所得重分配 国家任务与团结互助社群* 葛克昌* 目次 壹、問題概說 错误！未定义书签。 貳、社會法治國之重分配功能 错误！未定义书签。 一、社會法治國理念 错误！未定义书签。 二、租稅國成為社會國與法治國橋樑 错误！未定义书签。 三、社會法治國之重分配功能 错误！未定义书签。 (一)租稅限定了國家給付總額 错误！未定义书签。 (二)重分配政策與國家處分權 错误！未定义书签。 (三)重分配功能及其限制 错误！未定义书签。 参、自由保障之任務劃分 错误！未定义书签。 一、維護自由發展免於國家干預之自由. 错误！未定义书签。 二、社會國家之自由… 错误！未定义书签· 肆、租稅與給付國家之團結互助社群 错误！未定义书签。 一、租稅國家為社會國家之前提 错误！未定义书签。 二、法定團結互助社群.… 错误！未定义书签· 三、租稅國家與給付國家之衡量基準 错误！未定义书签。 (一)需求原則與量能原則 错误！未定义书签· (二)憲法上基本價值 错误！未定义书签。 (三)國家救助行為之補充性 错误！未定义书签。 (四)比例原則之限制 错误！未定义书签。 (五)平等原則之比較衡量 错误！未定义书签。 伍、團結互助社群之任務與財務青任 错误！未定义书签。 一、法定團結互助社群之正當性 错误！未定义书签。 (一)社會保險之保障與結合 错误！未定义书签。 (二)特別公課之群體青任與群體利益 错误！未定义书签· (三)職業團體之正當性 错误！未定义书签。 二、團結互助社群之非稅負擔 错误！未定义书签。 (一)財政困難時代之使用者付費. 错误！未定义书签。 *鉴于税法为民生福利国家重要建制，特别于台湾大学法律学院成立财税法学研究中心，本文作 为该中心研究之起点，敬祈各方指教。本文初步构想，于2010年10月16日在西安两岸财税法 研讨会发表，承蒙甘功仁教授、陈清秀教授及黄士洲教授指教，特此致谢。 *台湾大学法律学院教授。本文由台湾大学法律学研究所财税法组陈怡璇、林雅娸、林柏霖、陈 昱岚研究生协助文字整理、数据搜集，并此致谢。 1
1 所得重分配 ——国家任务与团结互助社群＊ 葛克昌＊ 目次 壹、問題概說..............................................................................错误！未定义书签。 貳、社會法治國之重分配功能..................................................错误！未定义书签。 一、社會法治國理念..........................................................错误！未定义书签。 二、租稅國成為社會國與法治國橋樑..............................错误！未定义书签。 三、社會法治國之重分配功能..........................................错误！未定义书签。 （一）租稅限定了國家給付總額..............................错误！未定义书签。 （二）重分配政策與國家處分權..............................错误！未定义书签。 （三）重分配功能及其限制......................................错误！未定义书签。 參、自由保障之任務劃分..........................................................错误！未定义书签。 一、維護自由發展免於國家干預之自由..........................错误！未定义书签。 二、社會國家之自由..........................................................错误！未定义书签。 肆、租稅與給付國家之團結互助社群......................................错误！未定义书签。 一、租稅國家為社會國家之前提......................................错误！未定义书签。 二、法定團結互助社群......................................................错误！未定义书签。 三、租稅國家與給付國家之衡量基準..............................错误！未定义书签。 （一）需求原則與量能原則......................................错误！未定义书签。 （二）憲法上基本價值..............................................错误！未定义书签。 （三）國家救助行為之補充性..................................错误！未定义书签。 （四）比例原則之限制..............................................错误！未定义书签。 （五）平等原則之比較衡量......................................错误！未定义书签。 伍、團結互助社群之任務與財務責任......................................错误！未定义书签。 一、法定團結互助社群之正當性......................................错误！未定义书签。 （一）社會保險之保障與結合..................................错误！未定义书签。 （二）特別公課之群體責任與群體利益..................错误！未定义书签。 （三）職業團體之正當性..........................................错误！未定义书签。 二、團結互助社群之非稅負擔..........................................错误！未定义书签。 （一）財政困難時代之使用者付費..........................错误！未定义书签。 ＊ 鉴于税法为民生福利国家重要建制，特别于台湾大学法律学院成立财税法学研究中心，本文作 为该中心研究之起点，敬祈各方指教。本文初步构想，于 2010 年 10 月 16 日在西安两岸财税法 研讨会发表，承蒙甘功仁教授、陈清秀教授及黄士洲教授指教，特此致谢。 ＊ 台湾大学法律学院教授。本文由台湾大学法律学研究所财税法组陈怡璇、林雅娸、林柏霖、陈 昱岚研究生协助文字整理、数据搜集，并此致谢
1.租税国家辅以规费国家 2.藉差别负担规费达成所得重分配 (二)特別負擔之憲法界限… …错误！未定义书签。 1.国家一般任务不能由特别公课负担 2.全民健康保险之社群 陸、結論 错误！未定义书签· 壹、问题概说 社会法治国家除了要维护法律秩序，并藉由立法提供金钱、实物或服务给付， 同时要求纳税人给付税捐。虽然有时国家亦要求人民服兵役劳务，但最主要者仍 在要求人民负担国家任务所需之财务。 公共事务何时国家须挺身而出负责处理？何时得移转为社会任务？国家如 具有照顾需求之任务时，接下来问题是为提供金钱、实物或服务给付，是否须立 法，就如何给付及给付多少如何衡量，及财务负担如何归属予以规制。其中给 付及负担方式，在何范围内国家得加以分配？给付基准与负担基准有何关联之处 2?以及给付及负担由何种团体为之？或由国家亲自为之？ 除了租税负担，当代由于使用者付费观念兴起，新兴的法律问题于焉诞生， 诸如兴建提供使用高速公路、大学或其他学校，国家或地方自治团体在提供给付 时可否赋予受利者规费负担义务3？甚至可否依父母之收入，按类型予以不同之 规费负担？例如公立幼儿园教育。进而国家得否对人民依使用之大小，而予以不 同之划分，负担较高之电费、汽油费？甚或依量能负担原则，对特殊社会社群， 负担不同之社会保险4？社会法治国之重分配功能，主要藉由任务之划分与财务 责任之分配，而此种划分与分配，须以社会社群之划分为前提。 国家任务划分与财务责任之问题，得分为四步骤回答。第一步依事理性质在 国家与社会之间作任务划分5，对人之结合划分，则依宪法之自由原则为之。第 二步依对自由影响重大之国家任务履行财务面，租税国家与给付国家之财务负 担，受限于国家给付总额（以租税为主）为前提，及法治国家民主原则之限制。第 三步则为国家如何划分财务负担与给付社群，及其正当性何在。第四步则为国家 将任务与财务划归特别社群，宪法上界限何在。 1H.Kube,Staataufgaben und Solidargemeinschaften,DStJG 29(2006),S.11. 2葛克昌，社会福利给付与租税正义，收入国家学与国家法，元照，1997年9月，一版二刷， 页43以下。 3葛克昌，规费、地方税与自治立法，收入税法基本问题一财政宪法篇，元照，2005年增订 版，页249以下。 4孙乃翊，跨体系之平等一以我国社会保险被保险人之分配及其权利内涵之差异为例，第七届 宪法解释之理论与实务，中央研究院法律所筹备处，2009年12月，页155以下：胡敏洁，履行 给付行政任务的私人之法律地位，第十二届海峡两岸行政法学学术研讨会，2010年9月18日， 台北，页97以下。 5葛克昌，国家与社会二元论及其宪法意义，收入前揭书（注2），页8以下
2 1. 租税国家辅以规费国家 2. 藉差别负担规费达成所得重分配 （二）特別負擔之憲法界限......................................错误！未定义书签。 1. 国家一般任务不能由特别公课负担 2. 全民健康保险之社群 陸、結論......................................................................................错误！未定义书签。 壹、问题概说 社会法治国家除了要维护法律秩序，并藉由立法提供金钱、实物或服务给付， 同时要求纳税人给付税捐。虽然有时国家亦要求人民服兵役劳务，但最主要者仍 在要求人民负担国家任务所需之财务。 公共事务何时国家须挺身而出负责处理？何时得移转为社会任务？国家如 具有照顾需求之任务时，接下来问题是为提供金钱、实物或服务给付，是否须立 法，就如何给付及给付多少如何衡量，及财务负担如何归属予以规制1。其中给 付及负担方式，在何范围内国家得加以分配？给付基准与负担基准有何关联之处 2？以及给付及负担由何种团体为之？或由国家亲自为之？ 除了租税负担，当代由于使用者付费观念兴起，新兴的法律问题于焉诞生， 诸如兴建提供使用高速公路、大学或其他学校，国家或地方自治团体在提供给付 时可否赋予受利者规费负担义务3？甚至可否依父母之收入，按类型予以不同之 规费负担？例如公立幼儿园教育。进而国家得否对人民依使用之大小，而予以不 同之划分，负担较高之电费、汽油费？甚或依量能负担原则，对特殊社会社群， 负担不同之社会保险4？社会法治国之重分配功能，主要藉由任务之划分与财务 责任之分配，而此种划分与分配，须以社会社群之划分为前提。 国家任务划分与财务责任之问题，得分为四步骤回答。第一步依事理性质在 国家与社会之间作任务划分5，对人之结合划分，则依宪法之自由原则为之。第 二步依对自由影响重大之国家任务履行财务面，租税国家与给付国家之财务负 担，受限于国家给付总额(以租税为主)为前提，及法治国家民主原则之限制。第 三步则为国家如何划分财务负担与给付社群，及其正当性何在。第四步则为国家 将任务与财务划归特别社群，宪法上界限何在。 1 H. Kube, Staataufgaben und Solidargemeinschaften, DStJG 29(2006), S. 11. 2 葛克昌，社会福利给付与租税正义，收入国家学与国家法，元照，1997 年 9 月，一版二刷， 页 43 以下。 3 葛克昌，规费、地方税与自治立法，收入税法基本问题——财政宪法篇，元照，2005 年增订 版，页 249 以下。 4 孙乃翊，跨体系之平等——以我国社会保险被保险人之分配及其权利内涵之差异为例，第七届 宪法解释之理论与实务，中央研究院法律所筹备处，2009 年 12 月，页 155 以下；胡敏洁，履行 给付行政任务的私人之法律地位，第十二届海峡两岸行政法学学术研讨会，2010 年 9 月 18 日， 台北，页 97 以下。 5 葛克昌，国家与社会二元论及其宪法意义，收入前揭书(注 2)，页 8 以下
总之，宪法应明定，一般国家任务之财务由租税及其他社群负担，并由社会 国家及其他社群去扶助须予照顾之个人。国家给付之财务，依事件性质，得由特 殊财务体系支付之，但须与租税手段之负担取得协调一致。 贰、社会法治国之重分配功能 一、社会法治国理念 历史是一条不归路。自由法治国之法制为市场经济铺设了运行之轨道，解放 了个人经济自由的桎梏，与人格发展的障碍：同时也造就了社会实质不平等，且 因自由泛滥造成灾害性效果6。社会法治国理念乃孕育而生，是以国家不仅消极 为法律秩序之维护者（治安、御侮、维持市场机能），同时也是社会调节与社会秩 序（正义）之形成者（积极达成保护、教养、预防、重分配功能）'。是以司法院释字 第485号解释理由书第一段明示：「宪法系以促进民生福祉为一项基本原则，此 观宪法前言、第一条、基本国策章及宪法增修条文第十条之规定自明。本此原则 国家应提供各种给付，以保障人民得维持合乎人性尊严之基本生活需求，扶助并 照顾经济上弱势之人民，推行社会安全等民生福利措施。」但德国联邦宪法法院 判决中，仅强调立法者之社会形成任务8，对如何以法律去实现保障个人之社会 任务却未明言，因德国基本法第20条第1项，定性德国不仅是「社会国家」， 同时也是「民主国家」9，按民主原理立法者应享有「立法裁量权」10。亦即德国 基本法对特定经济宪法未作明定，立法者有较大裁量空间，基本法(At.20I,28 I1GG)只明定何者为国家目标—社会国，但如何达成目标之方法，系开放性 “。社会国家之宪法要求主要系对社会不平等之调整，且确保人性之尊严，即社 会最低生活标准2。但社会法治国为自由法治国之改革而非革命3，仍奠基于「自 由法治国传统」14，是以违反法治国之基本权之核心，例如藉由没收式税课5以 消除社会不平等，致违反财产权保障或职业自由权保障，为社会法治国宪法所不 许。 6参照德国联邦宪法法院判决集，BVerfGE5,85(206),该号判决强调，德国宪法上社会国原则， 乃为避免自由之泛滥造成灾害性后果(um schadliche Auswirkungen schrankenloser Freiheit zu verhindern).A.Raupach,Steuern im Sozialstaat,DStJG 29(2006),S.2. 7不同于以美国为首之大多数西方民主国家，德国有社会国家特别之宪法传统，早在19世纪80 年代，俾斯麦改革，德国就出现世界第一部劳工之社会安全法。参见Zippelius/Wurtenberger,. Deutsches Staatsrecht.32 Aufl..2008.$1 Rn.26ff. 8 BVerfGE5,85(206). 9 A.Raupach,a.a.O.(同注6)，S.2. 10 BVerfGE 22,204. 11 BVerfGE 35,355f. 12 BVerfGE50,57108). 13进一步讨论，参见葛克昌，社会福利给付与租税正义，前揭书（注2），页48以下。 14 BVerfGE5,85(197- 15 BVerfGE 87.169
3 总之，宪法应明定，一般国家任务之财务由租税及其他社群负担，并由社会 国家及其他社群去扶助须予照顾之个人。国家给付之财务，依事件性质，得由特 殊财务体系支付之，但须与租税手段之负担取得协调一致。 贰、社会法治国之重分配功能 一、社会法治国理念 历史是一条不归路。自由法治国之法制为市场经济铺设了运行之轨道，解放 了个人经济自由的桎梏，与人格发展的障碍；同时也造就了社会实质不平等，且 因自由泛滥造成灾害性效果6。社会法治国理念乃孕育而生，是以国家不仅消极 为法律秩序之维护者(治安、御侮、维持市场机能)，同时也是社会调节与社会秩 序(正义)之形成者(积极达成保护、教养、预防、重分配功能) 7。是以司法院释字 第 485 号解释理由书第一段明示：「宪法系以促进民生福祉为一项基本原则，此 观宪法前言、第一条、基本国策章及宪法增修条文第十条之规定自明。本此原则 国家应提供各种给付，以保障人民得维持合乎人性尊严之基本生活需求，扶助并 照顾经济上弱势之人民，推行社会安全等民生福利措施。」但德国联邦宪法法院 判决中，仅强调立法者之社会形成任务8，对如何以法律去实现保障个人之社会 任务却未明言，因德国基本法第 20 条第 1 项，定性德国不仅是「社会国家」， 同时也是「民主国家」9，按民主原理立法者应享有「立法裁量权」10。亦即德国 基本法对特定经济宪法未作明定，立法者有较大裁量空间，基本法(Art. 20Ⅰ, 28 Ⅰ1GG)只明定何者为国家目标——社会国，但如何达成目标之方法，系开放性 11。社会国家之宪法要求主要系对社会不平等之调整，且确保人性之尊严，即社 会最低生活标准12。但社会法治国为自由法治国之改革而非革命13，仍奠基于「自 由法治国传统」14，是以违反法治国之基本权之核心，例如藉由没收式税课15以 消除社会不平等，致违反财产权保障或职业自由权保障，为社会法治国宪法所不 许。 6 参照德国联邦宪法法院判决集，BVerfGE 5, 85(206)，该号判决强调，德国宪法上社会国原则， 乃为避免自由之泛滥造成灾害性后果(um schädliche Auswirkungen schrankenloser Freiheit zu verhindern)。A. Raupach, Steuern im Sozialstaat, DStJG 29(2006), S. 2. 7 不同于以美国为首之大多数西方民主国家，德国有社会国家特别之宪法传统，早在 19 世纪 80 年代，俾斯麦改革，德国就出现世界第一部劳工之社会安全法。参见 Zippelius/Würtenberger, Deutsches Staatsrecht, 32 Aufl., 2008, §1 Rn. 26ff. 8 BVerfGE 5, 85(206). 9 A. Raupach, a.a.O.(同注 6) , S. 2. 10 BVerfGE 22, 204. 11 BVerfGE 35, 355f. 12 BVerfGE 50, 57(108). 13 进一步讨论，参见葛克昌，社会福利给付与租税正义，前揭书(注 2)，页 48 以下。 14 BVerfGE 5, 85(197). 15 BVerfGE 87, 169
二、租税国成为社会国与法治国桥梁 租税国家不仅指国家财政收入，主要取诸私经济所征纳之租税，而非出于国 有财产、国营企业者16；其在社会法治国之宪法意义，正如1954年德国公法大 师Forsthoff在「社会法治国之概念与本质」17一文所断言「所谓现代法治国家成 为社会国家，主要系以租税国家之型态表现其功能。」法治国，特别是实质意义 之法治国，本质上须同时成为租税国家8。因为国家财政收入由租税取得，国家 自身不必保有国有财产或经营公营事业，财产及企业得以归属私有，人民取得私 有财产后之纳税义务，即为取得营业自由与职业自由之对价。没有纳税义务，就 不可能有经济自由：没有租税国家，也不可能有以经济自由为中心之实质法治国 19。特别是现代法治国，同时要成为社会国家（社会法治国），不免有其扦格紧张 之处：因社会国家以调整现实社会不平等为己任，勇于打破社会现状：而法治国 家以保障个人自由财产为前提，势必承认并保障现实不平等社会现状。法治国保 障经济上自由权，本以排除国家干预为目的：坚持法治国保障，亦不免使社会国 积极干预理想为之落空。然而透过租税为中介，人民经济自由除依法纳税外得免 于国家干预；另一方面个人经济自由禁止国家干预之堡垒，亦因纳税义务得斟 酌社会国目标而打开一缺口，国家藉由累进税率、社会政策目的租税优惠、遗 产赠与税制及量能负担原则贯彻等调整，藉此缺口国家得以闯入并重组社会之 财货秩序。故社会国家理想，要同时维持法治国传统，只有以租税国型态，表现 其功能20。 三、社会法治国之重分配功能 (一)租税限定了国家给付总额 社会福利给付以金钱（现金）给付为原则（参考社会救助法第11条），而人民之 6对国家体制考察，如基于其财政方式，现代自由国家，将生产工具原则归私人所有而予以宪 法保障（私有财产制）。国家财政收入系透过私经济收益，亦即租税取得，谓之租税国家。参照J Isensee,Steuerstaat als Staatsform,in FS H.P.Ipsen,1977.S.409ff.;P.Kirchhof,Wirtschaftsfreiheit und Steuerstaat,in Bodo B.Gemper(Hrsg.),Wirtschaftsfreiheit und Steuerstaat,2001,S.31ff.; 昌，宪法国体一租税国，收入前揭书（注2），页139以下。蓝元骏，熊彼特租税国思想与现代 宪政国家，台大法研所94年硕士论文，页19以下。 I7E.Forsthoff,Begriff und Wesen des Sozialen Rechtsstaats,VVDStRL12(1954),S.32:翁岳生译， 社会法治国家之概念与本质，宪政思潮，第二期，1974年，页89以下。 18 K.H.Friauf,Unser Steuerstaat als Rechtsstaat,StbJb,1977/78,S.39ff. 19 K.H.Friauf,Verfassungsrechtliche Anforderung an die Gesetzgebung uber die Steuern von Einkommen und von Ertrag,DStJG Bd.12(1989),S.3ff. 20进一步讨论，参见陈清秀，社会国家原则在税法上运用，第十二届海峡两岸行政法学学术研 讨会，2010年9月18日，台北，页13以下：葛克昌，社会福利给付与租税正义，收入前揭书（注 2),页48以下
4 二、租税国成为社会国与法治国桥梁 租税国家不仅指国家财政收入，主要取诸私经济所征纳之租税，而非出于国 有财产、国营企业者16；其在社会法治国之宪法意义，正如 1954 年德国公法大 师 Forsthoff 在「社会法治国之概念与本质」17一文所断言「所谓现代法治国家成 为社会国家，主要系以租税国家之型态表现其功能。」法治国，特别是实质意义 之法治国，本质上须同时成为租税国家18。因为国家财政收入由租税取得，国家 自身不必保有国有财产或经营公营事业，财产及企业得以归属私有，人民取得私 有财产后之纳税义务，即为取得营业自由与职业自由之对价。没有纳税义务，就 不可能有经济自由；没有租税国家，也不可能有以经济自由为中心之实质法治国 19。特别是现代法治国，同时要成为社会国家(社会法治国)，不免有其扞格紧张 之处：因社会国家以调整现实社会不平等为己任，勇于打破社会现状；而法治国 家以保障个人自由财产为前提，势必承认并保障现实不平等社会现状。法治国保 障经济上自由权，本以排除国家干预为目的；坚持法治国保障，亦不免使社会国 积极干预理想为之落空。然而透过租税为中介，人民经济自由除依法纳税外得免 于国家干预；另一方面个人经济自由禁止国家干预之堡垒，亦因纳税义务得斟 酌社会国目标而打开一缺口，国家藉由累进税率、社会政策目的租税优惠、遗 产赠与税制及量能负担原则贯彻等调整，藉此缺口国家得以闯入并重组社会之 财货秩序。故社会国家理想，要同时维持法治国传统，只有以租税国型态，表现 其功能20。 三、社会法治国之重分配功能 （一）租税限定了国家给付总额 社会福利给付以金钱(现金)给付为原则(参考社会救助法第 11 条)，而人民之 16 对国家体制考察，如基于其财政方式，现代自由国家，将生产工具原则归私人所有而予以宪 法保障(私有财产制)。国家财政收入系透过私经济收益，亦即租税取得，谓之租税国家。参照 J. Isensee, Steuerstaat als Staatsform, in FS H.P. Ipsen, 1977, S. 409ff.; P. Kirchhof, Wirtschaftsfreiheit und Steuerstaat, in Bodo B. Gemper(Hrsg.), Wirtschaftsfreiheit und Steuerstaat, 2001, S. 31ff.; 葛克 昌，宪法国体——租税国，收入前揭书(注 2)，页 139 以下。蓝元骏，熊彼特租税国思想与现代 宪政国家，台大法研所 94 年硕士论文，页 19 以下。 17 E. Forsthoff, Begriff und Wesen des Sozialen Rechtsstaats, VVDStRL 12(1954), S. 32；翁岳生译， 社会法治国家之概念与本质，宪政思潮，第二期，1974 年，页 89 以下。 18 K.H. Friauf, Unser Steuerstaat als Rechtsstaat, StbJb, 1977/78, S. 39ff. 19 K.H. Friauf, Verfassungsrechtliche Anförderung an die Gesetzgebung über die Steuern von Einkommen und von Ertrag, DStJG Bd. 12(1989), S. 3ff. 20 进一步讨论，参见陈清秀，社会国家原则在税法上运用，第十二届海峡两岸行政法学学术研 讨会，2010 年 9 月 18 日，台北，页 13 以下；葛克昌，社会福利给付与租税正义，收入前揭书(注 2)，页 48 以下
纳税义务亦以金钱给付为限，盖现代财政国家虽得以纳税义务及社会给付，以干 预人民之经济生活，但此种为公共利益所为之干预，应受比例原则限制，其中以 「金钱给付」手段，不论取与予，对人民经济自由干预程度减到最少。给付法与 税法虽同为金钱给付，但非受适用于一切金钱给付义务相同指标所引导。社会法 乃建立在个人财产状况之上，涉及财产权之产生阶段，而非宪法所保障之财产权 特有。社会法之指导理念为宪法平等权保障，受平等原则拘束，社会国家之任务， 至少能提供接近生存所必需之生活条件21。社会法受平等原则支配，只能产生对 其最低生活条件之类似与接近效果，并不涉及是否过度禁止之防御权，社会给付 亦无最高限度问题，因国家所可处分之分配总额，在社会给付之前一阶段，亦即 国家「取之于民」（纳税）阶段即受到基本权之限制。宪法上私有财产权及财产权 使用自由权保障，即限制了给付国家之行为能量之总额。国家先要「取之于民」， 然后才能「用之于民」，此种先后顺序，宪法上对课税之限制，即限制了国家给 付。此种对课税权之限制，当然亦包括了对国家举债之限制，盖其须赖下一代国 民纳税之偿还2。 (二)重分配政策与国家处分权 社会法治国虽得利用租税手段达成重分配政策目标（盖所有权附有社会义 务)，但此义务仅限于国家居间，由租税取得者及社会福利法给与所需要者。因 法治国家不像计划经济国家，国家并无直接处分权（分配权），无权在所有权取得 与所有权使用间行使其指定权。 重分配政策，只有在私有财产与所得不均之落差中，尽量使其拉近距离。对 私有财产，国家并无处分权，使其公有化。如一面对纳税义务人生存所必需之所 得，予以课税（直接税或间接税，后者因不醒目更易发生）：另一方面，纳税义务 人营养及住宅所需，由国家社会给付供应，此对受给付人而言并未改善其财务状 况，而在申请手续与举证程序中，反而对申请人自我救助能力有所危害。在此种 情形，财政国家行使了权力，实际上并无救助行为23。 反之，社会福利给付所予者，如过量超过生活最低条件，与税课之免税额， 此时所应为者，非对超过部分予以课税，原则上应减少社会给付。例如国民住宅 政策，使国宅（或其配售之公家住宅）拥有者，由转售或转租取得暴利，此时不宜 以租税手段（增值税）矫正其偏差，须从根源上以法律矫正其偏差，如转租之租金 偏高，或贷款之利益偏低，即以纳税人负担补贴私人利润。反之，如从租税上长 期分享其偏差，而非对其不正当行为加以矫正，反从其不正当行为国家分享其利 益，不知不觉中流失了法治国家质量24。 21 M.Wallerath,Zur Dogamtik eines Recht auf Sicherung des Existenzminums,JZ.2008,S.157. 22 P.Kirchhof Steuergerechtigkeit und sozialstaatliche Geldleistungen,JZ.1982,S.309. 23 M.Jachmann,Leistungsfahigkeitsprinzip und Umverteilung,StuW 1998,S.293. 24P.Kirchhof,a.a.0.(注22)，S.309,葛克昌，社会福利给付与租税正义，前揭书（注2），页66以 下
5 纳税义务亦以金钱给付为限，盖现代财政国家虽得以纳税义务及社会给付，以干 预人民之经济生活，但此种为公共利益所为之干预，应受比例原则限制，其中以 「金钱给付」手段，不论取与予，对人民经济自由干预程度减到最少。给付法与 税法虽同为金钱给付，但非受适用于一切金钱给付义务相同指标所引导。社会法 乃建立在个人财产状况之上，涉及财产权之产生阶段，而非宪法所保障之财产权 特有。社会法之指导理念为宪法平等权保障，受平等原则拘束，社会国家之任务， 至少能提供接近生存所必需之生活条件21。社会法受平等原则支配，只能产生对 其最低生活条件之类似与接近效果，并不涉及是否过度禁止之防御权，社会给付 亦无最高限度问题，因国家所可处分之分配总额，在社会给付之前一阶段，亦即 国家「取之于民」(纳税)阶段即受到基本权之限制。宪法上私有财产权及财产权 使用自由权保障，即限制了给付国家之行为能量之总额。国家先要「取之于民」， 然后才能「用之于民」，此种先后顺序，宪法上对课税之限制，即限制了国家给 付。此种对课税权之限制，当然亦包括了对国家举债之限制，盖其须赖下一代国 民纳税之偿还22。 （二）重分配政策与国家处分权 社会法治国虽得利用租税手段达成重分配政策目标(盖所有权附有社会义 务)，但此义务仅限于国家居间，由租税取得者及社会福利法给与所需要者。因 法治国家不像计划经济国家，国家并无直接处分权(分配权)，无权在所有权取得 与所有权使用间行使其指定权。 重分配政策，只有在私有财产与所得不均之落差中，尽量使其拉近距离。对 私有财产，国家并无处分权，使其公有化。如一面对纳税义务人生存所必需之所 得，予以课税(直接税或间接税，后者因不醒目更易发生)；另一方面，纳税义务 人营养及住宅所需，由国家社会给付供应，此对受给付人而言并未改善其财务状 况，而在申请手续与举证程序中，反而对申请人自我救助能力有所危害。在此种 情形，财政国家行使了权力，实际上并无救助行为23。 反之，社会福利给付所予者，如过量超过生活最低条件，与税课之免税额， 此时所应为者，非对超过部分予以课税，原则上应减少社会给付。例如国民住宅 政策，使国宅(或其配售之公家住宅)拥有者，由转售或转租取得暴利，此时不宜 以租税手段(增值税)矫正其偏差，须从根源上以法律矫正其偏差，如转租之租金 偏高，或贷款之利益偏低，即以纳税人负担补贴私人利润。反之，如从租税上长 期分享其偏差，而非对其不正当行为加以矫正，反从其不正当行为国家分享其利 益，不知不觉中流失了法治国家质量24。 21 M. Wallerath, Zur Dogamtik eines Recht auf Sicherung des Existenzminums, JZ. 2008, S. 157. 22 P. Kirchhof, Steuergerechtigkeit und sozialstaatliche Geldleistungen, JZ. 1982, S. 309. 23 M. Jachmann, Leistungsfähigkeitsprinzip und Umverteilung, StuW 1998, S. 293. 24 P. Kirchhof, a.a.O.(注 22), S. 309; 葛克昌，社会福利给付与租税正义，前揭书(注 2)，页 66 以 下
(三)重分配功能及其限制 传统之社会福利理念，在于保护社会之弱者，以维持其为人所必须之最低生 活条件。当代之社会福利国家，则包含社会之每一成员对国家之社会福利之参与 权。就此功能而言，其前提条件为社会福利之平等分配：其结果则为，藉累进税 率与社会给付，持续地为重分配(Umverteilung)。急遽之重分配往往导致拉平化 (Nivellierung)与同一化(Egalitat)25。 对重分配之请求，若无节制，则非所必要，或非明智之情事必大量出现。凡 为重分配者，须先由其他人民取得（税课）收入，很可能因此逐步扼杀个人之工作 意愿与创造力。因此，社会之给付能力或经济条件，限制了福利国家质与量之发 展。社会给付之重分配，为顾及此一限制，宜考虑给付后，社会仍能维持继续之 经济成长，出于理性的详细规划而为之。按持续之经济成长，不仅创造就业机会， 提高所得及税收，其本身即是一种社会福利。对社会给付之期待若趋于极端而无 所节制，必产生对社会现状之不满，导致对极权主义失去抵抗力。在理论上，能 为全面救助之国家，只有全面极权国家26：盖极权国家不仅政府有重分配之权力， 而且对社会资源，甚至就业及薪资，有分配与支配之权力。将福利国家与现实之 经济能力完全分离，此乃对宪法上民生福利原则作限缩解释，而非扩张解释27， 盖加重其他纳税人负担，虽有可能益于个人或少数人，但却有害公共利益。故基 于民生福利之社会正义与自我负责之生活安排基本需求，二原则应在宪法解释中 兼容并顾28。 社会法治国家之重分配功能，及财务责任与财务负担，依本文观点，试为示 意图如下： 25 Draschka,Steuergesetzgebende Staatsgewalt und Grundrechtsschatz des Eigentums,1982,S.159. 26P.Kirchhof,a.a.0.(注22)，S.306. 27 Herzog,in:Maunz/Durig/Herzog/Scholz,.Grundgesetz,Art.20,Rn.I7,葛克昌，税法与民生福利 国家，收入前揭书（注2），页202。 28 M.Jachmann,Sozialstaatliches Steuergesetzgebung im Spannungsverhaltnis zwischen Gleichheit und Freiheit,StuW 1996,S.97ff. 6
6 （三）重分配功能及其限制 传统之社会福利理念，在于保护社会之弱者，以维持其为人所必须之最低生 活条件。当代之社会福利国家，则包含社会之每一成员对国家之社会福利之参与 权。就此功能而言，其前提条件为社会福利之平等分配；其结果则为，藉累进税 率与社会给付，持续地为重分配(Umverteilung)。急遽之重分配往往导致拉平化 (Nivellierung)与同一化(Egalität) 25。 对重分配之请求，若无节制，则非所必要，或非明智之情事必大量出现。凡 为重分配者，须先由其他人民取得(税课)收入，很可能因此逐步扼杀个人之工作 意愿与创造力。因此，社会之给付能力或经济条件，限制了福利国家质与量之发 展。社会给付之重分配，为顾及此一限制，宜考虑给付后，社会仍能维持继续之 经济成长，出于理性的详细规划而为之。按持续之经济成长，不仅创造就业机会， 提高所得及税收，其本身即是一种社会福利。对社会给付之期待若趋于极端而无 所节制，必产生对社会现状之不满，导致对极权主义失去抵抗力。在理论上，能 为全面救助之国家，只有全面极权国家26：盖极权国家不仅政府有重分配之权力， 而且对社会资源，甚至就业及薪资，有分配与支配之权力。将福利国家与现实之 经济能力完全分离，此乃对宪法上民生福利原则作限缩解释，而非扩张解释27， 盖加重其他纳税人负担，虽有可能益于个人或少数人，但却有害公共利益。故基 于民生福利之社会正义与自我负责之生活安排基本需求，二原则应在宪法解释中 兼容并顾28。 社会法治国家之重分配功能，及财务责任与财务负担，依本文观点，试为示 意图如下： 25 Draschka, Steuergesetzgebende Staatsgewalt und Grundrechtsschatz des Eigentums, 1982, S. 159. 26 P. Kirchhof, a.a.O.(注 22), S. 306. 27 Herzog, in: Maunz/Dürig/Herzog/Scholz, Grundgesetz, Art. 20, Rn. 17; 葛克昌，税法与民生福利 国家，收入前揭书(注 2)，页 202。 28 M. Jachmann, Sozialstaatliches Steuergesetzgebung im Spannungsverhältnis zwischen Gleichheit und Freiheit, StuW 1996, S. 97ff
1.社会法治国家之重分配功能 *國家不得以公權力 國家 ※但得間接利用 直接移轉人民財富 租稅與社會給付 社 達成重分配功能 依量能原則 取 會 用 負擔租稅 差 給 之 累進稅 於 别 付 於 ⑧ 性 ( 負 民 社會政策 所 目的租稅 米 規 ※ 費 税 所得重分配 具負擔能力 不具负推能力 人民 人民 2.社会国家之任务与财务划分 財務青任 財務負擔 淨所得扣除疾病災害、 私人 國家 量 扶養親屬成本費用) 任務移轉 能 遺 原 社 則 負所得税 社會給付 會 李 租 策 人民 人民 基本生活 需求
7 1. 社会法治国家之重分配功能 社 ＊ ） 民 於 之 取 （ 費 規 ） 性 別 差 （ 社會政策 目的租稅 國家 具負擔能力 人民 不具負擔能力 人民 所得重分配 付 給 會 稅 得 所 負 用 ） 民 於 之 （ ※ ※但得間接利用 租稅與社會給付 達成重分配功能 ＊國家不得以公權力 直接移轉人民財富 依量能原則 負擔租稅 累進稅 2. 社会国家之任务与财务划分 則 原 能 量 稅 產 遺 稅 租 策 政 會 社 稅 進 累 任務移轉 負 所 得 稅 社 會 給 付 淨所得(扣除疾病災害、 扶養親屬成本費用) 基本生活 需求 人民 人民 國家 財務責任 財務負擔 私人
参、自由保障之任务划分 一、维护自由发展免于国家干预之自由 公共任务在社群间划分，是由宪法上自由原则所支配。公共任务之履行与财 务，首先取决于社会之自由范围。吾人对社会加以观察，诸如经济、学术、家庭、 宗教、社团等除其自我私益之外，同时亦在追求公共利益9，履行私任务时亦履 行公共任务30。而非营利组织，本身即以公益为主要目的。 公共任务为国家所承接，即为国家任务(Staatsaufgabe)。国家任务承接之理 由与界限，其核心即在自由。因国家行为之前提即在创设、形成、照顾个人与社 会之自由发展。宪法上中央与地方权限划分，即为国家任务之划分与财政收支划 分。此种权限划分，不只是得为之权力而为应为之义务。惟依自由之基准而划归 之国家任务履行系不可让渡、责无旁贷，在此范畴之内系特定义务性任务2。其 中包括内在与外在安全之维护、法律体系之建制与捍卫、符合人性尊严之最低生 存基准之确保、重要基础建设之提供33。其中或维护人民实质自由，或保障人民 免于国家公权力之自由，两者须取得平衡。国家任务由国家自行在基本权履行上 质量或及时性不如交由私人、家庭、社团履行时，得不必自行履行，但须遵守 比例原则34与补充性原则，惟虽免于任务之自行履行，但仍须承担社会国家之 任务与财务责任。 二、社会国家之自由 对自由之照顾与免于国家之自由距离间平衡，亦得由社会国家原则予以考虑 36。其首要者，即由私人及团体之团结互助性37予以反映与支持，社会国家不仅 是提供社会给付或社会安全，同时也在保护维护社会团体之自治38。宪法上人之 29 J.Isensee,in:J.Isensee/P.Kirchhof(Hrsg.),HStR,Bd.III,2 Aufl,1996,$57,Rz.41ff. 30 J.Isensee,in:J.Isensee/P.Kirchhof (Hrsg.),HStR,Bd.III,2 Aufl.,1996,$57,Rz.136. 31 K.Stern,Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland,Bd.I,2 Aufl.,1984,S.78ff;D.Grimm (Hrsg.),Staatsaufgaben,1995. 2H.Kube,a.a.0.(同注1)，S.41. 33 J.Isensee,in:J.Isensee/P.Kirchhof (Hrsg.),HStR,Bd.III,2 Aufl.,199,$57,Rz.153 4其中最主要著作为P.Lerche,UbermaBund Verfassungsrecht,.I96l. 35其中最主要文献为J.Isensee,.Subsidiaritatsprip und Verfassungsrecht,2Aul,2O01.进一步讨论见 下文。 36 H.F.Zacher,in:J.Isensee/P.Kirchhof(Hrsg.),HStR,Bd.II,3 Aufl.,2004,$28,Rz.113 7国家之团结互助性(Solidaritat),特别是对弱者之团结互助，以达重分配与机会、起跑点之平等， 可参考下列文献：U.Volkmann,Solidaritat-一Programm und Prinzip der Verfassung.,I998,T.Tragl, Solidaritat und Sozialstaat,2000. 38 BVerfGE22,180(LS1):依社会国家原则，国家负有形成照顾社会正当秩序之义务。但不表示 立法者须实践此一日标，只是机关须对此为规划：其规划亦得藉助于私立之福利机关。 P
8 参、自由保障之任务划分 一、维护自由发展免于国家干预之自由 公共任务在社群间划分，是由宪法上自由原则所支配。公共任务之履行与财 务，首先取决于社会之自由范围。吾人对社会加以观察，诸如经济、学术、家庭、 宗教、社团等除其自我私益之外，同时亦在追求公共利益29，履行私任务时亦履 行公共任务30。而非营利组织，本身即以公益为主要目的。 公共任务为国家所承接，即为国家任务(Staatsaufgabe) 31。国家任务承接之理 由与界限，其核心即在自由。因国家行为之前提即在创设、形成、照顾个人与社 会之自由发展。宪法上中央与地方权限划分，即为国家任务之划分与财政收支划 分。此种权限划分，不只是得为之权力而为应为之义务。惟依自由之基准而划归 之国家任务履行系不可让渡、责无旁贷，在此范畴之内系特定义务性任务32。其 中包括内在与外在安全之维护、法律体系之建制与捍卫、符合人性尊严之最低生 存基准之确保、重要基础建设之提供33。其中或维护人民实质自由，或保障人民 免于国家公权力之自由，两者须取得平衡。国家任务由国家自行在基本权履行上 质量或及时性不如交由私人、家庭、社团履行时，得不必自行履行，但须遵守 比例原则34与补充性原则35，惟虽免于任务之自行履行，但仍须承担社会国家之 任务与财务责任。 二、社会国家之自由 对自由之照顾与免于国家之自由距离间平衡，亦得由社会国家原则予以考虑 36。其首要者，即由私人及团体之团结互助性37予以反映与支持，社会国家不仅 是提供社会给付或社会安全，同时也在保护维护社会团体之自治38。宪法上人之 29 J. Isensee, in: J. Isensee/ P. Kirchhof (Hrsg.), HStR, Bd.Ⅲ, 2 Aufl., 1996, §57, Rz. 41ff. 30 J. Isensee, in: J. Isensee/ P. Kirchhof (Hrsg.), HStR, Bd.Ⅲ, 2 Aufl., 1996, §57, Rz. 136. 31 K. Stern, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd.Ⅰ, 2 Aufl., 1984, S. 78ff.; D. Grimm (Hrsg.), Staatsaufgaben, 1995. 32 H. Kube, a.a.O.(同注 1), S. 41. 33 J. Isensee, in: J. Isensee/ P. Kirchhof (Hrsg.), HStR, Bd.Ⅲ, 2 Aufl., 1996, §57, Rz. 153. 34 其中最主要著作为 P. Lerche, Übermaßund Verfassungsrecht, 1961. 35 其中最主要文献为 J. Isensee, Subsidiaritätsprip und Verfassungsrecht, 2 Aufl., 2001.进一步讨论见 下文。 36 H. F. Zacher, in: J. Isensee/ P. Kirchhof (Hrsg.), HStR, Bd.Ⅱ, 3 Aufl., 2004, §28, Rz. 113. 37 国家之团结互助性(Solidarität)，特别是对弱者之团结互助，以达重分配与机会、起跑点之平等， 可参考下列文献：U. Volkmann, Solidarität—Programm und Prinzip der Verfassung, 1998; T. Tragl, Solidarität und Sozialstaat, 2000. 38 BVerfGE 22, 180(LS1): 依社会国家原则，国家负有形成照顾社会正当秩序之义务。但不表示 立法者须实践此一目标，只是机关须对此为规划；其规划亦得藉助于私立之福利机关
图像，个人非孤立而系生活于社会中9。社会之自由发展，使个人之人格发展成 为可能与全面4。国家藉由法律，对公益社团、财团法人或其他非营利组织予以 租税优惠与补助，使私人（团体）之取（资金）与予（给付）得以减轻与扶助。 源于宪法人性观，亦即具有自由发展能力，生而平等，拥有社会关怀之个人， 在宪法保障其自由发展其人格下，自我负责地自行决定其生活方式、未来生活规 划及依理性行事。国家系为此种个人而存在，系为协助个人对自由之实现而存在。 国家应受补充性原则拘束41，在社会各种组织、团体中，越与人民邻近之公共事 务由最邻近者为之。换言之，个人能自我救助者，无须借助家庭；家庭能为之者， 无须民间团体介入：民间团体能完成者，政府不必为之；地方政府能为者，中央 政府不必为之2。但此种补充性原则系指救助手段之补充性，而非指任务或财务 责任之补充性；是以家庭、民间团体为之者，社会法治国家仍不能免其责任， 须以所得税免税额、扣除额、费用减除、租税优惠、负所得税、社会补助等制 度代替国家自己执行3。换言之，生存权保障与自由实现系社会法治国之国家任 务，但达成此种任务之手段，依补充性原则得交由家庭、非营利组织为之。尤其 是家庭之团结互助社群，因受宪法制度保障4，所得税法上扶养亲属免税额，不 仅维持其基本生活需求，如有特殊需求之支出亦应核实扣除（例如看护费、保母 费等)，因扶养义务人系替代社会国家执行国家任务5。 藉由社会法特别是社会给付法，国家照顾个人自由之实现，依补充性原则只 在民间之团结互助社群无法或无法充分达成时。国家为给付时，仍应保留个人之 基本自由，特别在社会保险，纵使强制保险仍应让被保险人保有个人选择自由权。 社会国家对人民自由保障之程度，不得仅顾及给付程度，仍须考虑社会国家 行为之财务负担。因国家有所予时，不得不先前须先有所取。人民实质自由之维 护，须受国家财务负担之限制，亦即在租税国家，租税收入之总额决定了社会给 39P.Haberle,.Das Menschenbild im Verfassung,I988,S.73,林子杰，人之图像与宪法解释，翰芦， 2007年。 40 M.Lehmer,Einkommensteuerrecht und Sozialhilferecht,1993,S.337ff. 41张桐锐，补充性原则与社会政策，黄宗乐教授六秩祝贺论文集（公法学篇）（一），页221以下： 葛克昌，国家与社会二元论及其宪法意义，收入前揭书（注2），页38以下。 42 J.Isensee,Subsidiaritatprinzip und Verfassungsrecht,2 Aufl,2001,S.208f. 43陈薇芸，社会福利与所得税法，翰芦，2009年，页247以下：葛克昌，社会福利给付与租税 正义，收入国家学与国家法（同注2），页82以下：R.Seer,.in:DStJG26(2003),S.11. 44司法院释字第554号解释明示：「婚姻与家庭为社会形成与发展之基础，应受宪法制度性保障。 (参照本院释字第362号、第552号解释)。」王泽鉴大法官则在释字第552号解释协同意见书第4 部分则进一步阐示：「本院历年解释建构了婚姻与家庭制度之宪法规范，确认婚姻与家庭系一种 基本权，应受宪法制度性之保障，得对抗公权力之侵害，并使国家负有保护义务，影响及于法院 对宪法及民法相关规定之解释适用，具体形成关于婚姻、家庭、子女之法律关系，体现宪法系具 有生命力、动态、向前开展之价值体系。」可惜的是，在税法方面民生福利国家之国家任务，并 未如民法方面积极，婚烟家庭既是基本权，民法仅是间接适用，税法则是直接适用，各国之宪 法法院特别着重婚烟家庭在税法上保障，构成违宪审查史上重要部分。 45黄茂荣，税捐法体系概论，收入税法总论（第一册增订二版），页128以下及131以下：陈清秀， 量能课税原则与所得税法上之实践，收入现代税法原理与国际税法，2008年，一版，页49以下： 葛克昌，租税国家之婚姻家庭保障任务，收入所得税法与宪法，翰芦，2009年，三版，页362-377。 9
9 图像，个人非孤立而系生活于社会中39。社会之自由发展，使个人之人格发展成 为可能与全面40。国家藉由法律，对公益社团、财团法人或其他非营利组织予以 租税优惠与补助，使私人(团体)之取(资金)与予(给付)得以减轻与扶助。 源于宪法人性观，亦即具有自由发展能力，生而平等，拥有社会关怀之个人， 在宪法保障其自由发展其人格下，自我负责地自行决定其生活方式、未来生活规 划及依理性行事。国家系为此种个人而存在，系为协助个人对自由之实现而存在。 国家应受补充性原则拘束41，在社会各种组织、团体中，越与人民邻近之公共事 务由最邻近者为之。换言之，个人能自我救助者，无须借助家庭；家庭能为之者， 无须民间团体介入；民间团体能完成者，政府不必为之；地方政府能为者，中央 政府不必为之42。但此种补充性原则系指救助手段之补充性，而非指任务或财务 责任之补充性；是以家庭、民间团体为之者，社会法治国家仍不能免其责任， 须以所得税免税额、扣除额、费用减除、租税优惠、负所得税、社会补助等制 度代替国家自己执行43。换言之，生存权保障与自由实现系社会法治国之国家任 务，但达成此种任务之手段，依补充性原则得交由家庭、非营利组织为之。尤其 是家庭之团结互助社群，因受宪法制度保障44，所得税法上扶养亲属免税额，不 仅维持其基本生活需求，如有特殊需求之支出亦应核实扣除(例如看护费、保母 费等)，因扶养义务人系替代社会国家执行国家任务45。 藉由社会法特别是社会给付法，国家照顾个人自由之实现，依补充性原则只 在民间之团结互助社群无法或无法充分达成时。国家为给付时，仍应保留个人之 基本自由，特别在社会保险，纵使强制保险仍应让被保险人保有个人选择自由权。 社会国家对人民自由保障之程度，不得仅顾及给付程度，仍须考虑社会国家 行为之财务负担。因国家有所予时，不得不先前须先有所取。人民实质自由之维 护，须受国家财务负担之限制，亦即在租税国家，租税收入之总额决定了社会给 39 P. Häberle, Das Menschenbild im Verfassung, 1988, S.73; 林子杰，人之图像与宪法解释，翰芦， 2007 年。 40 M. Lehmer, Einkommensteuerrecht und Sozialhilferecht, 1993, S. 337ff. 41 张桐锐，补充性原则与社会政策，黄宗乐教授六秩祝贺论文集(公法学篇)(一)，页 221 以下； 葛克昌，国家与社会二元论及其宪法意义，收入前揭书(注 2)，页 38 以下。 42 J. Isensee, Subsidiaritätprinzip und Verfassungsrecht, 2 Aufl., 2001, S. 208f. 43 陈薇芸，社会福利与所得税法，翰芦，2009 年，页 247 以下；葛克昌，社会福利给付与租税 正义，收入国家学与国家法(同注 2)，页 82 以下；R. Seer, in: DStJG 26(2003), S. 11. 44 司法院释字第 554 号解释明示：「婚姻与家庭为社会形成与发展之基础，应受宪法制度性保障。 (参照本院释字第 362 号、第 552 号解释)。」王泽鉴大法官则在释字第 552 号解释协同意见书第 4 部分则进一步阐示：「本院历年解释建构了婚姻与家庭制度之宪法规范，确认婚姻与家庭系一种 基本权，应受宪法制度性之保障，得对抗公权力之侵害，并使国家负有保护义务，影响及于法院 对宪法及民法相关规定之解释适用，具体形成关于婚姻、家庭、子女之法律关系，体现宪法系具 有生命力、动态、向前开展之价值体系。」可惜的是，在税法方面民生福利国家之国家任务，并 未如民法方面积极，婚姻家庭既是基本权，民法仅是间接适用，税法则是直接适用，各国之宪 法法院特别着重婚姻家庭在税法上保障，构成违宪审查史上重要部分。 45 黄茂荣，税捐法体系概论，收入税法总论(第一册增订二版)，页 128 以下及 131 以下；陈清秀， 量能课税原则与所得税法上之实践，收入现代税法原理与国际税法，2008 年，一版，页 49 以下； 葛克昌，租税国家之婚姻家庭保障任务，收入所得税法与宪法，翰芦，2009 年，三版，页 362-377
付之总额。社会给付需要永续经营，须依赖财务长期规划46。 肆、租税与给付国家之团结互助社群 一、租税国家为社会国家之前提 作为一个社会（民生福利）国家，政府应从各方面无限提升人民精神、文化及 物质之生活素质。人民依需求原则要求政府之社会给付，以实现个人自由，在社 会国家系权利而非恩赐，故其主要前提即在有充分之财源，用以结合人力与实物： 此种财源可由政府自行营利行为以筹谋之，如此不免牺牲私有财产制度与市场经 济原则；亦可经由举债为之，但公债须由下一代纳税人偿还，不仅有害于代际正 义，且与民主政治之「附期限权力原则」(Macht aus Zeit)有违，盖民主政治不论 立法与行政均有人民藉定期选举为有限授权，如为下一代选民代为决定，为侵犯 未来国会应有之权限4？。是以社会国家不得不激励人民，发展人格与自由，自为 营利行为，社会国家基于私有财产附有社会义务，国家有权对其盈余参与分配。 尤其一个社会国家如同时须维持法治国家传统，并保障个人之自由财产，不得不 以租税为中介，避免国家直接干预，亲自着手调整社会之不平等48。 二、法定团结互助社群 税法要求纳税义务人负无对待给付之金钱给付义务，同时给付国家为实现自 由，对法定之团结互助社群作为国家给付之消费者及财政负担者49。瑞士之 Aargau等邦宪法，则将团结互助作为税法原则写入宪法s0。 租税国家与给付国家，藉由法律指定了团结互助社群，不仅须负累进税之义 务与国家之社会给付；且国家之收入与支出原则分离，不仅纳税义务之社群与受 社会给付社群不同，社会给付之目的亦不受纳税人之拘束，因法治国家之财政权 依民主原则（国会多数决）决定1。 此种国家收入与支出分离概念，主要基于租税之无对待给付性，国家行为不 受对偿性之拘束，此与租税之正当性理论依据有关，租税正当性基础放弃「利益 说」，而实行（依量能原则）「平等牺牲说」2。因经济弱者，受领最多国家社会给 46P.Kirchhof,a.a.0.(注22)，S.305,葛克昌，社会福利给付与租税正义，收入前揭书（同注2），页 66以下。 47 Puttner,Staatsverschuldung als Rechtproblem,1980,S.315;C.Jahndorf,Grundlagen der Staatsfinanzierung durch Kredite und alternative Finanzierungsformen,2003;W.Hofling, Staatsschuldenrecht.1993:葛克昌，租税国危机及其宪法课题，收入前揭书（同注2），页93以下。 48 P.Kirchhof,Besteuerung im Verfassungsstaat,2000,S.18. 49H.Kube,a.a.0.(同注1)，S.17. 50 $119 Abs./der Verfassung des Kantons Aargau von,1980. 51 W.Heun,Staatshalt und Staatsleistung,1989,S.50. 2在自由宪政国家，国家系为人民利益而存在，人民并无特别牺牲之义务，如因公益之必要， 10
10 付之总额。社会给付需要永续经营，须依赖财务长期规划46。 肆、租税与给付国家之团结互助社群 一、租税国家为社会国家之前提 作为一个社会(民生福利)国家，政府应从各方面无限提升人民精神、文化及 物质之生活素质。人民依需求原则要求政府之社会给付，以实现个人自由，在社 会国家系权利而非恩赐，故其主要前提即在有充分之财源，用以结合人力与实物； 此种财源可由政府自行营利行为以筹谋之，如此不免牺牲私有财产制度与市场经 济原则；亦可经由举债为之，但公债须由下一代纳税人偿还，不仅有害于代际正 义，且与民主政治之「附期限权力原则」(Macht aus Zeit)有违，盖民主政治不论 立法与行政均有人民藉定期选举为有限授权，如为下一代选民代为决定，为侵犯 未来国会应有之权限47。是以社会国家不得不激励人民，发展人格与自由，自为 营利行为，社会国家基于私有财产附有社会义务，国家有权对其盈余参与分配。 尤其一个社会国家如同时须维持法治国家传统，并保障个人之自由财产，不得不 以租税为中介，避免国家直接干预，亲自着手调整社会之不平等48。 二、法定团结互助社群 税法要求纳税义务人负无对待给付之金钱给付义务，同时给付国家为实现自 由，对法定之团结互助社群作为国家给付之消费者及财政负担者49。瑞士之 Aargau 等邦宪法，则将团结互助作为税法原则写入宪法50。 租税国家与给付国家，藉由法律指定了团结互助社群，不仅须负累进税之义 务与国家之社会给付；且国家之收入与支出原则分离，不仅纳税义务之社群与受 社会给付社群不同，社会给付之目的亦不受纳税人之拘束，因法治国家之财政权 依民主原则(国会多数决)决定51。 此种国家收入与支出分离概念，主要基于租税之无对待给付性，国家行为不 受对偿性之拘束，此与租税之正当性理论依据有关，租税正当性基础放弃「利益 说」，而实行(依量能原则)「平等牺牲说」52。因经济弱者，受领最多国家社会给 46 P. Kirchhof, a.a.O.(注 22), S. 305; 葛克昌，社会福利给付与租税正义，收入前揭书(同注 2)，页 66 以下。 47 Püttner, Staatsverschuldung als Rechtproblem, 1980, S. 315; C. Jahndorf, Grundlagen der Staatsfinanzierung durch Kredite und alternative Finanzierungsformen, 2003; W. Höfling, Staatsschuldenrecht, 1993; 葛克昌，租税国危机及其宪法课题，收入前揭书(同注 2)，页 93 以下。 48 P. Kirchhof, Besteuerung im Verfassungsstaat, 2000, S. 18. 49 H. Kube, a.a.O.(同注 1), S. 17. 50 §119 Abs./ der Verfassung des Kantons Aargau von, 1980. 51 W. Heun, Staatshalt und Staatsleistung, 1989, S. 50. 52 在自由宪政国家，国家系为人民利益而存在，人民并无特别牺牲之义务，如因公益之必要