2000年第6期 税务与经济 No.6bv.15,2000 (总第113期 Taxation and Economy (Serial No.113) 税务研究 关于开征遗产赠与税的思考 童锦治 (厦门大学财政金融系，福建厦门361005) 「摘要]开征遗产税有利于调节社会财富分配：有利于我国税制的完善；有利于维护我国政府的税收 权益。为保证遗产税的顺利实施，应做好如下几方面工作：建立健全开征遗产税的相关法律法规：设计切 实可行的遗产税制：提高税务人员的征管能力；开展深入的宣传工作，提高纳税人的主动申报意识。 [关键词可遗产赠与税：财产申报制度：财产评估制度 [中图分类号]F810.42[文献标识码]A[文章编号]10049339(2000)06-0033-03 我国早在193年末国务院批转的国家税务总局5工商税制改革实施方案6中就己拟定了遗产税的开 征方案，但6年多的时间过去了，遗产税仍未正式实施，原因固然是多方面的，但主要还在于理论上的不成 熟。对于是否开征遗产税，还存在着较大的争议。赞同的观点认为开征遗产税具有重大意义；反对的意见 强调了开征遗产税的困难及可能产生的负面影响。应该说，两种观点都有一定的道理它们均反映了一种 客观事实。因此，笔者对遗产税的开征持赞同意见，但同时认为，由于遗产税开征确实存在许多困难，因而 必须做好充分的准备工作。 一、开征遗产税具有重要的意义 11社会意义：开征遗产税有利于调节社会财富分配，制止目前我国贫富悬殊的倾向。其一，随着我国 改革开放和经济的不断向前发展，分配不均致使收入差距日益加大。从数字上分析，我国城乡人均收入的 基尼系数己达0.445，超过了国际公认的0.3~0.4警戒线，20%的最高收入家庭占有了全部收入的50 13%,20%的最低收入家庭仅占有4.27%。从现实情况看，一方面是我国个人拥有资产100万元以上的已 超过500万人，拥有500万元资产的也已达到100万人左右°；另一方面是在农村还有6500万、城镇还有1 200万的绝对贫困人口的存在。这些证据说明我国的收入分配不均己相当严重，应及时应用税收的分配 调节杠杆进行干预，化解矛盾，否则将会影响社会稳定，从而影响改革的深化。江泽民总书记在十五大报 告中谈到调节个人收入分配问题时曾指出：/调节过高收入，完善个人所得税制，开征遗产税等新税种，规 范收入分配，使收入差距趋向合理，防止两极分化0 其二，个人所得税在收入调节方面存在着种种制约，其作用不能得到充分的发挥。这些制约首先来自 个人所得税本身，个人所得税的课税对象主要是合法的、公开的收入，而对黑色及灰色收入则无能为力。 但是，从目前我国的分配秩序看，一大部分的收入分配是以隐性的方式进行的。正是这部分收入形成了贫 富悬殊的主要根源，而这都是个人所得税难以涉及的。其次是现行收入分配政策的制约，为发展社会主义 [收稿日期]200005.31 [作者简介]童锦治(1963.)，女，福建同安人，厦门大学财政金融系副教授，博士，主攻税收理论与政策。 15中国税务报6,1996年6月12日版。 。钱晟：5必须建立税收综合调节体系，缓和个人收入分配不公6，载5税务研究61997年第7期。 1994-2010 China Academic Journal Electronie Publishing House.All rights reserved.http://wwwki.net
2000 年第 6 期 税 务 与 经 济 No. 6 Nov. 15, 2000 (总第 113 期) Taxation and Economy ( Serial No. 113) 税 务 研 究 关于开征遗产赠与税的思考 童锦治 ( 厦门大学 财政金融系, 福建 厦门 361005) [摘 要]开征遗产税有利于调节社会财富分配; 有利于我国税制的完善; 有利于维护我国政府的税收 权益。为保证遗产税的顺利实施, 应做好如下几方面工作: 建立健全开征遗产税的相关法律法规; 设计切 实可行的遗产税制; 提高税务人员的征管能力; 开展深入的宣传工作, 提高纳税人的主动申报意识。 [关键词]遗产赠与税; 财产申报制度; 财产评估制度 [中图分类号] F810. 422 [文献标识码]A [文章编号] 1004- 9339( 2000) 06- 0033- 03 我国早在 1993 年末国务院批转的国家税务总局5工商税制改革实施方案6中就已拟定了遗产税的开 征方案, 但 6 年多的时间过去了, 遗产税仍未正式实施, 原因固然是多方面的, 但主要还在于理论上的不成 熟。对于是否开征遗产税, 还存在着较大的争议。赞同的观点认为开征遗产税具有重大意义; 反对的意见 强调了开征遗产税的困难及可能产生的负面影响。应该说, 两种观点都有一定的道理, 它们均反映了一种 客观事实。因此, 笔者对遗产税的开征持赞同意见, 但同时认为, 由于遗产税开征确实存在许多困难, 因而 必须做好充分的准备工作。 一、开征遗产税具有重要的意义 11 社会意义: 开征遗产税有利于调节社会财富分配, 制止目前我国贫富悬殊的倾向。其一, 随着我国 改革开放和经济的不断向前发展, 分配不均致使收入差距日益加大。从数字上分析, 我国城乡人均收入的 基尼系数已达 0. 445, 超过了国际公认的 0. 3~ 0. 4 警戒线¹ ; 20%的最高收入家庭占有了全部收入的 50. 13% , 20%的最低收入家庭仅占有 4. 27% 。从现实情况看, 一方面是我国个人拥有资产 100 万元以上的已 超过 500 万人, 拥有500 万元资产的也已达到 100 万人左右º ; 另一方面是在农村还有6 500 万、城镇还有1 200 万的绝对贫困人口的存在。这些证据说明我国的收入分配不均已相当严重, 应及时应用税收的分配 调节杠杆进行干预, 化解矛盾, 否则将会影响社会稳定, 从而影响改革的深化。江泽民总书记在十五大报 告中谈到调节个人收入分配问题时曾指出: / 调节过高收入, 完善个人所得税制, 开征遗产税等新税种, 规 范收入分配, 使收入差距趋向合理, 防止两极分化。0 其二, 个人所得税在收入调节方面存在着种种制约, 其作用不能得到充分的发挥。这些制约首先来自 个人所得税本身, 个人所得税的课税对象主要是合法的、公开的收入, 而对黑色及灰色收入则无能为力。 但是, 从目前我国的分配秩序看, 一大部分的收入分配是以隐性的方式进行的。正是这部分收入形成了贫 富悬殊的主要根源, 而这都是个人所得税难以涉及的。其次是现行收入分配政策的制约, 为发展社会主义 [收稿日期] 2000- 05- 31 [作者简介] 童锦治( 1963- ), 女, 福建同安人, 厦门大学财政金融系副教授, 博士, 主攻税收理论与政策。 ¹ 5 中国税务报6 , 1996 年 6 月 12 日版。 º 钱晟:5 必须建立税收综合调节体系, 缓和个人收入分配不公6 , 载于5 税务研究61997 年第 7 期。 33
市场经济，我们奉行在社会主义初级阶段鼓励一部分人先富起来0的收入分配政策，通过先富带动后富， 通过个别带动整体，最终达到共同富裕的目标。根据这一政策精神，个人所得税的征收应以不妨碍先富， 不损害个人劳动致富的积极性为限，这就决定了个人所得税税率的累进程度不能太高。第三是所谓的/税 收国际竞争0的制约，在对外开放条件下，个人所得税不仅是国家组织收入、调节分配的手段，也是吸引外 资的一个重要条件。因此个人所得税不仅要考虑国家需要，更要考虑国际上的一般水平和周边国家的情 况。尤其是目前，面对国际上普遍的降税趋势，我国的个人所得税税率不能订得太高。上述三大制约使得 个人所得税的收入调节作用受到了极大的削弱，也说明了仅靠个人所得税单一税种是无法完成税收所负 有的社会功能的。 其三，遗产税可在一定程度上弥补个人所得税的不足，提高税收调节分配的力度。首先，遗产税是对 死亡者死亡时的所有财产征税，这些财产从横向看既包括了动产和不动产等有形资产，也包括了债权、权 益等无形资产，从纵向看则是死亡人历年的收入结余，即历年的财富累积。因此，征收遗产税，即可以对纳 税人现有财产做到普遍征收，又可以对其以往交税不足的部分进行追溯，横向纵向调节的结果，使遗产税 拥有了较强的调节能力。其次，遗产税的征收是在财产所有人死亡时进行的，因此，对财产所有人不会产 生任何不利影响，既不会影响他对其财产的享用，也不会挫伤其劳动积极性，因此，不会产生效率损失的问 题。最后，从世界上实行遗产税的国家看，通行的做法是采用级次多、累进程度高的超额累进税率形式，其 国际制约并不太强，因此，采用遗产税就可以制定累进程度较高的超额累进税率形式。所有这些，都决定 了遗产税具有在财富分配方面的较强的调节功能，是建立和完善我国税收调节收入分配体系必不可少的 税种。 21税制意义：开征遗产税有利于填补我国长期税制建设的一项空白，有利于我国税制的完善。遗产 税在世界上己有悠久的历史，早在1598年，荷兰就开征了遗产税，现在也有发达国家和部分发展中国家共 计100多个开征了此税，我国的香港、台湾地区也开征了此税。而在我国，早在1915年，当时的北洋政府 总统府财政讨论会就制定了5遗产税条例6；1946年，国民党政府也公布过5遗产税法6，但是由于种种原 因，遗产税都没有真正实施。新中国成立后，在1950年颁发的5全国税政实施要则6中就规定有遗产税，但 到1957年税制修正时就被取消了。在后来的历次税制改革中，遗产税都没有再被列入计划。19奶年国务 院批转的5工商税制改革实施方案6虽然包括了遗产税，但至今也未开征。这样，就形成了我国税制建设中 长期存在的一个空白和缺陷。如果说建国以来遗产税未予开征是因为我国经济发展水平低、平均主义分 配制度所致，那么，改革开放以后，面对日益高速增长的经济以及多种分配制度的实施，个人收入水平的不 断提高，财富的不断积累以及先富起来的一部分人，这一空白再不弥补，不仅反映了我国税制建设对经济 发展和收入分配的滞后，也反映了税制建设的不完善。因此，开征遗产税，不仅可以改写我国税制长期无 遗产税的历史，对完善我国的税制建设也将起到积极的作用。 31政治意义：开征遗产税有利于在对外开放中维护我国政府的税收权益。如前所述，世界上已有100 多个国家和地区开征了遗产税，它们对中国公民在其境内的遗产和本国公民在中国境内的遗产也都征收 了相应的税种。但是，由于中国没有开征遗产税对外国公民在中国境内的遗产和我国公民在外国的遗产 都不能课税，这就形成了不对等的关系，不仅使我国的税收权益受到伤害，也造成了税收的流失。因此开 征遗产税有利于在国际经济交流中维护国家的税收权益，增加税收收入。 二、我国已基本具备开征遗产税的有利条件 11经济条件。从经济发展方面看，我国国民经济己有了很大的发展，经济实力不断增强。1978年我 国GDP仅为3624.1亿元，到1998年则扩大到79395.7亿元，20年间增长了20.1倍。从个人收入方面 看，随着经济的发展，我国居民个人收入水平有了大幅度的增加，个人财产积累日益增多。1978年我国职 工工资总额仅为568.9亿元，到1998年则上升为9296.5亿元，增长约15.3倍；另外，我国居民现在持有 的金融资产已达7万多亿元，其中仅储蓄存款就有6万多亿元。这些都为遗产税的开征提供了良好的经 15中国统计年鉴(1999)6。 。5中国统计年鉴(1999)6。 34994-2010 China Academie Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.hutp://www.cnki.net
市场经济, 我们奉行在社会主义初级阶段/ 鼓励一部分人先富起来0的收入分配政策, 通过先富带动后富, 通过个别带动整体, 最终达到共同富裕的目标。根据这一政策精神, 个人所得税的征收应以不妨碍先富, 不损害个人劳动致富的积极性为限, 这就决定了个人所得税税率的累进程度不能太高。第三是所谓的/ 税 收国际竞争0的制约, 在对外开放条件下, 个人所得税不仅是国家组织收入、调节分配的手段, 也是吸引外 资的一个重要条件。因此个人所得税不仅要考虑国家需要, 更要考虑国际上的一般水平和周边国家的情 况。尤其是目前, 面对国际上普遍的降税趋势, 我国的个人所得税税率不能订得太高。上述三大制约使得 个人所得税的收入调节作用受到了极大的削弱, 也说明了仅靠个人所得税单一税种是无法完成税收所负 有的社会功能的。 其三, 遗产税可在一定程度上弥补个人所得税的不足, 提高税收调节分配的力度。首先, 遗产税是对 死亡者死亡时的所有财产征税, 这些财产从横向看既包括了动产和不动产等有形资产, 也包括了债权、权 益等无形资产; 从纵向看则是死亡人历年的收入结余, 即历年的财富累积。因此, 征收遗产税, 即可以对纳 税人现有财产做到普遍征收, 又可以对其以往交税不足的部分进行追溯, 横向纵向调节的结果, 使遗产税 拥有了较强的调节能力。其次, 遗产税的征收是在财产所有人死亡时进行的, 因此, 对财产所有人不会产 生任何不利影响, 既不会影响他对其财产的享用, 也不会挫伤其劳动积极性, 因此, 不会产生效率损失的问 题。最后, 从世界上实行遗产税的国家看, 通行的做法是采用级次多、累进程度高的超额累进税率形式, 其 国际制约并不太强, 因此, 采用遗产税就可以制定累进程度较高的超额累进税率形式。所有这些, 都决定 了遗产税具有在财富分配方面的较强的调节功能, 是建立和完善我国税收调节收入分配体系必不可少的 税种。 21 税制意义: 开征遗产税有利于填补我国长期税制建设的一项空白, 有利于我国税制的完善。遗产 税在世界上已有悠久的历史, 早在 1598 年, 荷兰就开征了遗产税, 现在也有发达国家和部分发展中国家共 计100 多个开征了此税, 我国的香港、台湾地区也开征了此税。而在我国, 早在 1915 年, 当时的北洋政府 总统府财政讨论会就制定了5遗产税条例6; 1946 年, 国民党政府也公布过5遗产税法6, 但是由于种种原 因, 遗产税都没有真正实施。新中国成立后, 在 1950 年颁发的5全国税政实施要则6中就规定有遗产税, 但 到1957 年税制修正时就被取消了。在后来的历次税制改革中, 遗产税都没有再被列入计划。1993 年国务 院批转的5工商税制改革实施方案6虽然包括了遗产税, 但至今也未开征。这样, 就形成了我国税制建设中 长期存在的一个空白和缺陷。如果说建国以来遗产税未予开征是因为我国经济发展水平低、平均主义分 配制度所致, 那么, 改革开放以后, 面对日益高速增长的经济以及多种分配制度的实施, 个人收入水平的不 断提高, 财富的不断积累以及先富起来的一部分人, 这一空白再不弥补, 不仅反映了我国税制建设对经济 发展和收入分配的滞后, 也反映了税制建设的不完善。因此, 开征遗产税, 不仅可以改写我国税制长期无 遗产税的历史, 对完善我国的税制建设也将起到积极的作用。 31 政治意义: 开征遗产税有利于在对外开放中维护我国政府的税收权益。如前所述, 世界上已有 100 多个国家和地区开征了遗产税, 它们对中国公民在其境内的遗产和本国公民在中国境内的遗产也都征收 了相应的税种。但是, 由于中国没有开征遗产税, 对外国公民在中国境内的遗产和我国公民在外国的遗产 都不能课税, 这就形成了不对等的关系, 不仅使我国的税收权益受到伤害, 也造成了税收的流失。因此, 开 征遗产税有利于在国际经济交流中维护国家的税收权益, 增加税收收入。 二、我国已基本具备开征遗产税的有利条件 11 经济条件。从经济发展方面看, 我国国民经济已有了很大的发展, 经济实力不断增强。1978 年我 国GDP 仅为 3 624. 1 亿元, 到 1998 年则扩大到 79 395. 7 亿元, 20 年间增长了 20. 1 倍¹ 。从个人收入方面 看, 随着经济的发展, 我国居民个人收入水平有了大幅度的增加, 个人财产积累日益增多。1978 年我国职 工工资总额仅为 568. 9 亿元, 到 1998 年则上升为 9 296. 5 亿元, 增长约 15. 3 倍 º ; 另外, 我国居民现在持有 的金融资产已达 7 万多亿元, 其中仅储蓄存款就有 6 万多亿元。这些都为遗产税的开征提供了良好的经 ¹ 5 中国统计年鉴( 1999)6 。 º 5 中国统计年鉴( 1999)6 。 34
济支持条件。 21制度条件。随着我国法制建设的逐步完善，我国己逐步建立起与财产管理有关制度，如储蓄存款 实名制度、公证制度、工商行政管理制度、金融管理制度、房产和车辆管理制度等等。这些制度尽管不完 备，但也能为遗产税的开征提供必要的制度帮助。 31国际经验。如前所述，世界上遗产税的开征己有400多年的历史，目前也有近100多个发达国家和 发展中国家开征了此税，这些都可为我国遗产税的开征提供可资借鉴的宝贵经验。 三、我国应做好开征遗产税的准备工作 开征遗产税势在必行，然而，我国在开征遗产税方面依然存在着许多不利条件，比如我国个人财产主 要以银行储蓄存款、股票、债券等形式存在，隐蔽性较强，但在金融管理和财产管理等方面又没有相应的制 度，如财产申报登记等相应制度的配合，这就给遗产的核查带来很大的困难；另外，金融、财产管理等制度 也不尽完善，财产评估制度也不成熟，公民纳税意识薄弱等等，所有这些都给遗产税的顺利开征带来一定 的困难。因此，为了保证遗产税的顺利实施，应做好如下几个方面的工作： 11建立健全开征遗产税的相关法律法规。从当前来看，最急迫的是要实行财产申报登记制度、财产 评估制度等相关法律制度，以解决目前我国个人财产隐蔽、分散等问题，减少遗产核查的难度，提高遗产税 征收的效率。 21设计切实可行的遗产税制。鉴于我国遗产税开征条件的特殊性，遗产税的设计既要借鉴国际经 验，又要结合我国国情。具体地：(1)税制模式。根据我国个人财产隐蔽分散、纳税人纳税意识薄弱、征管 困难等情况，宜采用总遗产税制，在纳税人死亡时对其总遗产一次课税，(2)征税范围和起征点。鉴于遗产 税的主要目的在于调节社会分配，加之我国征管条件有限，遗产税的征收范围宜窄不宜宽，起征点宜高不 宜低；(3)税率。为了达到遗产税必要的调节力度，遗产税应实行多级次、高累进的超额累进税率形式，(4) 同时开征赠与税。为防止财产所有人生前转移财产，逃避遗产税，应同时开征赠与税，与遗产税合二为一， 称遗产赠与税0 31加强专业培训，提高税务人员的征管能力。由于遗产税涉及的范围广，政策性、专业性强，因此，要 求税务人员具有较宽的知识面、较强的法律意识和政策意识，并具较高的专业能力。因此，在目前税务人 员素质普遍较低的情况下，必须加强对税务人员相关知识和能力的培训，使他们能尽快地适应遗产税的开 征要求。 41开展深入广泛的遗产税宣传工作，提高纳税人主动申报纳税的意识。由于遗产税在我国是个崭新 的税种，再加上我国公民的主动纳税意识较差，遗产税的开征难免会遭受一些阻力。为减少磨擦，保证遗 产税的顺利实施，应开展深入广泛细致的宣传工作，做好充分的舆论准备，以此来取得纳税人的理解与支 持，保证遗产税的顺利实施。 责任编辑：冯媛媛 A Reflection on Collecting Estate and Gift Tax TONG Jin-zhi (Finance and Monetary Department,Xiamen University,Xiamen 361005,China) Abstract:Collecting estate tax is favourable to regulating the distribut ion of social wealth,to perfecting our tax system, and also to maintaining the tax equity of our government.In order to carry out the estate tax well,the following should be done well:Set up relative legal codes for collecting estate tax,design a realiable estate tax system,improve the ca2 pacity of collecting tax for tax staff and the active tax sense of tax payers. Key words:estate and gift tax;declared system of property;evaluation system of property 1994-2010 China Academic Journal Electronie Publishing House.All rights reserved.http://wwwki.net
济支持条件。 21 制度条件。随着我国法制建设的逐步完善, 我国已逐步建立起与财产管理有关制度, 如储蓄存款 实名制度、公证制度、工商行政管理制度、金融管理制度、房产和车辆管理制度等等。这些制度尽管不完 备, 但也能为遗产税的开征提供必要的制度帮助。 31 国际经验。如前所述, 世界上遗产税的开征已有 400 多年的历史, 目前也有近 100 多个发达国家和 发展中国家开征了此税, 这些都可为我国遗产税的开征提供可资借鉴的宝贵经验。 三、我国应做好开征遗产税的准备工作 开征遗产税势在必行, 然而, 我国在开征遗产税方面依然存在着许多不利条件, 比如我国个人财产主 要以银行储蓄存款、股票、债券等形式存在, 隐蔽性较强, 但在金融管理和财产管理等方面又没有相应的制 度, 如财产申报登记等相应制度的配合, 这就给遗产的核查带来很大的困难; 另外, 金融、财产管理等制度 也不尽完善, 财产评估制度也不成熟, 公民纳税意识薄弱等等, 所有这些都给遗产税的顺利开征带来一定 的困难。因此, 为了保证遗产税的顺利实施, 应做好如下几个方面的工作: 11 建立健全开征遗产税的相关法律法规。从当前来看, 最急迫的是要实行财产申报登记制度、财产 评估制度等相关法律制度, 以解决目前我国个人财产隐蔽、分散等问题, 减少遗产核查的难度, 提高遗产税 征收的效率。 21 设计切实可行的遗产税制。鉴于我国遗产税开征条件的特殊性, 遗产税的设计既要借鉴国际经 验, 又要结合我国国情。具体地: ( 1) 税制模式。根据我国个人财产隐蔽分散、纳税人纳税意识薄弱、征管 困难等情况, 宜采用总遗产税制, 在纳税人死亡时对其总遗产一次课税; ( 2) 征税范围和起征点。鉴于遗产 税的主要目的在于调节社会分配, 加之我国征管条件有限, 遗产税的征收范围宜窄不宜宽, 起征点宜高不 宜低; ( 3)税率。为了达到遗产税必要的调节力度, 遗产税应实行多级次、高累进的超额累进税率形式; ( 4) 同时开征赠与税。为防止财产所有人生前转移财产, 逃避遗产税, 应同时开征赠与税, 与遗产税合二为一, 称/ 遗产赠与税。0 31 加强专业培训, 提高税务人员的征管能力。由于遗产税涉及的范围广, 政策性、专业性强, 因此, 要 求税务人员具有较宽的知识面、较强的法律意识和政策意识, 并具较高的专业能力。因此, 在目前税务人 员素质普遍较低的情况下, 必须加强对税务人员相关知识和能力的培训, 使他们能尽快地适应遗产税的开 征要求。 41 开展深入广泛的遗产税宣传工作, 提高纳税人主动申报纳税的意识。由于遗产税在我国是个崭新 的税种, 再加上我国公民的主动纳税意识较差, 遗产税的开征难免会遭受一些阻力。为减少磨擦, 保证遗 产税的顺利实施, 应开展深入广泛细致的宣传工作, 做好充分的舆论准备, 以此来取得纳税人的理解与支 持, 保证遗产税的顺利实施。 责任编辑: 冯媛媛 A Reflection on Collecting Estate and Gift Tax TONG Jin- zhi ( Finance and Monetary Department, Xiamen University, Xiamen 361005, China) Abstract: Collecting estate tax is favourable to regulating the distribution of social wealth, to perfecting our tax system, and also to maintaining the tax equity of our government. In order to carry out the estate tax well, the following should be done well: Set up relative legal codes for collecting estate tax, design a realiable estate tax system, improve the ca2 pacity of collecting tax for tax staff and the active tax sense of tax payers. Key words: estate and gift tax; declared system of property; evaluation system of property 35