2007年2月 山西财政税务专科学校学报 Feb.2007 第9卷第1期 Journal of Shanxi Finance and Tax College Vol 9 No.I 【税收与企业] OECD国家近期公司所得税制 改革趋势及对我国的启示 张舒华吴秀波 (常州工学院，江苏常州213002：复旦大学管理学院，上海200433) 摘要：由于国际经济体化的深入、资本自由流动导致税收竞争加剧，0ECD国家正在进行 公司所得税制改革，具体方式是降低税率、拓宽税基；鼓励企业技术创新：与人所得税进行整合等 等。我国应借鉴OECD经验，对企业所得税制进行改革。 关键词：OECD:公司所得税：税收竞争 中图分类号：F810.422 文献标识码：A文章编号：1008-9306(2007)01-0029-05 一、OECD国家实施公司所得税税制改革的背景 (三)税收遵从观念变化 20世纪80年代以来，0ECD国家的公司所得 越来越多的公司热衷于税收筹划，不想安分守 税税制一直在进行改革。尤其是英国于1984年、美 己纳税：而且，欧洲法院最近的一些判决，例如裁定 国于1986年进行的旨在“降低税率、拓宽税基”的税 政府的“反滥用条款”（如资本弱化规则）与欧盟罗马 制改革影响深远，最有代表性。进入新千年后， 公约精神不符，这也导致政府税收征收困难。 OECD各国一方面由于国际经济一体化的深入、资 在此背景下，OECD国家只有选择继续“降低税 本自由流动导致税收竞争加刷：另一方面，国内经济 率、拓宽税基”的改革之路。 增长乏力、失业率增加，而社会公共支出不断增加， 二、OECD国家公司所得税税率改革的趋势 这些社会矛盾要求税收制度进行改革，以更好地适 总体来看，OECD国家的税率都在不断降低，同 应新的环境。在公司所得税方面，面临如下挑战。 时，税负水平也在不断降低。 (→增加就业率 (OECD国家公司所得税占税收总额的比 一方面，由于经济增长缓慢，企业赢利能力较 例(%) 差，税负过重将使企业缺乏竞争力。另一方面，由于 可以看出，在OECD30个国家中，尽管公司所 资本自由流动，如果增加公司所得税负担，则跨国公 得税在各国税收总额中所占比例有很大的差异，但 司将马上选择离开，导致就业率下降。 是整体来说，税负水平不高。当然这中间有税制差 (二)所得税基受到侵蚀 异造成的影响，例如有些国家将公司所得税与个人 对资本所得和高收入群体课税越来越难，因为 所得税一体化处理，造成统计口径的问题。 存在大量的避税港或“避税天堂”，大公司和高收入 (二)降低公司所得税率 群体聘请税收专家进行纳税筹划。同时，网上交易 2000年来，公司所得税率明显下降。图1清晰 越来越多，很难征税。 地说明了该变化。平均来说，OECD国家公司所得 收稿日期：2007-01-10 作者简介：张舒华(1964-)，女，江苏常州人，常州工学院副教授，审计处处长，硕士，研究方向：审计理论与税收。 吴秀波(1970-)，男，安徽宿松人，复旦大学管理学院博士生，研究方向：产业税收政策。 1994-2010 China Academic Joumal Electronic Publishing House.All rights reserved.http://www.net
2007 年 2 月 山西财政税务专科学校学报 Feb. 2007 第 9 卷 第 1 期 Journal of Shanxi Finance and Tax College Vol. 9 No. 1 税收与企业 OECD 国家近期公司所得税制 改革趋势及对我国的启示 张舒华 吴秀波 ( 常州工学院, 江苏 常州 213002; 复旦大学管理学院, 上海 200433) 摘 要: 由于国际经济一体化的深入、资本自由流动导致税收竞争加剧, OECD 国家正在进行 公司所得税制改革, 具体方式是降低税率、拓宽税基; 鼓励企业技术创新; 与个人所得税进行整合等 等。我国应借鉴 OECD 经验, 对企业所得税制进行改革。 关键词: OECD; 公司所得税; 税收竞争 中图分类号: F810. 422 文献标识码: A 文章编号: 1008- 9306( 2007) 01- 0029- 05 一、OECD 国家实施公司所得税税制改革的背景 20 世纪 80 年代以来, OECD 国家的公司所得 税税制一直在进行改革。尤其是英国于 1984 年、美 国于 1986 年进行的旨在! 降低税率、拓宽税基∀的税 制改革影响深远, 最有代表性。进入新千年后, OECD 各国一方面由于国际经济一体化的深入、资 本自由流动导致税收竞争加剧; 另一方面, 国内经济 增长乏力、失业率增加, 而社会公共支出不断增加, 这些社会矛盾要求税收制度进行改革, 以更好地适 应新的环境。在公司所得税方面, 面临如下挑战。 ( 一) 增加就业率 一方面, 由于经济增长缓慢, 企业赢利能力较 差, 税负过重将使企业缺乏竞争力。另一方面, 由于 资本自由流动, 如果增加公司所得税负担, 则跨国公 司将马上选择离开, 导致就业率下降。 ( 二) 所得税基受到侵蚀 对资本所得和高收入群体课税越来越难, 因为 存在大量的避税港或! 避税天堂∀, 大公司和高收入 群体聘请税收专家进行纳税筹划。同时, 网上交易 越来越多, 很难征税。 ( 三) 税收遵从观念变化 越来越多的公司热衷于税收筹划, 不想安分守 己纳税; 而且, 欧洲法院最近的一些判决, 例如裁定 政府的! 反滥用条款∀( 如资本弱化规则) 与欧盟罗马 公约精神不符, 这也导致政府税收征收困难。 在此背景下, OECD 国家只有选择继续! 降低税 率、拓宽税基∀的改革之路。 二、OECD 国家公司所得税税率改革的趋势 总体来看, OECD 国家的税率都在不断降低, 同 时, 税负水平也在不断降低。 ( 一) OECD 国家公司所得税占税收总额的比 例( %) 可以看出, 在 OECD 30 个国家中, 尽管公司所 得税在各国税收总额中所占比例有很大的差异, 但 是整体来说, 税负水平不高。当然这中间有税制差 异造成的影响, 例如有些国家将公司所得税与个人 所得税一体化处理, 造成统计口径的问题。 ( 二) 降低公司所得税率 2000 年来, 公司所得税率明显下降。图 1 清晰 地说明了该变化。平均来说, OECD国家公司所得 收稿日期: 2007- 01- 10 作者简介: 张舒华( 1964- ) , 女, 江苏常州人, 常州工学院副教授, 审计处处长, 硕士, 研究方向: 审计理论与税收。 吴秀波( 1970- ) , 男, 安徽宿松人, 复旦大学管理学院博士生, 研究方向: 产业税收政策。 29
表10ECD30国2004年公司所得税负担 国名 澳大利亚 奥地利 比利时 加拿大 捷克 丹麦 芬兰 法国 西班牙 英国 比例 16.7 5.1 7.4 10.4 12.3 5.9 7.7 5.7 9.0 7.8 国名 德国 希腊 匈牙利 冰岛 爱尔兰 意大利 日本 韩国 土耳其 美国 比例 3.5 9.2 5.8 3.9 12.9 6.6 13.0 15.3 8.0 8.1 国名 卢森堡 墨西哥 荷兰 新西兰 挪威 波兰 葡萄牙 瑞士 斯洛伐克 瑞典 比例 19.1 一 7.6 13.6 18.6 5.3 8.7 8.5 9.1 5.0 OECD平均水平 9.3 欧盟15国 8.1 资料来源：0EC,2005 税率下降4.6%，从2000年的33.6%下降到2005年 个百分点。实际上，所得税率的下降从20世纪80 的29%，所有国家的税率都有所下降，其中，在欧盟 年代已经开始，并且一直在进行。 15国中，平均税率从35.1%下降到30.1%，下降了5 回2000■2003 60.001 50.00 40.00 0ECD2000 0ECD2005 30.00 20.00 10.0 0.00 善西所岳目后型县首兰善夏背当兰复院图品与房且芹自目 204m光5t5oes25罗n出20能 combined rate to from 389 i0 33.6 percent if implemented. Source:OECD.2005b 图10ECD国家2000年和2005年公司法定所得税率比较 资料来源：同表1 比利时于2001年宣布公司所得税税制改革，并 统的竞争力，提高企业竞争力和促进公司投资，提高 从2003年开始实施，主要的措施是降低法定所得税 就业水平。 率，基本名义税率从39%下降到33%，对中小企业也 尽管法国公司所得税的有效税率在20世纪90 有进一步减免，同时为减少税收收入影响，扩大了税 年代有所提高，但是针对公司利润的法定税率却从 基。 1998年的42%下降为2002年的35.4%，原因在于 在2000年，加拿大的一般联邦公司所得税率为 采取了诸如降低固定资产折旧率以及修改了公司间 29.12%,包括附加税以及平均14%的省级税率，与 红利分配的税收制度。对中小企业的税率削减非常 其他国家相比.加拿大的税率比较高，这就影响了加 明显，同时对地方商业税进行改革。 拿大的国际竞争力，高所得税率对经济增长、劳动生 德国从2001年起同样进行了基本税制改革，目 产率、就业、工资和收入都有不利的影响。 的是提升德国经济的国际竞争力。从2001年起，法 2000年，加拿大联邦宣布将在5年内将法定税 定联邦公司所得税率降为统一的25%。在以前的分 率从28%降低到21%，2001年将降低1个百分点。 部税率制度下，公司分配的利润适用税率为30%，而 由于经济增长强劲.联邦政府加速减税时间表.2002 留存利润的适用税率为40%。德国将公司所得税与 年降到25%，2003年降到23%，2004年降到21%。同 个人所得税进行整合。德国政府最近打算进一步将 时，许多省也纷纷降低总的公司所得税率，从2000 公司所得税率降为19%。 年的14%降为2004年的12.5%。 个人所得税率的明显降低同时促进了非法人企 2003年9月，芬兰政府通过减税法案，计划从 业（如合伙）等的繁荣，因为它们无需缴纳公司所得 2005年开始执行，将公司所得税率从29%降为 税。同时，德国分三步提高了个人津贴扣除额度，从 26%,个人资本所得税率由29%降为28%。“红利归 1998年的6288.89欧元上升到2005年的7699.38欧 集”制度被取消，取而代之的是部分包含制（部分红 元。与此同时，基本税率从25.9%降为15%，最高税 利采用个人所得税基)。而且，财产税的起征点提高率降为42%。2005年，最高税率的起征点提升到 而相应的税率降低，在各国降低公司所得税率的背 52151.77欧元以上的应税所得。 景下，芬兰政府希望这次改革能够提高芬兰税收系 为维持宽税基、低税率的税收制度，英国政府于 30 994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved. http://www.cnki.net
表 1 OECD30 国 2004 年公司所得税负担 国名 澳大利亚 奥地利 比利时 加拿大 捷克 丹麦 芬兰 法国 西班牙 英国 比例 16. 7 5. 1 7. 4 10. 4 12. 3 5. 9 7. 7 5. 7 9. 0 7. 8 国名 德国 希腊 匈牙利 冰岛 爱尔兰 意大利 日本 韩国 土耳其 美国 比例 3. 5 9. 2 5. 8 3. 9 12. 9 6. 6 13. 0 15. 3 8. 0 8. 1 国名 卢森堡 墨西哥 荷兰 新西兰 挪威 波兰 葡萄牙 瑞士 斯洛伐克 瑞典 比例 19. 1 # 7. 6 13. 6 18. 6 5. 3 8. 7 8. 5 9. 1 5. 0 OECD 平均水平 9. 3 欧盟 15 国 8. 1 资料来源: OEC, 2005 税率下降4. 6% , 从 2000 年的33. 6%下降到 2005 年 的29% , 所有国家的税率都有所下降, 其中, 在欧盟 15 国中, 平均税率从35. 1% 下降到30. 1% , 下降了 5 个百分点。实际上, 所得税率的下降从 20 世纪 80 年代已经开始, 并且一直在进行。 图 1 OECD 国家 2000 年和 2005 年公司法定所得税率比较 资料来源: 同表 1 比利时于 2001 年宣布公司所得税税制改革, 并 从 2003 年开始实施, 主要的措施是降低法定所得税 率, 基本名义税率从39% 下降到33%, 对中小企业也 有进一步减免, 同时为减少税收收入影响, 扩大了税 基。 在 2000 年, 加拿大的一般联邦公司所得税率为 29. 12%, 包括附加税以及平均14% 的省级税率, 与 其他国家相比, 加拿大的税率比较高, 这就影响了加 拿大的国际竞争力, 高所得税率对经济增长、劳动生 产率、就业、工资和收入都有不利的影响。 2000 年, 加拿大联邦宣布将在 5 年内将法定税 率从28%降低到21%, 2001 年将降低 1 个百分点。 由于经济增长强劲, 联邦政府加速减税时间表, 2002 年降到25%, 2003 年降到23%, 2004 年降到21%。同 时, 许多省也纷纷降低总的公司所得税率, 从 2000 年的14% 降为 2004 年的12. 5%。 2003 年 9 月, 芬兰政府通过减税法案, 计划从 2005 年开始执行, 将公司所得税率从 29% 降为 26% , 个人资本所得税率由29% 降为28% 。! 红利归 集∀制度被取消, 取而代之的是部分包含制( 部分红 利采用个人所得税基) 。而且, 财产税的起征点提高 而相应的税率降低, 在各国降低公司所得税率的背 景下, 芬兰政府希望这次改革能够提高芬兰税收系 统的竞争力, 提高企业竞争力和促进公司投资, 提高 就业水平。 尽管法国公司所得税的有效税率在 20 世纪 90 年代有所提高, 但是针对公司利润的法定税率却从 1998 年的42% 下降为 2002 年的35. 4% , 原因在于 采取了诸如降低固定资产折旧率以及修改了公司间 红利分配的税收制度。对中小企业的税率削减非常 明显, 同时对地方商业税进行改革。 德国从 2001 年起同样进行了基本税制改革, 目 的是提升德国经济的国际竞争力。从 2001 年起, 法 定联邦公司所得税率降为统一的25% 。在以前的分 部税率制度下, 公司分配的利润适用税率为30% , 而 留存利润的适用税率为40%。德国将公司所得税与 个人所得税进行整合。德国政府最近打算进一步将 公司所得税率降为19% 。 个人所得税率的明显降低同时促进了非法人企 业( 如合伙) 等的繁荣, 因为它们无需缴纳公司所得 税。同时, 德国分三步提高了个人津贴扣除额度, 从 1998 年的6288. 89欧元上升到 2005 年的7699. 38欧 元。与此同时, 基本税率从25. 9% 降为15% , 最高税 率降为42%。2005 年, 最高税率的起征点提升到 52 151. 77欧元以上的应税所得。 为维持宽税基、低税率的税收制度, 英国政府于 30
1997年将公司所得税率从33%降为31%，然后于 有较大的作为，改革前的税制主要对增量R&D进 1999年进一步降为30%。税率降低的同时.税基有 行税收抵免，而且采用超额累进抵免率。但是，即使 所拓宽，例如废除对先进公司的免税（如科技公司）， 公司花费很多的R&D投资（没有增量的话，仍旧无 同时对养老基金等以前的免税组织重新界定。与其 法享受税收抵免待遇)。而且2002年的经济环境使 他国家一样，对中小企业的税赋减免非常大，2002 得公司很难增加R&D投资，从而将增量税收抵免 年小公司的税率降为19%。 改为总量税收抵免就非常必要，估计该措施的出台 捷克和斯洛伐克同样明显地降低了法定公司所 将导致2003年产生18万亿日元的税收损失。 得税率。在1989年以前，利润税率变化很大，主要 其他国家也采取了激励R&D投资的措施，例 取决于企业的利润额以及国家的政策目标，基本上 如英国采取对大公司的R&D投资加扣25%费用而 每年都有变化，共产党政权倒台后，1990年，公司所 对小公司加扣50%费用的措施。加拿大联邦政府正 得税被引入捷克.税率从20%到65%不等。1992 在考虑修改其大型公司税收法（对运用于加拿大境 年，捷克和斯洛伐克宣告独立，公司所得税率为 内的应税资本超过1000万美元征收0.225%的税 45%。从此以后，两个国家都在降低法定公司税率， 额，因为该税收主要针对资本额而不是利润额，所 到2002年，捷克的税率为25%，斯洛伐克的税率则 以使加拿大企业（尤其是刚设立的企业以及具有周 为25%。尽管税率下降.但是公司所得税占GDP的 期效应的企业)处于不利的竞争地位。2003年联邦 比例在1998~2002年间则一直在上升，而斯洛伐克 政府取消了该税收。为临时提高投资额美国中小企 则保持稳定。捷克在2004年将税率进一步降为 业可以立即在所得税前抵免全部合格投资额，所有 28%,而斯洛伐克则降为19%，同时引入单一税制。 商业企业也可以立即抵免1/2的合格投资额。这个 冰岛在2002年将公司所得税率从30%降为 条款将有助于在短期内提升总需求。 18%。爱尔兰则将公司所得税率从1998年的31%降 OECD于2003年颁布了题为“R&D税收激励 到2003年的12.5%，为满足欧盟商业税收行为准则 的趋势与问题”的研究报告，该报告对世界各国 的要求，不得不将10%的制造业特别税率从10%提 R&D税收激励的政策设计和实施效果进行了系统 高到12.5%。 的比较和总结。基本结论为：有效的R&D激励可 在2004年，有很多0ECD国家都降低了公司 以大大提高企业的研发投入和企业的技术创新能 所得税率。除了上述的比利时、加拿大、芬兰、德国、 力。此外，该报告还总结了关于R&D税收激励的 捷克、斯洛伐克以外，匈牙利将税率降低2个百分点 国际趋势，概括为以下几个方面：(1)逐步以税收抵 达到16%，墨西哥则降低1个百分点达到33%，葡萄 免的激励形式取代税前扣除；(2)普遍采用税基计算 牙降低5个百分点达到27.5%，波兰降低9个百分 的支出总量法；(3)对当年未用抵免额普遍采用结 点达到19%。奥地利准备从2005年起将法定税率从 转：(4)对中小企业的R&D活动实施更优惠的税收 34%降为25%。 激励政策：(5)鼓励企业和公共科研院所之间的科技 (三)其他提升商业环境的措施 合作。 尽管法定公司所得税率的降低可以吸引公众的 (四)公司所得税和以所得税的体化 关注，许多国家采取了一些其他的方法来提升企业 1.美国由古典税制向一体化转型。美国长期以 竞争力。例如日本在2002年10月宣布，将在2003 来都是实施古典税制，但多年来也一直在探索对公 年启动增加超过万亿日元的税收减免，目的是促进 司和股东征税制度的改革和完善。美国财政部早在 具有高增长机会的产业的竞争力。在2002年，由于 1992年就发表过《关于个人所得税和公司所得税的 很多公司没有获得足够的利润因而无法享受法定税 一体化的报告：对营业利润征税一次》，该报告研究 率降低的好处。而且，日本政府认识到税率的降低 了对公司和股东征税一体化的各种可能方案，以替 将有助于那些主要依赖海外汇回的红利收入以及其 代美国现行的古典税制。 他收入的公司，而这些在海外办厂的公司对日本本 为降低双重征税带来的不利影响，在2003年美 土的就业机会和消费都没有影响。同时，日本的个 国将红利和资本利得的最高法定联邦税率降低为 人所得税率己经降到最低，目的是刺激住房需求，因 15%,该税率的降低将有助于美国人改变在投资时 此，降低个人所得税率空间不大。 过多考虑投资的地点、融资模式（借款还是发行股 相比较而言，针对激励R&D以及信息技术则 票)、红利政策等因素的影响。该项税收减免将促进 1994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved. http://www.cmI.net
1997 年将公司所得税率从33% 降为31%, 然后于 1999 年进一步降为30% 。税率降低的同时, 税基有 所拓宽, 例如废除对先进公司的免税( 如科技公司) , 同时对养老基金等以前的免税组织重新界定。与其 他国家一样, 对中小企业的税赋减免非常大, 2002 年小公司的税率降为19% 。 捷克和斯洛伐克同样明显地降低了法定公司所 得税率。在 1989 年以前, 利润税率变化很大, 主要 取决于企业的利润额以及国家的政策目标, 基本上 每年都有变化, 共产党政权倒台后, 1990 年, 公司所 得税被引入捷克, 税率从20% 到65% 不等。1992 年,捷克和斯洛伐克宣告独立, 公司所得税率为 45% 。从此以后, 两个国家都在降低法定公司税率, 到 2002 年, 捷克的税率为25%, 斯洛伐克的税率则 为25% 。尽管税率下降, 但是公司所得税占 GDP 的 比例在 1998~ 2002 年间则一直在上升, 而斯洛伐克 则保持稳定。捷克在 2004 年将税率进一步降为 28% , 而斯洛伐克则降为19% , 同时引入单一税制。 冰岛在 2002 年将公司所得税率从30% 降为 18% 。爱尔兰则将公司所得税率从 1998 年的31% 降 到 2003 年的12. 5% , 为满足欧盟商业税收行为准则 的要求, 不得不将10% 的制造业特别税率从10%提 高到12. 5%。 在2004 年, 有很多 OECD 国家都降低了公司 所得税率。除了上述的比利时、加拿大、芬兰、德国、 捷克、斯洛伐克以外, 匈牙利将税率降低 2 个百分点 达到16% , 墨西哥则降低 1 个百分点达到33% , 葡萄 牙降低 5 个百分点达到27. 5%, 波兰降低 9 个百分 点达到19%。奥地利准备从 2005 年起将法定税率从 34% 降为25%。 ( 三) 其他提升商业环境的措施 尽管法定公司所得税率的降低可以吸引公众的 关注, 许多国家采取了一些其他的方法来提升企业 竞争力。例如日本在 2002 年 10 月宣布, 将在 2003 年启动增加超过万亿日元的税收减免, 目的是促进 具有高增长机会的产业的竞争力。在 2002 年, 由于 很多公司没有获得足够的利润因而无法享受法定税 率降低的好处。而且, 日本政府认识到税率的降低 将有助于那些主要依赖海外汇回的红利收入以及其 他收入的公司, 而这些在海外办厂的公司对日本本 土的就业机会和消费都没有影响。同时, 日本的个 人所得税率已经降到最低, 目的是刺激住房需求, 因 此, 降低个人所得税率空间不大。 相比较而言, 针对激励 R&D 以及信息技术则 有较大的作为, 改革前的税制主要对增量 R& D 进 行税收抵免, 而且采用超额累进抵免率。但是, 即使 公司花费很多的 R& D 投资( 没有增量的话, 仍旧无 法享受税收抵免待遇) 。而且 2002 年的经济环境使 得公司很难增加 R& D 投资, 从而将增量税收抵免 改为总量税收抵免就非常必要, 估计该措施的出台 将导致 2003 年产生 18 万亿日元的税收损失。 其他国家也采取了激励 R& D 投资的措施, 例 如英国采取对大公司的 R& D 投资加扣25% 费用而 对小公司加扣50% 费用的措施。加拿大联邦政府正 在考虑修改其大型公司税收法( 对运用于加拿大境 内的应税资本超过 1000 万美元征收0. 225% 的税 额) , 因为该税收主要针对资本额而不是利润额, 所 以使加拿大企业( 尤其是刚设立的企业以及具有周 期效应的企业) 处于不利的竞争地位。2003 年联邦 政府取消了该税收。为临时提高投资额美国中小企 业可以立即在所得税前抵免全部合格投资额, 所有 商业企业也可以立即抵免 1/ 2 的合格投资额。这个 条款将有助于在短期内提升总需求。 OECD 于 2003 年颁布了题为! R& D 税收激励 的趋势与问题∀ 的研究报告, 该报告对世界各国 R& D 税收激励的政策设计和实施效果进行了系统 的比较和总结。基本结论为: 有效的 R& D 激励可 以大大提高企业的研发投入和企业的技术创新能 力。此外, 该报告还总结了关于 R& D 税收激励的 国际趋势, 概括为以下几个方面: ( 1) 逐步以税收抵 免的激励形式取代税前扣除; ( 2) 普遍采用税基计算 的支出总量法; ( 3) 对当年未用抵免额普遍采用结 转; ( 4) 对中小企业的 R& D 活动实施更优惠的税收 激励政策; ( 5) 鼓励企业和公共科研院所之间的科技 合作。 ( 四) 公司所得税和个人所得税的一体化 1. 美国由古典税制向一体化转型。美国长期以 来都是实施古典税制, 但多年来也一直在探索对公 司和股东征税制度的改革和完善。美国财政部早在 1992 年就发表过∃关于个人所得税和公司所得税的 一体化的报告: 对营业利润征税一次%, 该报告研究 了对公司和股东征税一体化的各种可能方案, 以替 代美国现行的古典税制。 为降低双重征税带来的不利影响, 在 2003 年美 国将红利和资本利得的最高法定联邦税率降低为 15% , 该税率的降低将有助于美国人改变在投资时 过多考虑投资的地点、融资模式( 借款还是发行股 票) 、红利政策等因素的影响。该项税收减免将促进 31
投资以及股票市场价值。2003年5月23日，美国 欧洲国家选择降低税收一体化水平，而采取对中小 国会通过3500亿美元经济振兴计划的修正案，在 企业的优惠政策（因为这些企业不会国际化）。 2004~2006年的3年内暂停征收股息税，具体步骤 在瑞典，可避免双重征税的优惠主要限定在中 是：2003年股息税削减50%，2004~2006年期间全 小企业，这些企业不会到国际资本市场融资。对瑞 部免税.2007年恢复按30%的税率征税。 典非上市公司的个人股东所收到的没有超过限额的 2.欧洲由归集抵免制向古典税制回归。欧洲国 红利收入免税（大约相当于“正常收益”的70%，所谓 家一直采用归集抵免制，来协调公司和股东的征税 正常收益=股票购买价格×政府国债利率)。 问题，但这种情况近年来有所改变。欧盟法院的裁 2002年，德国修订了全额归集制度，代之以所 决对欧盟成员国税法修订的巨大影响。根据《欧盟 谓“半所得制度”，只有50%的分配红利可以免除个 条约》，对于直接税的征税规定，虽然是欧盟成员国 人所得税。随着“半所得制度”的推行，公司所得税 职权范围内的事，但成员国必须确保其国内税法规 将不再全部抵消个人环节的所得税。 定的措施符合欧盟法律。 芬兰决定在2005年将全额归集制转变为部分 2004年7月15日，欧洲法院(EC)公布了一项 包含制，与德国情况类似。此前，对公司分配的税后 关于奥地利对外投资所得税歧视一案的先行裁决 利润采取在个人所得税环节完全抵免的办法。在现 (Preliminary ruling,.它是欧盟法院对《欧盟条约》的 行的制度中，70%的上市公司配发的红利将征收 解释等所作的预先裁决)，欧洲法院判决奥地利的归 28%的个人所得税(30%的红利除外)。对非上市公 集抵免制税法对资本的自由流动构成不公正的限 司而言，如果每个股东的红利超过9万欧元将采取 制。2004年9月7日，欧盟法院再次判决，认为芬 同样措施。但是，如果股东从非上市公司分的红利 兰的税法规定构成了对于资本自由流动的限制，这 没有超过其在公司权益的9%的话，该红利仍然免 原则侧上为欧盟条约第56条所禁止。 税：但是如果超过该比例，将依法征税。 由于各国采用的归集抵免制一般只适用于居民 葡萄牙在2002年将全额归集制改为部分包含 股东，非居民股东并不能从中受益。其结果就是归 制（包含50%的红利为应税所得）。法国从2005年 集抵免制被欧盟法院认为阻碍了资本的自由流动。 1月开始采用半所得包含方法”。土耳其同样准备 因而，许多国家在欧盟法的压力下己经放弃了归集 引入半所得制度。在意大利，原来的全额归集制在 抵免制。 2004年被修订为古典系统，其中40%的红利为个人 目前，欧盟各国企业所得税的改革趋势是引入 所得税的应税所得，相比德国、法国、葡萄牙而言降 改进的古典税制。目前流行的观点是，古典税制与 低了10个百分点，对上市公司而言，分配红利不能 归集税制相比.制度结构简便易行，除了对股息和利 超过5%，对非上市公司而言，分配比例不能超过 息因处理不同而产生扭曲外，对跨国经济行为的扭 25%。 曲总的来说比较少。另外，欧盟成员国荷兰一直强 三、0ECD国家公司所得税改革对我国相关制 烈反对归集抵免制，因为荷兰一直以来拥有全球上 度改革的启示 市大型跨国公司的分支机构，如果只对荷兰居民实 ()尽快统一内外两套企业所得税制，降低企 行归集抵免制，而对全球非居民股东不给予抵免，势 业所得税负 必产生巨大的扭曲。而若对全球股东都给予抵免， 由于我国长期对内外资企业实行不同的所得税 从预算的角度来看又难以行得通。欧盟法院的裁决 法，导致两类企业所得税负水平不一致，外资企业享 以及荷兰的示范”效应，都使越来越多的欧盟国家 受“超国民待遇”。外商投资企业所得税法制订实施 考虑放弃归集抵免制，重新引入古典税制。 于1991年，当时正是“六四风波”导致外商投资锐减 因此.当美国正在积极一体化其税收体系时.欧 的时候，为了吸引外资，因此，在该法律中有很多税 洲国家则在朝传统的税收处理方向发展。在美国非 收优惠政策，包括“分时间”、“分行业”和分地区”优 常有效的税收一体化系统在欧洲可能并不适用，因 惠。现在我国已经加入WTO,国际上500强的大公 为在欧洲的一些小国中，跨国公司的资金成本不由 司悉数己经到中国投资，中国市场越来越有吸引力， 本国决定，而是外生的.与本国税收一体化没有太大 例如通用汽车美国本部面临破产倒闭，而中国公司 关系。在此情形下，税收一体化将有助于提高本国 却欣欣向荣。由于所得税负不同，内资企业处于不 的储蓄水平，但是不会降低企业的资本成本。因此， 利的竞争地位。最近，统一的企业所得税法（草案） 32994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http://www.enki.net
投资以及股票市场价值。2003 年 5 月 23 日, 美国 国会通过 3500 亿美元经济振兴计划的修正案, 在 2004~ 2006 年的 3 年内暂停征收股息税, 具体步骤 是: 2003 年股息税削减50%, 2004~ 2006 年期间全 部免税, 2007 年恢复按30% 的税率征税。 2. 欧洲由归集抵免制向古典税制回归。欧洲国 家一直采用归集抵免制, 来协调公司和股东的征税 问题, 但这种情况近年来有所改变。欧盟法院的裁 决对欧盟成员国税法修订的巨大影响。根据∃欧盟 条约%, 对于直接税的征税规定, 虽然是欧盟成员国 职权范围内的事, 但成员国必须确保其国内税法规 定的措施符合欧盟法律。 2004 年 7 月 15 日, 欧洲法院( ECJ) 公布了一项 关于奥地利对外投资所得税歧视一案的先行裁决 ( Preliminary ruling, 它是欧盟法院对∃欧盟条约%的 解释等所作的预先裁决) , 欧洲法院判决奥地利的归 集抵免制税法对资本的自由流动构成不公正的限 制。2004 年 9 月 7 日, 欧盟法院再次判决, 认为芬 兰的税法规定构成了对于资本自由流动的限制, 这 原则上为欧盟条约第 56 条所禁止。 由于各国采用的归集抵免制一般只适用于居民 股东, 非居民股东并不能从中受益。其结果就是归 集抵免制被欧盟法院认为阻碍了资本的自由流动。 因而, 许多国家在欧盟法的压力下已经放弃了归集 抵免制。 目前, 欧盟各国企业所得税的改革趋势是引入 改进的古典税制。目前流行的观点是, 古典税制与 归集税制相比, 制度结构简便易行, 除了对股息和利 息因处理不同而产生扭曲外, 对跨国经济行为的扭 曲总的来说比较少。另外, 欧盟成员国荷兰一直强 烈反对归集抵免制, 因为荷兰一直以来拥有全球上 市大型跨国公司的分支机构, 如果只对荷兰居民实 行归集抵免制, 而对全球非居民股东不给予抵免, 势 必产生巨大的扭曲。而若对全球股东都给予抵免, 从预算的角度来看又难以行得通。欧盟法院的裁决 以及荷兰的! 示范∀效应, 都使越来越多的欧盟国家 考虑放弃归集抵免制, 重新引入古典税制。 因此, 当美国正在积极一体化其税收体系时, 欧 洲国家则在朝传统的税收处理方向发展。在美国非 常有效的税收一体化系统在欧洲可能并不适用, 因 为在欧洲的一些小国中, 跨国公司的资金成本不由 本国决定, 而是外生的, 与本国税收一体化没有太大 关系。在此情形下, 税收一体化将有助于提高本国 的储蓄水平, 但是不会降低企业的资本成本。因此, 欧洲国家选择降低税收一体化水平, 而采取对中小 企业的优惠政策( 因为这些企业不会国际化) 。 在瑞典, 可避免双重征税的优惠主要限定在中 小企业, 这些企业不会到国际资本市场融资。对瑞 典非上市公司的个人股东所收到的没有超过限额的 红利收入免税( 大约相当于! 正常收益∀的70%, 所谓 正常收益= 股票购买价格& 政府国债利率) 。 2002 年, 德国修订了全额归集制度, 代之以所 谓! 半所得制度∀, 只有50% 的分配红利可以免除个 人所得税。随着! 半所得制度∀的推行, 公司所得税 将不再全部抵消个人环节的所得税。 芬兰决定在 2005 年将全额归集制转变为部分 包含制, 与德国情况类似。此前, 对公司分配的税后 利润采取在个人所得税环节完全抵免的办法。在现 行的制度中, 70% 的上市公司配发的红利将征收 28% 的个人所得税( 30% 的红利除外) 。对非上市公 司而言, 如果每个股东的红利超过 9 万欧元将采取 同样措施。但是, 如果股东从非上市公司分的红利 没有超过其在公司权益的9% 的话, 该红利仍然免 税; 但是如果超过该比例, 将依法征税。 葡萄牙在 2002 年将全额归集制改为部分包含 制( 包含 50%的红利为应税所得) 。法国从 2005 年 1 月开始采用! 半所得包含方法∀。土耳其同样准备 引入半所得制度。在意大利, 原来的全额归集制在 2004 年被修订为古典系统, 其中40% 的红利为个人 所得税的应税所得, 相比德国、法国、葡萄牙而言降 低了 10 个百分点, 对上市公司而言, 分配红利不能 超过5%, 对非上市公司而言, 分配比例不能超过 25% 。 三、OECD 国家公司所得税改革对我国相关制 度改革的启示 ( 一) 尽快统一内外两套企业所得税制, 降低企 业所得税负 由于我国长期对内外资企业实行不同的所得税 法, 导致两类企业所得税负水平不一致, 外资企业享 受! 超国民待遇∀。外商投资企业所得税法制订实施 于 1991 年, 当时正是! 六四风波∀导致外商投资锐减 的时候, 为了吸引外资, 因此, 在该法律中有很多税 收优惠政策, 包括! 分时间∀、! 分行业∀和! 分地区∀优 惠。现在我国已经加入 WTO, 国际上 500 强的大公 司悉数已经到中国投资, 中国市场越来越有吸引力, 例如通用汽车美国本部面临破产倒闭, 而中国公司 却欣欣向荣。由于所得税负不同, 内资企业处于不 利的竞争地位。最近, 统一的企业所得税法( 草案) 32
已经通过全国人大常委会的审议，2007年将提交十 额增长达到10%以上，然后，在1999年该政策进一 届全国人大五次会议表决通过。通过后，税率将统 步扩大到外商投资企业。在现行33%的企业所得 一为25%，内资企业能有较多的资金积累，提高其科 税率下，上述政策的效果相当于企业每投入1元钱 研开发能力。 用于研发，国家对应补贴1元钱，所以激励的力度还 (二)尽快解决双重征税问题，实行企业所得税 是很大的。从鼓励R&D投入的优惠措施看，我国 与个以所得税的体化 的措施存在几个方面的不足：一是优惠范围偏窄，对 目前，我国所得税税制基本上是古典税制。由 国有、集体工业企业来说，优惠也只限于R&D费用 于历史原因，我国的企业所得税采用内资企业和外 比上年实际增长10%以上的赢利企业，且其50%的 资企业分别立法的形式，内、外资企业所享受的税收 超额扣除部分不应超过其应纳税所得额：二是 待遇差别很大。外资企业以及外国投资者基本解决 R&D支出比上年增长10%的优惠条件不合理，不 了对股息的经济性重复征税，而内资企业的股息重 利于科技投入的持续增长：三是税收优惠措施以所 复征税问题十分严重。 得税为主，在流转税为主体税收收入的情况下，所得 对于外资企业，税法规定征收33%的企业所得 税优惠对R&D支出的影响有限。 税，同时，对于外国投资者从外商投资企业分得的税 为充分发挥税收政策在激励企业R&D投入方 后利润，免予征税。而对于内资企业，首先，分配利 面的导向作用，建议借鉴OECD国家在税收激励方 润的公司要缴纳33%的企业所得税：其次，接受股息 面的经验。具体而言，在R&D税收激励的制度设 的公司，如果是居民公司，应将该股息纳入企业的应 计方面，可考虑：第一，逐步以税收抵免的激励方式 纳税所得，按33%的税率缴税，如果是个人股东，按 取代税前扣除方式，同时逐步取消对特定行业企业 照个人所得税法的有关规定，个人投资者获得的股 的优惠税率，从而实现对企业R&D投入由直接税 息、利息等投资所得，要按20%的税率缴纳个人所 收优惠转变为间接税收优惠；第二，对所有企业的科 得税。 研人员的工资实行税前据实扣除：第三，改用支出总 借鉴OECD国家经验，我国与欧洲国家不同， 量法进行税基核定，取消“增长10%”才能享受优惠 不存在超国家的组织约束，所以应效仿美国做法，向 的政策：第四，允许企业当年未用抵免额向以后年度 归集抵免制靠拢，实行企业所得税与个人所得税的 结转。 一体化。 参考文献： ()提高企业竞争力 [1]Jeffery Ow ens,Fundamental tax reform:a international 近10年来，我国政府和理论界越来越重视税收 perspective[J].National tax journal,vol.lix,No.I 2006, 对民间研发投入的激励作用。早在10年前的1996 (3). [2]魏志梅.企业所得税与个人所得税一体化的国际比较与 年，财政部、国家税务总局《关于促进企业技术进步 借鉴[】.税务研究，2006.(9) 有关财务税收问题的通知》（财工字[199641号） [3]吴秀波.税收激励对R&D投资的影响：实证分析与政策 文规定：“国有、集体以及国有持股工业赢利企业，研 工具选择[】.研究与发展管理，2003，(1). 究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用， [4郑榕.对所得税中两种R&D税收激励方式的评估 可再按其实际发生额的50%直接抵扣当年应纳税所 [.财贸经济，2006，(9). 得额。”条件是本年研发费用发生额必须比上年发生 (责任编辑 张炳君) Trends of Corporate Income Tax Reform in OECD Countries And Its Implications ZHANG Shu-hua,WU Xiu-bo (Schod of Management,Fudan University,Shanghai 200433,China) Abstract:With the deeper of global economic integrat ion,and the more capital liquidity,the more tax com petition,OECD nations had to perform corporate income tax reforms.The main measures are lower tax rates, broader tax base,encouraging technology innovation,integration tax with personal income tax.We should study their experiments,and reform the underlying enterprise income tax systems. Key words:OECD;corporate income tax;tax competition 1994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http://www.cnet
已经通过全国人大常委会的审议, 2007 年将提交十 届全国人大五次会议表决通过。通过后, 税率将统 一为25% , 内资企业能有较多的资金积累, 提高其科 研开发能力。 ( 二) 尽快解决双重征税问题, 实行企业所得税 与个人所得税的一体化 目前, 我国所得税税制基本上是古典税制。由 于历史原因, 我国的企业所得税采用内资企业和外 资企业分别立法的形式, 内、外资企业所享受的税收 待遇差别很大。外资企业以及外国投资者基本解决 了对股息的经济性重复征税, 而内资企业的股息重 复征税问题十分严重。 对于外资企业, 税法规定征收33% 的企业所得 税, 同时, 对于外国投资者从外商投资企业分得的税 后利润, 免予征税。而对于内资企业, 首先, 分配利 润的公司要缴纳33% 的企业所得税; 其次, 接受股息 的公司, 如果是居民公司, 应将该股息纳入企业的应 纳税所得, 按33% 的税率缴税, 如果是个人股东, 按 照个人所得税法的有关规定, 个人投资者获得的股 息、利息等投资所得, 要按 20% 的税率缴纳个人所 得税。 借鉴 OECD 国家经验, 我国与欧洲国家不同, 不存在超国家的组织约束, 所以应效仿美国做法, 向 归集抵免制靠拢, 实行企业所得税与个人所得税的 一体化。 ( 三) 提高企业竞争力 近 10 年来, 我国政府和理论界越来越重视税收 对民间研发投入的激励作用。早在 10 年前的 1996 年, 财政部、国家税务总局∃关于促进企业技术进步 有关财务税收问题的通知% ( 财工字[ 1996] 41 号) 文规定: ! 国有、集体以及国有持股工业赢利企业, 研 究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用, 可再按其实际发生额的50%直接抵扣当年应纳税所 得额。∀条件是本年研发费用发生额必须比上年发生 额增长达到10% 以上, 然后, 在 1999 年该政策进一 步扩大到外商投资企业。在现行 33% 的企业所得 税率下, 上述政策的效果相当于企业每投入 1 元钱 用于研发, 国家对应补贴 1 元钱, 所以激励的力度还 是很大的。从鼓励 R& D 投入的优惠措施看, 我国 的措施存在几个方面的不足: 一是优惠范围偏窄, 对 国有、集体工业企业来说, 优惠也只限于 R& D 费用 比上年实际增长10% 以上的赢利企业, 且其50% 的 超额扣除部分不应超过其应纳税所得额; 二是 R& D 支出比上年增长 10% 的优惠条件不合理, 不 利于科技投入的持续增长; 三是税收优惠措施以所 得税为主, 在流转税为主体税收收入的情况下, 所得 税优惠对 R& D 支出的影响有限。 为充分发挥税收政策在激励企业 R& D 投入方 面的导向作用, 建议借鉴 OECD 国家在税收激励方 面的经验。具体而言, 在 R& D 税收激励的制度设 计方面, 可考虑: 第一, 逐步以税收抵免的激励方式 取代税前扣除方式, 同时逐步取消对特定行业企业 的优惠税率, 从而实现对企业 R& D 投入由直接税 收优惠转变为间接税收优惠; 第二, 对所有企业的科 研人员的工资实行税前据实扣除; 第三, 改用支出总 量法进行税基核定, 取消! 增长10%∀才能享受优惠 的政策; 第四, 允许企业当年未用抵免额向以后年度 结转。 参考文献: [ 1] Jeffery Ow ens, Fundamental tax refo rm: an international perspective[ J] . National tax journal, v ol. lix, No. 1 2006, ( 3) . [ 2] 魏志梅. 企业所得税与个人所得税一体化的国际比较与 借鉴[ J] . 税务研究, 2006, ( 9) . [ 3] 吴秀波. 税收激励对 R& D 投资的影响: 实证分析与政策 工具选择[ J] . 研究与发展管理, 2003, ( 1) . [ 4] 郑 榕. 对所得税中两种 R& D 税收激励方式的评估 [J] . 财贸经济, 2006, ( 9) . ( 责任编辑 张炳君) Trends of Corporate Income Tax Reform in OECD Countries And Its Implications ZHANG Shu- hua, WU Xiu- bo ( School of Management, Fudan University , S hanghai 200433, China) Abstract: With the deeper of g lobal economic integration, and the more capital liquidity, the more tax com petition, OECD nations had to perform corporate income tax reforms. The main measures are low er tax rates, broader tax base, encouraging technology innovation, integ ration tax w ith personal income tax . We should study their experiments, and reform the underlying enterprise income tax systems. Key words: OECD; corporate income tax; tax competition 33
