《税法——转移定价》英文参考文献：02 Documentation_08 Geplante Strafmaßnahmen bei Verrechnungspreisen nach dem Steuervergünstigungsabbaugesetz

StrafmaBnahmen bei Verrechnungspreisen 3 ppe1·see19 Geplante StrafmaBnahmen bei Verrechnungspreisen nach dem Steuervergunstigungsabbaugesetz von RA/StB Dr. Heinz-Klaus Kroppen, LL. M, StB/Dipl. -Kfm. Christian Himmelsbach und Dipl-Kfm Avni Dika, MBLT, Deloitte Touche, Duissel dorf und stuttgart Geltungsbereich: Bundesrepublik Deutschland. OECD-Richtlinien"); Presseerklarung des BMF V. 13.7 f f, Aktuelle Entwicklungen bei den internationalen verrech- preisen, F. 10 Gr 2 S 1067 ff. ungspreisen, Gedacht trated m alten europaea图2msB B2002 ukongpa m ki/strunk Breis estimmung, F3 Gr Is. 1831 f 5 Polen Gr 2 S 101f Kroppen/Eigelshoven/ oeder. iwb 2000. mit Ingsgrundsatze, F 3 Gr 2S.925 ff. Kroppen/R a sch, Entwurf des, Steu- 日15WBAN1212021031 ppen/Rasc Roeder. IwB 2001 g des bFH in verre F3 Gr 1 S1787 ff. Kroppen/R ten mit eu. F.11aS.617 German Transfer py mpatibility with EC Law: Court's Ruli Need kor germany to Make ree Trans eport 2003, S.786 ff de betr hen 1997: dies, IWB 2002 Rasch/roeder, The Germ mentation, Penalties, Transfer Pricing Re Ritt odder/schumacher, Das Steuerverg Schmit um abb n: Tipke/Kruse, AO/FGO Handbuch der verrechnungs- IWB Nr 16 vom 27.8. 2003 74

Außensteuerrecht Strafmaßnahmen bei Verrechnungspreisen 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1965 Geplante Strafmaßnahmen bei Verrechnungspreisen nach dem Steuervergünstigungsabbaugesetz von RA/StB Dr. Heinz-Klaus Kroppen, LL.M., StB/Dipl.-Kfm. Christian Himmelsbach und Dipl.-Kfm. Avni Dika, MBLT, Deloitte & Touche, Düssel￾dorf und Stuttgart Geltungsbereich: Bundesrepublik Deutschland. Rechtsgrundlagen: AO; AStG (i. d. F. des Steuervergünstigungsabbaugesetzes v. 16. 5. 2003, BGBl I 2003, S. 660 ff.); DBA Deutschland–USA; Erlass des BMF v. 14. 10. 2002, DStR 2002, S. 1861 ff.; EStG; GG; HGB; IRC; KStG; OECD-MA, BMF v. 23. 2. 1983, BStBl I 1983, S. 218 ff. („Verwaltungsgrundsätze“); OECD-Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration, Paris 1995 („OECD-Richtlinien“); Presseerklärung des BMF v. 13. 7. 1995, IStR 1995, S. 384; US-Regulations. Literatur: B a u m h o f f , Aktuelle Entwicklungen bei den internationalen Verrech￾nungspreisen, IStR 2003, S. 1 ff.; B e c k e r , IWB 1995, Der neue OECD-Bericht zu den Verrechnungspreisen, F. 10 Gr. 2 S. 1067 ff.; d e r s. , Die Dokumentation bei grenzüberschreitenden Verrechnungspreisen, Gedächtnisschrift für B. Knobbe￾Keuk, Hrsg. W. Schön, Köln 1997, S. 557 ff.; d e r s. , IWB 2001, Neues Gesetz zur Dokumentationspflicht?, F. 3 Gr. 1 S. 1765 ff.; Becker/Kroppen, Hand￾buch Internationale Verrechnungspreise, Loseblatt, Köln 1999; Deloitte T o u c h e T o h m a t s u , Strategy Matrix for Global Transfer Pricing, 2002; Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht Kommentar, Lo￾seblatt, 6. Aufl. 1999; H a h n / S u h r b i e r - H a h n , Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten europarechtswidrig? – Neukonzeption der §§ 90 Abs. 3 und 162 Abs. 3 und 4 AO im SteVAG, IStR 2003, S. 84 ff.; Kaminski/Strunk, IWB 2002, Auswirkungen des BFH-Urteils vom 17. 10. 2001 auf die Verrechnungs￾preisbestimmung, F. 3 Gr. 1 S. 1831 ff.; K r o p p e n / E i g e l s h o v e n , IWB 2000, Einführung von Dokumentations- und Bußgeldvorschriften für Verrechnungs￾preise in Polen, F. 5 Polen Gr. 2 S. 101 f.; K r oppen/Eigelshoven/ R o e d e r , IWB 2000, Mitwirkungspflichten nach deutschem Steuerrecht vs. Mit￾wirkungswünsche der deutschen Finanzverwaltung im neuen Entwurf der Verwal￾tungsgrundsätze, F. 3 Gr. 2 S. 925 ff.; K r o p p e n / R a s c h , Entwurf des „Steu￾ervergünstigungsabbaugesetzes“ führt Dokumentationsverpflichtung und Strafzu￾schläge für Verrechnungspreise ein, IWB Aktuell 21/2002, S. 1035 f.; d i e s. , Ger￾many Modifies Legislation, Uncertain Future Stills Lies Ahead, Transfer Pricing Re￾port 2003, S. 885 ff.; d i e s . , IWB 2003, Entwurf der Rechtsverordnung zu § 90 Abs. 3 AO vom 12. 6. 2003, F. 3 Gr. 1 S. 1955 ff.; K r oppen/Rasch/ R o e d e r , IWB 2001, Bedeutende Entscheidung des BFH in Verrechnungspreisfra￾gen, F. 3 Gr. 1 S. 1787 ff.; K r o p p e n / R e h f e l d , IWB 2002, Vereinbarkeit der deutschen Verrechnungspreisvorschriften mit EU-Recht, F. 11a S. 617 ff.; d i e s. , German Transfer Pricing Rules’ Compatibility with EC Law: Court’s Rulings Indicate Need for Germany to Make Reforms, Transfer Pricing Report 2003, S. 786 ff.; K u c k h o f f / S c h r e i b e r , Verrechnungspreise in der Betriebsprüfung, Mün￾chen 1997; d i e s. , IWB 2002, Ist die Prüfung von Verrechnungspreisen noch sinn￾voll?, F. 3 Gr. 1 S. 1863 ff.; R a s c h / R o e d e r , The German Move to Transfer Pricing Documentation, Penalties, Transfer Pricing Report 2002, S. 731 ff.; d i e s. , IWB 2003, Neues Verrechungspreisgesetz in Deutschland, F. 3 Gr. 1 S. 1933 f.; R i t t e r , Steuerliche Prüfung internationaler Verrechungspreise – Verwaltungs￾grundsätze, Prüfungsrahmen und Grenzen des Fremdvergleichs, BB 1983, S. 1677 ff.; R ö d d e r / S c h u m a c h e r , Das Steuervergünstigungsabbaugesetz, DStR 2003, S. 805 ff.; S c h n i t t g e r , Internationale Aspekte des Entwurfs eines Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünsti￾gungsabbaugesetz – StVergAbG), IStR 2003, S. 73 ff.; S e d e m u n d , Die Anwen￾dung von § 160 AO auf Leistungen an europäische Gesellschaften im Spannungsver￾hältnis zum Europarecht, IStR 2002, S. 279 ff.; S e e r , in: Tipke/Kruse, AO/FGO Kommentar, Tz. 12 und 13; Vögele u. a., Handbuch der Verrechnungs￾IWB Nr. 16 vom 27. 8. 2003 - 743 -

Munchen 1997; Wassermeyer, Dokumentationspflichten bei interna- nert/stahlberg 1/2003,S.11f;we praktische Bedeutung fur die international tatige Wirtschaft, IStR 1995, S 457 ff nd s. 511 ff Als Antwort auf das vielbeachtete grundsatzurteil"des BFH v 17. 10. 2001 (I R 103/00 BFHE 197, S 68 ff. )hat der Gesetzgeber mit dem Gesetz zum Abbau von Steuervergi igungen und Ausnahmeregelungen(Steuervergunstigungsabbaugesetz -StVergAbG ff. )mit der Einfuhrung von Dokumentationspflichten fur internationale Verrechnungspreise reagiert Nach der bisherigen Rechtslage bestar prelsspezl- schen Dokumentationspflichten Eine drastische Abkehr von der bish lage stellt hierbei die Einfuhrung erheblicher StrafmaBnahmen im Falle der Nichterful- lung der neuen Dokumentationspflichten dar Art, Inhalt und Umfang der zu erstellende Aufzeichnungen sollen in einer bindenden Rechtsvero nen i S des 162 Abs. 3 und 4 AO n F dagegen erst ab dem Wirtschaftjahr 2004, fru- estens jedoch 6 Monate nach Inkrafttreten der neuen Rechtsverordnung Intention des Gesetzgebers ist laut der Gesetzesbegrundung u a die Berucksichtigung nung der OECD-Richtlinien zu Verrechnungspreisen haben zahlreiche OECD-Mitglied Verrechnungspreisvorschriften lassen sich unter verschiedenen Aspekten ana eren. Wesentlicher Gegenstand dieses Beitrags ist insbese re eine Analyse der ge olanten StrafmaBnahmen bei Nichterfullung der Dokumentatic des Entwurfs vgl ppen/Rasch, IWB Aktuell 21/2002 s1035 Transfer Pricing S. 731 ff: Baumhoff ehnert/Stahlberg, Tax Planning International transfer pricing 1/2003, S. 11 ff. ) De eurteilungsmaBstab fur die hier vorzunehmende Analyse bilden insbesondere die OECD-Richtlinien sowie relevante Normen im deutschen(Steuer- und) Rechtssystem welche vorab unter I und Il kurz dargestellt werden. L. OECD-Richtlinien 1. Einleitung Die OECD-Richtlinien stellen einen Kompromiss der OECD-Mitgliedstaaten unter Einbeziehung der groBen Wirtschaftsverbande dar Die rechtliche Be deutung der OECD-Richtlinien liegt darin, dass es sich um eine offizielle In- terpretation der oECD zu Art. 9 OECD-MA handelt, welcher wiederum, so weit er in ein DBA aufgeno wird, grundsatzlich die Vertragspartner rechtlich bindet Durch die Zustimmung der Bundesregierung zu den richt nien ist von einer Selbstbindung der deutschen Finanzverwaltung auszuge en(vgl. Becker, Gedachtnisschrift", a a O, S558; Kroppen/Eigelshoven/ Roeder, IWB 2000, F 3 Gr 2S. 926 f. m w N ) Zudem haben sowohl der BFH m, Grundsatzurteil"v. 17. 10. 2001 als auch der Gesetzgeber in der Geset esbegruindung explizit auf die OECD-Richtlinien Bezug genommen. Inso- weit mussenu E die geplanten Dokumentationspfichten und StrafmaBnah men auch vor dem Hintergrund dieser internationalen Ubereinkunft beurteilt werden(so auch explizit Tz. 4.28 OECD-Richtlinien zu StrafmaBnahmen 2. StrafmaBnahmen Die oecd befasst sich mit StrafmaBnahmen in den tz 4.18 ff. OECD-Richt- linien Die OECD vertritt die auffassung, dass fur die Einhaltung des Fremd 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1966

preise, München 1997; W assermeyer, Dokumentationspflichten bei interna￾tionalen Verrechnungspreisen, DB 2003, S. 1535 ff.; W ehnert/Stahlberg, Tax Planning International transfer pricing 1/2003, S. 11 ff.; W e r r a , Der 1995- OECD-Bericht zu den Verrechnungspreisen – Ein mühsamer Kompromiss und seine praktische Bedeutung für die international tätige Wirtschaft, IStR 1995, S. 457 ff. und S. 511 ff. Als Antwort auf das vielbeachtete „Grundsatzurteil“ des BFH v. 17. 10. 2001 (I R 103/00, BFHE 197, S. 68 ff.) hat der Gesetzgeber mit dem Gesetz zum Abbau von Steuervergüns￾tigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz – StVergAbG v. 16. 5. 2003, BGBl I 2003, S. 660 ff.) mit der Einführung von Dokumentationspflichten für internationale Verrechnungspreise reagiert. Nach der bisherigen Rechtslage bestan￾den außerhalb der §§ 238 ff. HGB und der §§ 140 ff. AO keine verrechnungspreisspezi- fischen Dokumentationspflichten. Eine drastische Abkehr von der bisherigen Gesetzes￾lage stellt hierbei die Einführung erheblicher Strafmaßnahmen im Falle der Nichterfül￾lung der neuen Dokumentationspflichten dar. Art, Inhalt und Umfang der zu erstellenden Aufzeichnungen sollen in einer bindenden Rechtsverordnung festgelegt und konkreti￾siert werden. Die neuen Dokumentationsvorschriften i. S. des § 90 Abs. 3 AO n. F. sollen bereits rückwirkend ab dem Wirtschaftsjahr 2003 Anwendung finden; die Strafmaßnah￾men i. S. des § 162 Abs. 3 und 4 AO n. F. dagegen erst ab dem Wirtschaftjahr 2004, frü- hestens jedoch 6 Monate nach Inkrafttreten der neuen Rechtsverordnung. Intention des Gesetzgebers ist laut der Gesetzesbegründung u. a. die Berücksichtigung der in diesem Bereich herrschenden internationalen Entwicklung. Seit der Veröffentli￾chung der OECD-Richtlinien zu Verrechnungspreisen haben zahlreiche OECD-Mitglied￾staaten gesetzliche Dokumentationspflichten sowie Strafmaßnahmen bei Nichterfüllung geschaffen. Die neuen Verrechnungspreisvorschriften lassen sich unter verschiedenen Aspekten ana￾lysieren. Wesentlicher Gegenstand dieses Beitrags ist insbesondere eine Analyse der ge￾planten Strafmaßnahmen bei Nichterfüllung der Dokumentationspflichten (zu ersten Einschätzungen des Entwurfs vgl. Kroppen/Rasch, IWB Aktuell 21/2002, S. 1035 f.; Rasch/Roeder, Transfer Pricing Report 2002, S. 731 ff.; Baumhoff, IStR 2003, S. 1 ff.; Wehnert/Stahlberg, Tax Planning International transfer pricing 1/2003, S. 11 ff.). Den Beurteilungsmaßstab für die hier vorzunehmende Analyse bilden insbesondere die OECD-Richtlinien sowie relevante Normen im deutschen (Steuer- und) Rechtssystem, welche vorab unter I. und II. kurz dargestellt werden. I. OECD-Richtlinien 1. Einleitung Die OECD-Richtlinien stellen einen Kompromiss der OECD-Mitgliedstaaten unter Einbeziehung der großen Wirtschaftsverbände dar. Die rechtliche Be￾deutung der OECD-Richtlinien liegt darin, dass es sich um eine offizielle In￾terpretation der OECD zu Art. 9 OECD-MA handelt, welcher wiederum, so￾weit er in ein DBA aufgenommen wird, grundsätzlich die Vertragspartner rechtlich bindet. Durch die Zustimmung der Bundesregierung zu den Richt￾linien ist von einer Selbstbindung der deutschen Finanzverwaltung auszuge￾hen (vgl. Becker, „Gedächtnisschrift“, a. a. O., S. 558; Kroppen/Eigelshoven/ Roeder, IWB 2000, F. 3 Gr. 2 S. 926 f. m. w. N.). Zudem haben sowohl der BFH im „Grundsatzurteil“ v. 17. 10. 2001 als auch der Gesetzgeber in der Geset￾zesbegründung explizit auf die OECD-Richtlinien Bezug genommen. Inso￾weit müssen u. E. die geplanten Dokumentationspflichten und Strafmaßnah￾men auch vor dem Hintergrund dieser internationalen Übereinkunft beurteilt werden (so auch explizit Tz. 4.28 OECD-Richtlinien zu Strafmaßnahmen). 2. Strafmaßnahmen Die OECD befasst sich mit Strafmaßnahmen in den Tz. 4.18 ff. OECD-Richt￾linien. Die OECD vertritt die Auffassung, dass für die Einhaltung des Fremd- 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1966 - 744 -

AuBensteuerrecht StrafmaBnahmen bei Verrechnungspreisen 3 Gruppe 1. Seite 1967 vergleichsgrundsatzes auch ein sachgerechter Einsatz von StrafmaBnahmen hilfreich sein kann(vgl. Tz 4.25 OECD-Richtlinien). Der Begriff Strafen" bzw. , penalties"ist nicht in einem engen strafrechtlichen, sondern grund atzlich in einem sehr weiten und umfassenden Sinn auszulegen. Erreicht von Zinsen fur verspatete Zahlungen uber Verspatungs- und Saumniszuschlage bis hin zu gerichtlich festgesetzten Kriminalstrafen (vgl. Becker, in Becker/Kroppen, a a O, Anm. 1 zu Tz 4.18). Bei einem internationalen Ve gleich in Bezug auf Strafen ist allerdings Sorgfalt geboten, da die MaBnahmen nd Bezeichnungen der einzelnen Strafen auBerordentlich vielfaltig sind (e ne internationale Bersicht findet sich bei Deloitte Touche Tohmatsu. a ao S. 12 ff. ) Die MaBnahmen zielen zum einen darauf ab, gesetzwidriges vernal ten abzuschrecken und zum anderen gleichzeitig gesetzkonformes verhalten Unterteilung in verwaltungsbehordliche Strafen und Gerichtsstrafen vor Letztere kommen lediglich in den Fallen des schweren Betrugs zur Anwen dung und setzen i.d. R voraus, dass dem Steuerpflichtigen ein beachtliches Verschulden nachzuweisen ist. Die verwaltungsbehordlichen Strafen (wie beispielsweise in Fallen der verspateten Abgabe von Steuererklarungen)sind dagegen haufiger anzutreffen und werden i d. R als Geldstrafen ausgestaltet Die bedeutendesten verwaltungsbehordlichen Strafen beziehen sich aller- dings auf die Falle von Steuerverkurzungen Neben geldstrafen bestehen zu dem andere Gestaltungsformen von verwaltungsbehordlichen Strafen, wie beispielsweise die Umkehr der Beweislast oder eine im Ermessen liegend Berichtigung (Schatzung) von Seiten der Finanzbehorden (vgl. Tz 4.20 OECD-Richtlinien). Die OECD- wie auch die meisten oECD-Staaten lehnen ausdrucklich verschuldensunabhan BMF v.13.7.1995, IStR 1995 e Strafen ab(vgl. Tz. 4.19 und 4.23 OECD-Richtlinien; Presseerklarung des S 384). Ferner stellt die OECd klar, dass eine Einkunftekorrektur aufgrune fehlerhafter Verrechnungspreise grundsatzlich keine Steuerhinterziehung darstellt(vgl. Tz. 1.2 OECD-Richtlinien) Hinsichtlich der Gerechtigkeit (fairness"von MaBnahmen betont die OECD daruber hinaus, dass die StrafmaBnahmen nur im Zusammenhang mit dem davon sind jedoch zwingend zwei Grundanforderungen einzuhalten(Tz 4.28 OECD-Richtlinien; Becker, IWB 1995, F 10 Gr 2S.1072) e Falle als ungerechtfertigte Harte( lly harsh")angesehen, die auf bei denen weder Vorsatz noch Fahrlassigkeit vorliegen Weise bemuht haben, ihre Geschaftsbeziehungen zu nahe stehenden %ot ndo en entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz zu gestalten. Dies gilt insb der wenn er eine bestimmte Verrechnungspreismethode nicht angewendet hat, die fur ihn unzugangliche Daten erfordert hatte. IWB Nr 16 vom 27.8. 2003

vergleichsgrundsatzes auch ein sachgerechter Einsatz von Strafmaßnahmen hilfreich sein kann (vgl. Tz. 4.25 OECD-Richtlinien). Der Begriff „Strafen“ bzw. „penalties“ ist nicht in einem engen strafrechtlichen, sondern grund￾sätzlich in einem sehr weiten und umfassenden Sinn auszulegen. Er reicht von Zinsen für verspätete Zahlungen über Verspätungs- und Säumniszuschläge bis hin zu gerichtlich festgesetzten Kriminalstrafen (vgl. Becker, in: Becker/Kroppen, a. a. O., Anm. 1 zu Tz. 4.18). Bei einem internationalen Ver￾gleich in Bezug auf Strafen ist allerdings Sorgfalt geboten, da die Maßnahmen und Bezeichnungen der einzelnen Strafen außerordentlich vielfältig sind (ei￾ne internationale Übersicht findet sich bei Deloitte Touche Tohmatsu, a. a. O., S. 12 ff.). Die Maßnahmen zielen zum einen darauf ab, gesetzwidriges Verhal￾ten abzuschrecken und zum anderen gleichzeitig gesetzkonformes Verhalten zu fördern. Hinsichtlich der Kategorisierung der einzelnen Strafen nimmt die OECD eine Unterteilung in verwaltungsbehördliche Strafen und Gerichtsstrafen vor. Letztere kommen lediglich in den Fällen des schweren Betrugs zur Anwen￾dung und setzen i. d. R. voraus, dass dem Steuerpflichtigen ein beachtliches Verschulden nachzuweisen ist. Die verwaltungsbehördlichen Strafen (wie beispielsweise in Fällen der verspäteten Abgabe von Steuererklärungen) sind dagegen häufiger anzutreffen und werden i. d. R. als Geldstrafen ausgestaltet. Die bedeutendesten verwaltungsbehördlichen Strafen beziehen sich aller￾dings auf die Fälle von Steuerverkürzungen. Neben Geldstrafen bestehen zu￾dem andere Gestaltungsformen von verwaltungsbehördlichen Strafen, wie beispielsweise die Umkehr der Beweislast oder eine im Ermessen liegende Berichtigung (Schätzung) von Seiten der Finanzbehörden (vgl. Tz. 4.20 OECD-Richtlinien). Die OECD – wie auch die meisten OECD-Staaten – lehnen ausdrücklich verschuldensunabhängige Strafen ab (vgl. Tz. 4.19 und 4.23 OECD-Richtlinien; Presseerklärung des BMF v. 13. 7. 1995, IStR 1995, S. 384). Ferner stellt die OECD klar, dass eine Einkünftekorrektur aufgrund fehlerhafter Verrechnungspreise grundsätzlich keine Steuerhinterziehung darstellt (vgl. Tz. 1.2 OECD-Richtlinien). Hinsichtlich der Gerechtigkeit („fairness“) von Maßnahmen betont die OECD darüber hinaus, dass die Strafmaßnahmen nur im Zusammenhang mit dem gesamten Steuer- und Rechtssystem beurteilt werden können. Unabhängig davon sind jedoch zwingend zwei Grundanforderungen einzuhalten (Tz. 4.28 OECD-Richtlinien; Becker, IWB 1995, F. 10 Gr. 2 S. 1072): — Verschuldensunabhängige Strafen für unangemessene Verrechnungspreise werden für die Fälle als ungerechtfertigte Härte („undully harsh“) angesehen, die auf einen im guten Glauben beruhenden Irrtum bei der Preisfestsetzung zurückzuführen sind und bei denen weder Vorsatz noch Fahrlässigkeit vorliegen; — es ist ungerecht, beträchtliche Strafen gegen Steuerpflichtige zu verhängen, die sich in angemessener Weise bemüht haben, ihre Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz zu gestalten. Dies gilt insbe￾sondere, wenn der Steuerpflichtige für ihn unzugängliche Daten nicht beachtet hat oder wenn er eine bestimmte Verrechnungspreismethode nicht angewendet hat, die für ihn unzugängliche Daten erfordert hätte. Außensteuerrecht Strafmaßnahmen bei Verrechnungspreisen 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1967 IWB Nr. 16 vom 27. 8. 2003 - 745 -

3. Angemessenheit bzw Hohe von StrafmaBnahmen ei der Beurteilung von StrafmaBnahmen eines Staates sind die gesamten auf in gesetzkonformes verhalten abzielenden MaBnahmen dieses Staates in di Betrachtung einzubeziehen(z B die vielfalt der MaBnahmen, Mitwirkungs- pflichten, verteilung der Beweislast sowie eine etwaige Umkehr der Beweis last, vgl. Tz 4.19 OECD-Richtlinien) Hinsichtlich der Angemessenheit von StrafmaBnahmen ist als allgemeine grundregel zu beachten, dass sich der Umfang bzw. die Hohe einer Strafe an den zu erfullenden Voraussetzungen (z B. Aufzeichnungspfichten)orientieren soll Hierbei ist der Grundsatz der VerhaltnismaBigkeit zu beachten Je harter die Strafe ist, desto strenger mus sen die voraussetzungen fur eine Verhangung grundsatzlich sein(vgl. Tz 4.25 OECD-Richtlinien) Zu der Frage, wann eine verwaltungsbehordliche Geld trafe als , exzessiv"anzusehen ist aubert sich die oecd relativ unbestimmt ie berichtet hinsichtlich der Hohe dass sich Strafen meist zwischen 10 d 200 der Abgabenverkuirzung bewegen konnen(vgl. Tz 4.24 OECD- e vo macht die oecd darauf aufmerksam, dass ein ubermabig strenges Strafsys tem in einem Staat zu zwischenstaatlichen Verzerrungen fuhren kann und insoweit Art. 9 OECD-MA widerspricht (vgl. Tz 4.26 OECD-Richtlinien) II. Deutsche StrafmaBnahmen vor dem St vergabo Vor dem StVergAbG kante das deutsche Rechtssystem keine verrechnung preisspezifischen StrafmaBnahmen Allerdings enthalt die Abgabenordnung eine Vielzahl von Zins- und Zahlungsverpfichtungen, welche als StrafmaB- nahmen int rt werden konnen Danach konnen fur den Steuerpflich tigen auch im Falle von Verrechnungspreiskorrekturen belastende Folgen ur terschiedlichster Art entstehen (vgl. Becker, n Gedachtnisschrift", aaO S 577 ff. ders in: Becker/Kroppen, a. a. O, Anm. 62 ff. Tz. 4 Anh. I; Engler, e u a, a a.O., Kapitel D Rn. 282 ff. ) Im Folgenden werden diese kurz beschrieben. Danach wird kurz untersucht. inwieweit die MaBnahmen im Einzelnen bzw. insgesamt mit den OECD-Richtlinien in Einklang stehen nspruche aus Steuerschuldverhaltnisseni s des$ 37 AO werden gem. 233 Ao grundsatzlich nur verzinst, wenn dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Fur Nebenleistungen(u a siehe unten II. 1. a) bis f))und deren Erstattungen wird z B. keine Verzinsung vorgenommen. Fur alle Zinsregelungen betragt der Zinssatz 0, 5 je Monat($ 238 Abs. 1 AO). Zu beachten ist in diesem Zusam- enhang dass die unten aufgefuhrten StrafmaBnahmen aus ertragsteuerli- a) Verzinsung von Steuernachforderungen und -erstattungen($ 233a AO) Die sog. Vollverzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen erfasst die Einkommen-, Korperschaft-, Umsatz- und Gewerbesteuer Die Verzinsung ist keine, Strafe"ie S, sondern soll den Liquiditatsvorteil aus gleichen Der Zinslauf beginnt grundsatzlich 15 Monate nach Ablauf des Kj in dem die steuer entstanden ist Er endet mit ablauf des Tages, an dem die teuerfestsetzung wirksam wird Der verzinsung aufgrund von Steuernach forderungen und Steuererstattungen kommt grundsatzlich Prioritat zu, d.h. die anderen Zinsarten treten demgegenuiber zuruck(Anrech 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1968

3. Angemessenheit bzw. Höhe von Strafmaßnahmen Bei der Beurteilung von Strafmaßnahmen eines Staates sind die gesamten auf ein gesetzkonformes Verhalten abzielenden Maßnahmen dieses Staates in die Betrachtung einzubeziehen (z. B. die Vielfalt der Maßnahmen, Mitwirkungs￾pflichten, Verteilung der Beweislast sowie eine etwaige Umkehr der Beweis￾last, vgl. Tz. 4.19 OECD-Richtlinien). Hinsichtlich der Angemessenheit von Strafmaßnahmen ist als allgemeine Grundregel zu beachten, dass sich der Umfang bzw. die Höhe einer Strafe an den zu erfüllenden Voraussetzungen (z. B. Aufzeichnungspflichten) orientieren soll. Hierbei ist der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten. Je härter die Strafe ist, desto strenger müs￾sen die Voraussetzungen für eine Verhängung grundsätzlich sein (vgl. Tz. 4.25 OECD-Richtlinien). Zu der Frage, wann eine verwaltungsbehördliche Geld￾strafe als „exzessiv“ anzusehen ist, äußert sich die OECD relativ unbestimmt. Sie berichtet hinsichtlich der Höhe, dass sich Strafen meist zwischen 10 % und 200 % der Abgabenverkürzung bewegen können (vgl. Tz. 4.24 OECD￾Richtlinien). Hinsichtlich Umfang und Höhe von Sanktionsmaßnahmen macht die OECD darauf aufmerksam, dass ein übermäßig strenges Strafsys￾tem in einem Staat zu zwischenstaatlichen Verzerrungen führen kann und insoweit Art. 9 OECD-MA widerspricht (vgl. Tz. 4.26 OECD-Richtlinien). II. Deutsche Strafmaßnahmen vor dem StVergAbG 1. Einleitung Vor dem StVergAbG kannte das deutsche Rechtssystem keine verrechnungs￾preisspezifischen Strafmaßnahmen. Allerdings enthält die Abgabenordnung eine Vielzahl von Zins- und Zahlungsverpflichtungen, welche als Strafmaß- nahmen interpretiert werden können. Danach können für den Steuerpflich￾tigen auch im Falle von Verrechnungspreiskorrekturen belastende Folgen un￾terschiedlichster Art entstehen (vgl. Becker, „Gedächtnisschrift“, a. a. O., S. 577 ff.; ders., in: Becker/Kroppen, a. a. O., Anm. 62 ff. Tz. 4 Anh. I; Engler, in: Vögele u. a., a. a. O., Kapitel D Rn. 282 ff.). Im Folgenden werden diese kurz beschrieben. Danach wird kurz untersucht, inwieweit die Maßnahmen im Einzelnen bzw. insgesamt mit den OECD-Richtlinien in Einklang stehen. Ansprüche aus Steuerschuldverhältnissen i. S. des § 37 AO werden gem. § 233 AO grundsätzlich nur verzinst, wenn dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Für Nebenleistungen (u. a. siehe unten II. 1. a) bis f)) und deren Erstattungen wird z. B. keine Verzinsung vorgenommen. Für alle Zinsregelungen beträgt der Zinssatz 0,5 % je Monat (§ 238 Abs. 1 AO). Zu beachten ist in diesem Zusam￾menhang, dass die unten aufgeführten Strafmaßnahmen aus ertragsteuerli￾cher Sicht (§ 4 Abs. 5 EStG, § 10 KStG) eine nicht abzugsfähige Betriebsaus￾gabe darstellen. a) Verzinsung von Steuernachforderungen und -erstattungen (§ 233a AO) Die sog. Vollverzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen erfasst die Einkommen-, Körperschaft-, Umsatz- und Gewerbesteuer. Die Verzinsung ist keine „Strafe“ i. e. S., sondern soll den Liquiditätsvorteil aus￾gleichen. Der Zinslauf beginnt grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kj., in dem die Steuer entstanden ist. Er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird. Der Verzinsung aufgrund von Steuernach￾forderungen und Steuererstattungen kommt grundsätzlich Priorität zu, d. h. die anderen Zinsarten treten demgegenüber zurück (Anrechnung). 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1968 - 746 -

AuBensteuerrecht StrafmaBnahmen bei Verrechnungspreisen 3 b)Stundungszinsen und Aussetzungszinsen($8 234, 237 AO) Bei schwierig zu beurteilenden Sachverhalts- und Rechtsfragen, was oftmals im Bereich der Verrechnungspreise der Fall ist, kommt es haufig zu einer Aus- etzung der Vollziehung oder zu einer Stundung von Steueranspriche (SS 361, 222 AO). Aussetzungszinsen sind immer bei einem erfolglosen Rechtsmittel zu entrichten Dagegen kann auf Zinsen fur gestundete Steuer bei Unbilligkeit ganz oder teilweise verzichtet werden($ 234 Abs. 2 AO) e)Hinterziehungszinsen($ 235 AO) Obgleich die gewinnberichtigung aufgrund fehlerhafter Verrechnungspreise grundsatzlich keine Steuerhinterziehung (vgl. Tz. 4.19 ff. OECD-Richtlinien darstellt, kann diese allerdings bei einem entsprechenden Vorsatz entstehen. Voraussetzung hierfurist, dass die Steuerhinterziehung vollendet wurde, d.h. owohl ein objektiver als auch ein subjektiver Tatbestand des$370 AO mus- sen erfullt sein(vgl. Seer, aa O, Rn. 3 zu$ 235 AO). d)Verspatungszuschlage($ 152 AO) Verspatungszuschlage gem 152 AO stellen ein Zwangmittel dar und sollen eine rechtzeitige Abgabe von Steuererklarungen erwirken. Neben Verspa auferlegt werden Liegt kein Verschulden vor, so kann von der Erhebung elle tungszuschlagen konnen auch GeldbuBen, Geldstrafen oder ein Zwangsgel Verspatungszuschlages Abstand genommen werden($ 152 Abs. 1 Satz 2 AO) Der Verspatungszuschlag ist auf maximal 10 der festgesetzten Steuer be- grenet und darf 25 000 E nicht ubersteigen e)Zwangsgelder($ 329 Abs. 1 AO) Das Zwangsgeld ist ein Unterfall der in$ 328 AO geregelten Zwangsmittel Es stellt ein Beugemittel dar, d.h. mit dem Zwangsgeld soll ein bestimmtes Han deln des Steuerpfichtigen erzwungen werden. Zwangsgelder konnen neben den Verspatungszuschlagen erhoben werden und sind auf 25 000 E begrenzt Diese konnen allerdings mehrfach festgesetzt und so lange erhoben werden, bis die erzwungene Handlung vollzogen wurde f saumniszuschlage($ 240 AO) Saumniszuschlagen soll der Stpfl. zur punktlic Steuern veranlasst werden. Hie wird kein v d. h sie entstehen unmittelbar kraft gesetzes. Der monatlich 1 % des festgesetzten und ruckstandigen Steuerbetrags. g)BuBgelder($377 Abs. 1 AO) BuBgelder werden bei Steuerordnungswidrigkeiten erhoben, wie die leicht- dern ein Verschulden Die Obergrenze fur BuBgelder betragt 50 000 E h)Geldstrafen(8 370 Abs. 1 AO) Eine Geldstrafe ist eine Kriminalstrafe, die nur bei Steuerhinterziehung aus- gesprochen werden kann. ang fur die Steuerhinterziehung ist der Vorsatz. Fahrlassigkeit (in Dist nicht ausreichend. Bei steuerhin terziehung konnen auch Freiheitsstrafen verhangt werden. IWB Nr 16 vom 27.8. 2003 747-

b) Stundungszinsen und Aussetzungszinsen (§§ 234, 237 AO) Bei schwierig zu beurteilenden Sachverhalts- und Rechtsfragen, was oftmals im Bereich der Verrechnungspreise der Fall ist, kommt es häufig zu einer Aus￾setzung der Vollziehung oder zu einer Stundung von Steueransprüchen (§§ 361, 222 AO). Aussetzungszinsen sind immer bei einem erfolglosen Rechtsmittel zu entrichten. Dagegen kann auf Zinsen für gestundete Steuern bei Unbilligkeit ganz oder teilweise verzichtet werden (§ 234 Abs. 2 AO). c) Hinterziehungszinsen (§ 235 AO) Obgleich die Gewinnberichtigung aufgrund fehlerhafter Verrechnungspreise grundsätzlich keine Steuerhinterziehung (vgl. Tz. 4.19 ff. OECD-Richtlinien) darstellt, kann diese allerdings bei einem entsprechenden Vorsatz entstehen. Voraussetzung hierfür ist, dass die Steuerhinterziehung vollendet wurde, d. h. sowohl ein objektiver als auch ein subjektiver Tatbestand des § 370 AO müs￾sen erfüllt sein (vgl. Seer, a. a. O., Rn. 3 zu § 235 AO). d) Verspätungszuschläge (§ 152 AO) Verspätungszuschläge gem. § 152 AO stellen ein Zwangmittel dar und sollen eine rechtzeitige Abgabe von Steuererklärungen erwirken. Neben Verspä- tungszuschlägen können auch Geldbußen, Geldstrafen oder ein Zwangsgeld auferlegt werden. Liegt kein Verschulden vor, so kann von der Erhebung eines Verspätungszuschlages Abstand genommen werden (§ 152 Abs. 1 Satz 2 AO). Der Verspätungszuschlag ist auf maximal 10 % der festgesetzten Steuer be￾grenzt und darf 25 000
nicht übersteigen. e) Zwangsgelder (§ 329 Abs. 1 AO) Das Zwangsgeld ist ein Unterfall der in § 328 AO geregelten Zwangsmittel. Es stellt ein Beugemittel dar, d. h. mit dem Zwangsgeld soll ein bestimmtes Han￾deln des Steuerpflichtigen erzwungen werden. Zwangsgelder können neben den Verspätungszuschlägen erhoben werden und sind auf 25 000
begrenzt. Diese können allerdings mehrfach festgesetzt und so lange erhoben werden, bis die erzwungene Handlung vollzogen wurde. f) Säumniszuschläge (§ 240 AO) Mit Säumniszuschlägen soll der Stpfl. zur pünktlichen Entrichtung fälliger Steuern veranlasst werden. Hierbei wird kein Verschulden vorausgesetzt, d. h. sie entstehen unmittelbar kraft Gesetzes. Der Säumniszuschlag beträgt monatlich 1 % des festgesetzten und rückständigen Steuerbetrags. g) Bußgelder (§ 377 Abs. 1 AO) Bußgelder werden bei Steuerordnungswidrigkeiten erhoben, wie die leicht￾fertige Steuerverkürzung gem. § 378 AO. Alle Ordnungswidrigkeiten erfor￾dern ein Verschulden. Die Obergrenze für Bußgelder beträgt 50 000
. h) Geldstrafen (§ 370 Abs. 1 AO) Eine Geldstrafe ist eine Kriminalstrafe, die nur bei Steuerhinterziehung aus￾gesprochen werden kann. Voraussetzung für die Steuerhinterziehung ist der Vorsatz. Fahrlässigkeit (in jeder Form) ist nicht ausreichend. Bei Steuerhin￾terziehung können auch Freiheitsstrafen verhängt werden. Außensteuerrecht Strafmaßnahmen bei Verrechnungspreisen 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1969 IWB Nr. 16 vom 27. 8. 2003 - 747 -

2. Beurteilung Sowohl die bisher bestehenden deutschen Vorschriften der allgemeinen Mit wirkungs-und Aufzeichnungspflichten als auch insbesondere die gesamtheit der StrafmaBnahmen(Zins- und Zahlungsverpfichtungen) sind, soweit sie Bereich der Einkunftsabgrenzung betreffen, u E im Einklang mit den OECD-Richtlinien Auch wenn die oben aufgefuhrten StrafmaBnahmen ertragsteuerlich nicht ibzugsfahig sind, sind beispielsweise ein jahrlicher Zins i H. von 6% sowie die obergrenze bei Verspatungszuschlagen i H. von 25 000 E nicht unange essen hoch. Dies gilt gleichermaBen fur die Obergrenze beim BuBgeld fur htfertige Steuerverkurzung i H. von 50 000 E, welches sogar grobe Fahr- lassigkeit voraussetzt (vgl. Becker,, Gedachtnisschrift", a. a O, s558) IIL. Zusatzliche SanktionsmaBnahmen nach dem St vergAbG 1. Aufzeichnungspflichten($ 90 Abs. 3 AO n F. Der BFH hat in seinem Grundsatzurteil V. 17. 10. 2001 (vgl. hierzu IWB 2002, F3 Gr: 1 S1831 ff. ; Kuckhoff/Schreiber, IWB 2002, F3 Gr 1 S 1863 ff. nochmals klargestellt, dass neben den in $$ 140 ff. AO und s8 238 ff. HGB geregelten Buchfuhrungs-/Aufzeichnungspflichten nach deutschem Steuerrecht fur Verrechnungspreise bisher keine speziellen Doku- mentationspflichten existiert haben Eine solche explizite, uber im Unterneh- men bereits vorhandene Unterlagen hinausgehende Dokumentationspfich konnte auch nicht auf den$ 90 AO in seiner bisherigen Form gestutzt werden Als Antwort auf dieses Urteil sind nach dem St verg AbG allerdings die Mit- wirkungspflichten gem 90 AO um einen dritten Absatz erganzt worden Bei Geschaftsbeziehungen mit nahe stehenden auslandischen Personen sind nunmehr auch fur Betriebsstatten-Aufzeichnungen zu erstellen, die eine Aufzeichnungen soll die Finanzverwaltung i d. R nur fur die Durchfuhrung iner AuBenprufung und innerhalb von 60 Tagen nach Aufforderung verlan- gen konnen. Art, Inhalt und Umfang sollen durch eine fur alle beteiligten bindende rechtsverordnung festgelegt werden. Zum jungsten Entwurf der Rechtsverordnung vom 12. 6. 2003(abgedruckt in BB 2003, S. 1423 f )wurde der Literatur bereits Stellung genommen(vgl. Kroppen/Rasch, IWB 2003 F3 Gr. 1 S. 1955; Wassermeyer, DB 2003, S. 1535 f. ). In diesem Zusammenhang stellt sich fur die Steuerpfichtigen insbesondere die Frage, wie umfangreich und konkret die neuen Aufzeichnungspflichten nach der neuen Rechtsverordnung sind bzw. sein werden. Hierbei ist zu be- achten, dass uberzogene Dokumentationspflichten(z B bezuglich Umfang Detaillierungsgrad, Form) auch als, Strafe"fur den Steuerpflichtigen in retiert werden konnen, da sie regelmaBig mit hohem Verwaltungsaufwand erbunden sind und somit auch eine betrachtliche Belastung fur die Unter- Die Vorlagevorschrift nach $97 AO ist, ebenso wie die anderen beweismit telvorschriften, eine Ermessensvorschrift Insoweit muss das Vorlageverlan gen zur Ermittlung des Sachverhalts erforderlich sein; auBerdem muss es ver altnismaBig, erfullbar und zumutbar sein(vgl. Seer, aa O, Rn. 8 zu$97 AO). Von Bedeutung ist hierbei, dass eine Wechselwirkung zwischen dem Um- fang der Mitwirkungspflicht und der Verteilung der Beweislast besteht 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1970

2. Beurteilung Sowohl die bisher bestehenden deutschen Vorschriften der allgemeinen Mit￾wirkungs- und Aufzeichnungspflichten als auch insbesondere die Gesamtheit der Strafmaßnahmen (Zins- und Zahlungsverpflichtungen) sind, soweit sie Fälle im Bereich der Einkunftsabgrenzung betreffen, u. E. im Einklang mit den OECD-Richtlinien. Auch wenn die oben aufgeführten Strafmaßnahmen ertragsteuerlich nicht abzugsfähig sind, sind beispielsweise ein jährlicher Zins i. H. von 6 % sowie die Obergrenze bei Verspätungszuschlägen i. H. von 25 000
nicht unange￾messen hoch. Dies gilt gleichermaßen für die Obergrenze beim Bußgeld für leichtfertige Steuerverkürzung i. H. von 50 000
, welches sogar grobe Fahr￾lässigkeit voraussetzt (vgl. Becker, „Gedächtnisschrift“, a. a. O., S. 558). III. Zusätzliche Sanktionsmaßnahmen nach dem StVergAbG 1. Aufzeichnungspflichten (§ 90 Abs. 3 AO n. F.) Der BFH hat in seinem „Grundsatzurteil“ v. 17. 10. 2001 (vgl. hierzu Kroppen/Rasch/Roeder, IWB 2001, F. 3 Gr. 1 S. 1787 ff.; Kaminski/Strunk, IWB 2002, F. 3 Gr. 1 S. 1831 ff.; Kuckhoff/Schreiber, IWB 2002, F. 3 Gr. 1 S. 1863 ff.) nochmals klargestellt, dass neben den in §§ 140 ff. AO und §§ 238 ff. HGB geregelten Buchführungs-/Aufzeichnungspflichten nach deutschem Steuerrecht für Verrechnungspreise bisher keine speziellen Doku￾mentationspflichten existiert haben. Eine solche explizite, über im Unterneh￾men bereits vorhandene Unterlagen hinausgehende Dokumentationspflicht konnte auch nicht auf den § 90 AO in seiner bisherigen Form gestützt werden. Als Antwort auf dieses Urteil sind nach dem StVergAbG allerdings die Mit￾wirkungspflichten gem. § 90 AO um einen dritten Absatz ergänzt worden. Bei Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden ausländischen Personen sind – nunmehr auch für Betriebsstätten – Aufzeichnungen zu erstellen, die eine Preisermittlung nach Fremdvergleichsgrundsätzen belegen. Die Vorlage von Aufzeichnungen soll die Finanzverwaltung i. d. R. nur für die Durchführung einer Außenprüfung und innerhalb von 60 Tagen nach Aufforderung verlan￾gen können. Art, Inhalt und Umfang sollen durch eine für alle Beteiligten bindende Rechtsverordnung festgelegt werden. Zum jüngsten Entwurf der Rechtsverordnung vom 12. 6. 2003 (abgedruckt in BB 2003, S. 1423 f.) wurde in der Literatur bereits Stellung genommen (vgl. Kroppen/Rasch, IWB 2003, F. 3 Gr. 1 S. 1955; Wassermeyer, DB 2003, S. 1535 f.). In diesem Zusammenhang stellt sich für die Steuerpflichtigen insbesondere die Frage, wie umfangreich und konkret die neuen Aufzeichnungspflichten nach der neuen Rechtsverordnung sind bzw. sein werden. Hierbei ist zu be￾achten, dass überzogene Dokumentationspflichten (z. B. bezüglich Umfang, Detaillierungsgrad, Form) auch als „Strafe“ für den Steuerpflichtigen inter￾pretiert werden können, da sie regelmäßig mit hohem Verwaltungsaufwand verbunden sind und somit auch eine beträchtliche Belastung für die Unter￾nehmen darstellen können. Die Vorlagevorschrift nach § 97 AO ist, ebenso wie die anderen Beweismit￾telvorschriften, eine Ermessensvorschrift. Insoweit muss das Vorlageverlan￾gen zur Ermittlung des Sachverhalts erforderlich sein; außerdem muss es ver￾hältnismäßig, erfüllbar und zumutbar sein (vgl. Seer, a. a. O., Rn. 8 zu § 97 AO). Von Bedeutung ist hierbei, dass eine Wechselwirkung zwischen dem Um￾fang der Mitwirkungspflicht und der Verteilung der Beweislast besteht. 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1970 - 748 -

AuBensteuerrecht StrafmaBnahmen bei 3 Gruppe 1. Seite 1971 Ungeachtet aller erhohten Aufzeichnungspflichten verbleibt die objektive Beweis-und Feststellungslast bei der Finanzverwaltung. Eine andere rege IWB 2001,E. 3 Gr 1S.1765 ff. ) Ferner ist in diesem Zusammenhang fragilis lung- Beweislastumkehr-ist verfassungsrechtlich bedenklich (vgl. Becke ob die Vorschrift aufgrund des m Auslandsbezugs"mit den grundfrei- heiten des Gemeinschaftsrechts vereinbar ist (vgl. dazu Kroppen/Rehfeld IWB 2002, F 1la S617 ff. dies, Transfer Pricing Report 2003, S 786 ff. Schnittger, IStR 2003, S 73 ff. Hahn/Suhrbier-Hahn, IStR 2003, S. 84 ff. Soweit die Rechtsverordnung hinsichtlich Art, Inhalt und Umfang der Auf- zeichnungspflichten nicht uber den durch die oECd gefundenen Kompromiss (Kapitel 5 OECD-Richtlinien) hinausgeht, kann nicht von , unverhaltnisma Bigen" Aufzeichnungspflichten ausgegangen werden. Insoweit kann auch nicht von einer, Strafe"iS der OECD-Richtlinien gesprochen werden Eind mit den OECD-Richtlinien im Einklang stehende Rechtsverordnung ist u.E. rundsatzlich positiv zu bewerten Damit wurden erstmals allgemeingultige Dokumentationsanforderungen zur Verfugung stehen. Sie konnten fur mehr Rechts- und Planungssicherheit bei den Steuerpfichtigen sorgen Kroppen/Eigelshoven/Roeder, IWB 2000, F3 Gr: 2 S 925 ff.) 2. Umkehrung der Beweislast ($ 162 Abs. 3 Satz 1 AO n F) erden die erweiterten Dokumentationspflichten i S des neuen$90 Abs. 3 AO n F nicht erfullt oder dadurch verletzt, dass Aufzeichnungen nicht oder es Steuerpfichtigen aus diesen konzerninternen Transaktionen gemindert wurden In diesem Fall kommt die n erweiterte" Schatzungsbefugnis der Fi- nanzverwaltung zum Tragen Die Normen 90 Abs. 3 AOn. F und$ 162 Abs. 3 AO n F sollen die Mitwir kungspfichten des Stpfl. bei der Sachverhaltsaufklarung bzw die beweislast klaren Die widerlegbare Vermutung bzw. die erweiterte Schatzungs haben allerdings faktisch die Umkehrung der Beweislast zur Folge. Diese kann i w. S auch als Strafe" fur den Stpfl angesehen werden, da bisher die Beweislast uneingeschrankt auf Seiten der Finanzverwaltung lag Soweit die neue Rechtsverordnung im Einklang mit den Vorgaben der OECD steht und der Steuerpflichtige die Aufzeichnungen nicht oder nicht zeitnah terte n Schatzungsbefugnis"grundsatzlich im Einklang mit den Vorgaben der ECD (vgl. Tz. 4.11 ff. und 4.20 OE CD-Richtlinien) AuBerst problematisch ist die neue Norm insbesondere bezuglich der Umkehr der beweislast bei einer nicht verwertbaren dokumentation es stellt sich die Frage, ab welchem Punkt der Tatbestand der Nichtverwertbarkeit erfullt ist. Dies darf nicht willkurlich angenommen werden konnen und bedarf insoweit einer Klarstellung. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass unbe stimmte Rechtsbegriffe der Finanzverwaltung kein Ermessen einraumen. Ein sog. Tatbestandsermessen gibt es nachh M. nicht (vgl. Seer, a a O, Rn. 7 und 17 zu $5 AO). Nach dem Entwurf der Rechtsverordnung liegen allerdings unverwertbare Aufzeichnungen bereits vor, wenn der Steuerpflichtige eine offensichtlich ungeeignete Verrechnungspreismethode gewahlt hat und IWB Nr 16 vom 27.8. 2003

Ungeachtet aller erhöhten Aufzeichnungspflichten verbleibt die objektive Beweis- und Feststellungslast bei der Finanzverwaltung. Eine andere Rege￾lung – Beweislastumkehr – ist verfassungsrechtlich bedenklich (vgl. Becker, IWB 2001, F. 3 Gr. 1 S. 1765 ff.). Ferner ist in diesem Zusammenhang fraglich, ob die neue Vorschrift aufgrund des „Auslandsbezugs“ mit den Grundfrei￾heiten des Gemeinschaftsrechts vereinbar ist (vgl. dazu Kroppen/Rehfeld, IWB 2002, F. 11a S. 617 ff.; dies., Transfer Pricing Report 2003, S. 786 ff.; Schnittger, IStR 2003, S. 73 ff.; Hahn/Suhrbier-Hahn, IStR 2003, S. 84 ff.). Soweit die Rechtsverordnung hinsichtlich Art, Inhalt und Umfang der Auf￾zeichnungspflichten nicht über den durch die OECD gefundenen Kompromiss (Kapitel 5 OECD-Richtlinien) hinausgeht, kann nicht von „unverhältnismä- ßigen“ Aufzeichnungspflichten ausgegangen werden. Insoweit kann auch nicht von einer „Strafe“ i. S. der OECD-Richtlinien gesprochen werden. Eine mit den OECD-Richtlinien im Einklang stehende Rechtsverordnung ist u. E. grundsätzlich positiv zu bewerten. Damit würden erstmals allgemeingültige Dokumentationsanforderungen zur Verfügung stehen. Sie könnten für mehr Rechts- und Planungssicherheit bei den Steuerpflichtigen sorgen (vgl. Kroppen/Eigelshoven/Roeder, IWB 2000, F. 3 Gr. 2 S. 925 ff.). 2. Umkehrung der Beweislast (§ 162 Abs. 3 Satz 1 AO n. F.) Werden die erweiterten Dokumentationspflichten i. S. des neuen § 90 Abs. 3 AO n. F. nicht erfüllt oder dadurch verletzt, dass Aufzeichnungen nicht oder nicht zeitnah vorgelegt werden oder diese bei Vorlage nicht verwertbar sind, so wird gem. § 162 Abs. 3 AO n. F. widerlegbar vermutet, dass die Einkünfte des Steuerpflichtigen aus diesen konzerninternen Transaktionen gemindert wurden. In diesem Fall kommt die „erweiterte“ Schätzungsbefugnis der Fi￾nanzverwaltung zum Tragen. Die Normen § 90 Abs. 3 AO n. F. und § 162 Abs. 3 AO n. F. sollen die Mitwir￾kungspflichten des Stpfl. bei der Sachverhaltsaufklärung bzw. die Beweislast klären. Die widerlegbare Vermutung bzw. die erweiterte Schätzungsbefugnis haben allerdings faktisch die Umkehrung der Beweislast zur Folge. Diese kann i. w. S. auch als „Strafe“ für den Stpfl. angesehen werden, da bisher die Beweislast uneingeschränkt auf Seiten der Finanzverwaltung lag. Soweit die neue Rechtsverordnung im Einklang mit den Vorgaben der OECD steht und der Steuerpflichtige die Aufzeichnungen nicht oder nicht zeitnah erfüllt, steht die Strafmaßnahme „Umkehrung der Beweislast“ bzw. erwei￾terte „Schätzungsbefugnis“ grundsätzlich im Einklang mit den Vorgaben der OECD (vgl. Tz. 4.11 ff. und 4.20 OECD-Richtlinien). Äußerst problematisch ist die neue Norm insbesondere bezüglich der Umkehr der Beweislast bei einer nicht verwertbaren Dokumentation. Es stellt sich die Frage, ab welchem Punkt der Tatbestand der Nichtverwertbarkeit erfüllt ist. Dies darf nicht willkürlich angenommen werden können und bedarf insoweit einer Klarstellung. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass unbe￾stimmte Rechtsbegriffe der Finanzverwaltung kein Ermessen einräumen. Ein sog. Tatbestandsermessen gibt es nach h. M. nicht (vgl. Seer, a. a. O., Rn. 7 und 17 zu § 5 AO). Nach dem Entwurf der Rechtsverordnung liegen allerdings unverwertbare Aufzeichnungen bereits vor, wenn der Steuerpflichtige eine „offensichtlich ungeeignete Verrechnungspreismethode“ gewählt hat und Außensteuerrecht Strafmaßnahmen bei Verrechnungspreisen 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1971 IWB Nr. 16 vom 27. 8. 2003 - 749 -

ntsprechende aufzeichnungen vorlegt. Dem ist u E nicht zuzustimmen, da node"nicht hinreichend definiert ist (vgl. Kroppen/Rasch, IWB 2003, F 3 Gr 1 S. 1928). Andererseits steht dies im Widerspruch zur grundsatzlichen Methodenfreiheit des Steuerpfichtigen (vgl. Tz. 2. 4 Verwaltung Tz. 168 ff. und Tz. 4.9 OECD-Richtlinien; Kuckhoff/ Schreiber, IWB 2002, F3 Gr. 1S. 1874 f ).Zu beachten ist, dass auch eine fur eine bestimmte Geschafts- beziehung , ungeeignete" Methode zu angemessenen Verrechnungspreisen fuhren kann. Die Regel Method Rule"eingefuhrt wird Des Weiteren ware hatte zur Folge, dass durch die,, Hinterturnach US-Vorbild die sog. n Be die praktische Umsetzung fur die Steuerpfichtigen mit erheblichen Mehrauf wendungen verbunden Die Verhangung einer Strafe im Falle einer, ungeeig neten" Verrechnungspreismethode ist ungerechtund wird von der OECD abgelehnt (vgl. Tz 4.28 OECD-Richtlinien) Ferner ist in diesem Zusammen ang fraglich, in welcher Form die widerlegung erfolgen kann bzw. soll und b die widerlegung durch den Steuerpflichtigen zu einem vollumfanglichen Ausschluss der Schatzung fuhrt(Kroppen/Rasch, IWB Aktuell 21/2002 S 1035 f ) Insoweit bedarf diese Regelung u E. einer Prazisierung Auch bei der Umkehrung der Beweislast ist zudem fraglich, ob die neue vor- chrift aufgrund des, Auslandsbezugs "mit den Grundfreiheiten des Gemei chaftsrechts vereinbar ist(vgl. hierzu Kroppen/Rehfeld, IWB 2002, F. 1la S 617 ff. dies Transfer Pricing Report 2003, S 786 ff. Sedemund, IStR 2002 S 279 ff. Hahn/Suhrbier-Hahn, IStR 2003, S. 86) 3. Schatzungsrahmen($ 162 Abs. 3 Satz 2 AO n F) Im Rahmen der erweiterten Schatzungsbefugnis ist im neuen Abs. 3 Satz 2 des $162 AOn F geregelt, dass, wenn sich im Falle einer Schatzung die verrech- ungspreise (bzw. Einkunfte)nur innerhalb einer bestimmten Preisband breite bestimmen lassen die finanzbehorde diesen rahmen zu lasten des Steuerpfichtigen ausschopfen kann Diese Regelung ist ebenfalls eine Ant wort auf das, Grundsatzurteil des BFh v. 17. 10. 2001. Danach kann eine Morrektur nur bis zu dem fur den Steuerpflichtigen vorteilhaftesten Punkt dieser Bandbreite erfolgen. Der auffassung des BFH ist u E. grundsatzlich zuzustimmen (so auch Becker/Kroppen, aa O, Anm. 9 zu Tz. 7. 30: Kroppen/Rasch/Roeder, IWB 2001, F3 Gr 1 S1787 ff. m w N. Kaminski/Strunk, IWB 2002, F3 Gr 1 S1831 ff. ) Die neue gesetzliche Regelung stellt hingegen eine , Straf hatzung"(vgl. Rasch/Roeder, Transfer Pricing Report 2002, S. 731 ff. )dar d steht u E sowohl mit den Vorgaben der oECd als auch mit dem gelten en deutschen Rechtssystem nicht in Einklang. Dass es sich hierbei um eine Strafschatzung handelt, wird dadurch deutlich, dass im Falle der Vorlage von rerwertbaren Aufzeichnungen der KorrekturmaBstab des o g. grundsatzur ils"des BFH maBgeblich ist Soweit die verrechnungspreise auberhalb der Bandbreite liegen, auBert sich die oECD hinsichtlich des KorrekturmaBstabs allerdings unklar. Korrektu ren sollen vielmehr auf dem Punkt innerhalb der Preisbandbreite vorgenom- erden, der am besten den gegebenheite fenden konzerninternen Geschafts entspricht"(vgl. Tz 1.48 OECD-Richtli ien). Insoweit ist fur jede konzerninterne Transaktion eine gesonderte Uber pruifung des KorrekturmaBstabs notwendig(so auch Tz. 2. 1.9 Bsp. 1 Verwal- tungsgrundsatze). Dieser Punkt ist unzweifelhaft nicht immer der fur den Steuerpfichtigen ungunstigste Punkt der Preisbandbreite. Daruber hinaus Gruppe 1. Seite 1972

entsprechende Aufzeichnungen vorlegt. Dem ist u. E. nicht zuzustimmen, da einerseits der Begriff „offensichtlich ungeeignete Verrechnungspreisme￾thode“ nicht hinreichend definiert ist (vgl. Kroppen/Rasch, IWB 2003, F. 3 Gr. 1 S. 1928). Andererseits steht dies im Widerspruch zur grundsätzlichen Methodenfreiheit des Steuerpflichtigen (vgl. Tz. 2.4 Verwaltungsgrundsätze, Tz. 168 ff. und Tz. 4.9 OECD-Richtlinien; Kuckhoff/Schreiber, IWB 2002, F. 3 Gr. 1 S. 1874 f.). Zu beachten ist, dass auch eine für eine bestimmte Geschäfts￾beziehung „ungeeignete“ Methode zu angemessenen Verrechnungspreisen führen kann. Die Regelung hätte zur Folge, dass durch die „Hintertür“ nach US-Vorbild die sog. „Best Method Rule“ eingeführt wird. Des Weiteren wäre die praktische Umsetzung für die Steuerpflichtigen mit erheblichen Mehrauf￾wendungen verbunden. Die Verhängung einer Strafe im Falle einer „ungeeig￾neten“ Verrechnungspreismethode ist „ungerecht“ und wird von der OECD abgelehnt (vgl. Tz. 4.28 OECD-Richtlinien). Ferner ist in diesem Zusammen￾hang fraglich, in welcher Form die Widerlegung erfolgen kann bzw. soll und ob die Widerlegung durch den Steuerpflichtigen zu einem vollumfänglichen Ausschluss der Schätzung führt (Kroppen/Rasch, IWB Aktuell 21/2002, S. 1035 f.). Insoweit bedarf diese Regelung u. E. einer Präzisierung. Auch bei der Umkehrung der Beweislast ist zudem fraglich, ob die neue Vor￾schrift aufgrund des „Auslandsbezugs“ mit den Grundfreiheiten des Gemein￾schaftsrechts vereinbar ist (vgl. hierzu Kroppen/Rehfeld, IWB 2002, F. 11a S. 617 ff.; dies., Transfer Pricing Report 2003, S. 786 ff.; Sedemund, IStR 2002, S. 279 ff.; Hahn/Suhrbier-Hahn, IStR 2003, S. 86). 3. Schätzungsrahmen (§ 162 Abs. 3 Satz 2 AO n. F.) Im Rahmen der erweiterten Schätzungsbefugnis ist im neuen Abs. 3 Satz 2 des § 162 AO n. F. geregelt, dass, wenn sich im Falle einer Schätzung die Verrech￾nungspreise (bzw. Einkünfte) nur innerhalb einer bestimmten Preisband￾breite bestimmen lassen, die Finanzbehörde diesen Rahmen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausschöpfen kann. Diese Regelung ist ebenfalls eine Ant￾wort auf das „Grundsatzurteil“ des BFH v. 17. 10. 2001. Danach kann eine Korrektur nur bis zu dem für den Steuerpflichtigen vorteilhaftesten Punkt dieser Bandbreite erfolgen. Der Auffassung des BFH ist u. E. grundsätzlich zuzustimmen (so auch Becker/Kroppen, a. a. O., Anm. 9 zu Tz. 7.30; Kroppen/Rasch/Roeder, IWB 2001, F. 3 Gr. 1 S. 1787 ff. m. w. N.; Kaminski/Strunk, IWB 2002, F. 3 Gr. 1 S. 1831 ff.). Die neue gesetzliche Regelung stellt hingegen eine „Straf￾schätzung“ (vgl. Rasch/Roeder, Transfer Pricing Report 2002, S. 731 ff.) dar und steht u. E. sowohl mit den Vorgaben der OECD als auch mit dem gelten￾den deutschen Rechtssystem nicht in Einklang. Dass es sich hierbei um eine Strafschätzung handelt, wird dadurch deutlich, dass im Falle der Vorlage von verwertbaren Aufzeichnungen der Korrekturmaßstab des o. g. „Grundsatzur￾teils“ des BFH maßgeblich ist. Soweit die Verrechnungspreise außerhalb der Bandbreite liegen, äußert sich die OECD hinsichtlich des Korrekturmaßstabs allerdings unklar. Korrektu￾ren sollen vielmehr auf dem Punkt innerhalb der Preisbandbreite vorgenom￾men werden, „der am besten den Gegebenheiten und Umständen des betref￾fenden konzerninternen Geschäfts entspricht“ (vgl. Tz. 1.48 OECD-Richtli￾nien). Insoweit ist für jede konzerninterne Transaktion eine gesonderte Über￾prüfung des Korrekturmaßstabs notwendig (so auch Tz. 2.1.9 Bsp. 1 Verwal￾tungsgrundsätze). Dieser Punkt ist unzweifelhaft nicht immer der für den Steuerpflichtigen ungünstigste Punkt der Preisbandbreite. Darüber hinaus 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1972 - 750 -

AuBensteuerrecht StrafmaBnahmen bei Verrechnungspreisen 3 Gruppe 1. Seite 1973 entspricht der geplante KorrekturmaBstab auch nicht der regelung beim Zollwert(vgl. Becker, in: Becker/Kroppen, aa O, Anm. 6 TZ 1.48). Insoweit konnen sich hierbei erhebliche Abweichungen zwischen den verrechnungs preisen und den Transaktionswerten beim Zoll ergeben Die Gesetzesformu lierung konnte daruber hinausgehend auch derart ausgelegt werden, dass eine Anpassung an den oberen Rand der Preisbandbreite auch dann erfolgen konnte, wenn bei fehlender Dokumentation der tatsachliche Verrechnungs preis innerhalb der angemessenen Bandbreite liegt. Eine derartige , Korrek turermachtigung ware auberst bedenklich und ist vermutlich vom Gesetz geber auch nicht gewollt. Eine Korrektur in derartigen Fallen stunde im wi. derspruch zu den OECD-Richtlinien(und sogar auch zu den strengeren US- Regulations). Nach den Vorgaben der OECd konnen Verrechnungspreise in nerhalb einer angemessenen Bandbreite nicht angepasst werden(vgl. Tz 1.48 OECD-Richtlinien; Baumhoff, in: Flick/ Wassermeyer/Baumhoff, a. a O Anm. 151 zu$1 AStG). Derartige Korrekturen waren wohl unzweifelhaft nicht mit Art. 9 OECD-MA vereinbar Gegen die Vereinbarkeit der neuen Norm mit Art. 9 OECD-MA spricht in be- sonderem MaBe, dass ihre Anwendung die Doppelbesteuerungsgefahr-bis in Hohe der preisbandbreite - erhoht. Es kann bezweifelt werden ob die aus- ade gegenberichtigungen(z B. Art. 9 Abs. 2 OECD-MA oder im Rahmen des verstandigungsverfahrens nach Art. 25 OECD-MA bzw der Schiedskonvention innerhalb der eu) ohne eine achgerechte fremdvergleichskonforme okonomische Begrundung in dieser einseitig profiskalischen Hohe akzeptieren werden (vgl. Tz. 17 und 4.17 OECD-Richtlinien; Werra, IStR 1995, S513) Auch fur den bereich der Verrechnungspreise ist der Grundsatz der interna- tionalen Rucksichtnahme zu beachten Dieser allgemeine grundsatz ist bei der steuerlichen Rechtsanwendung von Verwaltung und Gerichten zu beach ten(vgl. Ritter, BB 1983, s 1681 f. Werra, IStR 1995, S.458 f. m w. N ) Vor diesem Hintergrund ist eine Einschrankung des Schatzrahmens bis zum Mit telwert(,, Mittelwertlosung")eine angemessenere vorgehensweise, um di Doppelbesteuerungsgefahr zumindest zu verringern. Dieser Ansatz wird der Literatur auch als n Schiedsrichterlosung" bezeichnet(vgl. Baumhoff, in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a a O, Anm. 151 zu$ 1AStG m w N ) Auch der bFh hat in seinen Zinsurteilen eine Mittelwertbetrachtung zugrunde ge- H v. 2. 1990, I R 83 /87, BStBI II 1990, S 649). Die US-Regulations sehen S 1.482-l(e)zu Sec. 482 IRC ebenfalls eine Mittelwertlosung vor. Als vorteil dieser Losung ist anzufuhren, dass sie i d R einfach anzuwenden ist und zu klaren Ergebnissen fuhrt (vgl. Kroppen, in: Becker/Kroppen, aa O, Anm. 8 zu Tz 7.30). Daruber hinaus sprechen sich auch Vertreter der Finanzverwal tung fur diesen Ansatz aus(vgl. Kuckhoff/Schreiber, a a O, Tz. 166 und 169) Auch aus rein nationaler Sicht ist diese Norm bedenklich. Fraglich ist, ob dieser einseitige profiskalische Ermessensspielraum der Finanzverwaltung im Einklang mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben steht Straf- oder Ver dachtsschatzungen zu Lasten des Steuerpflichtigen sind unzulassig(Seer, aaO,Rn. 13 zu 162 AO). Das Steuerrecht stellt Eingriffsrecht dar: E staatlicher Eingriff soll den Steuerpflichtigen nur mit dem geringst moglichen IWB Nr 16 vom 27.8. 2003 751

entspricht der geplante Korrekturmaßstab auch nicht der Regelung beim Zollwert (vgl. Becker, in: Becker/Kroppen, a. a. O., Anm. 6 Tz. 1.48). Insoweit können sich hierbei erhebliche Abweichungen zwischen den Verrechnungs￾preisen und den Transaktionswerten beim Zoll ergeben. Die Gesetzesformu￾lierung könnte darüber hinausgehend auch derart ausgelegt werden, dass eine Anpassung an den oberen Rand der Preisbandbreite auch dann erfolgen könnte, wenn bei fehlender Dokumentation der tatsächliche Verrechnungs￾preis innerhalb der angemessenen Bandbreite liegt. Eine derartige „Korrek￾turermächtigung“ wäre äußerst bedenklich und ist vermutlich vom Gesetz￾geber auch nicht gewollt. Eine Korrektur in derartigen Fällen stünde im Wi￾derspruch zu den OECD-Richtlinien (und sogar auch zu den strengeren US￾Regulations). Nach den Vorgaben der OECD können Verrechnungspreise in￾nerhalb einer angemessenen Bandbreite nicht angepasst werden (vgl. Tz. 1.48 OECD-Richtlinien; Baumhoff, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a. a. O., Anm. 151 zu § 1 AStG). Derartige Korrekturen wären wohl unzweifelhaft nicht mit Art. 9 OECD-MA vereinbar. Gegen die Vereinbarkeit der neuen Norm mit Art. 9 OECD-MA spricht in be￾sonderem Maße, dass ihre Anwendung die Doppelbesteuerungsgefahr – bis in Höhe der Preisbandbreite – erhöht. Es kann bezweifelt werden, ob die aus￾ländischen Fisci entsprechende Gegenberichtigungen (z. B. im Rahmen des Art. 9 Abs. 2 OECD-MA oder im Rahmen des Verständigungsverfahrens nach Art. 25 OECD-MA bzw. der Schiedskonvention innerhalb der EU) ohne eine sachgerechte fremdvergleichskonforme ökonomische Begründung in dieser einseitig profiskalischen Höhe akzeptieren werden (vgl. Tz. 17 und 4.17 OECD-Richtlinien; Werra, IStR 1995, S. 513). Auch für den Bereich der Verrechnungspreise ist der Grundsatz der interna￾tionalen Rücksichtnahme zu beachten. Dieser allgemeine Grundsatz ist bei der steuerlichen Rechtsanwendung von Verwaltung und Gerichten zu beach￾ten (vgl. Ritter, BB 1983, S. 1681 f.; Werra, IStR 1995, S. 458 f. m. w. N.). Vor diesem Hintergrund ist eine Einschränkung des Schätzrahmens bis zum Mit￾telwert („Mittelwertlösung“) eine angemessenere Vorgehensweise, um die Doppelbesteuerungsgefahr zumindest zu verringern. Dieser Ansatz wird in der Literatur auch als „Schiedsrichterlösung“ bezeichnet (vgl. Baumhoff, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a. a. O., Anm. 151 zu § 1 AStG m. w. N.). Auch der BFH hat in seinen Zinsurteilen eine Mittelwertbetrachtung zugrunde ge￾legt (vgl. BFH v. 19. 1. 1994, I R 93/93, BStBl II 1994, S. 725; BFH v. 28. 2. 1990, I R 83/87, BStBl II 1990, S. 649). Die US-Regulations sehen in § 1.482-1(e) zu Sec. 482 IRC ebenfalls eine Mittelwertlösung vor. Als Vorteil dieser Lösung ist anzuführen, dass sie i. d. R. einfach anzuwenden ist und zu klaren Ergebnissen führt (vgl. Kroppen, in: Becker/Kroppen, a. a. O., Anm. 8 zu Tz. 7.30). Darüber hinaus sprechen sich auch Vertreter der Finanzverwal￾tung für diesen Ansatz aus (vgl. Kuckhoff/Schreiber, a. a. O., Tz. 166 und 169). Auch aus rein nationaler Sicht ist diese Norm bedenklich. Fraglich ist, ob dieser einseitige profiskalische Ermessensspielraum der Finanzverwaltung im Einklang mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben steht. Straf- oder Ver￾dachtsschätzungen zu Lasten des Steuerpflichtigen sind unzulässig (Seer, a. a. O., Rn. 13 zu § 162 AO). Das Steuerrecht stellt Eingriffsrecht dar. Ein staatlicher Eingriff soll den Steuerpflichtigen nur mit dem geringst möglichen Außensteuerrecht Strafmaßnahmen bei Verrechnungspreisen 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1973 IWB Nr. 16 vom 27. 8. 2003 - 751 -

MaBe belasten insoweit konnte in diesem zusa hang der Verhaltnisma- Bigkeitsgrundsatz verletzt sein(Kroppen/Rasch, IWB Aktuell 21/2002 1035; Rasch/Roeder, Transfer Pricing Report 2002, S 731 ff. ) Zumal nac len deutschen Prufungsgrundsatzen die Finanzbehorden gem $$ 88 Abs. 2 nd 199 Abs. 1 AO von Amts wegen verpflichtet sind, auch zugunsten des teuerpflichtigen zu profen(vgl. Tz 1.1.4 Verwaltungsgrundsatze Daruber hinaus ist es fraglich, ob diese Regelung nicht in widerspruch zum aktuellen Erlass des BMF v 14. 10. 2002 hinsichtlich der Angemessenheit der Bezuge von Gesellschafter-Geschaftfuhrern steht (DStR 2002, S1861 ff Unter Bezugnahme auf das BFH-Urt v 28. 6. 1989(IR 89/85, BStBl lI 1989 S 854)kann gem Tz. 23 eine verdeckte Gewinnausschuttung nur angenom- men werden, wenn die tatsachliche Vergutung die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 uberschreitet Ferner ist in diesem Zusammenhang zu beachten, dass der Schatzung zukunf tig eine hohere Bedeutung zukommen wird Fraglich ist hierbei, wie eine sach gerechte Schatzung fur Zwecke der Verrechnungspreisermittlung dem Grunde nach bzw. methodisch zu erfolgen hat. Dies bedarf u E einer Prazi ierung, da im Rahmen von Betriebsprufungen Schatzungen ins ,Blaue hi- nein"leider an der Tagesordnung sind (vgl. hierzu Kroppen/Eigelshoven/ Roeder, IWB 2000, F 3 Gr 2S. 939 f. m w N) 4. Zuschlag(s 162 Abs. 4 AO n E) Neben den o g StrafmaBnahmen ist nach$ 162 Abs. 4AO n F. zusatzlich ein Zuschlag zu erheben, wenn der Steuerpflichtige keine Aufzeichnungen vor gt oder die vorgelegten Aufzeichnungen unverwertbar sind Gem Satz 3 ist die Zweeksetzung dieser neuen Vorschrift, den Steuerpfichtigen zur Erstel lung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen i S des $90 Abs. 3 AO n F. anzuhalten Nur in Fallen, in denen die nichterfullung der aufzeich nungspflichten entschuldbar erscheint oder das verschulden nur geringfuigig ist, ist von der Festsetzung des Zuschlags abzusehen. Der Zuschlag betragt 5 000 E bzw. mindestens 5 und hochstens 10 % des Mehrbetrags der Ein kuinfte, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000 E ergibt. Bei ver- spatter Vorlage von verwertbaren Vorlagen wird eine begrenzung vorgenom- nen. In diesem Fall betragt der Zuschlag maximal l Mio E, mindestens jedoch 100 E fur jeden vollen Tag der Fristuberschreitur Eine der Kernfragen dieser neuen Vorschrift ist, wann die Nichterfullung der Aufzeichnungspfichten entschuldbar erscheint bzw. das verschulden nur ge ringfugig ist Denn wenn einer dieser beiden Ausnahmetatbestande vorliegt ist zwingend von dem Zuschlag abzusehen. Fraglich ist allerdings, welcher MaBstab hierbei zugrunde gelegt werden soll. Weiterhin ist unklar, wer hie fur die Beweislast tragt, wobei diese tendenziell auf Seiten des Steuerpflich gen liegen durfte. Die Begrundung des Entwurfs fuhrt als entschuldbarer Sachverhalt beispielsweise den Fall hoherer Gewalt an Unklar ist ferner, ob ei Vorliegen der Ausnahmetatbestande auch von der Strafschatzung gem. $162 Abs. 3 Satz 2 AO n F abzusehen ist Dies musste u E ebenfalls der Fall falls einer weiteren Prazisierung Die OECD stellt klar, dass fur die Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsat es auch ein sachgerechter Einsatz von StrafmaBnahmen hilfreich sein kann (vgl. Tz 4.25 OECD-Richtlinien) Insoweit steht die Norm dem Grunde nach grundsatzlich im Einklang mit den Vorgaben der OECD. Allerdings ist im Gegensatz zu den Vorgaben der OECD-und auch den meisten anderen Staa- 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1974

Maße belasten. Insoweit könnte in diesem Zusammenhang der Verhältnismä- ßigkeitsgrundsatz verletzt sein (Kroppen/Rasch, IWB Aktuell 21/2002, S. 1035; Rasch/Roeder, Transfer Pricing Report 2002, S. 731 ff.). Zumal nach den deutschen Prüfungsgrundsätzen die Finanzbehörden gem. §§ 88 Abs. 2 und 199 Abs. 1 AO von Amts wegen verpflichtet sind, auch zugunsten des Steuerpflichtigen zu prüfen (vgl. Tz. 1.1.4 Verwaltungsgrundsätze). Darüber hinaus ist es fraglich, ob diese Regelung nicht in Widerspruch zum aktuellen Erlass des BMF v. 14. 10. 2002 hinsichtlich der Angemessenheit der Bezüge von Gesellschafter-Geschäftführern steht (DStR 2002, S. 1861 ff.). Unter Bezugnahme auf das BFH-Urt. v. 28. 6. 1989 (I R 89/85, BStBl II 1989, S. 854) kann gem. Tz. 23 eine verdeckte Gewinnausschüttung nur angenom￾men werden, wenn die tatsächliche Vergütung die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 % überschreitet. Ferner ist in diesem Zusammenhang zu beachten, dass der Schätzung zukünf￾tig eine höhere Bedeutung zukommen wird. Fraglich ist hierbei, wie eine sach￾gerechte Schätzung für Zwecke der Verrechnungspreisermittlung dem Grunde nach bzw. methodisch zu erfolgen hat. Dies bedarf u. E. einer Präzi￾sierung, da im Rahmen von Betriebsprüfungen Schätzungen ins „Blaue hi￾nein“ leider an der Tagesordnung sind (vgl. hierzu Kroppen/Eigelshoven/ Roeder, IWB 2000, F. 3 Gr. 2 S. 939 f. m. w. N.). 4. Zuschlag (§ 162 Abs. 4 AO n. F.) Neben den o. g. Strafmaßnahmen ist nach § 162 Abs. 4 AO n. F. zusätzlich ein Zuschlag zu erheben, wenn der Steuerpflichtige keine Aufzeichnungen vor￾legt oder die vorgelegten Aufzeichnungen unverwertbar sind. Gem. Satz 3 ist die Zwecksetzung dieser neuen Vorschrift, den Steuerpflichtigen zur Erstel￾lung und fristgerechten Vorlage der Aufzeichnungen i. S. des § 90 Abs. 3 AO n. F. anzuhalten. Nur in Fällen, in denen die Nichterfüllung der Aufzeich￾nungspflichten entschuldbar erscheint oder das Verschulden nur geringfügig ist, ist von der Festsetzung des Zuschlags abzusehen. Der Zuschlag beträgt 5 000
bzw. mindestens 5 % und höchstens 10 % des Mehrbetrags der Ein￾künfte, wenn sich danach ein Zuschlag von mehr als 5 000
ergibt. Bei ver￾späteter Vorlage von verwertbaren Vorlagen wird eine Begrenzung vorgenom￾men. In diesem Fall beträgt der Zuschlag maximal 1 Mio
, mindestens jedoch 100
für jeden vollen Tag der Fristüberschreitung. Eine der Kernfragen dieser neuen Vorschrift ist, wann die Nichterfüllung der Aufzeichnungspflichten entschuldbar erscheint bzw. das Verschulden nur ge￾ringfügig ist. Denn wenn einer dieser beiden Ausnahmetatbestände vorliegt, ist zwingend von dem Zuschlag abzusehen. Fraglich ist allerdings, welcher Maßstab hierbei zugrunde gelegt werden soll. Weiterhin ist unklar, wer hier￾für die Beweislast trägt, wobei diese tendenziell auf Seiten des Steuerpflich￾tigen liegen dürfte. Die Begründung des Entwurfs führt als entschuldbaren Sachverhalt beispielsweise den Fall höherer Gewalt an. Unklar ist ferner, ob bei Vorliegen der Ausnahmetatbestände auch von der Strafschätzung gem. § 162 Abs. 3 Satz 2 AO n. F. abzusehen ist. Dies müsste u. E. ebenfalls der Fall sein. Insoweit bedarf es hinsichtlich dieser entscheidenden Fragen u. E. eben￾falls einer weiteren Präzisierung. Die OECD stellt klar, dass für die Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsat￾zes auch ein sachgerechter Einsatz von Strafmaßnahmen hilfreich sein kann (vgl. Tz. 4.25 OECD-Richtlinien). Insoweit steht die Norm dem Grunde nach grundsätzlich im Einklang mit den Vorgaben der OECD. Allerdings ist im Gegensatz zu den Vorgaben der OECD – und auch den meisten anderen Staa- 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1974 - 752 -