《税法——转移定价》英文参考文献：05 CaseLaw_02 Forderungsverzicht gegen Besserungsschein bei Anteilsverkauf

1572 Bernhard paus Gmbh 24/2004 Forderungsverzicht gegen Besserungsschein bei Anteilsverkauf Verpflichtung zur Abfuhrung von Lohnsteuer annehmen, derung wegen Zahlungsunfahigkeit und ggf. Insolvenz der mubte der arbeitnehmer der gmbh zusatzlich zu dem gmbh fuir den abzug der werbungskosten ist dann ohne Verzicht den betrag der Lohnsteuer zur Verfugung stellen Bedeutung, ob es aufgrund einer Besserungsabrede spater (838 Abs. 4 EStG). Soweit das nicht moglich oder nicht zu Mietzahlungen kommt gewollt ist, wirde die Verpflichtung zur Abfuhrung von verzichtet der Gesellschafter im Voraus gegen Bess Lohnsteuer im Ergebnis dazu fuhren, daB der Gesellschaf- rungsabrede auf Mietzahlungen, diedie GmbH erbringen ter nur auf den Nettolohn verzichten kann konnte, fuhr das zu einer entsprechenden Kuirzung der Hat der gesellschafter auf eine wertlos gewordene Ar- Werbungskosten. Diese Kurzung ist m E. spater ruckgat beitslohnforderung verzichtet und erfuillt die gmbH in gig zu machen, wenn die gmbH aufgrund der Besserungs spateren Jahren nach wirtschaftlicher Genesung aufgrund abrede die Mietschulden bezahlt. Bestandskraftige Steuer der Besserungsabrede diese Forderung, muB Lohnsteuer bescheide des Gesellschafters sind gem. 8 175 Abs. 1 Nr 2 einbehalten werden. Dazu hat der (fruhere)Arbeitnehmer Ao zu korrigieren der gmbH eine Lohnsteuerkarte vorzulegen, auch wenn er Fraglich erscheint die Beurteilung, wenn der Gesellschaf- inzwischen aus der gmbH ausgeschieden und das Arbeits- ter auf bereits entstandene, noch vollwertige Mietforde verhaltnis beendet ist. Ist er inzwischen anderweitig als rungen verzichtet nur eine zweite Lohnsteuerkarte vorlegen mit der Folge,- Man konnte die Auffassung vertreten, der nachtragliche dab die Lohnsteuer nach der unguinstigen Steuerklasse Vi Verzicht duirfe nicht zu anderen Auswirkungen fuhren zu berechnen ist. Auch bei der veranlagung erwachsen als ein im Voraus ausgesprochener Verzicht dem Gesellschafter Nachteile, wenn der nachgezahlte Ar- -Stattdessen konnte man darauf abstellen, dab der nach- beitslohn mit hohen laufenden Einkuinften zusammen tragliche verzicht auf eine werthaltige Forderung wirt- trifft, wahrend in dem fruheren Jahr, fur das der Arbeits- schaftlich einer Geldeinlage in die gmbH gleich steht. ohn gezahlt wird, wegen fehlender Einkuinfte der Grund- M.E. ist die als zweites genannte Betrachtungsweise vor- freibetrag, die Sonderausgaben und andere abzugsbetrage zuziehen, weil die steuerliche Beurteilung nach Moglich- ohne steuermindernde Wirkung bleiben. M.E. ist der Ge- keit an den wirtschaftlichen Gehalt des Sachverhalts anzu- setzgeber entgegen der vorherrschenden Auffassung von knuipfen hat. Die als erstes genannte steuerliche Beurtei- Verfassungs wegen gehalten, derartige Harten durch eine lung wurde es dem Gesellschafter nahe legen, sich die weitergehende Einschrankung des Prinzips der abschnitts- schuldeten Mieten auszahlen zu lassen und die betrage als besteuerung auszugleichen, um dem Gebot der Besteue- Bareinlage an die gmbH zuruickzugeben. Darin konnte rung nach der leistungsfahigkeit in dem moglichen und m E keine miBbrauchliche Gestaltung gesehen werden zumutbaren Umfang rechnung zu tragen VIL. Besonderheiten bei Mietforderungen 17BFHv.28.3.2000-VIIR68/96, BFHINV2000,1278= Vermietet ein Gesellschafter ein Grundstuick verbilligt an die gmbh, ist der Abzug der grundstuicksaufwendungen als Werbungskosten unter zwei Gesichtspunkten gefahr Soweit das grundstuck unentgeltlich uiberlassen wird. dienen die Grundstuicksaufwendungen dazu. Einnahmen gmbH- Anteile zu erzielen die unter das Halgeinkune. GmbH-International teverfahren fallen. Nach $3c Abs. 2 EStG durfen diese Werbungskosten deshalb nur zur Halfte angesetzt wer- den Diese Einschrankung kann nur entfallen, wenn die Dr: Bettina Lieber/ Dr Stephan Rasch gesetzliche Regelung geiaindert oder fur verfassungswid- Mogliche Konsequenzen der Rechtssache rig erklart wird 16 Soweit die MietermaBigung anderen Gesellschafterm der Cadbury Schweppesfur die deutsche gmbH zugute kommt(ohne daB diese entsprechende Hinzurechnungsbesteuerung Leistungen zugunsten der GmbH erbringen), entfaillt der Abzug der Werbungskosten vollstandig unter dem Ge- I. Einleitung Beispiel: UberlaBt der Alleingesellschafter seiner seit den grundlegenden Ausfuhrungen von Hartmut gmbh ein grundstuck zu 50%o der marktmiete. erfaBt Hahni zur Europatauglichkeit der Hinzurechnungsbe das Halbabzugsverbot des 3c Abs. 2 EStG die halite steuerung im Hinblick auf die Rechtsaussagen des EuGH der grundstuckskosten. Die aufwendungen sind des- in der icl-Entscheidungz ist die anwendung der ss7 f. halb zu 25 vom Abzug ausgeschlossen. Sind an der AStG auf innereuropaische Sachverhalte im Schrifttum GmbH zu 30 Angehorige des Vermieters beteiligt, die durch die verbilligte Vermietung beguinstigt werden, ist * Dr Bettina Lieber ist Rechtsanwaltin und Steuerberaterin, Dr insoweit der Werbungskostenabzug vollstandig ausge- che GmbH Wirtschaftsprifungsgesellschaft im Buro Dussel- tephan Rasch ist Rechtsanwalt, beide bei der deloitte Tou- schlossen Die Werbungskosten waren deshalb bei einer 50%igen MietermaBigung um weitere 15 zu kurzen Verzichtet der gesellschafter auf eine wertlos gewordene des deutschen internationalen Steuerrechts mit EG-Recht. IESt- Mietforderung, kann das den Abzug der Werbungskosten Schrift Nr 378, 1999. S. 130ff ebenso wenig beschranken wie der Ausfall einer Mietfor- 2 EuGH v. 16.7.1998-Rs C-264/96. EuGHE 1998, 1-4695(ICI

Verpflichtung zur Abfu¨hrung von Lohnsteuer annehmen, mu¨ßte der Arbeitnehmer der GmbH zusa¨tzlich zu dem Verzicht den Betrag der Lohnsteuer zur Verfu¨gung stellen (§38 Abs.4 EStG). Soweit das nicht mo¨glich oder nicht gewollt ist, wu¨rde die Verpflichtung zur Abfu¨hrung von Lohnsteuer im Ergebnis dazu fu¨hren, daß der Gesellschaf￾ter nur auf den Nettolohn verzichten kann. Hat der Gesellschafter auf eine wertlos gewordene Ar￾beitslohnforderung verzichtet und erfu¨llt die GmbH in spa¨teren Jahren nach wirtschaftlicher Genesung aufgrund der Besserungsabrede diese Forderung, muß Lohnsteuer einbehalten werden. Dazu hat der (fru¨here) Arbeitnehmer der GmbH eine Lohnsteuerkarte vorzulegen, auch wenn er inzwischen aus der GmbH ausgeschieden und das Arbeits￾verha¨ltnis beendet ist. Ist er inzwischen anderweitig als Arbeitnehmer bescha¨ftigt, kann er der GmbH regelma¨ßig nur eine zweite Lohnsteuerkarte vorlegen mit der Folge, daß die Lohnsteuer nach der ungu¨nstigen Steuerklasse VI zu berechnen ist. Auch bei der Veranlagung erwachsen dem Gesellschafter Nachteile, wenn der nachgezahlte Ar￾beitslohn mit hohen laufenden Einku¨nften zusammen trifft, wa¨hrend in dem fru¨heren Jahr, fu¨r das der Arbeits￾lohn gezahlt wird, wegen fehlender Einku¨nfte der Grund￾freibetrag, die Sonderausgaben und andere Abzugsbetra¨ge ohne steuermindernde Wirkung bleiben. M.E. ist der Ge￾setzgeber entgegen der vorherrschenden Auffassung von Verfassungs wegen gehalten, derartige Ha¨rten durch eine weitergehende Einschra¨nkung des Prinzips der Abschnitts￾besteuerung auszugleichen, um dem Gebot der Besteue￾rung nach der Leistungsfa¨higkeit in dem mo¨glichen und zumutbaren Umfang Rechnung zu tragen. VII. Besonderheiten bei Mietforderungen Vermietet ein Gesellschafter ein Grundstu¨ck verbilligt an die GmbH, ist der Abzug der Grundstu¨cksaufwendungen als Werbungskosten unter zwei Gesichtspunkten gefa¨hr￾det: – Soweit das Grundstu¨ck unentgeltlich u¨berlassen wird, dienen die Grundstu¨cksaufwendungen dazu, Einnahmen (Gewinnausschu¨ttungen) bzw. Wertsteigerungen (der GmbH-Anteile) zu erzielen, die unter das Halbeinku¨nf￾teverfahren fallen. Nach §3c Abs.2 EStG du¨rfen diese Werbungskosten deshalb nur zur Ha¨lfte angesetzt wer￾den. Diese Einschra¨nkung kann nur entfallen, wenn die gesetzliche Regelung gea¨ndert oder fu¨r verfassungswid￾rig erkla¨rt wird16. – Soweit die Mieterma¨ßigung anderen Gesellschaftern der GmbH zugute kommt (ohne daß diese entsprechende Leistungen zugunsten der GmbH erbringen), entfa¨llt der Abzug der Werbungskosten vollsta¨ndig unter dem Ge￾sichtspunkt des nicht abziehbaren Drittaufwands17. Beispiel: U¨ berla¨ßt der Alleingesellschafter seiner GmbH ein Grundstu¨ck zu 50% der Marktmiete, erfaßt das Halbabzugsverbot des §3c Abs.2 EStG die Ha¨lfte der Grundstu¨ckskosten. Die Aufwendungen sind des￾halb zu 25% vom Abzug ausgeschlossen. Sind an der GmbH zu 30% Angeho¨rige des Vermieters beteiligt, die durch die verbilligte Vermietung begu¨nstigt werden, ist insoweit der Werbungskostenabzug vollsta¨ndig ausge￾schlossen. Die Werbungskosten wa¨ren deshalb bei einer 50%igen Mieterma¨ßigung um weitere 15% zu ku¨rzen. Verzichtet der Gesellschafter auf eine wertlos gewordene Mietforderung, kann das den Abzug der Werbungskosten ebenso wenig beschra¨nken wie der Ausfall einer Mietfor￾derung wegen Zahlungsunfa¨higkeit und ggf. Insolvenz der GmbH. Fu¨r den Abzug der Werbungskosten ist dann ohne Bedeutung, ob es aufgrund einer Besserungsabrede spa¨ter zu Mietzahlungen kommt. Verzichtet der Gesellschafter im Voraus gegen Besse￾rungsabrede auf Mietzahlungen, die die GmbH erbringen ko¨nnte, fu¨hrt das zu einer entsprechenden Ku¨rzung der Werbungskosten. Diese Ku¨rzung ist m.E. spa¨ter ru¨ckga¨n￾gig zu machen, wenn die GmbH aufgrund der Besserungs￾abrede die Mietschulden bezahlt. Bestandskra¨ftige Steuer￾bescheide des Gesellschafters sind gem. §175 Abs.1 Nr.2 AO zu korrigieren. Fraglich erscheint die Beurteilung, wenn der Gesellschaf￾ter auf bereits entstandene, noch vollwertige Mietforde￾rungen verzichtet: – Man ko¨nnte die Auffassung vertreten, der nachtra¨gliche Verzicht du¨rfe nicht zu anderen Auswirkungen fu¨hren als ein im Voraus ausgesprochener Verzicht. – Stattdessen ko¨nnte man darauf abstellen, daß der nach￾tra¨gliche Verzicht auf eine werthaltige Forderung wirt￾schaftlich einer Geldeinlage in die GmbH gleich steht. M.E. ist die als zweites genannte Betrachtungsweise vor￾zuziehen, weil die steuerliche Beurteilung nach Mo¨glich￾keit an den wirtschaftlichen Gehalt des Sachverhalts anzu￾knu¨pfen hat. Die als erstes genannte steuerliche Beurtei￾lung wu¨rde es dem Gesellschafter nahe legen, sich die ge￾schuldeten Mieten auszahlen zu lassen und die Betra¨ge als Bareinlage an die GmbH zuru¨ckzugeben. Darin ko¨nnte m.E. keine mißbra¨uchliche Gestaltung gesehen werden. GmbH-International Dr. Bettina Lieber / Dr. Stephan Rasch* Mo¨gliche Konsequenzen der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ fu¨r die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung I. Einleitung Seit den grundlegenden Ausfu¨hrungen von Hartmut Hahn1 zur Europatauglichkeit der Hinzurechnungsbe￾steuerung im Hinblick auf die Rechtsaussagen des EuGH in der ICI-Entscheidung2 ist die Anwendung der §§7ff. AStG auf innereuropa¨ische Sachverhalte im Schrifttum 16 Vgl. dazu Schmidt/Heinicke, EStG, § 3 c Rz. 25 sowie Paus, DStZ 2004, wird demna¨chst vero¨ffentlicht. 17 BFH v. 28.3.2000 – VIII R 68/96, BFH/NV 2000, 1278 = GmbHR 2000, 942. * Dr. Bettina Lieber ist Rechtsanwa¨ltin und Steuerberaterin, Dr. Stephan Rasch ist Rechtsanwalt, beide bei der Deloitte & Tou￾che GmbH Wirtschaftspru¨fungsgesellschaft im Bu¨ro Du¨ssel￾dorf. 1 Hahn, IStR 1999, 609 ff.; Hahn, Die Vereinbarkeit von Normen des deutschen internationalen Steuerrechts mit EG-Recht, IFSt￾Schrift Nr.378, 1999, S.130 ff. 2 EuGH v. 16.7.1998 – Rs. C-264/96, EuGHE 1998, I-4695 (ICI). Bernhard Paus 1572 GmbHR 24/2004 Forderungsverzicht gegen Besserungsschein bei Anteilsverkauf

Gmbh 24/2004 gmbh-International 1573 immer wieder problematisiert worden. Allgemein wird gang des EuGH-Verfahrens in der Rechtssache, Cadbur die Europarechtswidrigkeit der Hinzurechnungsbesteue- Schweppes"von erheblicher Bedeutung fur alle europa ung bzw. wesentlicher Teile derselben angenommen und ischen Staaten sein, die CFC-Gesetzgebungen hr nur noch ein zeitlich begrenztes Dasein bis zur Ableh- habena. Welche gravierenden Auswirkungen lung durch den EuGH zugesprochen Gleichwohl wurde scheidungen zu Vorschriften anderer Mitgliedstaaten au keine der diskriminierungsverdachtigen Regelungen der das deutsche Steuerrecht haben kOnnen, belegen die aktu S87ff. AStG bislang dem EuGH vorgelegt, was daran lie- ellen Urteile,, Lasteyrie du Saillant" zur franzosischen gen mag, dab die Hinzurechungsbesteuerung in erster Li- Wegzugsbesteuerung und ,,Manninen"10 zum finnischen nie, prophylaktische Wirkung"hat. Hinzu kommt, dab Korperschaftsteueranrechnungsverfahren. vor der aufhebung von $10 Abs.5-7 AStG durch das St Verg AbG mit Wirkung ab 2003 in vielen Fallen fur den Hinzurechnungsbetrag uber $10 Abs. 5 AStG a.E. das in- IL. Vorabentscheidungsersuchen, Cadbury nationale Schachtelprivileg(ohne Aktivitatsvorbehalt Schweppes in Anspruch genommen werden konnte und deshalb die Der Sachverhalt des vorlageverfahrens laBt sich wie fol Hinzurechnungsbesteuerung praktisch keine Auswirkun- skizzieren: Die Cadbury Schweppes plc mit Sitz gen hatte Das galt bis zum Jahr 1992 auch fur Zwischen- schaftsleitung in GroBbritannien, halt als Konzern einkiinfte mit Kapitalanlagecharakter. So betrifft die ak- sellschaft unmittelbar und mittelbar eine Reihe vor tuelle, Dublin Docks"-Entscheidung des bHo das streit- tergesellschaften mit Sitz in GroBbritannien, anderen EU- jahr 1991, was im Streitfall dazu fuhrte, dab die klagerin Mitgliedstaaten sowie Drittstaaten. Zwei dieser mittellba- lagegesellschaft das Schachtelprivileg i.S. d. DBA-Irland rungsgesellschaften in der Dublin-Docks-Area(Interna- in Anspruch nehmen konnte tional Financial Service Centre) in Irland ansassig. Sie un- Einem VorabentscheidungsbeschluB eines deutschen Fi- terlagen in Irland als sog. IFSC-Gesellschaften einer nanzgerichts im Hinblick auf einen moglichen VerstoB der 10%igen KOrperschaftsteuer gem. einer Bescheinigung Hinzurechnungsbesteuerung gegen die eu-Grundfreihet des irischen Finanzministeriums (Irish Finance Act 1980) ten sind nun die Special Commissioners Avery Jones und Die Finanzierungsgesellschaften waren aus verschiedenen Malcolm Gammie mit der Vorlagefrage zur Vereinbarkeit Gruinden von Jersey nach Irland verlegt worden. Es konn- der britischen CFC-Gesetzgebung(Controlled Foreign ten steuerliche Probleme bestimmter kanadischen Anteils iny legislation) mid Europarecht zuvorgekommen. wgnde ieuzgstitmonue desr boiscehen siter zermisteen Kapitalgesellschaften entgegenzuwirken, durfte der Aus- nicht eingeholt werden und im Hinblick auf die Anwend barkeit der Mutter-Tochter-Richtlinie konnte die Quellen- 3 So insbesondere Schon, DB 2001, 940ff: M Lang, IStR 2002, Steuerbelastung reduziert werden. Unter Anwendung der sermeyer/Baumthof, ASIG, Vor 857-14 RZ 81ff. m.w.N. den gewinn der Finanzierungsgesellschaften bei ihrer bri- nalen Unternehmensbesteuerung(Forum der Internationalen Ltd, 100 %ige Tochtergesellschaft der Cadbury Schwer euerung, Bd.23),2002,S.77.; Sullivan/Wallner/Wib. pes plc) dem UK-Korperschaftsteuersatz belsmann, IStR 2003, 6ff. Rittig/Protzen, IStR 2003, 195 ff. v H.(im Streitjahr 1996); die in Irl 4 So Wassermeyer in Klein u a(Hrsg. ) Untemehmen Steuern, schaftsteuer wurde angerechnet. FS Hans Flick, 1997, S 1057(106 5 Einfugung von 8 10 Abs. 6 ae durch das stAndg 1992 Die britischen Commissioner haben dem EuGH folgende v. 25.2. 1992. BGBL1 1992 297. modifiziert durch das stmBg Rechtsfrage zur Klarung vorgelegt: V.21.12.1993,BGBl.I1993,2310. 43. 49 und 56 EG-ver 6 BFH V. 25.2.2004-IR 42/02, GmbHR 2004, 1234 mit Komm. schriften wie den in dem zugrundeliegenden Verfahren angewan- deten entgegen, die unter bestimmten Umstanden vorsehen, daB 7 Finance and Tax Tribunal. 6.6.2004- Case SPC/00415 Cadb eine in einem Mitgliedstaat ansassige gesellschaft die Gewil ry Schweppes plc and Cadbury Schweppes Overseas Limited ihrer in einen anderen Mitgliedstaat ansassigen Tochtergesell V. The Commissioners of Inland Revenue: EuGH-Az: C-196/ schaft, die dort einem niedrigen Besteuerungsniveau unterliegt s. dazu auch Steft WI 2004, 339ff; Schonfeld, ET zu versteuern hat? 2004,44lff:; Korner,ISR2004,697m Rechtslage in den EU-Mitgliedstaaten): Nationalberichte in IlL. Zur britischen CFC-Besteuerung stic Provisions. Tax Treaties and EC law. 2004 Die britischen CFC-Regel v. 11.32004-Rs. C-9/02. GmbHR 2004. 504 mit ten Voraussetzungen die Zurechnung von thesaurierten Er- Meilicke; dazu auch Wassermeyer, GmbHR 2004, tragen einer Tochtergesellschaft zu der britischen Mutter- 613ff gesellschaft an. Die Einkommenszurechnung erfolgt 10 EuGH v.79.2004-Rs.C-319/02, Gmbh2004,1346. grundsatzlich dann, wenn die auslandische tochtergesell- 11 Secs. 747 bis 756 und Schedules 24 bis 26 Income and Corpo- schaft von in groBbritannien ansassigen Personen(resi- ration Taxes Act (ICTA)1988 12 Zu details der britischen CFC-g dent company")beherrscht wird, wenn ihre Ertrage nied Hinzurechnungsbesteuerung und haftsrecht,200s rig besteuert werden und wenn bestimmte Ausnahmerege (erscheint demnachst), S.575-586 Nationalbericht lungen nicht eingreifen 2. Fur eine Beherrschung ist GroBbritannien, in Lang/Aigner/Scheuerle/Stefaner(Hrsg ) grundsatzlich erforderlich, dab die britischen Anteilseig- CFC Legislation -Domestic Provisions. Tax Treaties and ec ner uiber die gesellschaftsanteile, die Stimmrechte, den Law,2004,S.607ff. Gesellschaftsvertrag oder aufgrund anderer vertraglicher

immer wieder problematisiert worden3. Allgemein wird die Europarechtswidrigkeit der Hinzurechnungsbesteue￾rung bzw. wesentlicher Teile derselben angenommen und ihr nur noch ein zeitlich begrenztes Dasein bis zur Ableh￾nung durch den EuGH zugesprochen. Gleichwohl wurde keine der diskriminierungsverda¨chtigen Regelungen der §§7ff. AStG bislang dem EuGH vorgelegt, was daran lie￾gen mag, daß die Hinzurechungsbesteuerung in erster Li￾nie „prophylaktische Wirkung“ hat4. Hinzu kommt, daß vor der Aufhebung von §10 Abs.5–7 AStG durch das StVergAbG mit Wirkung ab 2003 in vielen Fa¨llen fu¨r den Hinzurechnungsbetrag u¨ber §10 Abs.5 AStG a.F. das in￾ternationale Schachtelprivileg (ohne Aktivita¨tsvorbehalt) in Anspruch genommen werden konnte und deshalb die Hinzurechnungsbesteuerung praktisch keine Auswirkun￾gen hatte. Das galt bis zum Jahr 1992 auch fu¨r Zwischen￾einku¨nfte mit Kapitalanlagecharakter5. So betrifft die ak￾tuelle „Dublin Docks“-Entscheidung des BFH6 das Streit￾jahr 1991, was im Streitfall dazu fu¨hrte, daß die Kla¨gerin fu¨r den Hinzurechnungsbetrag aus der irischen Kapitalan￾lagegesellschaft das Schachtelprivileg i.S.d. DBA-Irland in Anspruch nehmen konnte. Einem Vorabentscheidungsbeschluß eines deutschen Fi￾nanzgerichts im Hinblick auf einen mo¨glichen Verstoß der Hinzurechnungsbesteuerung gegen die EU-Grundfreihei￾ten sind nun die Special Commissioners Avery Jones und Malcolm Gammie mit der Vorlagefrage zur Vereinbarkeit der britischen CFC-Gesetzgebung (Controlled Foreign Company Legislation) mit Europarecht7 zuvorgekommen. Da die CFC-Regelungen dem gleichen Ziel dienen, na¨m￾lich der Verlagerung von Steuersubstrat in das niedriger besteuernde Ausland durch die Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften entgegenzuwirken, du¨rfte der Aus￾gang des EuGH-Verfahrens in der Rechtssache „Cadbury Schweppes“ von erheblicher Bedeutung fu¨r alle europa¨- ischen Staaten sein, die CFC-Gesetzgebungen eingefu¨hrt haben8. Welche gravierenden Auswirkungen EuGH-Ent￾scheidungen zu Vorschriften anderer Mitgliedstaaten auf das deutsche Steuerrecht haben ko¨nnen, belegen die aktu￾ellen Urteile „Lasteyrie du Saillant“9 zur franzo¨sischen Wegzugsbesteuerung und „Manninen“10 zum finnischen Ko¨rperschaftsteueranrechnungsverfahren. II. Vorabentscheidungsersuchen „Cadbury Schweppes“ Der Sachverhalt des Vorlageverfahrens la¨ßt sich wie folgt skizzieren: Die Cadbury Schweppes plc mit Sitz und Ge￾scha¨ftsleitung in Großbritannien, ha¨lt als Konzernoberge￾sellschaft unmittelbar und mittelbar eine Reihe von Toch￾tergesellschaften mit Sitz in Großbritannien, anderen EU￾Mitgliedstaaten sowie Drittstaaten. Zwei dieser mittelba￾ren 100%igen Tochtergesellschaften waren als Finanzie￾rungsgesellschaften in der Dublin-Docks-Area (Interna￾tional Financial Service Centre) in Irland ansa¨ssig. Sie un￾terlagen in Irland als sog. IFSC-Gesellschaften einer 10%igen Ko¨rperschaftsteuer gem. einer Bescheinigung des irischen Finanzministeriums (Irish Finance Act 1980). Die Finanzierungsgesellschaften waren aus verschiedenen Gru¨nden von Jersey nach Irland verlegt worden. Es konn￾ten steuerliche Probleme bestimmter kanadischen Anteils￾eigner (Vorzugsaktiona¨re) der Konzernmutter vermieden werden. Die Zustimmung des britischen Finanzministeri￾ums fu¨r bestimmte Auslandsverschuldungen mußte wegen Ansa¨ssigkeit der Finanzierungsgesellschaften in der EU nicht eingeholt werden und im Hinblick auf die Anwend￾barkeit der Mutter-Tochter-Richtlinie konnte die Quellen￾steuerbelastung reduziert werden. Unter Anwendung der britischen CFC-Regeln unterwarf die Finanzverwaltung den Gewinn der Finanzierungsgesellschaften bei ihrer bri￾tischen Muttergesellschaft (Cadbury Schweppes Overseas Ltd., 100%ige Tochtergesellschaft der Cadbury Schwep￾pes plc) dem UK-Ko¨rperschaftsteuersatz i.H. von 33,3 v.H. (im Streitjahr 1996); die in Irland gezahlte Ko¨rper￾schaftsteuer wurde angerechnet. Die britischen Commissioner haben dem EuGH folgende Rechtsfrage zur Kla¨rung vorgelegt: „Stehen die Art.43, 49 und 56 EG-Vertrag nationalen Steuervor￾schriften wie den in dem zugrundeliegenden Verfahren angewan￾deten entgegen, die unter bestimmten Umsta¨nden vorsehen, daß eine in einem Mitgliedstaat ansa¨ssige Gesellschaft die Gewinne ihrer in einen anderen Mitgliedstaat ansa¨ssigen Tochtergesell￾schaft, die dort einem niedrigen Besteuerungsniveau unterliegt, zu versteuern hat?“ III. Zur britischen CFC-Besteuerung Die britischen CFC-Regelungen11 ordnen unter bestimm￾ten Voraussetzungen die Zurechnung von thesaurierten Er￾tra¨gen einer Tochtergesellschaft zu der britischen Mutter￾gesellschaft an. Die Einkommenszurechnung erfolgt grundsa¨tzlich dann, wenn die ausla¨ndische Tochtergesell￾schaft von in Großbritannien ansa¨ssigen Personen („resi￾dent company“) beherrscht wird, wenn ihre Ertra¨ge nied￾rig besteuert werden und wenn bestimmte Ausnahmerege￾lungen nicht eingreifen12. Fu¨r eine Beherrschung ist grundsa¨tzlich erforderlich, daß die britischen Anteilseig￾ner u¨ber die Gesellschaftsanteile, die Stimmrechte, den Gesellschaftsvertrag oder aufgrund anderer vertraglicher 3 So insbesondere Scho¨n, DB 2001, 940ff.; M. Lang, IStR 2002, 217ff.; Stefaner, SWI 2002, 415ff.; Wassermeyer in Flick/Was￾sermeyer/Baumhoff, AStG, Vor §§7–14 Rz. 81 ff. m.w.N.; Baumga¨rtel in Lu¨dicke (Hrsg.), Fortentwicklung der Internatio￾nalen Unternehmensbesteuerung (Forum der Internationalen Besteuerung, Bd. 23), 2002, S.77ff.; Sullivan/Wallner/Wu¨b￾belsmann, IStR 2003, 6 ff.; Ra¨ttig/Protzen, IStR 2003, 195 ff. 4 So Wassermeyer in Klein u.a. (Hrsg.), Unternehmen Steuern, FS Hans Flick, 1997, S.1057 (1065). 5 Einfu¨gung von § 10 Abs. 6 AStG a.F. durch das StA¨ ndG 1992 v. 25.2.1992, BGBl. I 1992, 297, modifiziert durch das StMBG v. 21.12.1993, BGBl. I 1993, 2310. 6 BFH v. 25.2.2004 – I R 42/02, GmbHR 2004, 1234 mit Komm. Roser. 7 Finance and Tax Tribunal, 6.6.2004 – Case SPC/00415, Cadbu￾ry Schweppes plc and Cadbury Schweppes Overseas Limited v. The Commissioners of Inland Revenue; EuGH-Az.: C-196/ 04; s. dazu auch Stefaner, SWI 2004, 339 ff.; Scho¨nfeld, ET 2004, 441 ff.; Ko¨rner, IStR 2004, 697 ff. 8 S. hierzu Kaufmann, SWI 2001, 16ff. (U¨ bersicht u¨ber die Rechtslage in den EU-Mitgliedstaaten); Nationalberichte in Lang/Aigner/Scheuerle/Stefaner (Hrsg.), CFC Legislation – Domestic Provisions, Tax Treaties and EC Law, 2004. 9 EuGH v. 11.3.2004 – Rs. C-9/02, GmbHR 2004, 504 mit Komm. Meilicke; dazu auch Wassermeyer, GmbHR 2004, 613ff. 10 EuGH v. 7.9.2004 – Rs. C-319/02, GmbHR 2004, 1346. 11 Secs. 747 bis 756 und Schedules 24 bis 26 Income and Corpo￾ration Taxes Act (ICTA) 1988. 12 Zu Details der britischen CFC-Gesetzgebung s. Scho¨nfeld, Hinzurechnungsbesteuerung und Gemeinschaftsrecht, 2005 (erscheint demna¨chst), S. 575-586; Ullah, Nationalbericht Großbritannien, in Lang/Aigner/Scheuerle/Stefaner (Hrsg.), CFC Legislation – Domestic Provisions, Tax Treaties and EC Law, 2004, S. 607ff. GmbH-International GmbHR 24/2004 1573

1574 gmbH-International Gmbh 24/2004 Beziehungen ihren Willen in der auslandischen Gesell- Der Kapitalverkehrsfreiheit i.S.d. Art. 56 EG, die vor Be- schaft durchsetzen konnen. Zugerechnet werden die Ein- schrankungen des grenzuberschreitenden Kapital-und kiinfte allerdings nur britischen Gesellschaften, die jeweils Zahlungsverkehrs schutz, tritt -im Fall der CFC-Gesetz gf. zusammen mit nahe stehenden Personen)zu minde- gebung ggf erganzend-neben die Niederlassungsfreiheit stens 25 v H. an der Gesellschaft beteiligt sind 3. Eine Sie ist nicht etwa nur subsidiar in dem Sinne, daB dann, Niedrigbesteuerung wird angenommen, wenn die Tochter- wenn die Niederlassungsfreiheit einschlagig ist, die Kap gesellschaft in ihrem Ansassigkeitsstaat weniger als 3 /4 talverkehrsfreiheit zuruicktritt! 7. Wer sich an einer Toch (75 v H )an Steuern zu entrichten hat, die sie zu enrich- tergesellschaft beteiligt, transferiert regelmaiBig auch Fi- ten hatte, wenn sie in GroBbritannien besteuert wirde, nanz- und/oder Sachkapital in den anderen Mitgliedstaat. ler im Falle einer sog,, designer tax rate"im Ansassig- Der Schutzbereich umfaBt auch den erwerb und die ver- keitsstaat(Z B. Isle of Man). Ausgenommen sind Tochter- auBerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften in gesellschaften mit Ansassigkeit in bestimmten, in einer einem anderen Mitgliedstaat. Die Komplementarfunktior sog, weiBen Liste"festgelegten Staaten, wenn minde- der Kapitalverkehrsfreiheit ist vor allem in den Fallen von stens 90 v H. ihrer Einkuinfte aus diesem Staat stammen. bedeutung in denen die fuir die eroffnung des schutzbe Die zuzurechnenden Einkuinfte der Tochtergesellschaft reichs erforderliche unternehmerische Beteiligungsquote werden nach britischem Recht ermittelt. Erfolgt die Zu- des Steuerinlanders an der auslandischen Tochtergesell- rechnung, werden die von der Tochtergesellschaft gezahl- schaft (keine EinfluBnahmemoglichkeiten auf die Ent ten Steuern angerechnet scheidungen der Gesellschaft und deren Tatigkeiten) nicht Die Einkunftezurechnung an den britischen Anteilseigner erreicht wird. Auf der rechtfertigungsebene macht der erfolgt nicht, (1)wenn die Tochtergesellschaft innerhalb EuGH keine Unterschiede zwischen Niederlassungs-und von 18 Monaten nach Ablauf ihres Wirtschaftsjahrs min- verse destens 90 v H. ihrer Gewinne an den in groBbritannien steuerpflichtigen Anteilseigner ausschuittet, (2) wenn sich Im Vorlageverfahren,, Cadbury Schweppes"ist jedenfalls die Reduktion der Besteuerung durch eine Verlagerung der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit beruhrt, da on Gewinnen in ein Niedrigsteuerland" nicht als das die steuerpflichtige britische Gesellschafterin( Cadbury Hauptmotiv fur die Existenz der Tochtergesellschaft dar- Schweppes Overseas Ltd )mittelbar zu 100 v H an den stellt( motive test" ), oder(3)wenn die Tochtergesell- unternehmerisch tatigen irischen Konzenfinanzierungsge schaft im Ansassigkeitsstaat uber einen auf Daue sellschaften beteiligt ist. daneben ist der schutzbereich richteten Geschaftsbetrieb verfuigt, vom dem aus er Kapitalverkehrsfreiheit eroffnet. Ob zudem auch die wiegenden geschaftlichen Aktivitaten abgewickelt Dienstleistungsfreiheit (Art.49ff. EG)einschlagig ist und das Hauptgeschaft der Gesellschaft nicht aus be- hangt davon ab, ob man Finanzdienstleistungen als uber simmen siven)Tatigkeiten(z B Halten von Wertpa- die bloe Kapital bewegung hinaus gehende dienstlei ieren, Patenten. Handel mit Wertpapieren. Miet, Pacht- gen begreift 9. Eine Beschrankung der grundfreiheiten und Leasingtatigkeiten, Investmentfonds, Handel von und laSt sich ohne weiteres bejahen, da die CFC-Besteuerung nach GroBbritannien und zu nahe stehenden Personen). der Einkinfte der irischen Tochtergesellschaften an der Ferner gibt es Ausnahmen fur borsennotierte Gesellschaf- Sitz derselben in einem (niedrigbesteuernden) EU-Mit ten und Sonderregelungen fur Holdinggesellschaften gliedstaat anknupft und damit zu einer steuerlichen Be nachteiligung des Anteilseigners gegenuiber der beteili- gung an einer britischen Kapitalgesellschaft fuhr. Hinzu kommt, dab bei der Zurechnung eine versteuerung der IV. Moglicher VerstoB der UK-Regelungen gegen die Einkuinfte beim Gesellschafter zeitlich einer moglichen dfreiheiten Ausschuittung vorgelagert ist, was zu Liquiditats- und 1. Beschrankung der einschlagigen Grundfreiheiten Zinsnachteilen fuhr. Auch die vorgeschriebene ermitt- durch die anwendung der CFC- Regelungen lung der Einkuinfte der Auslandsgesellschaft nach briti schem Recht duirfte eine beschrankung des anteilseigner In Betracht kommen vorliegend Beschrankungen der Nie- darstellen20 derlassungs-, der Kapitalverkehrs- und der Dienstlei- stungsfreiheit. Als Beschrankungsverbote richten sich die 13 Die erforderliche Beteiligungsgrenze fur die Zurechnung wur- irundfreiheiten auch gegen den Herkunftsstaat. d.h. sie de durch den Finance Act 1998 von 10 v H. auf 25 v H. ange- verbieten diesem. die ausubung der grundfreiheiten urch in seinem Hoheitsgebiet Ansassige im Verhaltnis zu 14 Vgl. EuGH V. 27.9.1988-Rs. 81/87- Daily Mail, EuGHE einem anderen Mitgliedstaat zu behindem4. l988,5483;V.16.l0.1999-Rs.C-29497- Eurowings,EuG Die Niederlassungsfreiheit i.S.v. Art, 43 Abs. 1 EG schutz HE2000,12787;V.13.4.2000-Rs.C-25198-Bars,EuG grenzuberschreitende selbstandige Erwerbstatigkeiten so- 15 EuGH V.13.4_Rs C25 1/98-Baars. EuGHE 2000 wie die leitung und gruindung von Unternehmen im an- gesellschaften. Um sich auf die Niederlassungsfreiheit be- 4695: gl a ch Hah II-19 %,6025198-Baars, EGhe chen unternehmerischen einflub auf die Tochtergesell- 2000,2787;V.8.3.2001-Rs.C-397/98u.C-41098- Metall.- schaft ausuiben konnen. Dies ist nach der bisherigen gesellschaft u. Hoechst, EuGHE 2001, 1727 EuGH-Rechtsprechung dann der Fall. wenn der Gesell- 8 VgL. EUGH V 21.1.2002-Rs.C-46/00-x und Y, EuGHE chafter die. Kontrolle und Leitung"uber das Tochterun- 10829: Lausterer, IStR 2003, 19ff: Co ordewener DStR temehmen hat s. Allerdings reicht die unternehmerische 19 S. dazu Schon in Schon(Hrsg. )Gedachtnisschrift fur Knobbe. Betatigung in Tochtergesellschaften mittelbar uiber andere Kek,1997,S.743(752f Gesellschaften, auch reine grenzuberschreitende Holding- 20 Vgl. EuGH v. 15.5. 1997-Rs. C-250/95-Futura Participati. gesellschaften, aus 6. ns/Singer. EuGHE 1997, 1-2471

Beziehungen ihren Willen in der ausla¨ndischen Gesell￾schaft durchsetzen ko¨nnen. Zugerechnet werden die Ein￾ku¨nfte allerdings nur britischen Gesellschaften, die jeweils (ggf. zusammen mit nahe stehenden Personen) zu minde￾stens 25 v.H. an der Gesellschaft beteiligt sind13. Eine Niedrigbesteuerung wird angenommen, wenn die Tochter￾gesellschaft in ihrem Ansa¨ssigkeitsstaat weniger als 3/4 (75 v.H.) an Steuern zu entrichten hat, die sie zu entrich￾ten ha¨tte, wenn sie in Großbritannien besteuert wu¨rde, oder im Falle einer sog. „designer tax rate“ im Ansa¨ssig￾keitsstaat (z.B. Isle of Man). Ausgenommen sind Tochter￾gesellschaften mit Ansa¨ssigkeit in bestimmten, in einer sog. „weißen Liste“ festgelegten Staaten, wenn minde￾stens 90 v.H. ihrer Einku¨nfte aus diesem Staat stammen. Die zuzurechnenden Einku¨nfte der Tochtergesellschaft werden nach britischem Recht ermittelt. Erfolgt die Zu￾rechnung, werden die von der Tochtergesellschaft gezahl￾ten Steuern angerechnet. Die Einku¨nftezurechnung an den britischen Anteilseigner erfolgt nicht, (1) wenn die Tochtergesellschaft innerhalb von 18 Monaten nach Ablauf ihres Wirtschaftsjahrs min￾destens 90 v.H. ihrer Gewinne an den in Großbritannien steuerpflichtigen Anteilseigner ausschu¨ttet, (2) wenn sich die Reduktion der Besteuerung durch eine Verlagerung von Gewinnen in ein „Niedrigsteuerland“ nicht als das Hauptmotiv fu¨r die Existenz der Tochtergesellschaft dar￾stellt („motive test“), oder (3) wenn die Tochtergesell￾schaft im Ansa¨ssigkeitsstaat u¨ber einen auf Dauer einge￾richteten Gescha¨ftsbetrieb verfu¨gt, vom dem aus die u¨ber￾wiegenden gescha¨ftlichen Aktivita¨ten abgewickelt werden und das Hauptgescha¨ft der Gesellschaft nicht aus be￾stimmten (passiven) Ta¨tigkeiten (z.B. Halten von Wertpa￾pieren, Patenten, Handel mit Wertpapieren, Miet-, Pacht￾und Leasingta¨tigkeiten, Investmentfonds, Handel von und nach Großbritannien und zu nahe stehenden Personen). Ferner gibt es Ausnahmen fu¨r bo¨rsennotierte Gesellschaf￾ten und Sonderregelungen fu¨r Holdinggesellschaften. IV. Mo¨glicher Verstoß der UK-Regelungen gegen die EG-Grundfreiheiten 1. Beschra¨nkung der einschla¨gigen Grundfreiheiten durch die Anwendung der CFC-Regelungen In Betracht kommen vorliegend Beschra¨nkungen der Nie￾derlassungs-, der Kapitalverkehrs- und der Dienstlei￾stungsfreiheit. Als Beschra¨nkungsverbote richten sich die Grundfreiheiten auch gegen den Herkunftsstaat, d.h. sie verbieten diesem, die Ausu¨bung der Grundfreiheiten durch in seinem Hoheitsgebiet Ansa¨ssige im Verha¨ltnis zu einem anderen Mitgliedstaat zu behindern14. Die Niederlassungsfreiheit i.S.v. Art.43 Abs.1 EG schu¨tzt grenzu¨berschreitende selbsta¨ndige Erwerbsta¨tigkeiten so￾wie die Leitung und Gru¨ndung von Unternehmen im an￾deren Mitgliedstaat, also auch die Errichtung von Tochter￾gesellschaften. Um sich auf die Niederlassungsfreiheit be￾rufen zu ko¨nnen, muß der Anteilseigner einen wesentli￾chen unternehmerischen Einfluß auf die Tochtergesell￾schaft ausu¨ben ko¨nnen. Dies ist nach der bisherigen EuGH-Rechtsprechung dann der Fall, wenn der Gesell￾schafter die „Kontrolle und Leitung“ u¨ber das Tochterun￾ternehmen hat15. Allerdings reicht die unternehmerische Beta¨tigung in Tochtergesellschaften mittelbar u¨ber andere Gesellschaften, auch reine grenzu¨berschreitende Holding￾gesellschaften, aus16. Der Kapitalverkehrsfreiheit i.S.d. Art.56 EG, die vor Be￾schra¨nkungen des grenzu¨berschreitenden Kapital- und Zahlungsverkehrs schu¨tzt, tritt – im Fall der CFC-Gesetz￾gebung ggf. erga¨nzend – neben die Niederlassungsfreiheit. Sie ist nicht etwa nur subsidia¨r in dem Sinne, daß dann, wenn die Niederlassungsfreiheit einschla¨gig ist, die Kapi￾talverkehrsfreiheit zuru¨cktritt17. Wer sich an einer Toch￾tergesellschaft beteiligt, transferiert regelma¨ßig auch Fi￾nanz- und/oder Sachkapital in den anderen Mitgliedstaat. Der Schutzbereich umfaßt auch den Erwerb und die Ver￾a¨ußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften in einem anderen Mitgliedstaat. Die Komplementa¨rfunktion der Kapitalverkehrsfreiheit ist vor allem in den Fa¨llen von Bedeutung, in denen die fu¨r die Ero¨ffnung des Schutzbe￾reichs erforderliche unternehmerische Beteiligungsquote des Steuerinla¨nders an der ausla¨ndischen Tochtergesell￾schaft (keine Einflußnahmemo¨glichkeiten auf die Ent￾scheidungen der Gesellschaft und deren Ta¨tigkeiten) nicht erreicht wird. Auf der Rechtfertigungsebene macht der EuGH keine Unterschiede zwischen Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit18. Im Vorlageverfahren „Cadbury Schweppes“ ist jedenfalls der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit beru¨hrt, da die steuerpflichtige britische Gesellschafterin (Cadbury Schweppes Overseas Ltd.) mittelbar zu 100 v.H. an den unternehmerisch ta¨tigen irischen Konzernfinanzierungsge￾sellschaften beteiligt ist. Daneben ist der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit ero¨ffnet. Ob zudem auch die Dienstleistungsfreiheit (Art.49ff. EG) einschla¨gig ist, ha¨ngt davon ab, ob man Finanzdienstleistungen als u¨ber die bloße Kapitalbewegung hinaus gehende Dienstleistun￾gen begreift19. Eine Beschra¨nkung der Grundfreiheiten la¨ßt sich ohne weiteres bejahen, da die CFC-Besteuerung der Einku¨nfte der irischen Tochtergesellschaften an den Sitz derselben in einem (niedrigbesteuernden) EU-Mit￾gliedstaat anknu¨pft und damit zu einer steuerlichen Be￾nachteiligung des Anteilseigners gegenu¨ber der Beteili￾gung an einer britischen Kapitalgesellschaft fu¨hrt. Hinzu kommt, daß bei der Zurechnung eine Versteuerung der Einku¨nfte beim Gesellschafter zeitlich einer mo¨glichen Ausschu¨ttung vorgelagert ist, was zu Liquidita¨ts- und Zinsnachteilen fu¨hrt. Auch die vorgeschriebene Ermitt￾lung der Einku¨nfte der Auslandsgesellschaft nach briti￾schem Recht du¨rfte eine Beschra¨nkung des Anteilseigners darstellen20. 13 Die erforderliche Beteiligungsgrenze fu¨r die Zurechnung wur￾de durch den Finance Act 1998 von 10 v.H. auf 25 v.H. ange￾hoben. 14 Vgl. EuGH v. 27.9.1988 – Rs. 81/87 – Daily Mail, EuGHE 1988, 5483; v. 16.10.1999 – Rs. C-294/97 – Eurowings, EuG￾HE 2000, I-2787; v. 13.4.2000 – Rs. C-251/98 – Baars, EuG￾HE 2000, 2787. 15 EuGH v. 13.4.2000 – Rs. C-251/98 – Baars, EuGHE 2000, 2787. 16 Vgl. EuGH v. 16.7.1998 – Rs. C-264/96 – ICI, EuGHE 1998 I, 4695; vgl. auch Hahn, IStR 1999, 609ff. 17 Vgl. EuGH v. 13.4.2000 – Rs. C-251/98 – Baars, EuGHE 2000, 2787; v. 8.3.2001 – Rs. C-397/98 u. C-410/98 – Metall￾gesellschaft u. Hoechst, EuGHE 2001, 1727. 18 Vgl. EuGH v. 21.11.2002 – Rs. C-436/00 – X und Y, EuGHE 2002 I, 10829; Lausterer, IStR 2003, 19ff.; Cordewener, DStR 2004, 6 ff. 19 S. dazu Scho¨n in Scho¨n (Hrsg.) Geda¨chtnisschrift fu¨r Knobbe￾Keuk, 1997, S.743 (752 ff.). 20 Vgl. EuGH v. 15.5.1997 – Rs. C-250/95 – Futura Participati￾ons/Singer, EuGHE 1997, I-2471. GmbH-International 1574 GmbHR 24/2004

Gmbh 24/2004 gmbh-International 2. Mogliche Rechtfertigung der Beschrankung talgesellschaft keinem MiBbrauchsvorwurf und damit grundsatzlich kann eine beschrankung gerechtfertigt sein, auch nicht einer der miBbrauchsabwehr dienenden CFC wenn sie zwingenden Grunden des Allgemeininteresses Gesetzgebung ausgesetzt werden. Andersherum duirfte es entspricht und dem VerhaltnismaBigkeitsmaBstab genuigt. nicht als Diskriminierung und damit nicht als verstoB ge- gen Art. 43 EG und Art. 48 EG angesehen werden, wenr eine auslandische-funktions-und substanzlose - Kapital- a) Ausgeschlossene Rechtfertigungsgruinde gesellschaft, die im Inland als miBbrauchliche Briefka- Die immer wieder vorgebrachten Rechtfertigungserwa- stengesellschaft qualifiziert wurde, einer CFC-Besteue- gungen ,Verhinderung von Steuermindereinnahmen"und rung unterliegen wurde. An dieser Stelle kann die Uber- rechung des EuGH keine Rolle spielen. Der dung auf das Steuerrecht nicht abschlieBend diskutiert EuGH hat den Einsatz von nationalen MaBnahmen zur werden. Allerdings ist u.E. kritisch zu hinterfragen, ob MiBbrauchsabwehr auf rein kunstliche Konstruktionen, nicht zumindest die verlagerung von Investitionsmitteln in die auf eine Umgehung des Steuerrechts gerichtet sind" eine mit einer vollig unangemessenen wirtschaftlichen beschrainkt21. Diese Anforderungen erfuillen die britischen Substanz versehene-auslandische Gesellschaft einen eg- CFC-Regelungen nicht. durch die zurechnung des ein- rechtskonformen mibbrauchstatbestand im Sinne der kommens der auslandischen Tochtergesellschaft zum briti- CFC-Gesetzgebung darstellen kann chen Anteilseigner vermeiden sie, daB dieses Einkom- men geringer besteuert wird als im Inland. Dabei be chranken sie sich zwar auf Tochtergesellschaften, die b)Koharenz der steuerrechtlichen regelungen uberwiegend passive Tatigkeiten ausuben. Diese sind je- Auch der Rechtfertigungsgrund der Koharenz, der bisher doch in bestimmten Formen eigenwirtschaftlich tatig, also nur in den Entscheidungen. Bachmann"25 und. Kommi keine reine Briefkastengesellschaften, so dab man nicht sion/Belgien 26 bejaht wurde, wird immer wieder vorge kiinstlichen Gebilden sprechen kann. Insofern bringt bracht. Regelungen, von denen eine Beschrankung der auch die Ausnahmeregelung des motive test" kein zu- Grundfreiheiten ausgeht, sind dann zur Sicherung eines ko- satzliches Argument fur eine Rechtfertigung unter MiB- harenten Steuersystems gerechtfertigt, wenn sie nur mit an- brauchsgesichtspunkten. Denn dieser gestattet dem Steuer- deren Regelungen ihre Funktion erfillen konnenNach dem pflichtigen nur nachzuweisen, dab der vorrangige Beweg- bisherigen Verstaindnis der Koharenz muBten die in Rede rund fur die Einschaltung der Auslandsgesellschaft nicht stehenden Regelungen ein und dasselbe Steuerrechtssubjekt ie Reduzierung der Steuerbelastung wa betreffen. In den Entscheidungen. Baars"27 und. verkooi dung des EuGR2 wagen, ob die, Inspire Art"-Entschei- jen 28 sowie jungst in der Rechtssache, Bosal"29 hatte der AuBerdem ist zu el Gesetzgebung hat. Der EuGH hat zu einer englischen nen von Kapitalgesellschaft und Anteilseigner getrennt zu Briefkastengesellschaft entschieden, daB ein EU-Mitglied- beurteilen seien. Eine (zusatzliche) steuerliche Belastung staat die Niederlassung einer auslandischen Kapitalgesell- des anteilseigners konne nicht damit gerechtfertigt werden, schaft nicht von nationalen Voraussetzungen abhangig ma- dab bei der auslandischen Beteiligungsgesellschaft eine der chen darf, solange kein MiBbrauch vorliegt. Wenn man inlandischen entsprechende Steuerbelastung fehle. Da ge- der Entscheidung Bedeutung auch fuir das Steuerrecht zu- nau dies das grundprinzip der CFC-Besteuerung ist, ware messen wollte23, hie Be das im Ergebnis, daB EU-Briefka- das Koharenzargument hier schnell abgelehnt stengesellschaften steuerlich nicht schlechter gestellt wer- Die ablehnung der einheitlichen Betrachtung von Anteils- den durfen als entsprechende inlandische Kapitalgesell- eigner und Beteiligungsgesellschaft stieB auf berechtigte chaften. Wurde die Einschaltung einer inlandischen funk- Kritik30. Denn wirtschaftlich hat die Korperschaftsteuer tions-und substanzlosen Kapitalgesellschaft nicht als die funktion einer vorauszahlung auf die individuelle ein- MiBbrauch qualifiziert, durfte die entsprechende eu-Kapi- kommensteuer des Anteilseigners. In der aktuellen Manninen-Entscheidung3I hat der eugh die formale 21 EuGH v. 16.7. 1998-Rs. C-264/96-ICL EuGHE 1998I- Koharenz-Betrachtung aufgegeben und grenzuiberschrei- 4695. tend erweitert. Die versagung der anrechnung der auslan- 22 EuGH v. 30.9.2003-Rs. C-167/01, GmbHR 2003, 1260 mit dischen Vorbelastung im finnischen Korperschaftsteuer- Komm w melick 23 Dafuir BFh v.25.2.2004-IR4202, Gmbh2004,1234 Anrechnungsverfahren wurde als nicht gerechtfertigt ge wertet. Sie ware allerdings gerechtfertigt, wenn die An Komm Roser, Gosch, StBp 2003, 338f Print/on Freeden, rechnung genau in Hohe der im Ausland entrichteten Kor- Der k onzerm 2004. 318(323) dagegen Fische r. FR 2004. perschaftsteuer erfolgt, also keine Verpflichtung Zu einer 630 ff, der die Aussagen des EuGH Urteils in der Sache ns- pauschalen Anrechnung in Hohe des eigenen Korper pire Art"auf das gesellschaftsrechtliche Sachrecht beschrar schaftsteuemiveaus. Der inlandische Anteilseigner mit der 24 Vgl. auch Thomes, IStR 2001, 441(441): Fischer, FR 2004. Auslandsbeteiligung kann also gegenuiber dem anteilseig 1068(1071). ner mit der Inlandsbeteiligung benachteiligt werden, wenn 25 EuGH V.28.1.1992-Rs.C-204/90, EuGHE1992,I-249 die auslandische Kapitalgesellschaft eine entsprechend ge 6 EuGH v.28.1.1992-Rs.C-300/90. EUGhe1992.I-305. ringer Korperschaftsteuerbelastung tragt als die inland 27 EuGH v13.4.2000-Rs.C-251/98, EuGhe2000,I2787 sche Kapitalgesellschaft. Die inlandische Steuermehrbela 28 EuGH v 6.6.2000-Rs. C-35/98, EuGHE 2000, 1-4071= stung(weil geringere Steuerentlastung durch Anrechnung) des anteilseigners wird somit mit der auslandischen min 30 Vgl. nur Schon, DB 2001, 940(9435) Hahn, ISLR 2000, derbelastung der gesellschaft gerechttertigt. Aus dieser neuen staatenuibergreifenden Sichtweise der Koharenz in der Manninen"-Entscheidung wurde bereits auf die gmbHR 2004. grundsatzliche Rechtfertigungsfahigkeit der Hinzurech- R421f nungsbesteuerung nach 887 ff. AStG geschlossen3

2. Mo¨gliche Rechtfertigung der Beschra¨nkung Grundsa¨tzlich kann eine Beschra¨nkung gerechtfertigt sein, wenn sie zwingenden Gru¨nden des Allgemeininteresses entspricht und dem Verha¨ltnisma¨ßigkeitsmaßstab genu¨gt. a) Ausgeschlossene Rechtfertigungsgru¨nde Die immer wieder vorgebrachten Rechtfertigungserwa¨- gungen „Verhinderung von Steuermindereinnahmen“ und „Mißbrauchbeka¨mpfung“ du¨rften nach der bisherigen Rechtsprechung des EuGH keine Rolle spielen. Der EuGH hat den Einsatz von nationalen Maßnahmen zur Mißbrauchsabwehr auf „rein ku¨nstliche Konstruktionen, die auf eine Umgehung des Steuerrechts gerichtet sind“ beschra¨nkt21. Diese Anforderungen erfu¨llen die britischen CFC-Regelungen nicht. Durch die Zurechnung des Ein￾kommens der ausla¨ndischen Tochtergesellschaft zum briti￾schen Anteilseigner vermeiden sie, daß dieses Einkom￾men geringer besteuert wird als im Inland. Dabei be￾schra¨nken sie sich zwar auf Tochtergesellschaften, die u¨berwiegend passive Ta¨tigkeiten ausu¨ben. Diese sind je￾doch in bestimmten Formen eigenwirtschaftlich ta¨tig, also keine reine Briefkastengesellschaften, so daß man nicht von ku¨nstlichen Gebilden sprechen kann. Insofern bringt auch die Ausnahmeregelung des „motive test“ kein zu￾sa¨tzliches Argument fu¨r eine Rechtfertigung unter Miß- brauchsgesichtspunkten. Denn dieser gestattet dem Steuer￾pflichtigen nur nachzuweisen, daß der vorrangige Beweg￾grund fu¨r die Einschaltung der Auslandsgesellschaft nicht die Reduzierung der Steuerbelastung war. Außerdem ist zu erwa¨gen, ob die „Inspire Art“-Entschei￾dung des EuGH22 nicht auch Auswirkungen auf die CFC￾Gesetzgebung hat. Der EuGH hat zu einer englischen Briefkastengesellschaft entschieden, daß ein EU-Mitglied￾staat die Niederlassung einer ausla¨ndischen Kapitalgesell￾schaft nicht von nationalen Voraussetzungen abha¨ngig ma￾chen darf, solange kein Mißbrauch vorliegt. Wenn man der Entscheidung Bedeutung auch fu¨r das Steuerrecht zu￾messen wollte23, hieße das im Ergebnis, daß EU-Briefka￾stengesellschaften steuerlich nicht schlechter gestellt wer￾den du¨rfen als entsprechende inla¨ndische Kapitalgesell￾schaften. Wu¨rde die Einschaltung einer inla¨ndischen funk￾tions- und substanzlosen Kapitalgesellschaft nicht als Mißbrauch qualifiziert, du¨rfte die entsprechende EU-Kapi￾talgesellschaft keinem Mißbrauchsvorwurf und damit auch nicht einer der Mißbrauchsabwehr dienenden CFC￾Gesetzgebung ausgesetzt werden. Andersherum du¨rfte es nicht als Diskriminierung und damit nicht als Verstoß ge￾gen Art.43 EG und Art.48 EG angesehen werden, wenn eine ausla¨ndische – funktions- und substanzlose – Kapital￾gesellschaft, die im Inland als mißbra¨uchliche Briefka￾stengesellschaft qualifiziert wu¨rde, einer CFC-Besteue￾rung unterliegen wu¨rde. An dieser Stelle kann die U¨ ber￾tragbarkeit der Grundsa¨tze der „Inspire-Art“-Entschei￾dung auf das Steuerrecht nicht abschließend diskutiert werden. Allerdings ist u.E. kritisch zu hinterfragen, ob nicht zumindest die Verlagerung von Investitionsmitteln in eine – mit einer vo¨llig unangemessenen wirtschaftlichen Substanz versehene – ausla¨ndische Gesellschaft einen EG￾rechtskonformen Mißbrauchstatbestand im Sinne der CFC-Gesetzgebung darstellen kann24. b) Koha¨renz der steuerrechtlichen Regelungen Auch der Rechtfertigungsgrund der Koha¨renz, der bisher nur in den Entscheidungen „Bachmann“25 und „Kommis￾sion/Belgien“26 bejaht wurde, wird immer wieder vorge￾bracht. Regelungen, von denen eine Beschra¨nkung der Grundfreiheiten ausgeht, sind dann zur Sicherung eines ko￾ha¨renten Steuersystems gerechtfertigt, wenn sie nur mit an￾deren Regelungen ihre Funktion erfu¨llen ko¨nnen. Nach dem bisherigen Versta¨ndnis der Koha¨renz mußten die in Rede stehenden Regelungen ein und dasselbe Steuerrechtssubjekt betreffen. In den Entscheidungen „Baars“27 und „Verkooi￾jen“28 sowie ju¨ngst in der Rechtssache „Bosal“29 hatte der EuGH die Auffassung vertreten, daß die Besteuerungsebe￾nen von Kapitalgesellschaft und Anteilseigner getrennt zu beurteilen seien. Eine (zusa¨tzliche) steuerliche Belastung des Anteilseigners ko¨nne nicht damit gerechtfertigt werden, daß bei der ausla¨ndischen Beteiligungsgesellschaft eine der inla¨ndischen entsprechende Steuerbelastung fehle. Da ge￾nau dies das Grundprinzip der CFC-Besteuerung ist, wa¨re das Koha¨renzargument hier schnell abgelehnt. Die Ablehnung der einheitlichen Betrachtung von Anteils￾eigner und Beteiligungsgesellschaft stieß auf berechtigte Kritik30. Denn wirtschaftlich hat die Ko¨rperschaftsteuer die Funktion einer Vorauszahlung auf die individuelle Ein￾kommensteuer des Anteilseigners. In der aktuellen „Manninen“-Entscheidung31 hat der EuGH die formale Koha¨renz-Betrachtung aufgegeben und grenzu¨berschrei￾tend erweitert. Die Versagung der Anrechnung der ausla¨n￾dischen Vorbelastung im finnischen Ko¨rperschaftsteuer￾Anrechnungsverfahren wurde als nicht gerechtfertigt ge￾wertet. Sie wa¨re allerdings gerechtfertigt, wenn die An￾rechnung genau in Ho¨he der im Ausland entrichteten Ko¨r￾perschaftsteuer erfolgt, also keine Verpflichtung zu einer pauschalen Anrechnung in Ho¨he des eigenen Ko¨rper￾schaftsteuerniveaus. Der inla¨ndische Anteilseigner mit der Auslandsbeteiligung kann also gegenu¨ber dem Anteilseig￾ner mit der Inlandsbeteiligung benachteiligt werden, wenn die ausla¨ndische Kapitalgesellschaft eine entsprechend ge￾ringere Ko¨rperschaftsteuerbelastung tra¨gt als die inla¨ndi￾sche Kapitalgesellschaft. Die inla¨ndische Steuermehrbela￾stung (weil geringere Steuerentlastung durch Anrechnung) des Anteilseigners wird somit mit der ausla¨ndischen Min￾derbelastung der Gesellschaft gerechtfertigt. Aus dieser neuen staatenu¨bergreifenden Sichtweise der Koha¨renz in der „Manninen“-Entscheidung wurde bereits auf die grundsa¨tzliche Rechtfertigungsfa¨higkeit der Hinzurech￾nungsbesteuerung nach §§7ff. AStG geschlossen32. 21 EuGH v. 16.7.1998 – Rs. C-264/96 – ICI, EuGHE 1998, I- 4695. 22 EuGH v. 30.9.2003 – Rs. C-167/01, GmbHR 2003, 1260 mit Komm. W. Meilicke. 23 Dafu¨r BFH v. 25.2.2004 – I R 42/02, GmbHR 2004, 1234 mit Komm. Roser; Gosch, StBp 2003, 338 f.; Prinz/von Freeden, Der Konzern 2004, 318 (323 f.); dagegen Fischer, FR 2004, 630ff, der die Aussagen des EuGH Urteils in der Sache „Ins￾pire Art“ auf das gesellschaftsrechtliche Sachrecht beschra¨n￾ken will. 24 Vgl. auch Tho¨mmes, IStR 2001, 441 (441); Fischer, FR 2004, 1068 (1071). 25 EuGH v. 28.1.1992 – Rs. C-204/90, EuGHE 1992, I-249. 26 EuGH v. 28.1.1992 – Rs. C-300/90, EuGHE 1992, I-305. 27 EuGH v.13.4.2000 – Rs. C-251/98, EuGHE 2000, I-2787. 28 EuGH v. 6.6.2000 – Rs. C-35/98, EuGHE 2000, I-4071 = GmbHR 2000, 647 (LS). 29 EuGH v. 19.8.2003 – Rs. C-168/01, GmbHR 2003, 1286. 30 Vgl. nur Scho¨n, DB 2001, 940 (943f.); Hahn, IStR 2000, 436ff.; J.Hey, StuW 2004, 193 (197). 31 EuGH v. 7.9.2004 – Rs. C-319/02, GmbHR 2004, 1346. 32 Vgl. Rust, EWS 2004, 450 (453 f.); Englisch, GmbHR 2004, R 421f. GmbH-International GmbHR 24/2004 1575

1576 gmbH-International Gmbh 24/2004 Die Abkehr des euGh von der personenidentitat bei dem auslandischen Gesellschaft ankommt, mit einem absoluten Ausgleich von steuerlichen Vor-und Nachteilen fuhrt u E. Prozentsatz von weniger als 25 V H. festgelegt; dabei doch nicht dazu, dab die CFC-Gesetzgebung unter dem wirkt der allgemeine Ertragsteuersatz des Ansassigkeits- Aspekt einer koharenten Besteuerung gerechtfertigt werden staats der Tochtergesellschaft nur indiziell34. kann Den bisherigen Aussagen des EuGH zur Koharenz ist In der Rechtsfolge sieht die deutsche Hinzurechnungsbe- zu entnehmen, daB eine kohirente Regelung systemgerecht steuerung eine Zurechnung der Einkinfte aus passive und widerspruchsfrei sein muB, um eine europarechtliche Erwerb grundsatzlich bei jedem an der Zwischengesell Diskriminierung rechtfertigen zu konnen33 Eine beschran- schaft beteiligten Anteilseigner vor. Die britische Durch kende Regelung, die einem bestimmten Zweck dient, mub griffsbesteuerung rechnet grundsatzlich die gesamten Ein erfaBt, fur die dieser Regelino hlos sein, daB sie alle Falle kunfte der auslandischen Gesellschaft dem Steuerinlan- rente Regelung liegt dann nicht vor, wenn der zugrunde lie- Die Schadlichkeit von einkunften der auslandischen ge- gende Regelungszweck nur partiell erreicht wird Die briti- sellschaft(aktiv oder passiv)wird ausschlieBlich auf Tat- schen CFC-Regelungen wollen die nicht ausreichende Vor- bestandsebene gepruft; bei Uberwiegen von Passivein- belastung der auslandischen Kapitalgesellschaft mit der zu- kiinften kommt es zur Zurechnung des gesamten Inkom- satzlichen steuerlichen Belastung des inlandischen Anteils- mens( all-or-nothing"approach) ensieren um die beteiligung landischen Tochtern in Bezug auf die steuerbelastung indische gesellschaften mit bestimmten einkinften erfabt b) Konzeption der Zurechnung von Einkunften der werden und die Zurechnung auch nur dann erfolgt, wenn auslandischen Gesellschaft und Zielsetzung der der anteilseigner in einer bestimmten hohe an diesen ein- britischen CFC-Regelungen und der deutschen kuinften beteiligt ist. Es handelt sich also - gemessen an Hinzurechnungsbesteuerung dem Zweck, Belastungsausgleich"-um ein auBerst luik- Das britische Recht rechnet die Einkuinfte der niedrig be kenhaftes Regelungsgefuige, so dab von einem widerspruch- steuerten auslaindischen gesellschaft den inlandischen An Rede sein kann. Der Ken des Problems liegt in der mchnz salseignern direkt zu36.Nachfolgende Gewinnausschittun- freien System im Sinne des Koharenzarguments nicht die und nachfolgende anteilsverauBerungen werden in der hinreichend genauen Festlegung der CFC-Gesetzgebung Form berucksichtigt, daB die auf die zugerechneten Ein auf einen Regelungszweck Sie dient auch der Umgehung kunfte erhobene Ertragsteuer auf die Steuer auf die Aus- der britischen Besteuerung und erfaBt deshalb nur die Verla- schuittung angerechnet bzw. vom anteilsverauBerungsge gerung von bestimmten -im wesentlichen nicht produkti- winn abgezogen wird Mit der(anteiligen) Zurechnung der ven-Einkiinften in das niedrig besteuernde Ausland Fur thesaurierten Ertrage verfolgt die britische CFC-Gesetzge den Rechtfertigungsgrund,MiBbrauchsabwehr" sind die bung im Prinzip das Konzept einer, orweggenommenen Regelungen aber viel zu typisierend Dividendenbesteuerung", jedoch ohne gesetzestechnische Fiktion einer Ausschuittung thesaurierter Gewinne V. Konsequenzen fur die Hinzurechnungs- Das deutsche Recht fingiert eine Dividend der nicht aus- besteuerung nach§§7f.AStG geschuitteten passiven Ertrage der auslandischen Gesell- schaft, ohne allerdings dieses Konzept konsequent durch 1. Vergleichbarkeiten und Unterschiede zuhalten. Grundsatzlich wird der hinzurechnungsbetrag a) Tatbestand und rechtsfolgen wie eine Dividend besteuert(8 10 Abs. 2 S 1 AStG) und damit in die regulare Einkommensermittlung des Anteil Die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung ist in ihren eigners einbezogen. Allerdings sind die $8b Abs. 1 KStG Grundzuigen vergleichbar mit den britischen CFC-Regelun- und 83 Nr. 40 S 1 Buchst d EStG auf den Hinzurech- gen Die fur die Kontrolle erforderliche Mindestbeteiligung nungsbetrag nicht anzuwenden($10 Abs. 2 S3 AStG) inlandischer Anteilseigner an der auslandischen Kapitalge- Auch die abkommensrechtlichen Regelungen fur Dividen- sellschaft betragt ebenfalls mehr als 50 v H und zwar unab- den(Schachtelprivileg, Betriebsstattenfreistellung) finden hangig von der Hohe der beteiligung des einzelnen Gesell- keine Anwendung, nachdem der Gesetzgeber mit dem schafters($7 Abs. 1 AStG). Fur Zwischeneinkunfte mit StVergAbG37 die Regelung des$ 10 Abs. 5 AStG aufgeho- Kapitalanlagecharakter, d h insbesondere Finanzierungs- ben hat. Die somit definitive Hinzurechnungsbesteuerung und Beteiligungseinkinfte(vgl. 7 Abs 6a AStG), wird soll im Prinzip erganzt werden durch eine Steuerfreistel jedoch auf die Inlanderbeherrschung verzichtet Vorbehalt- lung der nachfolgenden Dividendenausschuittung ($8b lich der Bagatellgrenze in $7 Abs. 6 S 2 AStG werden Ka- Abs. 1 KStG und $3 Nr41 Buchst a EStG). allerdings pitalanlageeinkuinfte jedem unbeschrankt Steuerpflichtigen H. der oder Stimmrechte der auslandischen Gesellschaft verfugt 33 igl GH X. 118. sERs. C-80ws-wielockx, BucHE (87 Abs. 6 AStG); bei Kapitalanlagegesellschaften wird so- r auf eine Mindestbeteiligungsgrenze ganzlich verzich recht, 2005(erscheint demnachst), S.299 ff. tet wahrend die Beteiligungserfordernisse nach deutschem 34 Vgl. BMF v. 14.5.2004-IV B 4.S1340-11/04,BStBI. I Recht am Ende des wirtschaftsjahres der auslandischen Gesellschaft erfuillt sein mussen, genugt nach den briti- 35 Die CFC-Gesetzgebung greift nur fur Kapitalgesellschaften als schen CFC-Vorschriften die Inlanderbeherrschung"zu ir- gendeinem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahres Die Niedrigbesteuerung i.S.v.$8 Abs. 2 AStG n F(88 36 Sect. 747(3)i V.m. 752 ICTA; vgl. Schonfeld, Hinzurech nungsbesteuerung und Gemeinschaftsrecht, 2005 bs. 3 AStG a F) wird hier anders als in groBbritannien, emnachst), S.579 wo es auf einen Vergleich der auslandischen Steuerbela- 37 St vergAbg v. 16.5.2003, BGBl. I 2003, 660=BStBL I 2003 stung mit einer(fiktiven) inlandischen Steuerbelastung der 321

Die Abkehr des EuGH von der Personenidentita¨t bei dem Ausgleich von steuerlichen Vor- und Nachteilen fu¨hrt u.E. jedoch nicht dazu, daß die CFC-Gesetzgebung unter dem Aspekt einer koha¨renten Besteuerung gerechtfertigt werden kann. Den bisherigen Aussagen des EuGH zur Koha¨renz ist zu entnehmen, daß eine koha¨rente Regelung systemgerecht und widerspruchsfrei sein muß, um eine europarechtliche Diskriminierung rechtfertigen zu ko¨nnen33. Eine beschra¨n￾kende Regelung, die einem bestimmten Zweck dient, muß somit so umfassend und lu¨ckenlos sein, daß sie alle Fa¨lle erfaßt, fu¨r die dieser Regelungszweck zutrifft. Eine koha¨- rente Regelung liegt dann nicht vor, wenn der zugrunde lie￾gende Regelungszweck nur partiell erreicht wird. Die briti￾schen CFC-Regelungen wollen die nicht ausreichende Vor￾belastung der ausla¨ndischen Kapitalgesellschaft mit der zu￾sa¨tzlichen steuerlichen Belastung des inla¨ndischen Anteils￾eigners kompensieren, um die Beteiligung an in- und aus￾la¨ndischen To¨chtern in Bezug auf die Steuerbelastung gleichzustellen. Dies erfolgt aber nur lu¨ckenhaft, da nur aus￾la¨ndische Gesellschaften mit bestimmten Einku¨nften erfaßt werden und die Zurechnung auch nur dann erfolgt, wenn der Anteilseigner in einer bestimmten Ho¨he an diesen Ein￾ku¨nften beteiligt ist. Es handelt sich also – gemessen an dem Zweck „Belastungsausgleich“ – um ein a¨ußerst lu¨k￾kenhaftes Regelungsgefu¨ge, so daß von einem widerspruch￾freien System im Sinne des Koha¨renzarguments nicht die Rede sein kann. Der Kern des Problems liegt in der nicht hinreichend genauen Festlegung der CFC-Gesetzgebung auf einen Regelungszweck. Sie dient auch der Umgehung der britischen Besteuerung und erfaßt deshalb nur die Verla￾gerung von bestimmten – im wesentlichen nicht produkti￾ven – Einku¨nften in das niedrig besteuernde Ausland. Fu¨r den Rechtfertigungsgrund „Mißbrauchsabwehr“ sind die Regelungen aber viel zu typisierend. V. Konsequenzen fu¨r die Hinzurechnungs￾besteuerung nach §§ 7ff. AStG 1. Vergleichbarkeiten und Unterschiede a) Tatbestand und Rechtsfolgen Die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung ist in ihren Grundzu¨gen vergleichbar mit den britischen CFC-Regelun￾gen. Die fu¨r die Kontrolle erforderliche Mindestbeteiligung inla¨ndischer Anteilseigner an der ausla¨ndischen Kapitalge￾sellschaft betra¨gt ebenfalls mehr als 50 v.H. und zwar unab￾ha¨ngig von der Ho¨he der Beteiligung des einzelnen Gesell￾schafters (§7 Abs.1 AStG). Fu¨r Zwischeneinku¨nfte mit Kapitalanlagecharakter, d.h. insbesondere Finanzierungs￾und Beteiligungseinku¨nfte (vgl. §7 Abs.6a AStG), wird jedoch auf die Inla¨nderbeherrschung verzichtet. Vorbehalt￾lich der Bagatellgrenze in §7 Abs.6 S.2 AStG werden Ka￾pitalanlageeinku¨nfte jedem unbeschra¨nkt Steuerpflichtigen hinzugerechnet, der u¨ber mindestens 1 v.H. der Anteile oder Stimmrechte der ausla¨ndischen Gesellschaft verfu¨gt (§7 Abs.6 AStG); bei Kapitalanlagegesellschaften wird so￾gar auf eine Mindestbeteiligungsgrenze ga¨nzlich verzich￾tet. Wa¨hrend die Beteiligungserfordernisse nach deutschem Recht am Ende des Wirtschaftsjahres der ausla¨ndischen Gesellschaft erfu¨llt sein mu¨ssen, genu¨gt nach den briti￾schen CFC-Vorschriften die „Inla¨nderbeherrschung“ zu ir￾gendeinem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahres. Die Niedrigbesteuerung i.S.v. §8 Abs.2 AStG n.F. (§8 Abs.3 AStG a.F.) wird hier anders als in Großbritannien, wo es auf einen Vergleich der ausla¨ndischen Steuerbela￾stung mit einer (fiktiven) inla¨ndischen Steuerbelastung der ausla¨ndischen Gesellschaft ankommt, mit einem absoluten Prozentsatz von weniger als 25 v.H. festgelegt; dabei wirkt der allgemeine Ertragsteuersatz des Ansa¨ssigkeits￾staats der Tochtergesellschaft nur indiziell34. In der Rechtsfolge sieht die deutsche Hinzurechnungsbe￾steuerung eine Zurechnung der Einku¨nfte aus passivem Erwerb grundsa¨tzlich bei jedem an der Zwischengesell￾schaft beteiligten Anteilseigner vor. Die britische Durch￾griffsbesteuerung rechnet grundsa¨tzlich die gesamten Ein￾ku¨nfte der ausla¨ndischen Gesellschaft dem Steuerinla¨n￾der35 zu, sofern dieser zu mindestens 25 v.H. beteiligt ist. Die Scha¨dlichkeit von Einku¨nften der ausla¨ndischen Ge￾sellschaft (aktiv oder passiv) wird ausschließlich auf Tat￾bestandsebene gepru¨ft; bei U¨ berwiegen von Passivein￾ku¨nften kommt es zur Zurechnung des gesamten Einkom￾mens („all-or-nothing“ approach). b) Konzeption der Zurechnung von Einku¨nften der ausla¨ndischen Gesellschaft und Zielsetzung der britischen CFC-Regelungen und der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung Das britische Recht rechnet die Einku¨nfte der niedrig be￾steuerten ausla¨ndischen Gesellschaft den inla¨ndischen An￾teilseignern direkt zu36. Nachfolgende Gewinnausschu¨ttun￾gen und nachfolgende Anteilsvera¨ußerungen werden in der Form beru¨cksichtigt, daß die auf die zugerechneten Ein￾ku¨nfte erhobene Ertragsteuer auf die Steuer auf die Aus￾schu¨ttung angerechnet bzw. vom Anteilsvera¨ußerungsge￾winn abgezogen wird. Mit der (anteiligen) Zurechnung der thesaurierten Ertra¨ge verfolgt die britische CFC-Gesetzge￾bung im Prinzip das Konzept einer „vorweggenommenen Dividendenbesteuerung“, jedoch ohne gesetzestechnische Fiktion einer Ausschu¨ttung thesaurierter Gewinne. Das deutsche Recht fingiert eine Dividende der nicht aus￾geschu¨tteten passiven Ertra¨ge der ausla¨ndischen Gesell￾schaft, ohne allerdings dieses Konzept konsequent durch￾zuhalten. Grundsa¨tzlich wird der Hinzurechnungsbetrag wie eine Dividende besteuert (§10 Abs.2 S.1 AStG) und damit in die regula¨re Einkommensermittlung des Anteils￾eigners einbezogen. Allerdings sind die §8b Abs.1 KStG und §3 Nr.40 S.1 Buchst.d EStG auf den Hinzurech￾nungsbetrag nicht anzuwenden (§10 Abs.2 S.3 AStG). Auch die abkommensrechtlichen Regelungen fu¨r Dividen￾den (Schachtelprivileg, Betriebssta¨ttenfreistellung) finden keine Anwendung, nachdem der Gesetzgeber mit dem StVergAbG37 die Regelung des §10 Abs.5 AStG aufgeho￾ben hat. Die somit definitive Hinzurechnungsbesteuerung soll im Prinzip erga¨nzt werden durch eine Steuerfreistel￾lung der nachfolgenden Dividendenausschu¨ttung (§8b Abs.1 KStG und §3 Nr.41 Buchst.a EStG). Allerdings 33 Vgl. EuGH v. 11.8.1995 – Rs. C-80/94 – Wielockx, EuGHE 1995, I-2493; Ismer/Reimer/Rust, EWS 2004, 207 (213 ff.); Scho¨nfeld, Hinzurechnungsbesteuerung und Gemeinschafts￾recht, 2005 (erscheint demna¨chst), S.299 ff. 34 Vgl. BMF v. 14.5.2004 – IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl. I 2004, Sondernummer 1/2004, Tz. 8.3.2. 35 Die CFC-Gesetzgebung greift nur fu¨r Kapitalgesellschaften als Anteilseigner; fu¨r natu¨rliche Personen existieren vergleichbare Spezialregelungen. 36 Sect. 747 (3) i.V.m. 752 ICTA; vgl. Scho¨nfeld, Hinzurech￾nungsbesteuerung und Gemeinschaftsrecht, 2005 (erscheint demna¨chst), S. 579. 37 StVergAbg v. 16.5.2003, BGBl. I 2003, 660 = BStBl. I 2003, 321. GmbH-International 1576 GmbHR 24/2004

Gmbh 24/2004 gmbh-International werden Doppelbesteuerungen nach aktueller Steuerinlandern durch die hinzurechnungsbesteuerung nur unzureichend vermieden. So stellen sich duirften keine zweifel bestehen. Sie werden in Hinblick die Acht-Jahresfrist des 83 Nr 41 EStG, die auf die Niederlassung mit Tochtergesellschaften in ande von $3c Abs. 2 EStG38 und 88b Abs. 5 KStG(Betriebs- ren Mitgliedstaaten und im Hinblick auf den Kapitaltrans- lusgabenfiktion von 5 v H der Dividende) sowie der Aus- fer gegenuber der Niederlassung bzw. dem Kapitaltransfer hluB der Dividenden-und VerauBerungsgewinnfreistel- im Inland diskriminiert, weil ihnen in der uiberwiegender lung in bestimmten Fallen($&b Abs. 4, Abs. 7 und Abs. 8 Anzahl aller Falle eine zusatzliche Steuerbelastung aufer- KStG39) als potentielle Risiken einer vollstandigen oder legt wird. Dies gilt jedenfalls fur den korperschaftsteuer teilweisen Doppelbesteuerung von Hinzurechnun pflichtigen Anteilseigner und grundsatzlich auch fuir ein und Beteiligungsertrag dar. AuBerdem ist nicht gek kommensteuerpflichtige Anteilseigner. DaB die Hinzu 88 N.5 S 2 Gew StG auch fur korperschaftsteuerpf rechnungsbesteue in bestimmten Fallen (abhangig ge Anteilseigner gilt von dem individuellen Steuersatz des einkommensteue Das Konzept der, vorgezogenen Dividendenbesteuerun pflichtigen Anteilseigners)im Vergleich mit der Halbein wie es der ursprunglichen Hinzurechnungsbesteuerung kuinftebesteuerung bei Beteiligung an einer inlandischen von 1972 zugrunde lag, wird nicht mehr verfolgt, da es Kapitalgesellschaft gunstiger sein kann, ist insofern ohne jedenfalls bei korperschaftsteuerpflichtigen Anteilseignerm Bedeutung; denn fur den EugH ist die benachteiligung mit der definitiven Hinzurechnungsbesteuerung-im Ge- im konkreten Einzelfall entscheidend und nicht die Vor- uberhaupt zu einer Besteuerung kommt und beim inkom- alle s igkeit der in rede stehenden Regelung in anderen mensteuerpflichtigen Anteilseigner zu einer anderen-ho somit noch uber die der britischen CFC-Regelung hinaus heren oder niedrigeren-Steuerbelastung im Vergleich zu Denn diese laSt sich ggf. noch als eine Beschrankung der Steuerbelastung inlandischer Beteiligungsertrage, die nur durch Auferlegung eines Liquiditatsnachteils verse- der halbeinkunftebesteuerung unterliegen 40. Nun konnte hen, wenn man die nachfolgende Ausschuttung als regel man vermuten. dab der Gesetzgeber mit der Hinzurech- fall in die Beurteilung einbezieht. Hinzu kommt bei der lungsbesteuerung eine ausreichende steuerliche Vorbela- deutschen Hinzurechnungsbesteuerung eine beeintrachti- stung passive Auslandseinkuinfte sicherstellen will. Die- gung des mehrstufigen Konzermaufbaus durch die Rege ses noch mit den Anderungen der Hinzurechnungsbesteue- lungen in$8 Abs. I Nr.9 und811AStG rung durch das StSenkG+I verfolgte Ziel hat der Gesetzge- Mogliche Rechtfertigungsgruinde sind auch hier die MiB- ber aber dadurch aufgegeben, daB er den Hinzurechnungs- brauchsbekampfung und die staatenuibergreifende Koha- betrag in die Einkommensermittlung des inlandischen An- renz. Beide uberzeugen nicht. Von einer MaBnahme gegen teilseigners einbezieht und ihn damit der individuellen substanzlose Oasengesellschaften kann bei der Reichweite Steuerbelastung des jeweiligen Anteilseigners unterwirft. des Aktivitatskatalogs(einschlieBlich der schadlichen Mit- Wird der Hinzurechnungsbetrag mit eigenen Einkuinften, wirkungs- und Geschaftsbeziehungstatbestande nsbesondere Verlusten, des inlandischen Anteilseigners Hinzurechnung von Einkuinften ohne jedwede Mindestbe verrechnet, unterliegt der Hinzurechnungsbetrag ganz un- teiligungsgrenze, sofern nur eine Inlanderbeherrschung terschiedlichen Steuerbelastungen, nicht aber einer ein- der Zwischengesellschaft gegeben ist, keine Rede sein heitlichen proportionalen Besteuerung, die unter Beruick- Wer nicht in der Lage ist, auf die gesellschaft gestaltend sichtigung der auslandischen Ertragsteuern (vgl. $12 EinfluB zu nehmen, kann keinen MiBbrauchstatbestand er- Abs. 1 AStG)die Vorbelastung reprasentiert fuillen. Auch die neue staatenuibergreifende Koharenzbe achtung vermag die hinzurechnungsbesteuerung nicht 2. Auswirkungen auf die europarechtliche zu rechtfertigen. Wie oben(unter IV.2. b) dargelegt, muB beurteilung die Beziehung zwischen Vor-und Nachteil umfassend und luickenlos sein M. a.W.: Es muB sich um ein widerspruchs- An einer Beschrankung der Niederlassungsfreiheit(Art. 43 freies Regelungsgefuige handeln. Abgesehen von vielen EG) und der Kapitalverkehrsfreiheit(Art. 56ff. EG) von Unabgestimmtheiten im Detail43 ist die deutsche hinzu- rechnungsbesteuerung inzwischen aber so konzeptionslos 38 Systematisch verfehlt, s. Grotherr, IWB Fach 3 Gruppe 1, daB nicht einmal mehr feststellbar ist, welcher Regelungs- S1883(1894); Rattig/Protzen, IStR 2002, 123(128): zur zweck(fiktive Dividendenbesteuerung, Herstellung einer schrankenden Auslegung s. von Beckerath in Kirchhof, EStG Vorbelastung der auslandischen Dividende im Halbein KompaktKommentar, 4. Aufl. 2004. 83 Rz. 14 kuinfteverfahren)nun eigentlich verfolgt wird 39 Zur dogmatisch nicht zweifelsfreien Anwendung von $8 Abs. I KSIG i V.m. $3 Nr 41 EStG in diesen Fallen s. Schiitz berg/Stermer in Erle/Sauter, KSIG KompaktKommentar, 2003 40 Zu den verzerrungen der steuerbelastung vgl. die Berechnun. VI. Verbleibende Moglichkeiten einer europarechts- gen von Maier- Frischmuth, IStR 2001, 610(615). Der break konformen Hinzurechnungsbesteuerung/ even-point ist abhangig von einer eventuellen Gewerbesteuer- CFC-Gesetzgebung nd dementsprechend von dem jeweiligen Hebesatz:S. 1. Beschrankung auf reine Vermogensverwaltung livan/Wallner/iibbelsmann, IStR 2003. 6(8f. V.23.10.2000,BGBL.I2000,1433= BStBI.I2000 oder miBbrauchsabwehr? Eine beschrankung der hinzurechnungsbesteuerung auf 42 Vgl. EuGH v. 14.12.2000-Rs C-141/99-AMID, EuGHE Tatbestande reiner Vermogensverwaltung ohne wirtschaft- 2000,I-l1619 43 Vgl. dazu nur Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhotf liche Betatigung(Kapitalanlage-, Vermietungs-,und Li- AStG,Vor 857-14 Rz 83ff Baumgartel in Lidicke(Hrsg. ) zenzeinkinfte) scheidt aus, weil auch diese-wenn auch Fortentwicklung der Internationalen Untermehmensbesteuerung moglicherweise nicht von der Niederlassungsfreiheit-so Forum der Internationalen Besteuerung, Bd. 23). 2002. aber vom Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit erfaBt S.77f werden. Und die sog. Steuerklausel in art. 58 eG bietet

werden Doppelbesteuerungen nach aktueller Rechtslage nur unzureichend vermieden. So stellen sich insbesondere die Acht-Jahresfrist des §3 Nr.41 EStG, die Anwendung von §3c Abs.2 EStG38 und §8b Abs.5 KStG (Betriebs￾ausgabenfiktion von 5 v.H. der Dividende) sowie der Aus￾schluß der Dividenden- und Vera¨ußerungsgewinnfreistel￾lung in bestimmten Fa¨llen (§8b Abs.4, Abs.7 und Abs.8 KStG39) als potentielle Risiken einer vollsta¨ndigen oder teilweisen Doppelbesteuerung von Hinzurechnungsbetrag und Beteiligungsertrag dar. Außerdem ist nicht gekla¨rt, ob §8 Nr.5 S.2 GewStG auch fu¨r ko¨rperschaftsteuerpflichti￾ge Anteilseigner gilt. Das Konzept der „vorgezogenen Dividendenbesteuerung“, wie es der urspru¨nglichen Hinzurechnungsbesteuerung von 1972 zugrunde lag, wird nicht mehr verfolgt, da es jedenfalls bei ko¨rperschaftsteuerpflichtigen Anteilseignern mit der definitiven Hinzurechnungsbesteuerung – im Ge￾gensatz zur Steuerfreistellung der Gewinnausschu¨ttung – u¨berhaupt zu einer Besteuerung kommt und beim einkom￾mensteuerpflichtigen Anteilseigner zu einer anderen – ho¨- heren oder niedrigeren – Steuerbelastung im Vergleich zu der Steuerbelastung inla¨ndischer Beteiligungsertra¨ge, die der Halbeinku¨nftebesteuerung unterliegen40. Nun ko¨nnte man vermuten, daß der Gesetzgeber mit der Hinzurech￾nungsbesteuerung eine ausreichende steuerliche Vorbela￾stung passiver Auslandseinku¨nfte sicherstellen will. Die￾ses noch mit den A¨ nderungen der Hinzurechnungsbesteue￾rung durch das StSenkG41 verfolgte Ziel hat der Gesetzge￾ber aber dadurch aufgegeben, daß er den Hinzurechnungs￾betrag in die Einkommensermittlung des inla¨ndischen An￾teilseigners einbezieht und ihn damit der individuellen Steuerbelastung des jeweiligen Anteilseigners unterwirft. Wird der Hinzurechnungsbetrag mit eigenen Einku¨nften, insbesondere Verlusten, des inla¨ndischen Anteilseigners verrechnet, unterliegt der Hinzurechnungsbetrag ganz un￾terschiedlichen Steuerbelastungen, nicht aber einer ein￾heitlichen proportionalen Besteuerung, die unter Beru¨ck￾sichtigung der ausla¨ndischen Ertragsteuern (vgl. §12 Abs.1 AStG) die Vorbelastung repra¨sentiert. 2. Auswirkungen auf die europarechtliche Beurteilung An einer Beschra¨nkung der Niederlassungsfreiheit (Art.43 EG) und der Kapitalverkehrsfreiheit (Art.56ff. EG) von Steuerinla¨ndern durch die Hinzurechnungsbesteuerung du¨rften keine Zweifel bestehen. Sie werden in Hinblick auf die Niederlassung mit Tochtergesellschaften in ande￾ren Mitgliedstaaten und im Hinblick auf den Kapitaltrans￾fer gegenu¨ber der Niederlassung bzw. dem Kapitaltransfer im Inland diskriminiert, weil ihnen in der u¨berwiegenden Anzahl aller Fa¨lle eine zusa¨tzliche Steuerbelastung aufer￾legt wird. Dies gilt jedenfalls fu¨r den ko¨rperschaftsteuer￾pflichtigen Anteilseigner und grundsa¨tzlich auch fu¨r ein￾kommensteuerpflichtige Anteilseigner. Daß die Hinzu￾rechnungsbesteuerung in bestimmten Fa¨llen (abha¨ngig von dem individuellen Steuersatz des einkommensteuer￾pflichtigen Anteilseigners) im Vergleich mit der Halbein￾ku¨nftebesteuerung bei Beteiligung an einer inla¨ndischen Kapitalgesellschaft gu¨nstiger sein kann, ist insofern ohne Bedeutung; denn fu¨r den EuGH ist die Benachteiligung im konkreten Einzelfall entscheidend und nicht die Vor￾teilhaftigkeit der in Rede stehenden Regelung in anderen Fa¨llen42. Die Beschra¨nkung der deutschen Regelung geht somit noch u¨ber die der britischen CFC-Regelung hinaus. Denn diese la¨ßt sich ggf. noch als eine Beschra¨nkung „nur“ durch Auferlegung eines Liquidita¨tsnachteils verste￾hen, wenn man die nachfolgende Ausschu¨ttung als Regel￾fall in die Beurteilung einbezieht. Hinzu kommt bei der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung eine Beeintra¨chti￾gung des mehrstufigen Konzernaufbaus durch die Rege￾lungen in §8 Abs.1 Nr.9 und §11 AStG. Mo¨gliche Rechtfertigungsgru¨nde sind auch hier die Miß- brauchsbeka¨mpfung und die staatenu¨bergreifende Koha¨- renz. Beide u¨berzeugen nicht. Von einer Maßnahme gegen substanzlose Oasengesellschaften kann bei der Reichweite des Aktivita¨tskatalogs (einschließlich der scha¨dlichen Mit￾wirkungs- und Gescha¨ftsbeziehungstatbesta¨nde) und der Hinzurechnung von Einku¨nften ohne jedwede Mindestbe￾teiligungsgrenze, sofern nur eine Inla¨nderbeherrschung der Zwischengesellschaft gegeben ist, keine Rede sein. Wer nicht in der Lage ist, auf die Gesellschaft gestaltend Einfluß zu nehmen, kann keinen Mißbrauchstatbestand er￾fu¨llen. Auch die neue staatenu¨bergreifende Koha¨renzbe￾trachtung vermag die Hinzurechnungsbesteuerung nicht zu rechtfertigen. Wie oben (unter IV.2.b) dargelegt, muß die Beziehung zwischen Vor- und Nachteil umfassend und lu¨ckenlos sein. M.a.W.: Es muß sich um ein widerspruchs￾freies Regelungsgefu¨ge handeln. Abgesehen von vielen Unabgestimmtheiten im Detail43 ist die deutsche Hinzu￾rechnungsbesteuerung inzwischen aber so konzeptionslos, daß nicht einmal mehr feststellbar ist, welcher Regelungs￾zweck (fiktive Dividendenbesteuerung, Herstellung einer Vorbelastung der ausla¨ndischen Dividende im Halbein￾ku¨nfteverfahren) nun eigentlich verfolgt wird. VI. Verbleibende Mo¨glichkeiten einer europarechts￾konformen Hinzurechnungsbesteuerung/ CFC-Gesetzgebung 1. Beschra¨nkung auf reine Vermo¨gensverwaltung oder Mißbrauchsabwehr? Eine Beschra¨nkung der Hinzurechnungsbesteuerung auf Tatbesta¨nde reiner Vermo¨gensverwaltung ohne wirtschaft￾liche Beta¨tigung (Kapitalanlage-, Vermietungs-, und Li￾zenzeinku¨nfte) scheidet aus, weil auch diese – wenn auch mo¨glicherweise nicht von der Niederlassungsfreiheit – so aber vom Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit erfaßt werden. Und die sog. Steuerklausel in Art.58 EG bietet 38 Systematisch verfehlt, s. Grotherr, IWB Fach 3 Gruppe 1, S.1883 (1894); Ra¨ttig/Protzen, IStR 2002, 123 (128); zur ein￾schra¨nkenden Auslegung s. von Beckerath in Kirchhof, EStG KompaktKommentar, 4.Aufl. 2004, § 3 Rz. 144. 39 Zur dogmatisch nicht zweifelsfreien Anwendung von § 8 Abs.1 KStG i.V.m. § 3 Nr.41 EStG in diesen Fa¨llen s. Schu¨tze￾berg/Sterner in Erle/Sauter, KStG KompaktKommentar, 2003, § 3 EStG Rz. 271 u. 280. 40 Zu den Verzerrungen der Steuerbelastung vgl. die Berechnun￾gen von Maier-Frischmuth, IStR 2001, 610 (615). Der break￾even-point ist abha¨ngig von einer eventuellen Gewerbesteuer￾pflicht und dementsprechend von dem jeweiligen Hebesatz; s. auch Sullivan/Wallner/Wu¨bbelsmann, IStR 2003, 6 (8f.). 41 StSenkG v. 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1433 = BStBl. I 2000, 1428. 42 Vgl. EuGH v. 14.12.2000 – Rs. C-141/99 – AMID, EuGHE 2000, I-11619. 43 Vgl. dazu nur Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, Vor §§ 7–14 Rz. 83ff.; Baumga¨rtel in Lu¨dicke (Hrsg.), Fortentwicklung der Internationalen Unternehmensbesteuerung (Forum der Internationalen Besteuerung, Bd. 23), 2002, S.77ff. GmbH-International GmbHR 24/2004 1577

1578 gmbH-International Gmbh 24/2004 jedenfalls nach der EuGH-Rechtsprechung44 keine zusatz- nehmigung nach $8 Abs. I Nr. 6 GmbHG darstelle und lichen Rechtfertigungsmoglichkeiten bei der Kapitalver- diese Bestimmung auch nicht analog anzuwenden sei. Er kehrsfreiheit gegenuber den Rechtfertigungsmoglichkei- folgert daraus, daB eine GmbH, die ein Handwerk zu be- en von beschrankungen der niederlassungsfreiheit treiben beabsichtige, in das handelsregister einzutragen Auch die Beschrankung von CFC-Regelungen auf MiB- sei, ohne dab die vorherige Eintragung in die Handwerks brauchstatbestande, die im Einzelfall widerlegt werden rolle erforderlich ware. Dem kann aus Sicht der h M. und kOnnen, ist vor dem Hintergrund des engen MiBbrauchs- der Registerpraxis nicht gefolgt werden begriffs des EuGH im Rahmen seiner Rechtfertigungsprui- fung nur noch schwer vorstellbar. AuBerdem ware bei 1. BeschluB des BGH v.9.11.1987 Ubertragung der,,Inspire Art"-Entscheidung zum Ge- Der Hinweis auf OLG Stuttgart, DJ 1979, 48(richtig DJ sellschaftsrechtsshopping"45 in das Steuerrecht Vorausset- 1980, 48), der die These unterstuitzen soll, zieht nicht, weil zung fur die Einordnung einer EU-Kapitalgesellschaft als diese Entscheidung durch den Beschl. des BGH v miBbrauchliche Konstruktion", dab die einschaltung ei- 9. 11. 1987 uiberholt ist Dessen Leitsatz lautet ner inlandischen Kapitalgesellschaft ohne wirtschaftliche Die Eintragung in die Handwerksrolle ist einer staatlichen Ge- Substanz ebenfalls als,, miBbrauchlich"qualifiziert wird nehmigung nach $8 Abs. I Nr. 6 GmbHG gleichzusetzen Diese Auffassung hat sich seither in der Registerpraxis 2. Beschrankung auf Drittstaaten? aber auch in der literatur durchgesetzt. Eine gmbh. deren Unternehmensgegenstand auf den Betrieb eines Hand- Zu erwagen ware auch eine- ggf. gemeinsame -CFC- werks gerichtet ist, kann in das Handelsregister eingetragen Gesetzgebung der Mitgliedstaaten an den EU-AuBengren- werden, wenn eine Bescheinigung der Handwerkskammer zen gegenuber Drittstaaten46. Hier stellt sich allerdings vorgelegt wird, aus der hervorgeht, daB der Eintragung in das problem der reichweite der Kapitalverkehrsfreiheit. die Handwerksrolle keine grunde entgegenstehen Beteiligungen in Nicht-EU-Staaten, was bisher nicht vom darauf hingewiesen, daB zwar fruher die Frage ob 88 rechnungsbesteuerung beschrainkt auf Steueroasen in rolle Anwendung findet, in Rechtsprechung und Schrifttum Drittstaaten nicht mehr moglich sein. Vorstellbar ist aber umstritten gewesen sei. Dies sei aber nun durch BGH v im Verhaltnis zu Drittstaaten auch -insbesondere im Hin- 9. 19874 abschlieBend entschieden, das OLG schlieB blick auf mangelhaften informationsaustausch und fehlen de Transparenz von steuerrechtlichen Regelungen_ain sich dieser uberzeugend begrundeten Auffassung an Reduzierung der rechtfertigungsanforderungen an die Be- 2. Zustimmung in der Literatur chrankungen der Kapitalverkehrsfreiheit+7. Uberdies hat die Auffassung des BGH, soweit ersichtlich. in der Literatur nahezu einhellig Zustimmung gefunden. 44 Insbesondere EuGH v 21.11.2002-Rs. C-436/00-X und Y EuGHE 2002,1-10829;s auch EuGH v 6.6.2000-Rs C35, Eine andere Frage ist, ob sich, wie Gustavus meint, die 98-Verkooijen, EuGHE 2000, 1-4071- GmbHR 2000.947 Bestimmung des $8 Abs. 1 Nr. 6 GmbHG durch die (LS). Rechtsentwicklung nicht schon uberholt habe. nur eine 45 So treffen J. Hey, Der Konzern 2004, 577(585) Reminiszenz an das Konzessionssystem darstelle und er 46 So Tumpel, OStZ 2002, 548(553) satzlos zu streichen sei. Es gabe fur Einzelkaufleute und 47 In diesem Sinne auch Rust, EwS 2004, 450(451 f ) Personenhandelsgesellschaften auch keine Genehmi- gungspflicht($7 HGB). Dazu ist zu sagen 88 Abs. 1 Nr. 6 GmbHG ist eine Ausnahmevorschrift durch die verhindert werden soll, dab eine gmbH als juri Gmbh-Praxis stische Person ohne die erforderliche genehmig haupt erst entsteht7. Deren Eintragung im Handelsregister wirkt konstitutiv, wahrend Personenhandelsgesellschaften GmbH-Beratung I bGH v. 9.11.1987-1I ZB 49/87. BGHZ 102. 209= GmbHR Ludwig Ammon, RiBayObLG a D, Miinchen Nochmals: Handelsregistereintragung einer 2 So das Standardwerk der Registerpraxis Keidel/kraka/willer, Registerrecht. 6. Aufl. RZ 969: auch Melchior/Schulte. Han- Handwerks-Gmbh delsregisterVO, 2003, $43 Rz. 10; zur Eintragung der vor Anmerkungen zu Robrecht, GmbHR 2004, 946 Gmbh s unten Il3 3 OLG Zweibruicken v. 17.7. 1995-8 w82/95. GmbHR 1995 I. Einfuhrung Robrecht vertritt in seinem Beitrag die These, daB die Ein- 4 BGH v.9.11.1987- ZB 49/87,BGHZ 102,209=GmbHR tragung einer Handwerks-GmbH in die Handwerksrolle 5 vgl. nur Hachenburg/Ulmer, GmbHG, 8.Aufl.,$8 Rz. 20; Roth/ nicht als staatliche Genehmigung iSv.$8 Abs. 1 Nr. 6 meppen, GmbHG, 4.Aufl., 88 RZ. 12: Baumbach/Hueck/ gmbhg zu werten sei dies kann fuir den praktiker nicht k/Fastrich, GmbHG, 17. Aufl. ,$8 RZ. 9: Lutter/Hommel unwidersprochen bleiben; denn er wird bei den Register hoff/Bayer, GmbHG, 16. Aufl.,88 RZ. 7: Michalski/Heyder gerichten auf eine durchgangig andere Auffassung stoLen. mbHG, 2002, $8 RZ. 18: Rowedder/Schmidt-Leithol GmbHG, 4.Aufl.,&8 RZ. 10: Scholz/Winter, gmbhG, 9.Au IL. Eintragung in die Handwerksrolle als staatliche s8 Rz. 16: ebenso Schwaiger in Beck'sches Handbuch der GmbH, 2. Aufl. $2 Rz. 135. 6 Gustavus, gmbhR 1993, 259(262). Robrecht meint, es sei wohl unstreitig, dab die Eintragung 7 Zutreffend Rowedder/Schmidt-Leithoff. GmbHG, 4.Aufl., $8 einer gmbh in die handwerksrolle keine staatliche Ge Rz.10

jedenfalls nach der EuGH-Rechtsprechung44 keine zusa¨tz￾lichen Rechtfertigungsmo¨glichkeiten bei der Kapitalver￾kehrsfreiheit gegenu¨ber den Rechtfertigungsmo¨glichkei￾ten von Beschra¨nkungen der Niederlassungsfreiheit. Auch die Beschra¨nkung von CFC-Regelungen auf Miß- brauchstatbesta¨nde, die im Einzelfall widerlegt werden ko¨nnen, ist vor dem Hintergrund des engen Mißbrauchs￾begriffs des EuGH im Rahmen seiner Rechtfertigungspru¨- fung nur noch schwer vorstellbar. Außerdem wa¨re bei U¨ bertragung der „Inspire Art“-Entscheidung zum „Ge￾sellschaftsrechtsshopping“45 in das Steuerrecht Vorausset￾zung fu¨r die Einordnung einer EU-Kapitalgesellschaft als „mißbra¨uchliche Konstruktion“, daß die Einschaltung ei￾ner inla¨ndischen Kapitalgesellschaft ohne wirtschaftliche Substanz ebenfalls als „mißbra¨uchlich“ qualifiziert wird. 2. Beschra¨nkung auf Drittstaaten? Zu erwa¨gen wa¨re auch eine – ggf. gemeinsame – CFC￾Gesetzgebung der Mitgliedstaaten an den EU-Außengren￾zen gegenu¨ber Drittstaaten46. Hier stellt sich allerdings das Problem der Reichweite der Kapitalverkehrsfreiheit. Erfaßt Art.56 EGV auch den Erwerb und das Halten von Beteiligungen in Nicht-EU-Staaten, was bisher nicht vom EuGH entschieden wurde, dann ko¨nnte auch eine Hinzu￾rechnungsbesteuerung beschra¨nkt auf Steueroasen in Drittstaaten nicht mehr mo¨glich sein. Vorstellbar ist aber im Verha¨ltnis zu Drittstaaten auch – insbesondere im Hin￾blick auf mangelhaften Informationsaustausch und fehlen￾de Transparenz von steuerrechtlichen Regelungen – eine Reduzierung der Rechtfertigungsanforderungen an die Be￾schra¨nkungen der Kapitalverkehrsfreiheit47. GmbH-Praxis GmbH-Beratung Ludwig Ammon, RiBayObLG a.D., Mu¨nchen Nochmals: Handelsregistereintragung einer Handwerks-GmbH Anmerkungen zu Robrecht, GmbHR 2004, 946 I. Einfu¨hrung Robrecht vertritt in seinem Beitrag die These, daß die Ein￾tragung einer Handwerks-GmbH in die Handwerksrolle nicht als staatliche Genehmigung i.S.v. §8 Abs.1 Nr.6 GmbHG zu werten sei Dies kann fu¨r den Praktiker nicht unwidersprochen bleiben; denn er wird bei den Register￾gerichten auf eine durchga¨ngig andere Auffassung stoßen. II. Eintragung in die Handwerksrolle als staatliche Genemigung? Robrecht meint, es sei wohl unstreitig, daß die Eintragung einer GmbH in die Handwerksrolle keine staatliche Ge￾nehmigung nach §8 Abs.1 Nr.6 GmbHG darstelle und diese Bestimmung auch nicht analog anzuwenden sei. Er folgert daraus, daß eine GmbH, die ein Handwerk zu be￾treiben beabsichtige, in das Handelsregister einzutragen sei, ohne daß die vorherige Eintragung in die Handwerks￾rolle erforderlich wa¨re. Dem kann aus Sicht der h.M. und der Registerpraxis nicht gefolgt werden. 1. Beschluß des BGH v. 9.11.1987 Der Hinweis auf OLG Stuttgart, DJ 1979, 48 (richtig DJ 1980, 48), der die These unterstu¨tzen soll, zieht nicht, weil diese Entscheidung durch den Beschl. des BGH v. 9.11.19871 u¨berholt ist. Dessen Leitsatz lautet: „Die Eintragung in die Handwerksrolle ist einer staatlichen Ge￾nehmigung nach §8 Abs.1 Nr.6 GmbHG gleichzusetzen.“ Diese Auffassung hat sich seither in der Registerpraxis, aber auch in der Literatur durchgesetzt. Eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand auf den Betrieb eines Hand￾werks gerichtet ist, kann in das Handelsregister eingetragen werden, wenn eine Bescheinigung der Handwerkskammer vorgelegt wird, aus der hervorgeht, daß der Eintragung in die Handwerksrolle keine Gru¨nde entgegenstehen2. Das OLG Zweibru¨cken hat in seinem Beschl. v. 17.7.19953 darauf hingewiesen, daß zwar fru¨her die Frage ob §8 Abs.1 Nr.6 GmbHG auf die Eintragung in die Handwerks￾rolle Anwendung findet, in Rechtsprechung und Schrifttum umstritten gewesen sei. Dies sei aber nun durch BGH v. 9.11.19874 abschließend entschieden, das OLG schließe sich dieser u¨berzeugend begru¨ndeten Auffassung an. 2. Zustimmung in der Literatur U¨ berdies hat die Auffassung des BGH, soweit ersichtlich, in der Literatur nahezu einhellig Zustimmung gefunden5. Eine andere Frage ist, ob sich, wie Gustavus6 meint, die Bestimmung des §8 Abs.1 Nr.6 GmbHG durch die Rechtsentwicklung nicht schon u¨berholt habe, nur eine Reminiszenz an das Konzessionssystem darstelle und er￾satzlos zu streichen sei. Es ga¨be fu¨r Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften auch keine Genehmi￾gungspflicht (§7 HGB). Dazu ist zu sagen: §8 Abs.1 Nr.6 GmbHG ist eine Ausnahmevorschrift, durch die verhindert werden soll, daß eine GmbH als juri￾stische Person ohne die erforderliche Genehmigung u¨ber￾haupt erst entsteht7. Deren Eintragung im Handelsregister wirkt konstitutiv, wa¨hrend Personenhandelsgesellschaften 44 Insbesondere EuGH v. 21.11.2002 – Rs. C-436/00 – X und Y, EuGHE 2002, I-10829; s. auch EuGH v. 6.6.2000 – Rs. C-35/ 98 – Verkooijen, EuGHE 2000, I-4071 = GmbHR 2000, 947 (LS). 45 So treffend J.Hey, Der Konzern 2004, 577 (585). 46 So Tumpel, O¨ StZ 2002, 548 (553). 47 In diesem Sinne auch Rust, EWS 2004, 450 (451f.). 1 BGH v. 9.11.1987 – II ZB 49/87, BGHZ 102, 209 = GmbHR 1988, 135. 2 So das Standardwerk der Registerpraxis Keidel/Krafka/Willer, Registerrecht, 6.Aufl., Rz. 969; auch Melchior/Schulte, Han￾delsregisterVO, 2003, § 43 Rz. 10; zur Eintragung der Vor￾GmbH s. unten II.3. 3 OLG Zweibru¨cken v. 17.7.1995 – 8 W 82/95, GmbHR 1995, 723. 4 BGH v. 9.11.1987 – II ZB 49/87, BGHZ 102, 209 = GmbHR 1988, 135. 5 Vgl. nur Hachenburg/Ulmer, GmbHG, 8. Aufl., § 8 Rz. 20; Roth/ Altmeppen, GmbHG, 4.Aufl., § 8 Rz. 12; Baumbach/Hueck/ Hueck/Fastrich, GmbHG, 17. Aufl., § 8 Rz. 9; Lutter/Hommel￾hoff/Bayer, GmbHG, 16. Aufl., § 8 Rz. 7; Michalski/Heyder, GmbHG, 2002, §8 Rz. 18; Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG, 4.Aufl., § 8 Rz. 10; Scholz/Winter, GmbHG, 9. Aufl., § 8 Rz. 16; ebenso Schwaiger in Beck‘sches Handbuch der GmbH, 2. Aufl., § 2 Rz. 135. 6 Gustavus, GmbHR 1993, 259 (262). 7 Zutreffend Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG, 4. Aufl., § 8 Rz. 10. GmbH-International 1578 GmbHR 24/2004