《税法——转移定价》英文参考文献：03 CostSharing_01 Die OECD-Leitlinien zu den Kostenteilungsvereinbarungen von Rechtsanwalt Helmut Becker, Fachanwalt für Steuerrecht

Steuerrecht International OECD-Leitlinien zu Kostenteilungsvereinbarungen ppe2· Seite1325 Cost Sharing Die OECD-Leitlinien zu den Kostenteilungsvereinbarungen von Rechtsanwalt Helmut Becker, Fachanwalt fuir Steuerrecht Als eine weitere Erganzung seiner Leitlinien hat der FiskalausschuB der OECD am det, die inzwischen als Kapitel VIII in der amtlichen Loseblattsammlung der OECD ffentlicht wurden Sie werden in der englischen Originalfassung als Cost Contributi Arrangements(CCA)bezeichnet, obwohl sie in der bisher einzigen Reg Cost Sharing Arrangements genannt werden und auch in der Fachwelt diese Bezeich nung ublich ist I. Das Wesen einer Kostenteilungsvereinbarung Die Kostenteilungsvereinbarung stellt einen Vertrag dar, mit dem zwei oder mehr selbstandige Unternehmen vereinbaren, ihre Forschung und Entwick leinsam zu betreiben und die dabei entstehenden Kosten unter h aufzuteilen Die amtliche begriffsbestimmung der oEcd in Tz. 8.3. lau tet ubersetzt: , Bei einer Kostenteilungsvereinbarung handelt es sich um den Rahmen. der zwischen solchen Unternehmen vereinbart wird. diedie Kosten nd die Risiken zur Entwicklung, zur Herstellung oder der Beschaffung von Virtschaftsgutern, Dienstleistungen oder Rechten teilen wollen und um das Wesen und das Ausmab des Interesses jedes Teilnehmers an diesen wirt schaftsgutern, Dienstleistungen oder Rechten zu bestimmen Diese Begriffsbestimmung ist weit gefaBt Sie schlieBt auch die Inanspruch nahme von Dienstleistungen und die Entwicklung von Werbekampagnen ein (vgl. Tz. 8.8. ) Die US Regulations sind hingegen sehr viel enger gefaBt und (s 1.482-7(a)(1)reg. ) Die deutschen Verwaltungsgrundsatze nehmen eine Mittelstellung ein Sie lassen in Tz. 7.1.1. eine Kostenumlage sowohl fur die FuE als auch fur die verwaltungsbezogenen Dienstleistungen zu Wichtig fur das Verstandnis und die steuerliche Behandlung einer Kostentei- lungsvereinbarung ist, stets zu beachten, daB es sich bei dem Cost Sharing um eine Auslagerung der eigenen FuE handelt. Da auch der oder die anderen Teilnehmer ihre FuE auslagern, betreiben sie die ausgelagerten Aktivitaten gemeinsam. Der Kostenteilungsvertrag fuhr nicht notwendigerweise zu ei- nem eigenstandigen Unternehmen oder zu einer Betriebsstatte der Teilneh mer(Rn. 8.3.) Diese Feststellung ist bedeutsam, weil eine solche Vereinba rung nur selten eine Kapitalgesellschaft oder eine Betriebsstatte der Teilneh mer begrundet In aller Regel fuhr eine Kostenteil ng zu eine BGB-Gesellschaft, ohne eine Mitunternehmerschaft zu begrunden. Sie kann aber, sofern dies gewunscht wird, in jede Rechtsform gekleidet werden II. Die wichtigsten Steuerfolgen Im Normalfall entwickelt und forscht jedes Unternehmen fur seinen eigenen Bedarf. Der dadurch entstehende Aufwand fuhrt zu Betriebsausgaben. Ver- wertungsfahige Entwicklungs- und Forschungsergebnisse werden nicht ak- tiviert($ 248 Abs. 2 HGB, 5 Abs. 2 EStG). Da es sich bei dem Cost Sharing um eine ausgelagerte eigene FuE handelt, sind die Steuerfolgen daraus gleich IWB Nr I vom 14. 1998

Steuerrecht OECD-Leitlinien zu Kostenteilungsvereinbarungen 10International Gruppe 2 · Seite 1325 Cost Sharing Die OECD-Leitlinien zu den Kostenteilungsvereinbarungen von Rechtsanwalt Helmut Becker, Fachanwalt für Steuerrecht Als eine weitere Ergänzung seiner Leitlinien hat der Fiskalausschuß der OECD am 24./25. Juni 1997 die Erläuterungen für die Kostenteilungsvereinbarungen verabschie￾det, die inzwischen als Kapitel VIII in der amtlichen Loseblattsammlung der OECD ver- öffentlicht wurden. Sie werden in der englischen Originalfassung als Cost Contributing Arrangements (CCA) bezeichnet, obwohl sie in der bisher einzigen Regelung in den USA Cost Sharing Arrangements genannt werden und auch in der Fachwelt diese Bezeich￾nung üblich ist. I. Das Wesen einer Kostenteilungsvereinbarung Die Kostenteilungsvereinbarung stellt einen Vertrag dar, mit dem zwei oder mehr selbständige Unternehmen vereinbaren, ihre Forschung und Entwick￾lung (FuE) gemeinsam zu betreiben und die dabei entstehenden Kosten unter sich aufzuteilen. Die amtliche Begriffsbestimmung der OECD in Tz. 8.3. lau￾tet übersetzt: „Bei einer Kostenteilungsvereinbarung handelt es sich um den Rahmen, der zwischen solchen Unternehmen vereinbart wird, die die Kosten und die Risiken zur Entwicklung, zur Herstellung oder der Beschaffung von Wirtschaftsgütern, Dienstleistungen oder Rechten teilen wollen und um das Wesen und das Ausmaß des Interesses jedes Teilnehmers an diesen Wirt￾schaftsgütern, Dienstleistungen oder Rechten zu bestimmen.“ Diese Begriffsbestimmung ist weit gefaßt. Sie schließt auch die Inanspruch￾nahme von Dienstleistungen und die Entwicklung von Werbekampagnen ein (vgl. Tz. 8.8.). Die US Regulations sind hingegen sehr viel enger gefaßt und beschränken sich auf die Entwicklung immaterieller Vermögenswerte (§ 1.482-7 (a) (1) reg.). Die deutschen Verwaltungsgrundsätze nehmen eine Mittelstellung ein. Sie lassen in Tz. 7.1.1. eine Kostenumlage sowohl für die FuE als auch für die verwaltungsbezogenen Dienstleistungen zu. Wichtig für das Verständnis und die steuerliche Behandlung einer Kostentei￾lungsvereinbarung ist, stets zu beachten, daß es sich bei dem Cost Sharing um eine Auslagerung der eigenen FuE handelt. Da auch der oder die anderen Teilnehmer ihre FuE auslagern, betreiben sie die ausgelagerten Aktivitäten gemeinsam. Der Kostenteilungsvertrag führt nicht notwendigerweise zu ei￾nem eigenständigen Unternehmen oder zu einer Betriebsstätte der Teilneh￾mer (Rn. 8.3.). Diese Feststellung ist bedeutsam, weil eine solche Vereinba￾rung nur selten eine Kapitalgesellschaft oder eine Betriebsstätte der Teilneh￾mer begründet. In aller Regel führt eine Kostenteilungsvereinbarung zu einer BGB-Gesellschaft, ohne eine Mitunternehmerschaft zu begründen. Sie kann aber, sofern dies gewünscht wird, in jede Rechtsform gekleidet werden. II. Die wichtigsten Steuerfolgen Im Normalfall entwickelt und forscht jedes Unternehmen für seinen eigenen Bedarf. Der dadurch entstehende Aufwand führt zu Betriebsausgaben. Ver￾wertungsfähige Entwicklungs- und Forschungsergebnisse werden nicht ak￾tiviert (§ 248 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 2 EStG). Da es sich bei dem Cost Sharing um eine ausgelagerte eigene FuE handelt, sind die Steuerfolgen daraus gleich. IWB Nr. 1 vom 14. 1. 1998 - 25 -

Die anteilig von Teilnehmern ubernommenen Kosten stellen Betriebsausga ben dar: Auf sie wird weder ein Gewinnaufschlag erhoben, noch unterliegen die Kostenbeitrage einer Quellenbesteuerung(z B. Kapitalertragsteuer Den Teilnehmern stehen grundsatzlich die Forschungs- und Entwicklung. ergebnisse jeweils uneingeschrankt und in der gleichen Weise zur Verfugun als hatten sie alleine geforscht und entwickelt. Sie konnen deshalb diese er- gebnisse selbstandig verwerten. Dies kann durch eine Eigennutzung sowie durch Verkauf oder Lizenzvergabe der Ergebnisse geschehen Bedeutsam ist, dab die Uberlassung der Entwicklungsergebnisse keinen ent geltfahigen Vorgang darstellt, also, im Gegensatz zu einer Lizenz oder einem Kauf, nicht zu einem Leistungsaustausch fuhr. Dies verringert die Schwie rigkeiten, die mit dem arms length-Grundsatz verbunden sind, betrachtlich. Sofern allerdings aus dem Cost Sharing heraus Forschu der entwi ngsaufgaben an Nicht-Teilnehmer vergeben werden, stellt dies auftrags forschung dar, fur die ein arms length-Entgelt zu entrichten ist Ill. Die Teilnehmer an einer Kostenteilungsvereinbarung Im normalfall werden sich nur solche unternehmen mit einer kostentej lungsvereinbarung zusammenschlieBen, die uber in etwa gleichartige For schungseinrichtungen und Erfahrungen verfugen. Es ist aber auch moglich, daB sich solche Unternehmen an einer Vereinbarung beteiligen, die nicht uber derartige Erfahrungen verfugen, aber an der auswertung zukunftig gewon- ener Ergebnisse beteiligt werden sollen. Schwierigkeiten bereitete die Teil ahme von Holding-und Headquartersgesellschaften. Da sie nicht selbst For- chungs-und Entwicklungsergebnisse auswerten, sondern diese auswertung nur vermitteln, waren sie urspruinglich in den USA von der Teilnahme aus eschlossen. Dies ist inzwischen geandert worden. Derartige Gesellschaften onnen Teilnehmer sein, sofern sie die Ergebnisse an solche Gesellschaften ermitteln, die ihrerseits die Ergebnisse auswerten($ 1.482-7(f)(3)(ii)). Dies (Rn. 8.10: directly or indirectly)zu sein, ob eine Gesellschaft, die die Ergeb- nisse nicht selbst fur sich auswertet. sondern ausschlieblich Lizenzen fuir die Entwicklungsergebnisse vergeben will, Teilnehmer an einer Kostenteilungs- vereinbarung sein kann. Das BMF scheint in dieser Hinsicht Bedenken zu haben, die aber nicht gerechtfertigt sind. Ziel der FuE ist die Nutzung der dabei gewonnenen Ergebnisse. So wie ein einzelnes Unternehmen, das eigenstandig forscht und entwickelt, in der Ver- rertung dieser Ergebnisse frei ist-es kann die Ergebnisse z B fur die eigene Produktion nutzen oder in Lizenz vergeben - trifft dies auch fur die teil nehmer an einer Kostenteilungsvereinbarung zu Es mag schwierig sein, den zukuinftig zu erwartenden Nutzen zu bestimmen, den eine Lizenzverwe angsgesellschaft ziehen wird, solche Schwierigkeiten durfen aber nicht zum AusschluB aus der Teilnehmerschaft fuhren(vgl. OECD, Rn. 8.21) IV. Die kostenaufteilung Grundsatz ist, dab die Kosten entsprechend dem Nutzen verteilt werden sol- len, den ein Teilnehmer aus der FuE erwartet Die OECD-Leitlinien sprechen von, overall expected benefits", die US Regulations bezeichnen dies als,,rea- sonably anticipated benefit In dem Begriff zukunftig zu erwartender Nutzen"steckt ein erheblicher Un- sicherheitsfaktor E solchen Nutzen kann man nicht 10 International

Die anteilig von Teilnehmern übernommenen Kosten stellen Betriebsausga￾ben dar. Auf sie wird weder ein Gewinnaufschlag erhoben, noch unterliegen die Kostenbeiträge einer Quellenbesteuerung (z. B. Kapitalertragsteuer). Den Teilnehmern stehen grundsätzlich die Forschungs- und Entwicklungs￾ergebnisse jeweils uneingeschränkt und in der gleichen Weise zur Verfügung, als hätten sie alleine geforscht und entwickelt. Sie können deshalb diese Er￾gebnisse selbständig verwerten. Dies kann durch eine Eigennutzung sowie durch Verkauf oder Lizenzvergabe der Ergebnisse geschehen. Bedeutsam ist, daß die Überlassung der Entwicklungsergebnisse keinen ent￾geltfähigen Vorgang darstellt, also, im Gegensatz zu einer Lizenz oder einem Kauf, nicht zu einem Leistungsaustausch führt. Dies verringert die Schwie￾rigkeiten, die mit dem arm’s length-Grundsatz verbunden sind, beträchtlich. Sofern allerdings aus dem Cost Sharing heraus Forschungs- oder Entwick￾lungsaufgaben an Nicht-Teilnehmer vergeben werden, stellt dies Auftrags￾forschung dar, für die ein arm’s length-Entgelt zu entrichten ist. III. Die Teilnehmer an einer Kostenteilungsvereinbarung Im Normalfall werden sich nur solche Unternehmen mit einer Kostentei￾lungsvereinbarung zusammenschließen, die über in etwa gleichartige For￾schungseinrichtungen und Erfahrungen verfügen. Es ist aber auch möglich, daß sich solche Unternehmen an einer Vereinbarung beteiligen, die nicht über derartige Erfahrungen verfügen, aber an der Auswertung zukünftig gewon￾nener Ergebnisse beteiligt werden sollen. Schwierigkeiten bereitete die Teil￾nahme von Holding- und Headquartersgesellschaften. Da sie nicht selbst For￾schungs- und Entwicklungsergebnisse auswerten, sondern diese Auswertung nur vermitteln, waren sie ursprünglich in den USA von der Teilnahme aus￾geschlossen. Dies ist inzwischen geändert worden. Derartige Gesellschaften können Teilnehmer sein, sofern sie die Ergebnisse an solche Gesellschaften vermitteln, die ihrerseits die Ergebnisse auswerten (§ 1.482-7 (f) (3) (ii)). Dies trifft auch für die OECD-Leitlinien zu. Strittig scheint aber weiterhin (Rn. 8.10: directly or indirectly) zu sein, ob eine Gesellschaft, die die Ergeb￾nisse nicht selbst für sich auswertet, sondern ausschließlich Lizenzen für die Entwicklungsergebnisse vergeben will, Teilnehmer an einer Kostenteilungs￾vereinbarung sein kann. Das BMF scheint in dieser Hinsicht Bedenken zu haben, die aber nicht gerechtfertigt sind. Ziel der FuE ist die Nutzung der dabei gewonnenen Ergebnisse. So wie ein einzelnes Unternehmen, das eigenständig forscht und entwickelt, in der Ver￾wertung dieser Ergebnisse frei ist — es kann die Ergebnisse z. B. für die eigene Produktion nutzen oder in Lizenz vergeben —, trifft dies auch für die Teil￾nehmer an einer Kostenteilungsvereinbarung zu. Es mag schwierig sein, den zukünftig zu erwartenden Nutzen zu bestimmen, den eine Lizenzverwer￾tungsgesellschaft ziehen wird, solche Schwierigkeiten dürfen aber nicht zum Ausschluß aus der Teilnehmerschaft führen (vgl. OECD, Rn. 8.21). IV. Die Kostenaufteilung Grundsatz ist, daß die Kosten entsprechend dem Nutzen verteilt werden sol￾len, den ein Teilnehmer aus der FuE erwartet. Die OECD-Leitlinien sprechen von „overall expected benefits“, die US Regulations bezeichnen dies als „rea￾sonably anticipated benefit“. In dem Begriff „zukünftig zu erwartender Nutzen“ steckt ein erheblicher Un￾sicherheitsfaktor. Einen solchen Nutzen kann man nicht genau bestimmen 10 International Gruppe 2 · Seite 1326 - 26 -

OECD-Leitlinien zu 10e und schon gar nicht mit mathematischer Genauigkeit berechnen. Die OECD Leitlinien machen deshalb an mehreren Stellen deutlich, dab verrechnungs preise nicht auf einer exakten Wissenschaft beruhen Dies gilt insbesonde fur die Kostenverteilung in einem Cost Sharing Arrangement. Das macht die OECD-Leitlinie auch ganz deutlich. Dort ist die rede von estimation, also Schatzung(Rn 8.19); von projection, also von Vorhersagen(Rn 8.20); von de- velopments that were reasonably foreseeable, also von vernunftigerweise vor hersehbaren Entwicklungen(Rn. 8.20)Entsprechendes gilt fur die ableh nung, ruckwirkend bessere Erkenntnisse zu verwirklichen(Rn. 8.20)und vor der Empfehlung, geringfugige Berichtigungen zu unterlassen(Rn 8.27). Das alles laSt hoffen, dab die Kostenverteilung vernuinftig und mit einer gewissen Flexibilitat gehandhabt wird. Ganz anders verhalt es sich allerdings mit den US-Richtlinien. Dort ist eine nalyse aller zukuinftigen Nutzungserwartungen hinsichtlich Vollstandig keit, Genauigkeit und Qualitat erforderlich. Falls die Nutzungsmoglichkeiten der einzelnen Teilnehmer unterschiedlich sind, mtissen die Ertragswerte dis kontiert werden. Das erinnert bereits an die. best method rule"bei den Stan- dard-Preismethoden. Aber es kommt noch schlechter Falls bei einer Ul prufung im nachhinein der Unterschied zwischen erwarteten und tatsachl chen Vorteilen mehr als 20% betragt, ist es dem Direct Director freigestellt, einen vollig anderen VerteilungsmaBstab zu wahlen und entsprechend zu be- richtigen($ 1.482-7(f)(3)(iv)B). In den USA sind demnach die Regeln stren ger, und man hat den Eindruck, daB dort mathematische genauigkeit erwartet wird. Ein solches Verlangen steht aber mit dem Wesen eines Cost Sharing i deutlichem Widerspruch. Wichtigster Grundsatz fur die Kostenverteilung in den OECD-Leitlinien ist dab keine allgemeinguiltigen Regeln aufgestellt werden(Rn 8.15 und 8. 19) Entscheidend sind vielmehr die verhaltnisse des Einzelfalls wobei man dem cheidungsspielraum eines ordentliche gen muB Die OECD-Leitlinien erwahnen als verteilungsschlussel ausdruck ich(Rn. 8. 19 und 8.20)den Umsatz, die eingesetzten, hergestellten oder ver- kauften Einheiten, den Bruttogewinn und den Betriebsgewinn sowie die Zahl der Angestellten und das eingesetzte Kapital. Es kann also eine Vielzahl von Verteilungsschlusseln eingesetzt werden. Auch das steht wieder im Gegensatz zu den USA Dort soll der Nutzen direkt d h in bezug auf das zusatzliche in Zukunft zu erzielende einkommen, er mittelt werden. Dabei schlagt der grundsatz des, comensurate with the in come"durch. Indirekte VerteilungsmaBstabe wie Einheiten, Umsatz usw. kommen nur sekundar zur Anwendung Ein besonderes Problem stellen die veranderten Verhaltnisse dar. Eine FuE kann sich uiber viele jahre erstrecken bevor das erste Produkt auf dem Markt erscheint. Auch nachher kann der Markt noch beachtliche Veranderungen erzwingen. Die Frage ist dann, wie sich die veranderungen auf die Kostenverteilung auswirken Wichtig ist, dab das Cost Sharing auf Schatzungen und Vorhersagen beruht Solange diese Schat n im Zeitpunkt, in dem sie vorgenommen wurden, vernunftig waren, mussen sie mindestens so lange anerkannt werden, bis die geanderten Verhaltnisse offensichtlich geworden sind. Aber auch dann kommt eine Anderung nur fuir die Zukunft und nicht auch fur die vergangen- IWB Nr I vom 14. 1998

und schon gar nicht mit mathematischer Genauigkeit berechnen. Die OECD￾Leitlinien machen deshalb an mehreren Stellen deutlich, daß Verrechnungs￾preise nicht auf einer exakten Wissenschaft beruhen. Dies gilt insbesondere für die Kostenverteilung in einem Cost Sharing Arrangement. Das macht die OECD-Leitlinie auch ganz deutlich. Dort ist die Rede von estimation, also Schätzung (Rn. 8.19); von projection, also von Vorhersagen (Rn. 8.20); von de￾velopments that were reasonably foreseeable, also von vernünftigerweise vor￾hersehbaren Entwicklungen (Rn. 8.20) Entsprechendes gilt für die Ableh￾nung, rückwirkend bessere Erkenntnisse zu verwirklichen (Rn. 8.20) und von der Empfehlung, geringfügige Berichtigungen zu unterlassen (Rn. 8.27). Das alles läßt hoffen, daß die Kostenverteilung vernünftig und mit einer gewissen Flexibilität gehandhabt wird. Ganz anders verhält es sich allerdings mit den US-Richtlinien. Dort ist eine Analyse aller zukünftigen Nutzungserwartungen hinsichtlich Vollständig￾keit, Genauigkeit und Qualität erforderlich. Falls die Nutzungsmöglichkeiten der einzelnen Teilnehmer unterschiedlich sind, müssen die Ertragswerte dis￾kontiert werden. Das erinnert bereits an die „best method rule“ bei den Stan￾dard-Preismethoden. Aber es kommt noch schlechter. Falls bei einer Über￾prüfung im nachhinein der Unterschied zwischen erwarteten und tatsächli￾chen Vorteilen mehr als 20 % beträgt, ist es dem Direct Director freigestellt, einen völlig anderen Verteilungsmaßstab zu wählen und entsprechend zu be￾richtigen (§ 1.482-7 (f) (3) (iv) B). In den USA sind demnach die Regeln stren￾ger, und man hat den Eindruck, daß dort mathematische Genauigkeit erwartet wird. Ein solches Verlangen steht aber mit dem Wesen eines Cost Sharing in deutlichem Widerspruch. Wichtigster Grundsatz für die Kostenverteilung in den OECD-Leitlinien ist, daß keine allgemeingültigen Regeln aufgestellt werden (Rn. 8.15 und 8.19). Entscheidend sind vielmehr die Verhältnisse des Einzelfalls, wobei man dem Entscheidungsspielraum eines ordentlichen Geschäftsleiters Rechnung tra￾gen muß. Die OECD-Leitlinien erwähnen als Verteilungsschlüssel ausdrück￾lich (Rn. 8.19 und 8.20) den Umsatz, die eingesetzten, hergestellten oder ver￾kauften Einheiten, den Bruttogewinn und den Betriebsgewinn sowie die Zahl der Angestellten und das eingesetzte Kapital. Es kann also eine Vielzahl von Verteilungsschlüsseln eingesetzt werden. Auch das steht wieder im Gegensatz zu den USA. Dort soll der Nutzen direkt, d. h. in bezug auf das zusätzliche in Zukunft zu erzielende Einkommen, er￾mittelt werden. Dabei schlägt der Grundsatz des „comensurate with the in￾come“ durch. Indirekte Verteilungsmaßstäbe wie Einheiten, Umsatz usw. kommen nur sekundär zur Anwendung. Ein besonderes Problem stellen die veränderten Verhältnisse dar. Eine FuE kann sich über viele Jahre erstrecken, bevor das erste Produkt auf dem Markt erscheint. Auch nachher kann der Markt noch beachtliche Veränderungen erzwingen. Die Frage ist dann, wie sich die Veränderungen auf die Kostenverteilung auswirken. Wichtig ist, daß das Cost Sharing auf Schätzungen und Vorhersagen beruht. Solange diese Schätzungen im Zeitpunkt, in dem sie vorgenommen wurden, vernünftig waren, müssen sie mindestens so lange anerkannt werden, bis die geänderten Verhältnisse offensichtlich geworden sind. Aber auch dann kommt eine Änderung nur für die Zukunft und nicht auch für die Vergangen￾Steuerrecht OECD-Leitlinien zu Kostenteilungsvereinbarungen 10International Gruppe 2 · Seite 1327 IWB Nr. 1 vom 14. 1. 1998 - 27 -

heit in Betracht(so auch Rn 8.21 und 8. 22). Daneben ist eine Reihe weiterer Uberlegungen zu beachten. In der Industrie werden oft Drei-bis Funfjahresvertrage abgeschlossen Diese ussen auch steuerlich anerkannt werden, um Planungssicherheit zu gewah isten. Weitgehend bedient sich die wirtschaft auch fur die Kostenverteilung laufender Daten wie Umsatz, Stuckzahl oder Wertschopfung. Bei einer FuE die eine vorhandene Produktion begleitet, sind das sicherlich geeignete MaB stabe, die zu jahrlichen Anpassungen fuhren und deshalb das Problem ent scharfen Die OECD-Leitlinien empfehlen einen Mischschlussel, bei dem ver- anderungen besser aufgefangen werden konnen. All das sind verntinftige Uberlegungen, wie mit den Veranderungen umgegangen werden kann. Nur eines ist nicht annehmbar, namlich, dab bei einer vernunftigen Schatzung eir uckwirkende berichtigung vorgenommen wird. In diesen Fehler sind die merikanerverfallen, die zwar eine -allerdings sehr eng gefaBte-Regelung fur unvorhersehbare ereignisse kennen, aber im grunde auf die 20 %ige ab- weichung zwischen Ist und Soll abstellen. V. Die Kosten Die OECD-Leitlinien enthalten im Kapitel VIll keine Begriffsbestimmung der Kosten. Sie verweisen auf das, was unabhangige Dritte in einem solchen all vereinbaren wurden und auf die Kapitel I bis VI. Zu erfassen sind im ormalfall die vollkosten, also alle unmittelbaren und mittelbaren Kosten (so uch Tz. 7.1.2. Verw -Grds ) Strittig ist allerdings, wie die beitrage der ein zelnen Teilnehmer zu einem Cost Sharing zu behandeln sind Klarheit besteht nsoweit, als diese Beitrage nicht zu einem Leistungsaustausch fuhren oder zenzpfichtig waren(Rn. 8.23)und insoweit, als sie ihren Kostenbeitrag ver- nindern(Rn 8.25). Unklarheit besteht aber bei der Bewertung Strittig ist, ob diese Leistungen der Teilnehmer zu Selbstkosten oder zu Marktwerten be- rucksichtigt werden sollen Die Losung dieser Frage erfordert eine Ruckbesinnung auf das Wesen einer vereinbarung als einer Zusammenfassung der ausgelagerten eigenen FuE. So wie bei der eigenen innerbetrieblichen FuE die Leistungen der ubrigen Abteilungen an die Forschungseinrichtung nicht zu Marktprei sen, sondern zu Selbstkosten ohne Gewinnaufschlag zu erfassen sind, trifft ies auch auf die beitrage der Teilnehmer an einem Cost Sharing zu. Arbeits- istungen sind mit den Lohnkosten einschlieBlich der Gemeinkosten, uber- ssene gebaude mit der afa und den betriebskosten sowie uberlassene ver- mogenswerte entweder zu den Gestehungskosten oder zu deren AfA zu be- rucksichtigen. VI. Der Ein- und Austritt von Teilnehmern Die OECD-Leitlinien gehen bei einem Wechsel des Mitgliederbestandes in einem Cost Sharing grundsatzlich davon aus, dab entweder eine buy in-Zah g oder eine buy out -Zahlung zu leisten ist Der diesen Zahlungen zugr deliegende Gedanke besteht in der Annahme, daB in einem bestehenden Cost Sharing bereits etwas entwickelt worden ist, das einem neuen Mitglied zugute ommt und fur dasdas neue Mitglied etwas zu bezahlen hat. Bei der buy ut-Zahlung wird umgekehrt erwartet, dab die verbleibenden Mitglieder ein Wissen zuruickbehalten, das dem ausscheidenden Mitglied verlorengeht und zu entgelten is 10 International ppe 2. Seite 1328

heit in Betracht (so auch Rn. 8.21 und 8.22). Daneben ist eine Reihe weiterer Überlegungen zu beachten. In der Industrie werden oft Drei- bis Fünfjahresverträge abgeschlossen. Diese müssen auch steuerlich anerkannt werden, um Planungssicherheit zu gewähr￾leisten. Weitgehend bedient sich die Wirtschaft auch für die Kostenverteilung laufender Daten wie Umsatz, Stückzahl oder Wertschöpfung. Bei einer FuE, die eine vorhandene Produktion begleitet, sind das sicherlich geeignete Maß- stäbe, die zu jährlichen Anpassungen führen und deshalb das Problem ent￾schärfen. Die OECD-Leitlinien empfehlen einen Mischschlüssel, bei dem Ver- änderungen besser aufgefangen werden können. All das sind vernünftige Überlegungen, wie mit den Veränderungen umgegangen werden kann. Nur eines ist nicht annehmbar, nämlich, daß bei einer vernünftigen Schätzung eine rückwirkende Berichtigung vorgenommen wird. In diesen Fehler sind die Amerikaner verfallen, die zwar eine — allerdings sehr eng gefaßte — Regelung für unvorhersehbare Ereignisse kennen, aber im Grunde auf die 20%ige Ab￾weichung zwischen Ist und Soll abstellen. V. Die Kosten Die OECD-Leitlinien enthalten im Kapitel VIII keine Begriffsbestimmung der Kosten. Sie verweisen auf das, was unabhängige Dritte in einem solchen Fall vereinbaren würden und auf die Kapitel I bis VI. Zu erfassen sind im Normalfall die Vollkosten, also alle unmittelbaren und mittelbaren Kosten (so auch Tz. 7.1.2. Verw.-Grds.). Strittig ist allerdings, wie die Beiträge der ein￾zelnen Teilnehmer zu einem Cost Sharing zu behandeln sind. Klarheit besteht insoweit, als diese Beiträge nicht zu einem Leistungsaustausch führen oder lizenzpflichtig wären (Rn. 8.23) und insoweit, als sie ihren Kostenbeitrag ver￾mindern (Rn. 8.25). Unklarheit besteht aber bei der Bewertung. Strittig ist, ob diese Leistungen der Teilnehmer zu Selbstkosten oder zu Marktwerten be￾rücksichtigt werden sollen. Die Lösung dieser Frage erfordert eine Rückbesinnung auf das Wesen einer Kostenteilungsvereinbarung als einer Zusammenfassung der ausgelagerten eigenen FuE. So wie bei der eigenen innerbetrieblichen FuE die Leistungen der übrigen Abteilungen an die Forschungseinrichtung nicht zu Marktprei￾sen, sondern zu Selbstkosten ohne Gewinnaufschlag zu erfassen sind, trifft dies auch auf die Beiträge der Teilnehmer an einem Cost Sharing zu. Arbeits￾leistungen sind mit den Lohnkosten einschließlich der Gemeinkosten, über￾lassene Gebäude mit der AfA und den Betriebskosten sowie überlassene Ver￾mögenswerte entweder zu den Gestehungskosten oder zu deren AfA zu be￾rücksichtigen. VI. Der Ein- und Austritt von Teilnehmern Die OECD-Leitlinien gehen bei einem Wechsel des Mitgliederbestandes in einem Cost Sharing grundsätzlich davon aus, daß entweder eine buy in-Zah￾lung oder eine buy out-Zahlung zu leisten ist. Der diesen Zahlungen zugrun￾deliegende Gedanke besteht in der Annahme, daß in einem bestehenden Cost Sharing bereits etwas entwickelt worden ist, das einem neuen Mitglied zugute kommt und für das das neue Mitglied etwas zu bezahlen hat. Bei der buy out-Zahlung wird umgekehrt erwartet, daß die verbleibenden Mitglieder ein Wissen zurückbehalten, das dem ausscheidenden Mitglied verlorengeht und zu entgelten ist. 10 International Gruppe 2 · Seite 1328 - 28 -

CD-Leitlinien zu 110 irwp 2- seite 1329 Normalerweise schlieBen sich nur solche Partner zu einem Cost Sharing zu- sammen, die bereits uber Forschungsergebnisse etwa gleicher Art und glei cher Funktion verfugen. wird man sich im Zweifel fuir ein Lizenzverhaltnis entscheiden. Ist aber der wissensstand des alten und des neuen Mitgliedes in etwa gleich, sollte man auf jede Eintrittsgebuhr verzichten Dies gilt um so mehr, als eine noch nicht ab geschlossene Entwicklung, also ein noch in der Entwicklung befindliches wis en, kaum zu bewerten ist Man weiB zu diesem Zeitpunkt nicht, ob ein ver- rertbares Ergebnis entstehen wird. Kommt ein solches Ergebnis nicht zu- stande, entsteht ein Flop, der alle bisherigen Bemuhungen wertlos macht Es ist allerdings denkbar, dab ein Konzern eine Gesellschaft erwirbt, die bis her auf dem Forschungsgebiet kaum oder gar nicht tatig war, spater aber die Forschungsergebnisse verwerten soll Oderein auf dem Forschungsgebiet bis- her untatiges Unternehmen soll die ergebnisse verwerten durfen In solchen Ausnahmefallen ware eine Eintrittsgebuhr angebracht Aber auch dann ent steht die Frage, wie eine unfertige Entwicklung bewertet werden soll Noch deutlicher werden die Schwierigkeiten bei einer Austrittszahlung. Da bisherige Mitglied hat zwar laufend Beitrage gezahlt, dafur aber auch alle Entwicklungsergebnisse erhalten. Das ausscheidende Unternehmen nimmt diese Kenntnisse mit Umgekehrt ist nur schwer vorstellbar, welchen Vorteil die verbleibenden Mitglieder davon erlangen sollen, daB ein bisheriges Mit- glied ausscheidet. Man kann sich einen solchen Vorteil allenfalls vorstellen wenn eine Entwicklung so weit fortgeschritten ist, daB ein gutes Ende abseh bar ist, aber ein verwertbares Ergebnis noch nicht vorliegt. Auch dieser Fall wird selten sein. Es empfiehlt sich deshalb, Eintrittsgebuhren und Austritts- zahlungen als eine seltene ausnahme zu behandeln Sofern solche Zahlungen einmal gerechtfertigt sein sollten, sind ihre Bewer tung und ihre steuerliche Behandlung unklar. Etwas geheimnisvoll sagen die OECD-Leitlinien, sie sollten entsprechend der allgemeingultigen Regeln des jeweiligen Steuersystems behandelt werden Zusatzlich wird ausgefuhrt, daB die Zahlungen keine Lizenzgebuhr darstellen, was voneinander abweichen den Behandlungen und damit einer Doppelbesteuerung das Tor offnet. Al einfachsten ware es deshalb, die alten und neuen Mitglieder so zu behandeln als ob das Cost Sharing von Anfang an aus dem erweiterten Mitgliederkreis bestanden hatte Das neue Mitglied muB ruckwirkend seinen Anteil aufgrund einer fiktiven Mitgliedschaft bezahlen, wahrend die alten Mitglieder entspre- chend der neuen Kostenaufteilung nachtraglich eine Kos nabigung e fahren. Zweckmabig ware es, die Ermabigung mit zukunftigen Kostenbeitra- gen zu verrechnen. Dieser grundsatz laBt sich noch auf zweifache Weise verfeinern Einmal ist es oglich, die vorzeitige Zahlung der alten Mitglieder durch einen entspre chenden Zins auf die Eintrittsgebuhr des neuen Mitgliedes auszugleicher Zum anderen mub berucksichtigt werden, dab in einem bereits langerwal renden Cost Sharing in der Vergangenheit verwertbare Ergebnisse entstanden sind. die von n Mitgliedern bereits ge erden. Als praktikable Losung esche das neue Mitglied fur Zeitraum zuruck an den Kosten zu betei er der Halite einer normalen Entwicklungszeit derent- ickelten ere entspricht. Bei dieser kann man davon auge- IWB Nr I vom 14. 1998

Normalerweise schließen sich nur solche Partner zu einem Cost Sharing zu￾sammen, die bereits über Forschungsergebnisse etwa gleicher Art und glei￾cher Funktion verfügen. Bei einem deutlich unterschiedlichen Wissensstand wird man sich im Zweifel für ein Lizenzverhältnis entscheiden. Ist aber der Wissensstand des alten und des neuen Mitgliedes in etwa gleich, sollte man auf jede Eintrittsgebühr verzichten. Dies gilt um so mehr, als eine noch nicht ab￾geschlossene Entwicklung, also ein noch in der Entwicklung befindliches Wis￾sen, kaum zu bewerten ist. Man weiß zu diesem Zeitpunkt nicht, ob ein ver￾wertbares Ergebnis entstehen wird. Kommt ein solches Ergebnis nicht zu￾stande, entsteht ein Flop, der alle bisherigen Bemühungen wertlos macht. Es ist allerdings denkbar, daß ein Konzern eine Gesellschaft erwirbt, die bis￾her auf dem Forschungsgebiet kaum oder gar nicht tätig war, später aber die Forschungsergebnisse verwerten soll. Oder ein auf dem Forschungsgebiet bis￾her untätiges Unternehmen soll die Ergebnisse verwerten dürfen. In solchen Ausnahmefällen wäre eine Eintrittsgebühr angebracht. Aber auch dann ent￾steht die Frage, wie eine unfertige Entwicklung bewertet werden soll. Noch deutlicher werden die Schwierigkeiten bei einer Austrittszahlung. Das bisherige Mitglied hat zwar laufend Beiträge gezahlt, dafür aber auch alle Entwicklungsergebnisse erhalten. Das ausscheidende Unternehmen nimmt diese Kenntnisse mit. Umgekehrt ist nur schwer vorstellbar, welchen Vorteil die verbleibenden Mitglieder davon erlangen sollen, daß ein bisheriges Mit￾glied ausscheidet. Man kann sich einen solchen Vorteil allenfalls vorstellen, wenn eine Entwicklung so weit fortgeschritten ist, daß ein gutes Ende abseh￾bar ist, aber ein verwertbares Ergebnis noch nicht vorliegt. Auch dieser Fall wird selten sein. Es empfiehlt sich deshalb, Eintrittsgebühren und Austritts￾zahlungen als eine seltene Ausnahme zu behandeln. Sofern solche Zahlungen einmal gerechtfertigt sein sollten, sind ihre Bewer￾tung und ihre steuerliche Behandlung unklar. Etwas geheimnisvoll sagen die OECD-Leitlinien, sie sollten entsprechend der allgemeingültigen Regeln des jeweiligen Steuersystems behandelt werden. Zusätzlich wird ausgeführt, daß die Zahlungen keine Lizenzgebühr darstellen, was voneinander abweichen￾den Behandlungen und damit einer Doppelbesteuerung das Tor öffnet. Am einfachsten wäre es deshalb, die alten und neuen Mitglieder so zu behandeln, als ob das Cost Sharing von Anfang an aus dem erweiterten Mitgliederkreis bestanden hätte. Das neue Mitglied muß rückwirkend seinen Anteil aufgrund einer fiktiven Mitgliedschaft bezahlen, während die alten Mitglieder entspre￾chend der neuen Kostenaufteilung nachträglich eine Kostenermäßigung er￾fahren. Zweckmäßig wäre es, die Ermäßigung mit zukünftigen Kostenbeiträ- gen zu verrechnen. Dieser Grundsatz läßt sich noch auf zweifache Weise verfeinern. Einmal ist es möglich, die vorzeitige Zahlung der alten Mitglieder durch einen entspre￾chenden Zins auf die Eintrittsgebühr des neuen Mitgliedes auszugleichen. Zum anderen muß berücksichtigt werden, daß in einem bereits längerwäh￾renden Cost Sharing in der Vergangenheit verwertbare Ergebnisse entstanden sind, die von den alten Mitgliedern bereits genutzt werden. Als praktikable Lösung erscheint es, das neue Mitglied für einen Zeitraum zurück an den Kosten zu beteiligen, der der Hälfte einer normalen Entwicklungszeit der ent￾wickelten Erzeugnisse entspricht. Bei dieser Lösung kann man davon ausge￾Steuerrecht OECD-Leitlinien zu Kostenteilungsvereinbarungen 10International Gruppe 2 · Seite 1329 IWB Nr. 1 vom 14. 1. 1998 - 29 -

hen, dab das neue Mitglied nur fur das bezahlt, was es zukunftig als Ergebnis aus dem Cost Sharing erhalt Die Nutzung bereits vorhandener Ergebnisse muBte mit einer Lizenzgebuhr abgegolten werden Fur die Eintritts-und Austrittsgebuhren laBt sich deshalb feststellen, daB sie nur in seltenen Fallen angebracht sind Sofern sie ausnahmsweise zu ind, sollte man auf eine bewertung verzichten und statt dessen eine wirkende Kostenbeteiligung vornehmen, die auf den Zeitraum einer Entwicklungsperiode beschrankt ist. VIL. Die Behandlung von Drittlizenzen Die OECD-Leitlinien haben nur sehr unvollkommen geregelt, was geschieht venn ein Teilnehmer die aufgrund des Cost sharing entstandenen Ergebnisse nicht nur selbst nutzt, sondern auch gegenuber Dritten verwertet. War d Lizenzvergabe an Dritte schon bei der berechnung des von einem Teilnehmer rwarteten Vorteils beruicksichtigt, umfaBt sein Kostenanteil bereits die uber die Eigennutzung hinausgehende Lizenzvergabe. Wird die Lizenz spater tat- sachlich vergeben, handelt es sich nur um die verwirklichung des erwarteten Vorteils. In einem solchen fall stehen die lizenzeinnahmen ausschlieblich dem Teilnehmer zu, der die Lizenz vergeben hat. War die Lizenzvergabe hin gegen ungeplant, konnte sie bei der berechnung des vorteils auch nicht be satzvorteill nicht umfaBt. Werden nun aufgrund der ungeplanten Lizenzver- rabe einnahmen erzielt. stehen sie wirtschaftlich allen Teilnehmern zu. Den Zusatzvorteil muB der Teilnehmer, der ihn bezogen hat, den anderen Teilneh mern anteilig uiberlassen. Die Aufteilung erfolgt in dem MaBe, wie die ur- unglich erwarteten Vorteile geschatzt worden waren Unklar ist, wie dabei vorgegangen werden soll Die US Regulations sehen eine verrechnung mit den geschuldeten Kostenbei- agen vor($ 1.482-7( d)(1)reg ) Werden aber nur die Kostenbeitrage be- tragsmaBig gekuirzt, besteht die Gefahr, daB die verteilten Lizenzertrage keine Einnahmen darstellen und die mit de unberucksichtigt bleiben. Die auf die Lizenzgebuhren entfallende queller steuer konnte aus der Steueranrechnung herausfallen Sachgerecht ware es daher, die bei dem einen Teilnehmer eingehende Lizenzgebuhr bei diesem nu treuhanderisch zu vereinnahmen, ihn also zwar als juristischen Bezugsbe- rechtigten, aber nicht als wirtschaftlichen Bezugsberechtigten zu behandeln. Wirtschaftlich bezugsberechtigt waren dann die ubrigen Teilnehmer mit ihren Anteilen. Sie konnten auch die steueranrechnung anteilig geltend macher Im verhaltnis zum Ausland entstehen allerdings Probleme Die abkommens- berechtigung fur die steuerliche Behandlung der von dem Dritten gezahlte Entgelte richtet sich nach dem Verhaltnis zwischen Lizenznehmer und dem jeweiligen Teilnehmer, was zu schwierigen Abwicklungsfragen fuhren kann. teht der anteilige Lizenzertrag fur jeden Teilnehmer fest, kann er mit diesem gegen dessen Kostenbeteiligungsverpflichtung aufrechnen. Diese Aufrech ngist nur Zahlungsersatz und beschrankt nicht etwa die v angemessenen Kostenanteil zu entrichten Ebenso bewirkt die Aufrechnung nicht, dab der jeweilige Teilnehmer kein Lizenzeinkommen mehr bezieht Die t deshalb lediglich Auswirkungen auf den umfang der tat. sachlichen Zahlung. Der Teilnehmer, der den Lizenzertrag vereinnahmt hat muB diesen nach Abzug seines Anteils an die Cost Sharing- Einrichtung ab- fuhren bzw. an die anderen teilnehmer uberweisen 10 International

hen, daß das neue Mitglied nur für das bezahlt, was es zukünftig als Ergebnis aus dem Cost Sharing erhält. Die Nutzung bereits vorhandener Ergebnisse müßte mit einer Lizenzgebühr abgegolten werden. Für die Eintritts- und Austrittsgebühren läßt sich deshalb feststellen, daß sie nur in seltenen Fällen angebracht sind. Sofern sie ausnahmsweise zu leisten sind, sollte man auf eine Bewertung verzichten und statt dessen eine rück￾wirkende Kostenbeteiligung vornehmen, die auf den Zeitraum einer halben Entwicklungsperiode beschränkt ist. VII. Die Behandlung von Drittlizenzen Die OECD-Leitlinien haben nur sehr unvollkommen geregelt, was geschieht, wenn ein Teilnehmer die aufgrund des Cost Sharing entstandenen Ergebnisse nicht nur selbst nutzt, sondern auch gegenüber Dritten verwertet. War die Lizenzvergabe an Dritte schon bei der Berechnung des von einem Teilnehmer erwarteten Vorteils berücksichtigt, umfaßt sein Kostenanteil bereits die über die Eigennutzung hinausgehende Lizenzvergabe. Wird die Lizenz später tat￾sächlich vergeben, handelt es sich nur um die Verwirklichung des erwarteten Vorteils. In einem solchen Fall stehen die Lizenzeinnahmen ausschließlich dem Teilnehmer zu, der die Lizenz vergeben hat. War die Lizenzvergabe hin￾gegen ungeplant, konnte sie bei der Berechnung des Vorteils auch nicht be￾rücksichtigt werden. Der Kostenanteil des Teilnehmers hat deshalb den Zu￾satzvorteil nicht umfaßt. Werden nun aufgrund der ungeplanten Lizenzver￾gabe Einnahmen erzielt, stehen sie wirtschaftlich allen Teilnehmern zu. Den Zusatzvorteil muß der Teilnehmer, der ihn bezogen hat, den anderen Teilneh￾mern anteilig überlassen. Die Aufteilung erfolgt in dem Maße, wie die ur￾sprünglich erwarteten Vorteile geschätzt worden waren. Unklar ist, wie dabei vorgegangen werden soll. Die US Regulations sehen eine Verrechnung mit den geschuldeten Kostenbei￾trägen vor (§ 1.482-7 (d) (1) reg.). Werden aber nur die Kostenbeiträge be￾tragsmäßig gekürzt, besteht die Gefahr, daß die verteilten Lizenzerträge keine Einnahmen darstellen und die mit den Lizenzgebühren verbundenen Steuern unberücksichtigt bleiben. Die auf die Lizenzgebühren entfallende Quellen￾steuer könnte aus der Steueranrechnung herausfallen. Sachgerecht wäre es daher, die bei dem einen Teilnehmer eingehende Lizenzgebühr bei diesem nur treuhänderisch zu vereinnahmen, ihn also zwar als juristischen Bezugsbe￾rechtigten, aber nicht als wirtschaftlichen Bezugsberechtigten zu behandeln. Wirtschaftlich bezugsberechtigt wären dann die übrigen Teilnehmer mit ihren Anteilen. Sie könnten auch die Steueranrechnung anteilig geltend machen. Im Verhältnis zum Ausland entstehen allerdings Probleme. Die Abkommens￾berechtigung für die steuerliche Behandlung der von dem Dritten gezahlten Entgelte richtet sich nach dem Verhältnis zwischen Lizenznehmer und dem jeweiligen Teilnehmer, was zu schwierigen Abwicklungsfragen führen kann. Steht der anteilige Lizenzertrag für jeden Teilnehmer fest, kann er mit diesem gegen dessen Kostenbeteiligungsverpflichtung aufrechnen. Diese Aufrech￾nung ist nur Zahlungsersatz und beschränkt nicht etwa die Verpflichtung, den angemessenen Kostenanteil zu entrichten. Ebenso bewirkt die Aufrechnung nicht, daß der jeweilige Teilnehmer kein Lizenzeinkommen mehr bezieht. Die Aufrechnung hat deshalb lediglich Auswirkungen auf den Umfang der tat￾sächlichen Zahlung. Der Teilnehmer, der den Lizenzertrag vereinnahmt hat, muß diesen nach Abzug seines Anteils an die Cost Sharing-Einrichtung ab￾führen bzw. an die anderen Teilnehmer überweisen. e 10 International Gruppe 2 · Seite 1330 - 30 -