的配偶、子女或 制体系中，遗产税是主税，赠与税为辅税，赠与税用于 父母继承并用于自住的必要住房：⑦法律法规规定的 补充遗产税的漏洞，二者相互配合。二者的配合方式上 其它扣除项目。 主要有四种模式：①“无”赠与税模式。即不单独设置 赠与税，而将一部分生前赠与财产归入遗产税税基中征 (3)起征点、税率。开征遗产税的根本目的为缩小 收遗产税。②并行征税模式。即分设两税，对生前赠与 贫富差距、限制“不劳而获”、避免财富过度集中， 财产课征赠与税，对遗产课征遗产税。③交叉征税模 以实现社会公平、保障社会稳定。故开征遗产税一定 式。仍设遗产税、赠与税两税种，不过把屡次的赠与财 要规定合适的起征点和税率，以免立法目的落空。遗 产金额并入遗产总额中计算遗产税，同时抵免已纳的赠 产税是一种“富人税”，从国外的情况看，遗产税的 与税。④相续税制模式。就是对继承人和受赠人一生或 纳税人约占死亡人口的2%至5%，因我国是发展中国 段时期因继承、受赠而取得的一切财产征税。®笔者 家，此比例应控制在1%至2%以内，重点调节个人收入 认为我国的立法体制宜取第一种模式，其一，我国目前 过高的那部分人。笔者认为，起征点以100万元为宜， 尚未有较完善的个人收入申报和财产登记制度，也无其 以后随着经济的发展而相应提高。至于税率，我国应 他有关赠与的法律规定，税务部门难以掌握公民在较长 借鉴大多数国家的作法采用超额累进税率，但是税率 时间内的财产赠与情况，要另行对赠与征税，征收成本 要适中一税率过高无异于没收财产，过低又会使遗产 很大。其二，为防止利用赠与财产避税，遗产税法可以 规定，对被继承人死亡前五年内的赠与财产额并入遗产 税成为一种大众税，有悖于开征本意。笔者认为，我 总额计算征税。 国遗产税最高税率可规定为50%，设置4-6个档次，以 便操作。 3.我国遗产税的基本要素。 (4)税收优惠及外国税收抵免。借鉴各国遗产税制 (1)课税对象和纳税义务人。课税对象又称为纳税 对减、免税的规定，并立足于国情，笔者认为，应规 客体，主要是指税收法律关系中征纳双方权利义务所 定如下税收优惠项目：①配偶间的继承或赠与财产： 指向的物或行为。按总遗产税制，对遗产总额课税， ②未成年子女继承的遗产：③公益捐赠的财产或遗 -58- 1994-2012 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved. http://www.cnki.net
行政与法 2002.08 研究与探索 - 58 - 入分配，使收入差距趋向合理，以保障社会公平，使 资源社会效益大化。因此，开征遗产税的现实经济条 件已经具备。 二、遗产税立法的具体构想 ⒈税制模式。 世界各国的遗产税制有三种模式：①总遗产税 制，即对财产所有者的遗产总额征税；②分遗产税 制，即对各继承人分得的遗产份额分别课税；③混合 遗产税制，对死者遗产总额先征一次遗产税，然后就 各继承人继承的份额课征继承税。④比较三种税制的优 劣，结合国情，笔者以为，我们宜选择总遗产税制。 其一，有利于控制税源，保证税收。我国有关财产继 承、处理及登记、申报的法律规定不健全，公民的纳 税意识有待提高，征管手段较为落后，采用结果较公 正的分遗产税制的条件尚未具备，继承人往往可以通 过虚假分配遗产而偷税、逃税。总遗产税制在遗产处 理上“先税后分”，继承人欲取得财产，往往先过 “税关”，从而能较有效地监控税源、防止税收流 失。其二，便于征管及降低税收成本。税制简单，纳 税环节单一的总遗产税制避免了混合遗产税制下征收 成本过高的问题，有利于税务机关的高效征管。其 三，总遗产税制可能导致的继承人税负不公，可在税 外解决。 ⒉立法体例。 遗产税的立法体例，重要的是遗产税立法对赠与的 处理。遗产税是易于规避的税种，财产所有人往往采用 生前将财产赠与他人的方式避税。有鉴于此，世界上许 多国家在开征遗产税的同时开征赠与税。在各国遗产税 制体系中，遗产税是主税，赠与税为辅税，赠与税用于 补充遗产税的漏洞，二者相互配合。二者的配合方式上 主要有四种模式：①“无”赠与税模式。即不单独设置 赠与税，而将一部分生前赠与财产归入遗产税税基中征 收遗产税。②并行征税模式。即分设两税，对生前赠与 财产课征赠与税，对遗产课征遗产税。③交叉征税模 式。仍设遗产税、赠与税两税种，不过把屡次的赠与财 产金额并入遗产总额中计算遗产税，同时抵免已纳的赠 与税。④相续税制模式。就是对继承人和受赠人一生或 一段时期因继承、受赠而取得的一切财产征税。⑤笔者 认为我国的立法体制宜取第一种模式，其一，我国目前 尚未有较完善的个人收入申报和财产登记制度，也无其 他有关赠与的法律规定，税务部门难以掌握公民在较长 时间内的财产赠与情况，要另行对赠与征税，征收成本 很大。其二，为防止利用赠与财产避税，遗产税法可以 规定，对被继承人死亡前五年内的赠与财产额并入遗产 总额计算征税。 ⒊我国遗产税的基本要素。 ⑴课税对象和纳税义务人。课税对象又称为纳税 客体，主要是指税收法律关系中征纳双方权利义务所 指向的物或行为。按总遗产税制，对遗产总额课税， 则征税对象是被继承人死亡时遗留的全部财产和财产 收益权，具体范围包括动产、不动产以及其它一切法 律上认定属于死者的财产和具有财产价值的权利。依 我国《继承法》第2条、第25条的规定，继承从被继承 人死亡时开始，遗产从法律上讲已属所有继承人或受 遗赠人共有，所以实质上征税对象是所有继承人或受 遗赠人的财产。有学者认为“理论上，实行总遗产税 制的纳税人为死亡人。”⑥笔者认为值得商榷，因为： 其一，被继承人死亡时其民事权利能力和民事行为能 力已终止，不能成为税收法律关系的主体，自然无法 履行纳税义务；其二，遗产税的实际税负承担者实为 继承人和受遗赠人。因此，遗产分割前遗嘱执行人或 遗产管理人作为占有人是纳税义务人，无遗嘱执行人 和遗产管理人时，继承人和受遗赠人是纳税义务人。 根据属人和属地相结合的税收征管原则可规定，中国 公民或中国居民应就其在境内外的全部遗产纳税，对 外籍非居民，仅就其在我国境内的遗产纳税。 ⑵计税依据和法定扣除。计税依据是计算应纳税 额的依据，又称征税基数或税基。征收对象体现对什 么征税，属于质的规定性；计税依据则是从量上限定 征税对象，属于量的规定性。遗产价值总额减去扣除 项目金额后为应税遗产净值，应税遗产净值扣除基础 宽免额（起征点）即为遗产税的计税依据。为了充 分、合理地对高收入者进行调节，各国遗产税法都规 定了遗产税的扣除项目。参照国际惯例，我国遗产税 可设置如下扣除项目：①被继承人死亡前依法应当缴 纳的各项税款、罚款或滞纳金；②被继承人生前的合 法债务；③合理的葬礼费用；④执行遗嘱和管理遗产 的必要费用；⑤主要依靠被继承人赡养、抚养、扶养 的人所必需的生活费用；⑥被继承人的配偶、子女或 父母继承并用于自住的必要住房；⑦法律法规规定的 其它扣除项目。 ⑶起征点、税率。开征遗产税的根本目的为缩小 贫富差距、限制“不劳而获”、避免财富过度集中， 以实现社会公平、保障社会稳定。故开征遗产税一定 要规定合适的起征点和税率，以免立法目的落空。遗 产税是一种“富人税”，从国外的情况看，遗产税的 纳税人约占死亡人口的 至2% 5%，因我国是发展中国 家，此比例应控制在 至1% 2%以内，重点调节个人收入 过高的那部分人。笔者认为，起征点以100万元为宜， 以后随着经济的发展而相应提高。至于税率，我国应 借鉴大多数国家的作法采用超额累进税率，但是税率 要适中—税率过高无异于没收财产，过低又会使遗产 税成为一种大众税，有悖于开征本意。笔者认为，我 国遗产税最高税率可规定为50%，设置4-6个档次，以 便操作。 ⑷税收优惠及外国税收抵免。借鉴各国遗产税制 对减、免税的规定，并立足于国情，笔者认为，应规 定如下税收优惠项目：①配偶间的继承或赠与财产； ②未成年子女继承的遗产；③公益捐赠的财产或遗
行政与法2002.08 研究与探索 产：④被继承人创造发明获得的专利权、著作权及艺 得分割遗产”。此外，随着新的财产形式的不断出 术品：⑤继承人已向主管税务机关申报的文物及文 现，《继承法》关于遗产范围的界定已不能适应现实 化、历史、美术等方面的图书资料在未转让前暂不征 经济生活发展的需要，可依国际惯例将遗产范围扩大 税。外国税收抵免是为了避免国际重复征税，对位于 为动产、不动产、信托财产、债权、证券、无形财产 国外的遗产已依所在国法律缴纳的遗产税，准予在汇 权及其它可由个人享有的财产权益，以便税务机关认 总纳税时，采用税收抵免从其应纳税额中抵扣，但抵 定和评估遗产。 扣限额不得超过境外遗产按我国遗产税税率计算的应 纳税额。我国已于62个国家签订了防止重复征税和偷 (2)《婚烟法》：2001年4月28日，《婚烟法》修正 税、漏税的协定，我国遗产税立法对税收抵免的规定 案得以通过。该修正案第17、18、19条关于夫妻间财 必须与这些协定相一致。 产关系的规定与原来相比有较大变化：既列举了夫妻 共同财产，又规定了属于夫妻一方财产的情形，对约 (⑤)税收管理。遗产税是在被继承人死亡后一次性 定财产制也有较详细的规定。遗产税的征收必然涉及 征收，被继承人死亡后、遗产分割前，纳税人应当主 夫妻财产的分割，遗产税法的有关规定必须与《婚姻 动向税务机关申报纳税。税务机关接到申报表后一定 法》的上述规定相协调。 期限内办理调查和估价，确定应纳税额并通知纳税 人。纳税人接到通知后于一定期限内缴清税款，特殊 (3)《信托法》：《中华人民共和国信托法》的颁 情况可申请分期或延期缴纳，或以易变现实物抵缴。 行，是我国市场经济法律制度的飞跃。然而，信托制 为有利于对税款的源泉控制，可确定主要遗产所在地 度是英美法特有的法律制度，其对信托财产采用“双 为纳税地点。 重所有权”的制度安排与大陆法系“一元所有权”之 固有理念的矛盾极为明显。我国在继受信托制度时， 三、开征遗产税亟待解决的问题 也必然面临如何平衡和协调的问题。对信托财产是否 征收遗产税，如何征税？这是遗产税征收过程中必然 1对个人财产的监控。征收遗产税的前提条件是 会碰到的问题。在英美国家，信托曾经被广泛运用于 准确核实被继承人的遗产。长期以来，我国的个人财 减少所得税和遗产税，另外，在一定范围内，英美国 产是十分隐秘的，“私房钱” “小金库”导致夫妻 家还通过税收立法鼓励人们把财产设立信托一尤其是 双方都难以确定对方的财产。无法准确核实个人财 公益信托。⑦为了节制信托节省税赋功能，英美国家制 产，将难以防止纳税人转移财产偷、逃税，遗产税势 定 “反规避条款(Anti-Avoidance 必流于形式。笔者认为，在存款实名制基础上建立财 Provisions)”。®我国《信托法》第l5条规定： 产申报、登记制度，不仅能准确核定个人财产数额， “设立信托后，委托人死亡时，委托人是唯一受益人 从而保证遗产税和个人所得税的顺利征收，同时，国 的，…信托财产作为其遗产…；委托人不是唯一 家对个人财产的有效监管也有利于廉政建设。我国已 受益人的，…信托财产不作为其遗产：但作为共同受 实行“储蓄实名制”，这无疑为遗产税的征收奠定了 益人的委托人死亡时…，其信托受益权作为其遗产 基础。 40 ”从而为私益信托委托人死亡时信托财产的处 理提供了法律依据。结合《信托法》的其它规定，借 2.正确进行资产评估。征收遗产税首先要计量遗 鉴国外立法，笔者认为，遗产税征收应对信托财产作 产的价值。然而，个人财产的多样化及其市场价值的 如下处理：①自益信托委托人死亡，信托财产作为遗 多变性，致使计量遗产的价值量困难重重。尤其对非 产征税：②委托人死亡前五年内设立的他益信托财 金融资产的评估，需要权威性和公正性都很高的专业 产，视为赠与财产并入遗产总额征税：③遗嘱信托涉 机构才能胜任。我国目前不仅财产评估机构不足，从 及的信托财产作为遗产征税：④作为共同受益人的委 业人员素质不佳，而且有关的财产评估制度和法规也 托人死亡，以其信托受益权为遗产征税：⑤公益信托 不完善。这严重制约了遗产税在近期的实施，应当尽 免征遗产税。 快加以解决。 【参考文献】 ①《法制日报》，2000年2月2日 3.与相关法律的协调。我国以前好几次税制改革 中新设置的税种，由于没有与相关的法律协调，往往 ②各国税制比较研究课题组编：《财产税制国际比较》[]，中国财政经济出版社1996 年版，第146-147页. 造成“有税种无税收的尴尬局面”。因此，在遗产税 ③刘次邦： 问题上，立法科学化、程序化，以法律形式保证遗产 我田过产税制的法律思考》[】，《当代经济科学 税的顺利实施。在此探讨一下遗产税法与相关法律的 ④户洞星《宏观经济法》[W],厦门大学出版社2000年版，第261页. 协调问题。 雪恶年条德用与我的际比较与我因相应制建设》印 ,《中国经济问 ⑥烧秀兰：《论西方遗产税制度及其借鉴》[山]，《深圳大学学报》人文社科版，2000 (1)《继承法》：我国《继承法》颁布较早，对遗 年第4期。 产纳税并未做出规定，必须对其加以完善，以与遗产 ⑦用小明：《财产权的革新一信托法论》[]，贵州人民出版社1995年版，第35页。 税法相衔接。可在总则中规定遗嘱执行人、遗产管理 四（台）方嘉解：《信托法之理论与实务》[]，1997年版。 人、继承人和受遗赠人的纳税申报义务：在“遗产的 处理”一章明确规定“未履行遗产税完税手续的，不 (责任编辑：张亚光) -59- 1994-2012 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http://www.cnki.net
行政与法 2002.08 研究与探索 - 59 - 产；④被继承人创造发明获得的专利权、著作权及艺 术品；⑤继承人已向主管税务机关申报的文物及文 化、历史、美术等方面的图书资料在未转让前暂不征 税。外国税收抵免是为了避免国际重复征税，对位于 国外的遗产已依所在国法律缴纳的遗产税，准予在汇 总纳税时，采用税收抵免从其应纳税额中抵扣，但抵 扣限额不得超过境外遗产按我国遗产税税率计算的应 纳税额。我国已于62个国家签订了防止重复征税和偷 税、漏税的协定，我国遗产税立法对税收抵免的规定 必须与这些协定相一致。 ⑸税收管理。遗产税是在被继承人死亡后一次性 征收，被继承人死亡后、遗产分割前，纳税人应当主 动向税务机关申报纳税。税务机关接到申报表后一定 期限内办理调查和估价，确定应纳税额并通知纳税 人。纳税人接到通知后于一定期限内缴清税款，特殊 情况可申请分期或延期缴纳，或以易变现实物抵缴。 为有利于对税款的源泉控制，可确定主要遗产所在地 为纳税地点。 三、开征遗产税亟待解决的问题 ⒈对个人财产的监控。征收遗产税的前提条件是 准确核实被继承人的遗产。长期以来，我国的个人财 产是十分隐秘的，“私房钱”、“小金库”导致夫妻 双方都难以确定对方的财产。无法准确核实个人财 产，将难以防止纳税人转移财产偷、逃税，遗产税势 必流于形式。笔者认为，在存款实名制基础上建立财 产申报、登记制度，不仅能准确核定个人财产数额， 从而保证遗产税和个人所得税的顺利征收，同时，国 家对个人财产的有效监管也有利于廉政建设。我国已 实行“储蓄实名制”，这无疑为遗产税的征收奠定了 基础。 ⒉正确进行资产评估。征收遗产税首先要计量遗 产的价值。然而，个人财产的多样化及其市场价值的 多变性，致使计量遗产的价值量困难重重。尤其对非 金融资产的评估，需要权威性和公正性都很高的专业 机构才能胜任。我国目前不仅财产评估机构不足，从 业人员素质不佳，而且有关的财产评估制度和法规也 不完善。这严重制约了遗产税在近期的实施，应当尽 快加以解决。 ⒊与相关法律的协调。我国以前好几次税制改革 中新设置的税种，由于没有与相关的法律协调，往往 造成“有税种无税收的尴尬局面”。因此，在遗产税 问题上，立法科学化、程序化，以法律形式保证遗产 税的顺利实施。在此探讨一下遗产税法与相关法律的 协调问题。 ⑴《继承法》：我国《继承法》颁布较早，对遗 产纳税并未做出规定，必须对其加以完善，以与遗产 税法相衔接。可在总则中规定遗嘱执行人、遗产管理 人、继承人和受遗赠人的纳税申报义务；在“遗产的 处理”一章明确规定“未履行遗产税完税手续的，不 得分割遗产”。此外，随着新的财产形式的不断出 现，《继承法》关于遗产范围的界定已不能适应现实 经济生活发展的需要，可依国际惯例将遗产范围扩大 为动产、不动产、信托财产、债权、证券、无形财产 权及其它可由个人享有的财产权益，以便税务机关认 定和评估遗产。 ⑵《婚姻法》：2001 4 年 月28日，《婚姻法》修正 案得以通过。该修正案第、、 17 18 19条关于夫妻间财 产关系的规定与原来相比有较大变化：既列举了夫妻 共同财产，又规定了属于夫妻一方财产的情形，对约 定财产制也有较详细的规定。遗产税的征收必然涉及 夫妻财产的分割，遗产税法的有关规定必须与《婚姻 法》的上述规定相协调。 ⑶《信托法》：《中华人民共和国信托法》的颁 行，是我国市场经济法律制度的飞跃。然而，信托制 度是英美法特有的法律制度，其对信托财产采用“双 重所有权”的制度安排与大陆法系“一元所有权”之 固有理念的矛盾极为明显。我国在继受信托制度时， 也必然面临如何平衡和协调的问题。对信托财产是否 征收遗产税，如何征税？这是遗产税征收过程中必然 会碰到的问题。在英美国家，信托曾经被广泛运用于 减少所得税和遗产税，另外，在一定范围内，英美国 家还通过税收立法鼓励人们把财产设立信托—尤其是 公益信托。⑦为了节制信托节省税赋功能，英美国家制 定了“反规避条款（ Anti-Avoidance Provisions ）”。⑧我国《信托法》第15 条规定： “设立信托后，委托人死亡时，委托人是唯一受益人 的，……信托财产作为其遗产……；委托人不是唯一 受益人的，…信托财产不作为其遗产；但作为共同受 益人的委托人死亡时……，其信托受益权作为其遗产 ……。”从而为私益信托委托人死亡时信托财产的处 理提供了法律依据。结合《信托法》的其它规定，借 鉴国外立法，笔者认为，遗产税征收应对信托财产作 如下处理：①自益信托委托人死亡，信托财产作为遗 产征税；②委托人死亡前五年内设立的他益信托财 产，视为赠与财产并入遗产总额征税；③遗嘱信托涉 及的信托财产作为遗产征税；④作为共同受益人的委 托人死亡，以其信托受益权为遗产征税；⑤公益信托 免征遗产税。 【参考文献】 ①《法制日报》，200022 年 月 日。 ②各国税制比较研究课题组编：《财产税制国际比较》[M]，中国财政经济出版社1996 年版，第146-147页。 ③刘次邦：《建立我国遗产税制的法律思考》[J]，《当代经济科学》，1998 4 年第 期，第78-82页。 ④卢炯星《宏观经济法》[M]，厦门大学出版社2000年版，第261页。 ⑤]雷根强：《遗产税赠与税的国际比较与我国相应税制建设》[J]，《中国经济问 题》，2000 2 年第 期。 ⑥姚秀兰：《论西方遗产税制度及其借鉴》[J]，《深圳大学学报》人文社科版，2000 年第4期。 ⑦周小明：《财产权的革新—信托法论》[M]，贵州人民出版社1995年版，第35页。 ⑧（台）方嘉麟：《信托法之理论与实务》[M]，1997年版。 （责任编辑：张亚光）
