1572 Bernhard paus Gmbh 24/2004 Forderungsverzicht gegen Besserungsschein bei Anteilsverkauf Verpflichtung zur Abfuhrung von Lohnsteuer annehmen, derung wegen Zahlungsunfahigkeit und ggf. Insolvenz der mubte der arbeitnehmer der gmbh zusatzlich zu dem gmbh fuir den abzug der werbungskosten ist dann ohne Verzicht den betrag der Lohnsteuer zur Verfugung stellen Bedeutung, ob es aufgrund einer Besserungsabrede spater (838 Abs. 4 EStG). Soweit das nicht moglich oder nicht zu Mietzahlungen kommt gewollt ist, wirde die Verpflichtung zur Abfuhrung von verzichtet der Gesellschafter im Voraus gegen Bess Lohnsteuer im Ergebnis dazu fuhren, daB der Gesellschaf- rungsabrede auf Mietzahlungen, diedie GmbH erbringen ter nur auf den Nettolohn verzichten kann konnte, fuhr das zu einer entsprechenden Kuirzung der Hat der gesellschafter auf eine wertlos gewordene Ar- Werbungskosten. Diese Kurzung ist m E. spater ruckgat beitslohnforderung verzichtet und erfuillt die gmbH in gig zu machen, wenn die gmbH aufgrund der Besserungs spateren Jahren nach wirtschaftlicher Genesung aufgrund abrede die Mietschulden bezahlt. Bestandskraftige Steuer der Besserungsabrede diese Forderung, muB Lohnsteuer bescheide des Gesellschafters sind gem. 8 175 Abs. 1 Nr 2 einbehalten werden. Dazu hat der (fruhere)Arbeitnehmer Ao zu korrigieren der gmbH eine Lohnsteuerkarte vorzulegen, auch wenn er Fraglich erscheint die Beurteilung, wenn der Gesellschaf- inzwischen aus der gmbH ausgeschieden und das Arbeits- ter auf bereits entstandene, noch vollwertige Mietforde verhaltnis beendet ist. Ist er inzwischen anderweitig als rungen verzichtet nur eine zweite Lohnsteuerkarte vorlegen mit der Folge,- Man konnte die Auffassung vertreten, der nachtragliche dab die Lohnsteuer nach der unguinstigen Steuerklasse Vi Verzicht duirfe nicht zu anderen Auswirkungen fuhren zu berechnen ist. Auch bei der veranlagung erwachsen als ein im Voraus ausgesprochener Verzicht dem Gesellschafter Nachteile, wenn der nachgezahlte Ar- -Stattdessen konnte man darauf abstellen, dab der nach- beitslohn mit hohen laufenden Einkuinften zusammen tragliche verzicht auf eine werthaltige Forderung wirt- trifft, wahrend in dem fruheren Jahr, fur das der Arbeits- schaftlich einer Geldeinlage in die gmbH gleich steht. ohn gezahlt wird, wegen fehlender Einkuinfte der Grund- M.E. ist die als zweites genannte Betrachtungsweise vor- freibetrag, die Sonderausgaben und andere abzugsbetrage zuziehen, weil die steuerliche Beurteilung nach Moglich- ohne steuermindernde Wirkung bleiben. M.E. ist der Ge- keit an den wirtschaftlichen Gehalt des Sachverhalts anzu- setzgeber entgegen der vorherrschenden Auffassung von knuipfen hat. Die als erstes genannte steuerliche Beurtei- Verfassungs wegen gehalten, derartige Harten durch eine lung wurde es dem Gesellschafter nahe legen, sich die weitergehende Einschrankung des Prinzips der abschnitts- schuldeten Mieten auszahlen zu lassen und die betrage als besteuerung auszugleichen, um dem Gebot der Besteue- Bareinlage an die gmbH zuruickzugeben. Darin konnte rung nach der leistungsfahigkeit in dem moglichen und m E keine miBbrauchliche Gestaltung gesehen werden zumutbaren Umfang rechnung zu tragen VIL. Besonderheiten bei Mietforderungen 17BFHv.28.3.2000-VIIR68/96, BFHINV2000,1278= Vermietet ein Gesellschafter ein Grundstuick verbilligt an die gmbh, ist der Abzug der grundstuicksaufwendungen als Werbungskosten unter zwei Gesichtspunkten gefahr Soweit das grundstuck unentgeltlich uiberlassen wird. dienen die Grundstuicksaufwendungen dazu. Einnahmen gmbH- Anteile zu erzielen die unter das Halgeinkune. GmbH-International teverfahren fallen. Nach $3c Abs. 2 EStG durfen diese Werbungskosten deshalb nur zur Halfte angesetzt wer- den Diese Einschrankung kann nur entfallen, wenn die Dr: Bettina Lieber/ Dr Stephan Rasch gesetzliche Regelung geiaindert oder fur verfassungswid- Mogliche Konsequenzen der Rechtssache rig erklart wird 16 Soweit die MietermaBigung anderen Gesellschafterm der Cadbury Schweppesfur die deutsche gmbH zugute kommt(ohne daB diese entsprechende Hinzurechnungsbesteuerung Leistungen zugunsten der GmbH erbringen), entfaillt der Abzug der Werbungskosten vollstandig unter dem Ge- I. Einleitung Beispiel: UberlaBt der Alleingesellschafter seiner seit den grundlegenden Ausfuhrungen von Hartmut gmbh ein grundstuck zu 50%o der marktmiete. erfaBt Hahni zur Europatauglichkeit der Hinzurechnungsbe das Halbabzugsverbot des 3c Abs. 2 EStG die halite steuerung im Hinblick auf die Rechtsaussagen des EuGH der grundstuckskosten. Die aufwendungen sind des- in der icl-Entscheidungz ist die anwendung der ss7 f. halb zu 25 vom Abzug ausgeschlossen. Sind an der AStG auf innereuropaische Sachverhalte im Schrifttum GmbH zu 30 Angehorige des Vermieters beteiligt, die durch die verbilligte Vermietung beguinstigt werden, ist * Dr Bettina Lieber ist Rechtsanwaltin und Steuerberaterin, Dr insoweit der Werbungskostenabzug vollstandig ausge- che GmbH Wirtschaftsprifungsgesellschaft im Buro Dussel- tephan Rasch ist Rechtsanwalt, beide bei der deloitte Tou- schlossen Die Werbungskosten waren deshalb bei einer 50%igen MietermaBigung um weitere 15 zu kurzen Verzichtet der gesellschafter auf eine wertlos gewordene des deutschen internationalen Steuerrechts mit EG-Recht. IESt- Mietforderung, kann das den Abzug der Werbungskosten Schrift Nr 378, 1999. S. 130ff ebenso wenig beschranken wie der Ausfall einer Mietfor- 2 EuGH v. 16.7.1998-Rs C-264/96. EuGHE 1998, 1-4695(ICIVerpflichtung zur Abfu¨hrung von Lohnsteuer annehmen, mu¨ßte der Arbeitnehmer der GmbH zusa¨tzlich zu dem Verzicht den Betrag der Lohnsteuer zur Verfu¨gung stellen (§38 Abs.4 EStG). Soweit das nicht mo¨glich oder nicht gewollt ist, wu¨rde die Verpflichtung zur Abfu¨hrung von Lohnsteuer im Ergebnis dazu fu¨hren, daß der Gesellschaf￾ter nur auf den Nettolohn verzichten kann. Hat der Gesellschafter auf eine wertlos gewordene Ar￾beitslohnforderung verzichtet und erfu¨llt die GmbH in spa¨teren Jahren nach wirtschaftlicher Genesung aufgrund der Besserungsabrede diese Forderung, muß Lohnsteuer einbehalten werden. Dazu hat der (fru¨here) Arbeitnehmer der GmbH eine Lohnsteuerkarte vorzulegen, auch wenn er inzwischen aus der GmbH ausgeschieden und das Arbeits￾verha¨ltnis beendet ist. Ist er inzwischen anderweitig als Arbeitnehmer bescha¨ftigt, kann er der GmbH regelma¨ßig nur eine zweite Lohnsteuerkarte vorlegen mit der Folge, daß die Lohnsteuer nach der ungu¨nstigen Steuerklasse VI zu berechnen ist. Auch bei der Veranlagung erwachsen dem Gesellschafter Nachteile, wenn der nachgezahlte Ar￾beitslohn mit hohen laufenden Einku¨nften zusammen trifft, wa¨hrend in dem fru¨heren Jahr, fu¨r das der Arbeits￾lohn gezahlt wird, wegen fehlender Einku¨nfte der Grund￾freibetrag, die Sonderausgaben und andere Abzugsbetra¨ge ohne steuermindernde Wirkung bleiben. M.E. ist der Ge￾setzgeber entgegen der vorherrschenden Auffassung von Verfassungs wegen gehalten, derartige Ha¨rten durch eine weitergehende Einschra¨nkung des Prinzips der Abschnitts￾besteuerung auszugleichen, um dem Gebot der Besteue￾rung nach der Leistungsfa¨higkeit in dem mo¨glichen und zumutbaren Umfang Rechnung zu tragen. VII. Besonderheiten bei Mietforderungen Vermietet ein Gesellschafter ein Grundstu¨ck verbilligt an die GmbH, ist der Abzug der Grundstu¨cksaufwendungen als Werbungskosten unter zwei Gesichtspunkten gefa¨hr￾det: – Soweit das Grundstu¨ck unentgeltlich u¨berlassen wird, dienen die Grundstu¨cksaufwendungen dazu, Einnahmen (Gewinnausschu¨ttungen) bzw. Wertsteigerungen (der GmbH-Anteile) zu erzielen, die unter das Halbeinku¨nf￾teverfahren fallen. Nach §3c Abs.2 EStG du¨rfen diese Werbungskosten deshalb nur zur Ha¨lfte angesetzt wer￾den. Diese Einschra¨nkung kann nur entfallen, wenn die gesetzliche Regelung gea¨ndert oder fu¨r verfassungswid￾rig erkla¨rt wird16. – Soweit die Mieterma¨ßigung anderen Gesellschaftern der GmbH zugute kommt (ohne daß diese entsprechende Leistungen zugunsten der GmbH erbringen), entfa¨llt der Abzug der Werbungskosten vollsta¨ndig unter dem Ge￾sichtspunkt des nicht abziehbaren Drittaufwands17. Beispiel: U¨ berla¨ßt der Alleingesellschafter seiner GmbH ein Grundstu¨ck zu 50% der Marktmiete, erfaßt das Halbabzugsverbot des §3c Abs.2 EStG die Ha¨lfte der Grundstu¨ckskosten. Die Aufwendungen sind des￾halb zu 25% vom Abzug ausgeschlossen. Sind an der GmbH zu 30% Angeho¨rige des Vermieters beteiligt, die durch die verbilligte Vermietung begu¨nstigt werden, ist insoweit der Werbungskostenabzug vollsta¨ndig ausge￾schlossen. Die Werbungskosten wa¨ren deshalb bei einer 50%igen Mieterma¨ßigung um weitere 15% zu ku¨rzen. Verzichtet der Gesellschafter auf eine wertlos gewordene Mietforderung, kann das den Abzug der Werbungskosten ebenso wenig beschra¨nken wie der Ausfall einer Mietfor￾derung wegen Zahlungsunfa¨higkeit und ggf. Insolvenz der GmbH. Fu¨r den Abzug der Werbungskosten ist dann ohne Bedeutung, ob es aufgrund einer Besserungsabrede spa¨ter zu Mietzahlungen kommt. Verzichtet der Gesellschafter im Voraus gegen Besse￾rungsabrede auf Mietzahlungen, die die GmbH erbringen ko¨nnte, fu¨hrt das zu einer entsprechenden Ku¨rzung der Werbungskosten. Diese Ku¨rzung ist m.E. spa¨ter ru¨ckga¨n￾gig zu machen, wenn die GmbH aufgrund der Besserungs￾abrede die Mietschulden bezahlt. Bestandskra¨ftige Steuer￾bescheide des Gesellschafters sind gem. §175 Abs.1 Nr.2 AO zu korrigieren. Fraglich erscheint die Beurteilung, wenn der Gesellschaf￾ter auf bereits entstandene, noch vollwertige Mietforde￾rungen verzichtet: – Man ko¨nnte die Auffassung vertreten, der nachtra¨gliche Verzicht du¨rfe nicht zu anderen Auswirkungen fu¨hren als ein im Voraus ausgesprochener Verzicht. – Stattdessen ko¨nnte man darauf abstellen, daß der nach￾tra¨gliche Verzicht auf eine werthaltige Forderung wirt￾schaftlich einer Geldeinlage in die GmbH gleich steht. M.E. ist die als zweites genannte Betrachtungsweise vor￾zuziehen, weil die steuerliche Beurteilung nach Mo¨glich￾keit an den wirtschaftlichen Gehalt des Sachverhalts anzu￾knu¨pfen hat. Die als erstes genannte steuerliche Beurtei￾lung wu¨rde es dem Gesellschafter nahe legen, sich die ge￾schuldeten Mieten auszahlen zu lassen und die Betra¨ge als Bareinlage an die GmbH zuru¨ckzugeben. Darin ko¨nnte m.E. keine mißbra¨uchliche Gestaltung gesehen werden. GmbH-International Dr. Bettina Lieber / Dr. Stephan Rasch* Mo¨gliche Konsequenzen der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ fu¨r die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung I. Einleitung Seit den grundlegenden Ausfu¨hrungen von Hartmut Hahn1 zur Europatauglichkeit der Hinzurechnungsbe￾steuerung im Hinblick auf die Rechtsaussagen des EuGH in der ICI-Entscheidung2 ist die Anwendung der §§7ff. AStG auf innereuropa¨ische Sachverhalte im Schrifttum 16 Vgl. dazu Schmidt/Heinicke, EStG, § 3 c Rz. 25 sowie Paus, DStZ 2004, wird demna¨chst vero¨ffentlicht. 17 BFH v. 28.3.2000 – VIII R 68/96, BFH/NV 2000, 1278 = GmbHR 2000, 942. * Dr. Bettina Lieber ist Rechtsanwa¨ltin und Steuerberaterin, Dr. Stephan Rasch ist Rechtsanwalt, beide bei der Deloitte & Tou￾che GmbH Wirtschaftspru¨fungsgesellschaft im Bu¨ro Du¨ssel￾dorf. 1 Hahn, IStR 1999, 609 ff.; Hahn, Die Vereinbarkeit von Normen des deutschen internationalen Steuerrechts mit EG-Recht, IFSt￾Schrift Nr.378, 1999, S.130 ff. 2 EuGH v. 16.7.1998 – Rs. C-264/96, EuGHE 1998, I-4695 (ICI). Bernhard Paus 1572 GmbHR 24/2004 Forderungsverzicht gegen Besserungsschein bei Anteilsverkauf