2012上海交大暑期培训班讲义第一讲 量能原则为税法结构性原则 一与熊伟台北对话 葛克昌（台湾大学法律学院教授） 目次 壹、 缘起错误！未定义书签。 貳、 熊偉觀點：量能原則僅為財稅思想… 错误！未定义书签。 一、 量能原則無法適用全部稅目错误！未定义书签。 （一)稅收特别限制.…错误！未定义书签。 （二)間接稅错误！未定义书签。 (三)特定目的稅 错误！未定义书签。 二、 量能原則在法律解釋補充之限制 错误！未定义书签。 (一)非稅法解釋之指導原則 错误！未定义书签。 (二) 非稅法漏洞補充之依據. 错误！未定义书签。 三、 量能原則與稅法簡化之衝突 错误！未定义书签。 參、 租稅特别措施與量能原則错误！未定义书签。 租稅特别措施不適用量能原則…错误！未定义书签。 二、 租稅特別措施規範非稅法 错误！未定义书签。 二、 稅法須以量能原則為内涵 错误！未定义书签。 肆、 間接稅特定目的稅與量能原則 错误！未定义书签· 間接稅與量能原則… 错误！未定义书签。 二、 特定目的稅與量能原則… 错误！未定义书签。 伍、 量能原則與法律解釋補充错误！未定义书签。 量能原則與法律解釋 错误！未定义书签。 二、 量能原則與法律補充错误！未定义书签。 (一)量能原則與法律漏洞認定 错误！未定义书签。 (二)量能原則與法律漏洞填補 错误！未定义书签。 陸、 量能原則與類型化行政… 错误！未定义书签。 一、 稅法上類型化 错误！未定义书签。 一、 稅法類型與量能原則， 错误！未定义书签。 柒、 结論 错误！未定义书签。 1
2012 上海交大暑期培训班讲义 第一讲 1 量能原则为税法结构性原则 －与熊伟台北对话 葛克昌（台湾大学法律学院教授） 目次 壹、 緣起............................................................................错误！未定义书签。 貳、 熊偉觀點：量能原則僅為財稅思想.....................错误！未定义书签。 一、 量能原則無法適用全部稅目..........................错误！未定义书签。 （一）稅收特別限制..............................................错误！未定义书签。 （二）間接稅...........................................................错误！未定义书签。 （三）特定目的稅.................................................. 错误！未定义书签。 二、 量能原則在法律解釋補充之限制.................错误！未定义书签。 （一） 非稅法解釋之指導原則..........................错误！未定义书签。 （二） 非稅法漏洞補充之依據..........................错误！未定义书签。 三、 量能原則與稅法簡化之衝突..........................错误！未定义书签。 參、 租稅特別措施與量能原則......................................错误！未定义书签。 一、 租稅特別措施不適用量能原則..................... 错误！未定义书签。 二、 租稅特別措施規範非稅法..............................错误！未定义书签。 三、 稅法須以量能原則為內涵..............................错误！未定义书签。 肆、 間接稅特定目的稅與量能原則............................. 错误！未定义书签。 一、 間接稅與量能原則.......................................... 错误！未定义书签。 二、 特定目的稅與量能原則..................................错误！未定义书签。 伍、 量能原則與法律解釋補充.......................................错误！未定义书签。 一、 量能原則與法律解釋......................................错误！未定义书签。 二、 量能原則與法律補充......................................错误！未定义书签。 （一） 量能原則與法律漏洞認定......................错误！未定义书签。 （二） 量能原則與法律漏洞填補......................错误！未定义书签。 陸、 量能原則與類型化行政...........................................错误！未定义书签。 一、 稅法上類型化...................................................错误！未定义书签。 二、 稅法類型與量能原則......................................错误！未定义书签。 柒、 結論.............................................................................错误！未定义书签
2012上海交大暑期培训班讲义第一讲 壹、缘起 武汉大学冯果教授及税法研究中心主任熊伟副教授一行，应台北德明管理学 院、台湾大学公法中心等四所大学邀请，于2004年11月24日抵台参加学 术研讨会。会中熊伟发表「量能课税：财税思想或法律原则？」乙文指出量 能课税原则在税法研究中有过分高估现象，实际效用有限，量能课税与其说 为法律原则，毋宁仅为财税思想。全文问题意识鲜明、体例严谨、层次分明， 论证说理铿锵有力，引起与会人士高度重视，咸认为两岸税法界重要著作之 一。作者忝为该文评论人，有幸先睹为快，在会中亦提出几点不同观点，以 供切磋，会后加以整理，匆促之间工拙不计，草成此文，以做熊教授首度访 台之纪念。 贰、熊伟观点：量能原则仅为财税思想 一、量能原则无法适用全部税目 熊教授认为就量能课税而言，其最大问题是，究竟它能作用于税法的所有领 域还是只对某一局部发生作用？（熊伟文二、量能课税在法律上适用限制） 2,熊教授答案是否定的，他认为最起码间接税应排除在外，且随着税法发展， 特定目的税（指定用途税）亦不符量能原则；此外，非财政收入目的政策性 租税，在他们的作用范围之下，量能课税的底线完全被突破。以下分述之。 (一)税收特别限制 熊教授认为现实生活中要完全做到量能课税还存有许多困难。特别是许多基 于政策考虑的特别措施，以及与量能课税相悖的大型间接税，受到经济政策、 社会政策与文化政策租税，在其作用下，量能课税的底线完全被突破，不同 的纳税能力相同对待和相同纳税能力不同对待的现象屡见不鲜，成为现代税 法一道靓丽的风景线。 由于政策性因素己经深入税法各个角落，量能课税的基本要求随时都在遭遇 1该文主要依据刘剑文/熊伟着，税法基础理论，2004.9月，页128以下第六章「量能课税 原则的适用限制」改写而来，为方便读者参考，以下批注均以前引书表明出处。 2刘剑文/熊伟，同前注，页132以下
2012 上海交大暑期培训班讲义 第一讲 2 壹、 缘起 武汉大学冯果教授及税法研究中心主任熊伟副教授一行，应台北德明管理学 院、台湾大学公法中心等四所大学邀请，于 2004 年 11 月 24 日抵台参加学 术研讨会。会中熊伟发表「量能课税：财税思想或法律原则？」乙文1指出量 能课税原则在税法研究中有过分高估现象，实际效用有限，量能课税与其说 为法律原则，毋宁仅为财税思想。全文问题意识鲜明、体例严谨、层次分明， 论证说理铿锵有力，引起与会人士高度重视，咸认为两岸税法界重要著作之 一。作者忝为该文评论人，有幸先睹为快，在会中亦提出几点不同观点，以 供切磋，会后加以整理，匆促之间工拙不计，草成此文，以做熊教授首度访 台之纪念。 贰、 熊伟观点：量能原则仅为财税思想 一、 量能原则无法适用全部税目 熊教授认为就量能课税而言，其最大问题是，究竟它能作用于税法的所有领 域还是只对某一局部发生作用？（熊伟文二、量能课税在法律上适用限制） 2，熊教授答案是否定的，他认为最起码间接税应排除在外，且随着税法发展， 特定目的税（指定用途税）亦不符量能原则；此外，非财政收入目的政策性 租税，在他们的作用范围之下，量能课税的底线完全被突破。以下分述之。 （一）税收特别限制 熊教授认为现实生活中要完全做到量能课税还存有许多困难。特别是许多基 于政策考虑的特别措施，以及与量能课税相悖的大型间接税，受到经济政策、 社会政策与文化政策租税，在其作用下，量能课税的底线完全被突破，不同 的纳税能力相同对待和相同纳税能力不同对待的现象屡见不鲜，成为现代税 法一道靓丽的风景线。 由于政策性因素已经深入税法各个角落，量能课税的基本要求随时都在遭遇 1 该文主要依据刘剑文/熊伟着，税法基础理论，2004.9 月，页 128 以下第六章「量能课税 原则的适用限制」改写而来，为方便读者参考，以下批注均以前引书表明出处。 2 刘剑文/熊伟，同前注，页 132 以下
2012上海交大暑期培训班讲义第一讲 挑战。宪法既已放弃消极自由国家角色，并以社会福利国取而代之，就必须 赋予国家达成目的的各种工具。理论上基于政策考虑而破坏量能原则不一定 为宪法所不容，前提是通过税收法定主义和比例原则审查。现实是税收减免 权为各级税务机关所把据，法律审查机制亦未建立。熊教授的结论是，如果 根本就无法抵御各种税收特别措施对其根本理念的侵蚀，量能课税作为基本 法律原则的效力是值得怀疑的。（熊文五（三）量能原则与税法政策衡量) (二)间接税 熊教授认为间接税不考虑纳税人最低生活费保障，不考虑与收入有关的费用 开支，不考虑纳税个人与家庭的各种特殊需要，只是一味地根据收入的多少 按此比例课税。虽然按收入多少比例课税亦已考虑税负能力差异，但不如所 得那么细致精微。增值税（加值税）出现后，较周转税更能考虑税负能力， 但未考虑人工费用扣除，仍不如所得税。（熊文二、量能原则在法律适用上 限制)4，至于财产税，由于其未减除开支，亦与量能原则有未洽之处，在一 个以间接税为主导国家，足以否定量能原则作为税法原则之地位。 (三)特定目的税 随时代发展，催生了特定目的税。在很大程度上，特定目的税不符量能原则 要求，因一般仅向受益人征收，收入亦非统筹统支，而用于与纳税人有关之 特定事业。因此，特定用途税似乎更接近受益负担或成本费用补偿，与量能 课税宗旨相去甚远。 二、量能原则在法律解释补充之限制 从税收法定主义角度，熊教授认为量能课税最多只能作为立法原则，在行政、 司法阶段并无规范作用。熊文引用北野弘久见解，「如果执意将应能课税或 公平税负原则也当做解释或适用税法的指导性原则，那么税法将成为单存的 行政手段，租税法律主义原则也将走向崩溃。」 (一)非税法解释之指导原则 如果将量能原则作为税法解释之指导原则，在税法解释上既不实行「有疑则 有利国库」的国库主义，亦不实行「有疑则有利纳税人」的纳税人主义，而 3刘剑文/熊伟，前引书（注一），页144以下。 4刘剑文/熊伟，前引书（注一），页132以下。 3
2012 上海交大暑期培训班讲义 第一讲 3 挑战。宪法既已放弃消极自由国家角色，并以社会福利国取而代之，就必须 赋予国家达成目的的各种工具。理论上基于政策考虑而破坏量能原则不一定 为宪法所不容，前提是通过税收法定主义和比例原则审查。现实是税收减免 权为各级税务机关所把据，法律审查机制亦未建立。熊教授的结论是，如果 根本就无法抵御各种税收特别措施对其根本理念的侵蚀，量能课税作为基本 法律原则的效力是值得怀疑的。（熊文 五（三）量能原则与税法政策衡量） 3 （二）间接税 熊教授认为间接税不考虑纳税人最低生活费保障，不考虑与收入有关的费用 开支，不考虑纳税个人与家庭的各种特殊需要，只是一味地根据收入的多少 按此比例课税。虽然按收入多少比例课税亦已考虑税负能力差异，但不如所 得那么细致精微。增值税（加值税）出现后，较周转税更能考虑税负能力， 但未考虑人工费用扣除，仍不如所得税。（熊文二、量能原则在法律适用上 限制）4，至于财产税，由于其未减除开支，亦与量能原则有未洽之处，在一 个以间接税为主导国家，足以否定量能原则作为税法原则之地位。 （三）特定目的税 随时代发展，催生了特定目的税。在很大程度上，特定目的税不符量能原则 要求，因一般仅向受益人征收，收入亦非统筹统支，而用于与纳税人有关之 特定事业。因此，特定用途税似乎更接近受益负担或成本费用补偿，与量能 课税宗旨相去甚远。 二、 量能原则在法律解释补充之限制 从税收法定主义角度，熊教授认为量能课税最多只能作为立法原则，在行政、 司法阶段并无规范作用。熊文引用北野弘久见解，「如果执意将应能课税或 公平税负原则也当做解释或适用税法的指导性原则，那么税法将成为单存的 行政手段，租税法律主义原则也将走向崩溃。」 （一）非税法解释之指导原则 如果将量能原则作为税法解释之指导原则，在税法解释上既不实行「有疑则 有利国库」的国库主义，亦不实行「有疑则有利纳税人」的纳税人主义，而 3刘剑文/熊伟，前引书（注一），页 144 以下。 4刘剑文/熊伟，前引书（注一），页 132 以下
2012上海交大暑期培训班讲义第一讲 是根据税收负担能力平等地分配税负，这种观点不能无限制地适用整个税 法。 (二)非税法漏洞补充之依据 根据熊文见解，受税收法定主义的限制，税法漏洞之补充只有立法机关才有 资格进行。不过，这种漏洞补充已经成为新的立法，而不再是漏洞补充了。 在理论上，人们对类推适用中的相类似情况，并不是指交易形式或事务性质 的相类似，而是指税收负担能力相当。在现行税收法定主义的规范模式下， 以量能课税原则补充税法漏洞亦不可取。因税法的安定性和可预测性，对纳 税人而言只能建立在立法者判断之上。如行政机关及司法机关，也能藉量能 原则补充税法漏洞，观念的分歧将使纳税人无所适从。5 三、量能原则与税法简化之冲突 为了稽征便利简化税法，在税法中表现形式非常多，最常见者为类型化观察 法。为追求一般税收公平，有意忽略个别纳税人的特殊情况，直接依照法律 认为典型的事实关系，以拟制或推定方式课税。税法类型化鉴于具体个案公 平追求的困难，为了便于税法可操作性，将生活中典型事实拟制或推定为纳 税人所经历的真实事实。由于类型化与真实间距离，可能导致纳税能力不同 的人做相同处理；而纳税能力相同的人做了不同的处理。类型化与量能课税 在理论上相冲突，而现实中大量存在事实，足以说明理想中量能课税在税法 实践中不可能完全实现。6 总之，基于许多税收特别措施，以及明显与量能原则相悖的大型间接税，及 大量存在之类型化行政，量能原则在现实中与其为法律原则，不如仍为财政 思想。 叁、租税特别措施与量能原则 规范各种租税法律，并非一律适用量能，例如租税特别措施，并不适用量能 原则，此点熊文有敏锐之分析，本文亦表赞同。惟规范租税之法律，并非皆 为税法，是以因租税特别措施不适用量能原则，不能即否定量能原则在税法 中地位。以下分述之： 5刘剑文/熊伟，前引书（注一），页141以下。 6刘剑文/熊伟，前引书（注一），页142以下。 7例如德国爱犬税，饲养爱犬者，就量能原则而言，其给付能力并未增加，可能反而因养 犬而有所支出，其课税本身有环境管制目的，而非量能原则，烟酒税亦然。 4
2012 上海交大暑期培训班讲义 第一讲 4 是根据税收负担能力平等地分配税负，这种观点不能无限制地适用整个税 法。 （二）非税法漏洞补充之依据 根据熊文见解，受税收法定主义的限制，税法漏洞之补充只有立法机关才有 资格进行。不过，这种漏洞补充已经成为新的立法，而不再是漏洞补充了。 在理论上，人们对类推适用中的相类似情况，并不是指交易形式或事务性质 的相类似，而是指税收负担能力相当。在现行税收法定主义的规范模式下， 以量能课税原则补充税法漏洞亦不可取。因税法的安定性和可预测性，对纳 税人而言只能建立在立法者判断之上。如行政机关及司法机关，也能藉量能 原则补充税法漏洞，观念的分歧将使纳税人无所适从。5 三、 量能原则与税法简化之冲突 为了稽征便利简化税法，在税法中表现形式非常多，最常见者为类型化观察 法。为追求一般税收公平，有意忽略个别纳税人的特殊情况，直接依照法律 认为典型的事实关系，以拟制或推定方式课税。税法类型化鉴于具体个案公 平追求的困难，为了便于税法可操作性，将生活中典型事实拟制或推定为纳 税人所经历的真实事实。由于类型化与真实间距离，可能导致纳税能力不同 的人做相同处理；而纳税能力相同的人做了不同的处理。类型化与量能课税 在理论上相冲突，而现实中大量存在事实，足以说明理想中量能课税在税法 实践中不可能完全实现。6 总之，基于许多税收特别措施，以及明显与量能原则相悖的大型间接税，及 大量存在之类型化行政，量能原则在现实中与其为法律原则，不如仍为财政 思想。 叁、 租税特别措施与量能原则 规范各种租税法律，并非一律适用量能，例如租税特别措施，并不适用量能 原则，7此点熊文有敏锐之分析，本文亦表赞同。惟规范租税之法律，并非皆 为税法，是以因租税特别措施不适用量能原则，不能即否定量能原则在税法 中地位。以下分述之： 5刘剑文/熊伟，前引书（注一），页 141 以下。 6刘剑文/熊伟，前引书（注一），页 142 以下。 7 例如德国爱犬税，饲养爱犬者，就量能原则而言，其给付能力并未增加，可能反而因养 犬而有所支出，其课税本身有环境管制目的，而非量能原则，烟酒税亦然
2012上海交大暑期培训班讲义第一讲 一、租税特别措施不适用量能原则 租税特别措施系以租税减免或加重作为经济诱因已达诱导管制目的，其对象 为原具有负担租税能力者，基于社会、经济、环保政策目的而与以减免或加 重；本质上系牺牲量能平等负担原则，以达成其他公益要求。所适用者为需 求原则或奖赏原则。 二、租税特别措施规范非税法 租税特别措施规范是否为税法，自然涉及税法定义问题。一般将税法区分为 财政收入目的税法与非财政目的的税法，系从外在形式加以区分，因二者均 以租税为工具（财政收入工具与非财政收入工具）。惟从实质内涵观察，税 法系规范纳税人与国家间法律关系，规范国家公共支出于国民间如何公平负 担，为负有价值取舍之法规范。虽因社会法治国家，国家职权扩张，收入目 的作为租税要件，从完全目的、主要目的到附带目的亦为合法，亦即承认租 税得为国家行为诱导管制工具。但此种牺牲量能平等负担原则，以达诱导管 制目的之规范，学者多不承认其仍为税法，而应依诱导管制目的划归经济法、 社会法或环境法。8将非财政目的租税规范，排除于税法规范之外，主要作用 有二：1.为适用之法律原则：2.为权限划分不同。权限划分就水平之分权， 涉及管辖机关为财政部或其他部会（依其政策目的而定），就垂直分立而言， 则与中央地方权限划分有关，亦即国税、地方税或经济事务、社会事务、环 保事务之划分。 三、税法须以量能原则为内涵 至于法律原则适用之不同，即为是否应受量能原则之拘束。就此点而言，租 税特别措施之存在，反而证实量能原则为税法结构性要素，而将规范租税特 别措施排除于税法之外。9 肆、间接税特定目的税与量能原则 不论宪法明文规定（如前德国威玛宪法、现行意大利、西班牙宪法）或经由 宪法解释承认量能原则为租税法体系之指导原则，均无将原则限于特定租税 (如所得税)而不及其他。因量能原则本质上，即对整体税负公平负担为考 8葛克昌，管制诱导性租税与违宪审查，收入行政程序与纳税人基本权，2003.翰卢，页119。 9K.Tipke,Die Steuerrechtsordung 1,zAufl.2000.S.494ff
2012 上海交大暑期培训班讲义 第一讲 5 一、 租税特别措施不适用量能原则 租税特别措施系以租税减免或加重作为经济诱因已达诱导管制目的，其对象 为原具有负担租税能力者，基于社会、经济、环保政策目的而与以减免或加 重；本质上系牺牲量能平等负担原则，以达成其他公益要求。所适用者为需 求原则或奖赏原则。 二、 租税特别措施规范非税法 租税特别措施规范是否为税法，自然涉及税法定义问题。一般将税法区分为 财政收入目的税法与非财政目的的税法，系从外在形式加以区分，因二者均 以租税为工具（财政收入工具与非财政收入工具）。惟从实质内涵观察，税 法系规范纳税人与国家间法律关系，规范国家公共支出于国民间如何公平负 担，为负有价值取舍之法规范。虽因社会法治国家，国家职权扩张，收入目 的作为租税要件，从完全目的、主要目的到附带目的亦为合法，亦即承认租 税得为国家行为诱导管制工具。但此种牺牲量能平等负担原则，以达诱导管 制目的之规范，学者多不承认其仍为税法，而应依诱导管制目的划归经济法、 社会法或环境法。8将非财政目的租税规范，排除于税法规范之外，主要作用 有二：1.为适用之法律原则；2.为权限划分不同。权限划分就水平之分权， 涉及管辖机关为财政部或其他部会（依其政策目的而定），就垂直分立而言， 则与中央地方权限划分有关，亦即国税、地方税或经济事务、社会事务、环 保事务之划分。 三、 税法须以量能原则为内涵 至于法律原则适用之不同，即为是否应受量能原则之拘束。就此点而言，租 税特别措施之存在，反而证实量能原则为税法结构性要素，而将规范租税特 别措施排除于税法之外。9 肆、 间接税特定目的税与量能原则 不论宪法明文规定（如前德国威玛宪法、现行意大利、西班牙宪法）或经由 宪法解释承认量能原则为租税法体系之指导原则，均无将原则限于特定租税 （如所得税）而不及其他。因量能原则本质上，即对整体税负公平负担为考 8 葛克昌，管制诱导性租税与违宪审查，收入行政程序与纳税人基本权，2003.翰卢，页 119。 9 K.Tipke, Die Steuerrechtsordung 1,zAufl.2000.S.494ff
2012上海交大暑期培训班讲义第一讲 虑点。1量能原则为所有财政目的税法基础原则。所有财政收入目的租税构 成「法体系之整体」，而依整体法秩序而运作。相矛盾之部分秩序无法存在 此种体系之中。量能平等负担原则系基于基本权（平等权、财产权及行为自 由权)与权力分立理念（特别是中央与地方权限划分），而基本权无法部份 适用部分不适用。 一、间接税与量能原则 就以间接税而言，依间接税定义系立法者规范纳税义务人时，即预期透过转 嫁，法律形式上纳税义务人所纳之税，将由第三人负担。立法者考虑选取纳 税义务人时，如无应受量能平等负担拘束之考虑，即不必考虑实际是否转嫁 及真正租税负担人为何，故间接税一词本身即证实该税亦受量能原则拘束， 因量能原则具体化过程中第一阶段，即为税法之立法者须在不同之纳税义务 人中，加以比较衡量其租税负担能力有无异同，也就是立法者在选取税捐客 体，须以纳税义务之负担能力为指针。直接税固然得以直接按个人负担能 力予以衡量，间接税系以市场不知名之消费者为对象，虽非直接根据个人负 担能力，但可从消费行为中间接推估其购买力。间接税之推估其负担能力， 虽不如直接税就所得来得正确，且得考虑个人及家庭状况予以减除：但间接 税得以免除国家对其所得之掌握与调查，从基本权角度，纳税人拥有更多经 济行为自由。12即以加值型营业税（大陆称之为增值税），固然实行比例税， 然累进税率并非量能原则之表现（而是基于社会国原则）己如前述。加值型 营业税之比例税率，可适用不同税率，由于间接税亦须受量能原则拘束，则 人民生活基本物资，如基本食物、医药及文化基本生活所必须者，如在间接 税法未予考虑，直接抵触量能原则，亦可能与生存权保障有违。 二、特定目的税与量能原则 至于特定目的税（指定用途税），或谓其针对特定受益人或有责任者负担， 应依对偿原则（利益原则）而非量能原则。实则指定用途税非针对特定人， 例如台湾之教育捐系实行附加税性质，让延长国民教育经费由全体纳税人依 量能原则而负担，因指定用途与负担如何分配为二件事。至于针对特定对象 之特定目的税，性质上可能为特别公课或规费、受益费，而非以财政收入为 目的租税。13特别目的税亦可能用以作为管制诱导工具，规范此种之法律已 10 K.Tipke,a.a.O.S494. 1葛克昌，量能原则与所得税法，收入税法基本问题，北京大学出版社，2004，页122。 12P.Kirchhof,.Der sanfte Verlust der Freiheit,,2004,S.64f.P.Kirchhof早期认为间接税适用者为 市场竞争中立原则而非量能原则(Stuw1984.S.305),近作已有转变。 3特别公课与税捐区别，参见葛克昌，论公法上金钱给付义务之法律性质，收入行政程序 与纳税人基本权，页73以下。 6
2012 上海交大暑期培训班讲义 第一讲 6 虑点。10量能原则为所有财政目的税法基础原则。所有财政收入目的租税构 成「法体系之整体」，而依整体法秩序而运作。相矛盾之部分秩序无法存在 此种体系之中。量能平等负担原则系基于基本权（平等权、财产权及行为自 由权）与权力分立理念（特别是中央与地方权限划分），而基本权无法部份 适用部分不适用。 一、 间接税与量能原则 就以间接税而言，依间接税定义系立法者规范纳税义务人时，即预期透过转 嫁，法律形式上纳税义务人所纳之税，将由第三人负担。立法者考虑选取纳 税义务人时，如无应受量能平等负担拘束之考虑，即不必考虑实际是否转嫁 及真正租税负担人为何，故间接税一词本身即证实该税亦受量能原则拘束， 因量能原则具体化过程中第一阶段，即为税法之立法者须在不同之纳税义务 人中，加以比较衡量其租税负担能力有无异同，也就是立法者在选取税捐客 体，须以纳税义务之负担能力为指针。11直接税固然得以直接按个人负担能 力予以衡量，间接税系以市场不知名之消费者为对象，虽非直接根据个人负 担能力，但可从消费行为中间接推估其购买力。间接税之推估其负担能力， 虽不如直接税就所得来得正确，且得考虑个人及家庭状况予以减除；但间接 税得以免除国家对其所得之掌握与调查，从基本权角度，纳税人拥有更多经 济行为自由。12即以加值型营业税（大陆称之为增值税），固然实行比例税， 然累进税率并非量能原则之表现（而是基于社会国原则）已如前述。加值型 营业税之比例税率，可适用不同税率，由于间接税亦须受量能原则拘束，则 人民生活基本物资，如基本食物、医药及文化基本生活所必须者，如在间接 税法未予考虑，直接抵触量能原则，亦可能与生存权保障有违。 二、 特定目的税与量能原则 至于特定目的税（指定用途税），或谓其针对特定受益人或有责任者负担， 应依对偿原则（利益原则）而非量能原则。实则指定用途税非针对特定人， 例如台湾之教育捐系实行附加税性质，让延长国民教育经费由全体纳税人依 量能原则而负担，因指定用途与负担如何分配为二件事。至于针对特定对象 之特定目的税，性质上可能为特别公课或规费、受益费，而非以财政收入为 目的租税。13特别目的税亦可能用以作为管制诱导工具，规范此种之法律已 10 K.Tipke,a.a.O.S494. 11 葛克昌，量能原则与所得税法，收入税法基本问题，北京大学出版社，2004，页 122。 12 P.Kirchhof,Der sanfte Verlust der Freiheit,2004,S.64f. P.Kirchhof 早期认为间接税适用者为 市场竞争中立原则而非量能原则（Stuw 1984.S.305），近作已有转变。 13 特别公课与税捐区别，参见葛克昌，论公法上金钱给付义务之法律性质，收入行政程序 与纳税人基本权，页 73 以下
2012上海交大暑期培训班讲义第一讲 非税法，有如前述。总之，特别目的税应受量能原则拘束者，始为税法。量 能原则为税法之主要特征。 伍、量能原则与法律解释补充 一、量能原则与法律解释 日本之北野弘久，认为量能课税只是立法原则，不是解释和适用税法原则。 如果执意将量能课税或公平负担原则当成解释或适用税法时指导原则，那么 税法将成单纯的行政手段，租税法律主义也将走向崩溃。14北野弘久承认量 能原则为立法原则，税法应受量能原则之违宪审查，但在解释适用税法则不 能考虑，其间不无矛盾之处。因解释适用税法，最主要者在探求立法意旨， 立法者如依量能原则而为立法，探求其意旨时却对该原则弃而不顾。是以熊 伟认为量能原则只是财税思想，不是法律原则，有其一贯性。北野弘久既认 为量能原则为源自宪法之法律原则，在为税法解释时，除了文义解释、历史 解释、体系解释、目的解释外，还要受合宪解释之拘束，量能原则既是宪法 上原则，依合宪解释凡不符量能原则之税法解释均需加以排除。 二、量能原则与法律补充 熊伟所以不把量能原则作为法律原则，因其担心量能原则在税法，会扮演诚 实信用原则在私法漏洞中所发挥之作用。熊教授此点为多虑，因立法、行政、 司法行为均须受法律及一般法律原则拘束，惟依法行政原则有法律优位及法 律保留二子原则，行政须受一般法律原则拘束，指行政不得抵触一般法律原 则，而与行政须有法律依据（法律保留）无涉，因法律原则非如法律规则， 有法要件与法效果，其缺乏明确性，不能作为法律保留中法律依据。15换言 之，依租税法定主义，课税须有法律依据，其所谓之法律不包括一般法律原 则，特别是量能原则。 (一)量能原则与法律漏洞认定 量能原则虽不得作为课税依据，但在税法缺乏明文规范时，此时究竟是立法 者有异之省略（法外空间），或为税法之漏洞，其判断之基准当然是立法者 14北野弘久，税法学原论（第4版)，陈刚.杨建广等译，中国检察出版社，2001年版，页 95:刘剑文.熊伟，前引书（注一），页141。 15葛克昌，行政须受一般法律原则之拘束，收入行政程序与纳税人基本权，页352以下。 7
2012 上海交大暑期培训班讲义 第一讲 7 非税法，有如前述。总之，特别目的税应受量能原则拘束者，始为税法。量 能原则为税法之主要特征。 伍、量能原则与法律解释补充 一、 量能原则与法律解释 日本之北野弘久，认为量能课税只是立法原则，不是解释和适用税法原则。 如果执意将量能课税或公平负担原则当成解释或适用税法时指导原则，那么 税法将成单纯的行政手段，租税法律主义也将走向崩溃。14北野弘久承认量 能原则为立法原则，税法应受量能原则之违宪审查，但在解释适用税法则不 能考虑，其间不无矛盾之处。因解释适用税法，最主要者在探求立法意旨， 立法者如依量能原则而为立法，探求其意旨时却对该原则弃而不顾。是以熊 伟认为量能原则只是财税思想，不是法律原则，有其一贯性。北野弘久既认 为量能原则为源自宪法之法律原则，在为税法解释时，除了文义解释、历史 解释、体系解释、目的解释外，还要受合宪解释之拘束，量能原则既是宪法 上原则，依合宪解释凡不符量能原则之税法解释均需加以排除。 二、 量能原则与法律补充 熊伟所以不把量能原则作为法律原则，因其担心量能原则在税法，会扮演诚 实信用原则在私法漏洞中所发挥之作用。熊教授此点为多虑，因立法、行政、 司法行为均须受法律及一般法律原则拘束，惟依法行政原则有法律优位及法 律保留二子原则，行政须受一般法律原则拘束，指行政不得抵触一般法律原 则，而与行政须有法律依据（法律保留）无涉，因法律原则非如法律规则， 有法要件与法效果，其缺乏明确性，不能作为法律保留中法律依据。15换言 之，依租税法定主义，课税须有法律依据，其所谓之法律不包括一般法律原 则，特别是量能原则。 （一）量能原则与法律漏洞认定 量能原则虽不得作为课税依据，但在税法缺乏明文规范时，此时究竟是立法 者有异之省略（法外空间），或为税法之漏洞，其判断之基准当然是立法者 14 北野弘久，税法学原论（第 4 版），陈刚.杨建广等译，中国检察出版社，2001 年版，页 95；刘剑文.熊伟，前引书（注一），页 141。 15 葛克昌，行政须受一般法律原则之拘束，收入行政程序与纳税人基本权，页 352 以下
2012上海交大暑期培训班讲义第一讲 意旨。立法意旨之认定与法律解释方法相同，惟依合宪解释方法，税法不能 违反量能平等负担原则，如税法未规范而有违量能原则，依合宪解释，宜作 税法漏洞之认定，否则则为立法者有意省略。换言之，量能原则在某种程度 上可作为税法漏洞之认定基准。16 (二)量能原则与法律漏洞填补 法律漏洞可否填补，端视其是否禁止类推适用法域，刑法因受罪刑主义影响， 许多国家甚至明定于宪法，至少规定在刑法。但行政法一般并无类似规定， 故纵然是干预行政或法律保留领域，对法律漏洞并无禁止其类推适用，甚至 不利人民之类推亦然。7主要理由在于法律保留理论之基础，系民主原则与 法安定原则，依民主原则以类推适用填补立法者之立法漏洞，更能贯彻立法 意旨，此见解一向不认为违反民主原理。惟法安定性原则则曾有所争议，主 要拘泥于法条文义之信赖上，现行通说则认为人民所信赖者并非法条文义， 而是法律在实务上运作，法之安定性毋宁说是法原则之一贯性。是以行政法 之法律保留，亦不禁止填补法律漏洞，其中表示最明白者为台湾大法官解释 释字第474号。至于税法漏洞之填补，本与干预行政漏洞填补相同法理。惟 租税法定主义早期引人误解，而误将罪刑法定主义理论移植而来，致税法漏 洞可否填补一直有争议。另一方面，脱法避税应按常规交易予以调整，较早 得到认同，税法漏洞之填补逐渐得到支持。18但税法同其他行政法一样，须 受信赖保护原则拘束，以税法类似规定填补漏洞（亦即法律保留之法律，不 仅指法律明文，还包括类似法律规定)，只有在信赖不值得保护时（如钻税 法漏洞者)，或予以相当补偿时始得为之。19税法之类似规定可否填补税法漏 洞，仍应探求立法意旨，此时量能原则可作为指针。 陆、量能原则与类型化行政 一、 税法上类型化 税法类型化运用甚广，有由立法为之（如所得税法标准扣除额，薪资特别扣 除额，甚至所得分类等)，亦有由财税机关制定者如同业利润标准或由法院 16同前注，页353。 7详细讨论，参见葛克昌，私法规定在行政法上适用，收入行政程序与纳税人基本权，页 186以下。 8进一步讨论，葛克昌，人民有依法律纳税义务，税法基本问题（北京大学版），页81以 下。 19葛克昌，纳税人程序基本权，收入行政程序与纳税人基本权，页18以下。 8
2012 上海交大暑期培训班讲义 第一讲 8 意旨。立法意旨之认定与法律解释方法相同，惟依合宪解释方法，税法不能 违反量能平等负担原则，如税法未规范而有违量能原则，依合宪解释，宜作 税法漏洞之认定，否则则为立法者有意省略。换言之，量能原则在某种程度 上可作为税法漏洞之认定基准。16 （二）量能原则与法律漏洞填补 法律漏洞可否填补，端视其是否禁止类推适用法域，刑法因受罪刑主义影响， 许多国家甚至明定于宪法，至少规定在刑法。但行政法一般并无类似规定， 故纵然是干预行政或法律保留领域，对法律漏洞并无禁止其类推适用，甚至 不利人民之类推亦然。17主要理由在于法律保留理论之基础，系民主原则与 法安定原则，依民主原则以类推适用填补立法者之立法漏洞，更能贯彻立法 意旨，此见解一向不认为违反民主原理。惟法安定性原则则曾有所争议，主 要拘泥于法条文义之信赖上，现行通说则认为人民所信赖者并非法条文义， 而是法律在实务上运作，法之安定性毋宁说是法原则之一贯性。是以行政法 之法律保留，亦不禁止填补法律漏洞，其中表示最明白者为台湾大法官解释 释字第 474 号。至于税法漏洞之填补，本与干预行政漏洞填补相同法理。惟 租税法定主义早期引人误解，而误将罪刑法定主义理论移植而来，致税法漏 洞可否填补一直有争议。另一方面，脱法避税应按常规交易予以调整，较早 得到认同，税法漏洞之填补逐渐得到支持。18但税法同其他行政法一样，须 受信赖保护原则拘束，以税法类似规定填补漏洞（亦即法律保留之法律，不 仅指法律明文，还包括类似法律规定），只有在信赖不值得保护时（如钻税 法漏洞者），或予以相当补偿时始得为之。19税法之类似规定可否填补税法漏 洞，仍应探求立法意旨，此时量能原则可作为指针。 陆、量能原则与类型化行政 一、 税法上类型化 税法类型化运用甚广，有由立法为之（如所得税法标准扣除额，薪资特别扣 除额，甚至所得分类等），亦有由财税机关制定者如同业利润标准或由法院 16 同前注，页 353。 17 详细讨论，参见葛克昌，私法规定在行政法上适用，收入行政程序与纳税人基本权，页 186 以下。 18 进一步讨论，葛克昌，人民有依法律纳税义务，税法基本问题（北京大学版），页 81 以 下。 19 葛克昌，纳税人程序基本权，收入行政程序与纳税人基本权，页 18 以下
2012上海交大暑期培训班讲义第一讲 制定者。在租税法定主义要求下，税法多如牛毛，税法之执行应有所节制， 在有限之行政资源下，税法应适度有节制地执行。20税务行政，原为大量行 政，为掌握成千上万社会反复发生事件，须予简化法律并考虑其可行性，以 减轻租税行政并避免过分干预私领域，例如核实课征，势有不能或稽征费用 过巨，基于租税经济，退而求其次，追求「接近真实」以切实际。21 二、税法类型与量能原则 税法类型化可能与纳税人实际负担租税能力未必相符。税法类型化所以合 宪，在于保障纳税人免于表露隐私之强制协力义务，换言之，为达成量能原 则，当事人可提供详尽之协力义务，亦可选择不提供保留隐私（此时除非作 为逃漏税手段不应予以制裁)，而依类型课税；是以类型化系为简化税法施 行，让纳税人保留更多自由，亦即合宪性建立在更为确切保障纳税人基本权。 由于纳税人可提示证明文件等协力义务以替代类型化之不精确，类型化在某 种程度上多了选择权，只要不被滥用，其主要作用于事实认定方法，原与量 能原则并非不兼容。因税法与刑法不同，并无疑则推定无罪，反因量能平等 负担要求，不得己以类型化方式为之，以避免干扰市场竞争秩序。 柒、结论 熊伟教授「量能课税：财税思想抑或法律原则」为税法上重要文献，作者提 出了许多量能原则之困境，最后牵就现实，勉强认其仅为财税思想。全文则 不忘追寻作为法律原则之理想。笔者由其背后理想性一面加以补充，想必不 违背其本意。（本文由台大法研所公法组研究生林子杰整理） 20 Tipke/Lang,Steuerrecht,17Aufl.2000,$22 Rn.5. 21黄源浩，税法上类型化方法，1998年台湾大学法律学研究所硕士论文。 9
2012 上海交大暑期培训班讲义 第一讲 9 制定者。在租税法定主义要求下，税法多如牛毛，税法之执行应有所节制， 在有限之行政资源下，税法应适度有节制地执行。20税务行政，原为大量行 政，为掌握成千上万社会反复发生事件，须予简化法律并考虑其可行性，以 减轻租税行政并避免过分干预私领域，例如核实课征，势有不能或稽征费用 过巨，基于租税经济，退而求其次，追求「接近真实」以切实际。21 二、 税法类型与量能原则 税法类型化可能与纳税人实际负担租税能力未必相符。税法类型化所以合 宪，在于保障纳税人免于表露隐私之强制协力义务，换言之，为达成量能原 则，当事人可提供详尽之协力义务，亦可选择不提供保留隐私（此时除非作 为逃漏税手段不应予以制裁），而依类型课税；是以类型化系为简化税法施 行，让纳税人保留更多自由，亦即合宪性建立在更为确切保障纳税人基本权。 由于纳税人可提示证明文件等协力义务以替代类型化之不精确，类型化在某 种程度上多了选择权，只要不被滥用，其主要作用于事实认定方法，原与量 能原则并非不兼容。因税法与刑法不同，并无疑则推定无罪，反因量能平等 负担要求，不得已以类型化方式为之，以避免干扰市场竞争秩序。 柒、结论 熊伟教授「量能课税：财税思想抑或法律原则」为税法上重要文献，作者提 出了许多量能原则之困境，最后牵就现实，勉强认其仅为财税思想。全文则 不忘追寻作为法律原则之理想。笔者由其背后理想性一面加以补充，想必不 违背其本意。（本文由台大法研所公法组研究生林子杰整理） 20 Tipke/Lang,Steuerrecht,17Aufl.2000,§22 Rn.5. 21 黄源浩，税法上类型化方法，1998 年台湾大学法律学研究所硕士论文
