《税法——转移定价》英文参考文献：02 Documentation_18 Das SteVAG und die Dokumentation von Verrechnungspreisen — Entwurf der Rechtsverordnung im Sinne des § 90 Abs. 3 AO-E

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Außensteuerrecht Entwurf der RVO zu § 90 Abs. 3 AO-E 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1921 Das SteVAG und die Dokumentation von Verrechnungspreisen — Entwurf der Rechtsverordnung im Sinne des § 90 Abs. 3 AO-E von RA/StB Dr. Heinz-Klaus Kroppen, LL.M. und RA Dr. Stephan Rasch, Deloitte & Touche, Düsseldorf Geltungsbereich: Bundesrepublik Deutschland. Rechtsgrundlagen: Anwendungserlass zur AO v. 15. 7. 1998 - BMF IVA-S 0062 - 13/98, BStBl 1998 I, S. 630 in der Form v. 14. 1. 2002, BStBl 2002 I, S. 64; AO; AO-E in der Form des Bundestagsbeschl. v. 21. 2. 2003 in der Form der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses; AStG; BT-Drucksache 15/480; BT-Drucksachen 15/119 und 15/287; OECD-Richtlinien; Stenografischer Bericht der 29. Sitzung v. 21. 2. 2003, Plenarprotokoll 15/29, S. 2221; Entwurf eines Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen, Steuervergünstigungsabbaugesetz — SteVAG; US-Regulations. Literatur: B a u m h o f f , Aktuelle Entwicklungen bei den internationalen Verrechnungspreisen, IStR 2003, S. 1 ff.; B e c k e r , International Documentation of Transfer Pricing, International Transfer Pricing Journal 1995, S. 560 ff.; ders., Die Dokumentation von grenzüberschreitenden Verrechnungspreisen, in: Schön (Hrsg.), Gedächtnisschrift für Brigitte Knobbe-Keuk, 1997, S. 557 ff.; Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Köln 1997/2001; K r o p p e n / R a s c h , Germany Modifies Legislation, Uncertain Future Still Lies Ahead, in: 11 Transfer Pricing Report, S. 885 ff. (02/19/03); dies., Entwurf des „Steuervergünstigungsabbaugesetzes“ führt Dokumentationsverpflichtung und Strafzuschläge für Verrechnungspreise ein, IWB · Aktuell, IWB 21/2002, S. 1035 f.; d i e s . , Germany Introduces Draft Transfer Pricing and Penalties Legislation, Tax Notes International 2002, S. 666 ff.; K r oppen/Rasch/ R o ed e r, Bedeutende Entscheidung des BFH in Verrechnungspreisfragen, IWB 2001, F. 3 Deutschland Gr. 1, S. 1787 ff.; d i e s . , German Federal Tax Court Issues Landmark Transfer Pricing Decision, Tax Notes International 2001, S. 1111 ff.; R a s c h / R o e d e r , The German Move to Transfer Pricing Documentation, Penalties, in: 11 Transfer Pricing Report, S. 731 ff. (12/11/02); S c h u c h , Nachweise für die Fremdvergleichskonformität von Verrechnungspreisen, in: Lahodny-Karner, Die neuen Verrechnungspreisrichtlinien der 1996 OECD, Wien 1996, S. 97 ff. Der Entwurf des Steuervergünstigungsabbaugesetzes (SteVAG), der auch die Änderungen der Abgabenordnung zu den Themen Dokumentation und Strafzuschläge bei Verrechnungspreisen enthält, ist nach wie vor heftig umstritten (siehe zum Problembereich Dokumentation/Strafzuschläge Kroppen/Rasch, IWB · Aktuell, IWB 21/2002, S. 1035 f.; dies., 11 Transfer Pricing Report, S. 885 ff.; dies., Tax Notes International 2002, S. 666 ff.; Rasch/Roeder, 11 Transfer Pricing Report, S. 731 ff. sowie Baumhoff, IStR 2003, S. 1 ff.). Am 21. Februar hat der Bundestag dem Gesetz in 2. und 3. Lesung (siehe BTDrucks. 15/119 und 15/287 in der vom Finanzausschuss veränderten Fassung; BT-Drucks. 15/480 sowie Plenarprotokoll 15/29, S. 2243, 2248) zugestimmt. Der Bundesrat hat jedoch in seiner Sitzung vom 14. März dem SteVAG die Zustimmung verweigert (vgl. BR-Drucks. 120/03). Daraufhin hat die Bundesregierung den Vermittlungsausschuss angerufen (Drucks. 65/03). Ungeachtet dieser Ungewissheit arbeitet das BMF an dem Entwurf einer Rechtsverordnung bezüglich „Art, Inhalt und Umfang der zu erstellenden Aufzeichnungen“. § 90 Abs. 3 Satz 5 AO-E enthält die Ermächtigung zum IWB Nr. 6 vom 26. 3. 2003 - 249 -

Erlass dieser Rechtsverordnung Da insbesondere$ 90 Abs. 3 AO-E nur allge- mein die Verpfichtung begrundet, Aufzeichnungen uber wi echtliche Grundlagen n fur eine den grundsatz des Fremdv beach. tende vereinbarung von Preisen und anderen geschaftsbedir sie tatsachlich an Aufzeichnungen anzufertigen haben Der erste Entwurf fur eine solche Rechtsverordnung(rvo-E)beschaftigt sich ausfuhrlich mit dieser Frage. Zudem konkretisiert der rvo-e die anforde- rungen an die beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes, den Zeitpunkt der stellung von Aufzeichnungen, die verwertbarkeit der Aufzeichnungen, An- gsregelungen fur kleinere Unternehmen sowie die Aufbewahrung Da die rechtsverordnung von entscheidender Bedeutung fur die Einfuhrung der Dokumentationsverpflichtungen in das nationale Recht ist, soll im Nachfol genden ein Uberblick uber den Inhalt(vgl. nachstehend unter I )sowie eine Analyse der zur Zeit vorgesehenen Regelungen(vgl. unten II. )gegeben wer L. Inhaltsuberblick Der RVO-E enthalt in der derzeitigen Form drei wesentliche Bestandteile Die s8 1-5 beschaftigen sich mit der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsat s,mit der Art, dem Inhalt und dem Umfang der Aufzeichnungspflichten, mit dem Zeitpunkt sowie den Anforderungen an die vorlage der Aufzeichnungen 6- als wesentlicher Kernbestandteil des rvo-e- beinhaltet eine detail erte Liste der vom Steuerpfichtigen zu erstellenden Aufzeichnungen. Die s 7-1l schlieBlich regeln den standard der aufzeichnungen sowie die an- endungsregelungen hinsichtlich kleinerer Unternehmen, die Aufbewah rung sowie die anwendbarkeit der in der Rechtsverordnung enthaltenen Grundsatze fur die gewinnaufteilung zwischen Betriebsstatten und Stamm- 1. Fremdvergleichsprinzip, Aggregation von Transaktionen, Zeitpunkt 81 RVO-E nimmt Bezug auf$ 90 Abs. 3 AO-E, wonach der Steuerpflichtige Aufzeichnungen zu erstellen und vorzulegen hat, aus deney chtlich ist, ob und inwieweit der Steuerpflichtige seine Einkunfte aus Geschaftsbeziehun en mit nahe stehenden Personen i S des $1 AStG unter Vereinbarung von Bedingungen ermittelt hat, die den Fremdvergleichsgrundsatz beachten Aus der Beachtung dieses Grundsatzes ergibt sich, dass die anwendung einer ge eigneten Methode fur die Preisfindung erforderlich ist. Der Steuerpfichtige soll nun dazu verpflichtet sein, vor dem Abschluss von en, ob und inwieweit die geschaftsbedingungen, und insbesondere die ver- echnungspreise, dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen Dabei soll er erpfichtet sein, Informationen heranzuziehen, die ihm im Zeitpunkt der ver- einbarung mit zumutbarem Aufwand zuganglich sind. Dies umfasst insbe- sondere Daten aus von ihm abgeschlossenen vergleichbaren geschaften mit emden Dritten. Auf solchen Uberlegungen beruhende, dem Fremdver gleichsgrundsatz entsprechende innerbetriebliche Verrechnungsprei lien sind- nach dem entwurf- fuir die durch die innerbetrieblie echnungspreisrichtlinien geregelten Falle ausreichend. Weiterhin hat der Steuerpflichtige auch nach dem Abschluss von Vereinba rungen mit Nahestehenden Informationen zu sammeln und Aufzeichnungen 3 Deutschland

Erlass dieser Rechtsverordnung. Da insbesondere § 90 Abs. 3 AO-E nur allgemein die Verpflichtung begründet, Aufzeichnungen über wirtschaftliche und rechtliche Grundlagen „für eine den Grundsatz des Fremdvergleichs beachtende Vereinbarung von Preisen und anderen Geschäftsbedingungen“ zu erstellen, erwarten insbesondere die Steuerpflichtigen Auskunft darüber, was sie tatsächlich an Aufzeichnungen anzufertigen haben. Der erste Entwurf für eine solche Rechtsverordnung (RVO-E) beschäftigt sich ausführlich mit dieser Frage. Zudem konkretisiert der RVO-E die Anforderungen an die Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes, den Zeitpunkt der Erstellung von Aufzeichnungen, die Verwertbarkeit der Aufzeichnungen, Anwendungsregelungen für kleinere Unternehmen sowie die Aufbewahrung. Da die Rechtsverordnung von entscheidender Bedeutung für die Einführung der Dokumentationsverpflichtungen in das nationale Recht ist, soll im Nachfolgenden ein Überblick über den Inhalt (vgl. nachstehend unter I.) sowie eine Analyse der zur Zeit vorgesehenen Regelungen (vgl. unten II.) gegeben werden. I. Inhaltsüberblick Der RVO-E enthält in der derzeitigen Form drei wesentliche Bestandteile. Die §§ 1–5 beschäftigen sich mit der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes, mit der Art, dem Inhalt und dem Umfang der Aufzeichnungspflichten, mit dem Zeitpunkt sowie den Anforderungen an die Vorlage der Aufzeichnungen. § 6 — als wesentlicher Kernbestandteil des RVO-E — beinhaltet eine detaillierte Liste der vom Steuerpflichtigen zu erstellenden Aufzeichnungen. Die §§ 7–11 schließlich regeln den Standard der Aufzeichnungen sowie die Anwendungsregelungen hinsichtlich kleinerer Unternehmen, die Aufbewahrung sowie die Anwendbarkeit der in der Rechtsverordnung enthaltenen Grundsätze für die Gewinnaufteilung zwischen Betriebsstätten und Stammhäusern. 1. Fremdvergleichsprinzip, Aggregation von Transaktionen, Zeitpunkt § 1 RVO-E nimmt Bezug auf § 90 Abs. 3 AO-E, wonach der Steuerpflichtige Aufzeichnungen zu erstellen und vorzulegen hat, aus denen ersichtlich ist, ob und inwieweit der Steuerpflichtige seine Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen i. S. des § 1 AStG unter Vereinbarung von Bedingungen ermittelt hat, die den Fremdvergleichsgrundsatz beachten. Aus der Beachtung dieses Grundsatzes ergibt sich, dass die Anwendung einer geeigneten Methode für die Preisfindung erforderlich ist. Der Steuerpflichtige soll nun dazu verpflichtet sein, vor dem Abschluss von Geschäften mit Nahestehenden Überlegungen anzustellen und aufzuzeichnen, ob und inwieweit die Geschäftsbedingungen, und insbesondere die Verrechnungspreise, dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Dabei soll er verpflichtet sein, Informationen heranzuziehen, die ihm im Zeitpunkt der Vereinbarung mit zumutbarem Aufwand zugänglich sind. Dies umfasst insbesondere Daten aus von ihm abgeschlossenen vergleichbaren Geschäften mit fremden Dritten. Auf solchen Überlegungen beruhende, dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechende innerbetriebliche Verrechnungspreisrichtlinien sind — nach dem Entwurf — für die durch die innerbetrieblichen Verrechnungspreisrichtlinien geregelten Fälle ausreichend. Weiterhin hat der Steuerpflichtige auch nach dem Abschluss von Vereinbarungen mit Nahestehenden Informationen zu sammeln und Aufzeichnungen 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1922 - 250 -

AuBensteuerrecht Entwurf der RVo zu s 90 Abs. 3 AO-E 3 Gruppe 1. Seite 1923 zu erstellen Dadurch soll die Finanzbehorde in die Lage versetzt werden zu rufen, ob eine nachtragliche Veranderung von Umstanden eingetreten ist die fremde Dritte fur Anpassungen genutzt hatten. SchlieBlich ist eine Ube prufung der Vereinbarungen auch dann erforderlich, wenn der Steuerpflich tige aus seinen Geschaftsbeziehungen mit Nahestehenden oder aus einem Teil daraus Verluste erzielt, die fremde Dritte nicht auf Dauer hingenommen hat- ten, oder in dem Fall, dass nachtraglich Preisanpassungen vereinbart werden. 8 2 RVO-E beschaftigt sich mit Art, Inhalt und Umfang der Aufzeichnungs- lichten Geschaftsbeziehungen und die angemessenheit der Preisbestimmul Dabei richten sich Art, Inhalt und Umfang der Aufzeichnungspflichten nach den Umstanden des Einzelfalls und insbesondere nach der vom Steuerpfich Die Aufzeichnungen der Geschaftsbeziehungen umfassen Angaben uber die Art, Umfang und Abwicklung sowie uber die wirtschaftlichen und recht chen Rahmenbedingungen. Fur die Aufzeichnungen hinsichtlich der Ange. messenheit der Preisgestaltung sind Angaben uber Geschaftsbedingungen und vereinbarte Preise, Kostenaufteilungen sowie hinsichtlich der gewinn margen, die unabhangige Dritte bei vergleichbaren Geschaften vereinbart bzw. erzielt haben, erforderlich. Nach dem Entwurf hat der Steuerpfichtige auch die folgenden Daten aufzu die herangezogenen Vergleichsdaten (Preise, Gewinnaufschlage oder Bruttospannen)aus Geschaften mit oder zwischen fremden Dritten; en oder Gewinnaufteilungen aus geschaften mit oder zwi hen fremden Dritten einschlieblich der innerbetrieblichen Daten, z B Prognoserechnungen und andere Plandaten, zur Durchfuhrung einer Plausibilitatskontrolle(hypothetischer Fremdvergleich) Dabei sind Fremdvergleichsdaten heranzuziehen, soweit sie mit einem zu- mutbaren Aufwand festgestellt oder beschafft werden konnen. Hinsichtlich der Methode bestimmt $2 RVO-E, dass die grunde dafur ange gebenen werden mussen, warum die verwendete verrechnungspreismethode vom Steuerpfichtigen als geeignet angesehen wird. Dabei ist er nicht ver- pfichtet, Aufzeichnungen fur mehr als eine Methode anzufertigen Weiterhin legt $2 RVO-E fest, dass die Aufzeichnungen grundsatzlich fur eden Geschaftsvorfall zu erstellen sind Allerdings konnen geschaftsvorfalle eines Wirtschaftsjahres zu Gruppen zusammengefasst werden, wenn sie gleichartig oder gleichwertig sind und nach vorher definierten und nachvol iehbaren Regeln abgewickelt werden, oder ursachlich miteinander ve und die Prufung der Angemessenheit sich weniger auf den einzelnen Ge- schaftsvorfall bezieht, sondern vielmehr die beurteilung des Gesamtgeschafts entscheidend ist Sofern Aufzeichnungen fur gI en von geschaftsvorfal len erstellt werden, hat der Steuerpflichtige die Regeln fur die gruppenbil dung, ggf. Verrechnungspreisrichtlinien, vorzulegen. IWB Nr 6 vom 26. 3. 2003

zu erstellen. Dadurch soll die Finanzbehörde in die Lage versetzt werden zu prüfen, ob eine nachträgliche Veränderung von Umständen eingetreten ist, die fremde Dritte für Anpassungen genutzt hätten. Schließlich ist eine Überprüfung der Vereinbarungen auch dann erforderlich, wenn der Steuerpflichtige aus seinen Geschäftsbeziehungen mit Nahestehenden oder aus einem Teil daraus Verluste erzielt, die fremde Dritte nicht auf Dauer hingenommen hätten, oder in dem Fall, dass nachträglich Preisanpassungen vereinbart werden. § 2 RVO-E beschäftigt sich mit Art, Inhalt und Umfang der Aufzeichnungspflichten. Demnach bezieht sich die Aufzeichnungspflicht auf die verwirklichten Geschäftsbeziehungen und die Angemessenheit der Preisbestimmung. Dabei richten sich Art, Inhalt und Umfang der Aufzeichnungspflichten nach den Umständen des Einzelfalls und insbesondere nach der vom Steuerpflichtigen verwendeten Verrechnungspreismethode. Die Aufzeichnungen der Geschäftsbeziehungen umfassen Angaben über die Art, Umfang und Abwicklung sowie über die wirtschaftlichen und rechtlichen Rahmenbedingungen. Für die Aufzeichnungen hinsichtlich der Angemessenheit der Preisgestaltung sind Angaben über Geschäftsbedingungen und vereinbarte Preise, Kostenaufteilungen sowie hinsichtlich der Gewinnmargen, die unabhängige Dritte bei vergleichbaren Geschäften vereinbart bzw. erzielt haben, erforderlich. Nach dem Entwurf hat der Steuerpflichtige auch die folgenden Daten aufzuzeichnen: — die herangezogenen Vergleichsdaten (Preise, Gewinnaufschläge oder Bruttospannen) aus Geschäften mit oder zwischen fremden Dritten; — die Nettospannen oder Gewinnaufteilungen aus Geschäften mit oder zwischen fremden Dritten einschließlich der innerbetrieblichen Daten, z. B. Prognoserechnungen und andere Plandaten, zur Durchführung einer Plausibilitätskontrolle (hypothetischer Fremdvergleich). Dabei sind Fremdvergleichsdaten heranzuziehen, soweit sie mit einem zumutbaren Aufwand festgestellt oder beschafft werden können. Hinsichtlich der Methode bestimmt § 2 RVO-E, dass die Gründe dafür angegebenen werden müssen, warum die verwendete Verrechnungspreismethode vom Steuerpflichtigen als geeignet angesehen wird. Dabei ist er nicht verpflichtet, Aufzeichnungen für mehr als eine Methode anzufertigen. Weiterhin legt § 2 RVO-E fest, dass die Aufzeichnungen grundsätzlich für jeden Geschäftsvorfall zu erstellen sind. Allerdings können Geschäftsvorfälle eines Wirtschaftsjahres zu Gruppen zusammengefasst werden, wenn sie gleichartig oder gleichwertig sind und nach vorher definierten und nachvollziehbaren Regeln abgewickelt werden, oder ursächlich miteinander verknüpft sind oder aber Teilleistungen im Rahmen eines Gesamtgeschäftes sind und die Prüfung der Angemessenheit sich weniger auf den einzelnen Geschäftsvorfall bezieht, sondern vielmehr die Beurteilung des Gesamtgeschäfts entscheidend ist. Sofern Aufzeichnungen für Gruppen von Geschäftsvorfällen erstellt werden, hat der Steuerpflichtige die Regeln für die Gruppenbildung, ggf. Verrechnungspreisrichtlinien, vorzulegen. Außensteuerrecht Entwurf der RVO zu § 90 Abs. 3 AO-E 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1923 IWB Nr. 6 vom 26. 3. 2003 - 251 -

s 3 RVO-E raumt dem Steuerpfichtigen die Moglichkeit ein, die aufzeich nungen in schriftlicher oder elektronischer Form zu erstellen Dabei sind si so Zu ordnen, dass eine sachgerechte Prufung in angemessener Zeit moglich S 4 RVO-Eenthalt Hinweise bezuglich des Zeitpunkts der Erstellung von Auf zeichnungen. Danach sind Aufzeichnungen i S des S 90 Abs. 3 Satz 3 AO-E zeitnah erstellt, wenn sie im engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Ge schaftsvorfall gefertigt wurden. Dabei gelten die Unterlagen als zeitnah er ellt, wenn sie innerhalb von 6 Monaten nach der vereinbarung des geschafts rstellt werden AuBergewahnlich ist ein Geschaftsvorfall i S des $90 Abs. 3 Satz 3 AO-E der nicht zum gewohnlichen Geschaftsbetrieb des Steuerpflichtigen gehort d sich erheblich auf die Hohe seiner Einkunfte auswirkt, n Z B. vermogens ubertragungen im Zuge von UmstrukturierungsmaBnahmen, wesentliche unktionsanderungen, Geschaftsvorfalle nach Anderung der Geschaftsstra k. gie, Abschluss und Anderung langfristiger Vertrage von besonderem Ge- $5 RVO-E legt dar, dass die aufzeichnungen i d R. nur fur Zwecke einer AuBenprufung angefordert werden sollen Die Anforderung der Unterlagen soll zusammen mit der Prufungsanordnung erfolgen konnen. Wenn die au. enprufung auf antrag des steuerpfichtigen verschoben wird, ist die Frist des$ 90 Abs. 3 Satz 8 AO trotzdem einzuhalten. 2. Liste von notwendigen Dokumenten Nach$ 6 des Entwurfs zur Verordnung hat der Steuerpflichtige folgende auf zeichnungen zu erstellen: Allgemeine Informationen, Beteiligungsverhaltnisse, Geschaftsbetrieb und Organisationsaufbau Darstellung der Beteiligungsverhaltnisse zwischen dem Steuerpflichtigen nd nahe stehenden Personen i.s. des 1 Abs. 2 AStG, mit denen der Steuerpfichtige Geschaftsbeziehungen pflegt; Beschreibung der organisatorischen und operativen Konzernstruktur so- wie Veranderungen der Strukturen Beschreibung der einzelnen Tatigkeiten des Steuerpflichtigen(z B Dienstleistungen, Herstellung und/oder Vertrieb von Waren) Bersicht uber die den Geschaftsbeziehungen mit nahe stehenden Perso- nen zugrunde liegenden vertrage Angaben uber besondere Geschaftsstrategien des Unternehmens; Angaben uber einen vorgenommenen Vorteilsausgleich Bersicht uber Verrechnungspreiszusagen oder -vereinbarungen des abgeschlossene verstandigungsverfahre erverwaltungen, laufende oder Steuerpfichtigen mit auslandischen Steu Geschaftsbeziehungen zu verbundenen Unternehmen: Bersicht zu Art und Umfang der Geschaftsbeziehungen mit den einzel- nen nahe stehenden Personen(z B. Wareneinkauf, Dienstleistung, Darle hensverhaltnisse, Uberlassung immaterieller Wirtschaftsguter) Funktions-und Risikoanalyse Angaben uber die jeweils vom Steuerpfichtigen und den nahe stehenden Personen, mit denen Geschaftsbeziehungen bestehen, ausgeubten Funk 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1924

§ 3 RVO-E räumt dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit ein, die Aufzeichnungen in schriftlicher oder elektronischer Form zu erstellen. Dabei sind sie so zu ordnen, dass eine sachgerechte Prüfung in angemessener Zeit möglich ist. § 4 RVO-E enthält Hinweise bezüglich des Zeitpunkts der Erstellung von Aufzeichnungen. Danach sind Aufzeichnungen i. S. des § 90 Abs. 3 Satz 3 AO-E zeitnah erstellt, wenn sie im engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Geschäftsvorfall gefertigt wurden. Dabei gelten die Unterlagen als zeitnah erstellt, wenn sie innerhalb von 6 Monaten nach der Vereinbarung des Geschäfts erstellt werden. Außergewöhnlich ist ein Geschäftsvorfall i. S. des § 90 Abs. 3 Satz 3 AO-E, der nicht zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb des Steuerpflichtigen gehört und sich erheblich auf die Höhe seiner Einkünfte auswirkt, „z. B. Vermögens- übertragungen im Zuge von Umstrukturierungsmaßnahmen, wesentliche Funktionsänderungen, Geschäftsvorfälle nach Änderung der Geschäftsstrategie, Abschluss und Änderung langfristiger Verträge von besonderem Gewicht.“ § 5 RVO-E legt dar, dass die Aufzeichnungen i. d. R. nur für Zwecke einer Außenprüfung angefordert werden sollen. Die Anforderung der Unterlagen soll zusammen mit der Prüfungsanordnung erfolgen können. Wenn die Au- ßenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen verschoben wird, ist die Frist des § 90 Abs. 3 Satz 8 AO trotzdem einzuhalten. 2. Liste von notwendigen Dokumenten Nach § 6 des Entwurfs zur Verordnung hat der Steuerpflichtige folgende Aufzeichnungen zu erstellen: — Allgemeine Informationen, Beteiligungsverhältnisse, Geschäftsbetrieb und Organisationsaufbau: — Darstellung der Beteiligungsverhältnisse zwischen dem Steuerpflichtigen und nahe stehenden Personen i. S. des § 1 Abs. 2 AStG, mit denen der Steuerpflichtige Geschäftsbeziehungen pflegt; — Beschreibung der organisatorischen und operativen Konzernstruktur sowie Veränderungen der Strukturen; — Beschreibung der einzelnen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen (z. B. Dienstleistungen, Herstellung und/oder Vertrieb von Waren); — Übersicht über die den Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen zugrunde liegenden Verträge; — Angaben über besondere Geschäftsstrategien des Unternehmens; — Angaben über einen vorgenommenen Vorteilsausgleich; — Übersicht über Verrechnungspreiszusagen oder -vereinbarungen des Steuerpflichtigen mit ausländischen Steuerverwaltungen, laufende oder abgeschlossene Verständigungsverfahren. v Geschäftsbeziehungen zu verbundenen Unternehmen: — Übersicht zu Art und Umfang der Geschäftsbeziehungen mit den einzelnen nahe stehenden Personen (z. B. Wareneinkauf, Dienstleistung, Darlehensverhältnisse, Überlassung immaterieller Wirtschaftsgüter). v Funktions- und Risikoanalyse: — Angaben über die jeweils vom Steuerpflichtigen und den nahe stehenden Personen, mit denen Geschäftsbeziehungen bestehen, ausgeübten Funk- 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1924 - 252 -

AuBensteuerrecht Entwurf der RVo zu s 90 Abs. 3 AO-E 3 Gruppe 1. Seite 1925 tionen und ubernommenen Risiken sowie deren Veranderungen, die ein- esetzten immateriellen vermogensgegenstande sowie uber die vereinbar- ten Vertragsbedingungen und Marktverhaltnisse. Verrechnungspreisanalyse: Angaben uber die gewahlte verrechnungspreismethode, deren Anwen- ung und die Entscheidungsgrundlagen fur die Festlegung eines Preise der einer Aufwandsaufteilung. Bei Anwendung der Kostenaufschlags methode sind Unterlagen uber die Kostenrechnung, bei Umlagevertragen sind zusatzlich Unterlagen uber die anderen Teilnehmer, den aufteilungs- chlussel und den erwarteten Nutzen aus der Beteiligung am umlagever fahren erforderlich Begrundung der angemessenheit der Preisfestsetzung bzw. der auf andsaufteilung am Mabstab des Fremdvergleichs; blo Be gewinnverglei che konnen die Angemessenheit i d. R nicht begruinden Soweit der Steu pflichtige Vergleichspreise bzw. Finanzdaten unabhangiger Unterneh en fur die Preisfindung oder Aufwandsaufteilung herangezogen hat, sind olche Preise bzw. Daten, ihre Vergleichbarkeit und die ggf. vorgenomme nen Anpassungen darzulegen; Aufzeichnungen uber Preisanpassungen beim Steuerpflichtigen, insb- sondere wenn diese Folge von Verrechnungspreiskorrekturen oder Vor regauskuinften durch Finanzbehorden bei nahe stehenden Personen sind Aufzeichnungen uber die Ursachen von Verlusten und uber Vorkehrungen zur Beseitigung der Verlustsituation, wenn der Steuerpflichtige in mehr als 3 aufeinander folgenden Wirtschaftsjahren ein negatives Ergebnis in der Steuerbilanz ausweist 3. Anwendungsregel 8 7 RVO-E beschaftigt sich mit der Verwertbarkeit von Aufzeichnungen Der Entwurf verlangt, dass ein sachverstandiger Dritterinnerhalb einerangemes- senen Zeit in der Lage sein muss, sich einen Uberblick uber den Sachverhalt erschaffen un Steuerpflichtige dabei den Fremdvergleichsgrund die Aufzeichnungen diese Voraussetzungen nicht ie als unver anzusehen. Dies soll insbesondere der Fall sein die aufzeichnungen in wesentlichen Teilen unvollstandig sind; der Steuerpflichtige eine offensichtlich ungeeignete Verrechnungspreis ethod gewahlt und entsprechende aufzeichnungen angefertigt hat und 88 RVO-E bestimmt besondere Anwendungsregelungen fur kleinere Unter nehmen. Wenn entweder die Summe der fremdublichen Entgelte fur die Lie- ferung von Gutern und Waren aus Geschaftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen 5 Mio E nicht oberst oder wenn die Summe der fremdublichen Entgelte fur andere Leistun ht mehr als 500 000 E betragt, sollen die in s 90 Abs. 3 Satze 1-4 AO-l in den Vorschriften der Rechtsverordnung benannten aufzeichnungen als durch die erteilung von auskunften und die IWB Nr 6 vom 26.3. 2003

tionen und übernommenen Risiken sowie deren Veränderungen, die eingesetzten immateriellen Vermögensgegenstände sowie über die vereinbarten Vertragsbedingungen und Marktverhältnisse. v Verrechnungspreisanalyse: — Angaben über die gewählte Verrechnungspreismethode, deren Anwendung und die Entscheidungsgrundlagen für die Festlegung eines Preises oder einer Aufwandsaufteilung. Bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode sind Unterlagen über die Kostenrechnung, bei Umlageverträgen sind zusätzlich Unterlagen über die anderen Teilnehmer, den Aufteilungsschlüssel und den erwarteten Nutzen aus der Beteiligung am Umlageverfahren erforderlich; — Begründung der Angemessenheit der Preisfestsetzung bzw. der Aufwandsaufteilung am Maßstab des Fremdvergleichs; bloße Gewinnvergleiche können die Angemessenheit i. d. R. nicht begründen. Soweit der Steuerpflichtige Vergleichspreise bzw. Finanzdaten unabhängiger Unternehmen für die Preisfindung oder Aufwandsaufteilung herangezogen hat, sind solche Preise bzw. Daten, ihre Vergleichbarkeit und die ggf. vorgenommenen Anpassungen darzulegen; — Aufzeichnungen über Preisanpassungen beim Steuerpflichtigen, insbesondere wenn diese Folge von Verrechnungspreiskorrekturen oder Vorwegauskünften durch Finanzbehörden bei nahe stehenden Personen sind; — Aufzeichnungen über die Ursachen von Verlusten und über Vorkehrungen zur Beseitigung der Verlustsituation, wenn der Steuerpflichtige in mehr als 3 aufeinander folgenden Wirtschaftsjahren ein negatives Ergebnis in der Steuerbilanz ausweist. 3. Anwendungsregeln § 7 RVO-E beschäftigt sich mit der Verwertbarkeit von Aufzeichnungen. Der Entwurf verlangt, dass ein sachverständiger Dritter innerhalb einer angemessenen Zeit in der Lage sein muss, sich einen Überblick über den Sachverhalt zu verschaffen und ob der Steuerpflichtige dabei den Fremdvergleichsgrundsatz beachtet hat. Erfüllen die Aufzeichnungen diese Voraussetzungen nicht, sind sie als unverwertbar anzusehen. Dies soll insbesondere der Fall sein, wenn: — die Aufzeichnungen in wesentlichen Teilen unvollständig sind; — der Steuerpflichtige eine offensichtlich ungeeignete Verrechnungspreismethode gewählt und entsprechende Aufzeichnungen angefertigt hat und vorlegt; — die Aufzeichnungen unvollständig sind. § 8 RVO-E bestimmt besondere Anwendungsregelungen für kleinere Unternehmen. Wenn entweder die Summe der fremdüblichen Entgelte für die Lieferung von Gütern und Waren aus Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen 5 Mio nicht übersteigen, oder wenn die Summe der fremdüblichen Entgelte für andere Leistungen nicht mehr als 500 000 beträgt, sollen die in § 90 Abs. 3 Sätze1—4 AO-E und in den Vorschriften der Rechtsverordnung benannten Aufzeichnungen als durch die Erteilung von Auskünften und die Außensteuerrecht Entwurf der RVO zu § 90 Abs. 3 AO-E 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1925 IWB Nr. 6 vom 26. 3. 2003 - 253 -

Vorlage von Unterlagen auf Anforderung innerhalb der in$ 90 Abs. 3 Satze 8 und 9 definierten Fristen als erfullt gelten S 9 RVO-E regelt die Form der Aufbewahrung. Danach sind Aufzeichnungen in sachgerecht gegliederten Akten bzw. Dateien aufzubewahren bzw zu fuh ren. Die Aufbewahrungsfrist betragt grundsatzlich 10 Jahre. Die Frist lauf jedoch nicht ab, soweit und solange die Unterlagen fur Steuern von Belang sind, fur die die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist Die Aufbewah rung kann auch im Ausland erfolgen. 8 10 RVO-E erweitert die sinngemaBe Anwendung der in der Rechtsverord nung bena en Pfichten auf die gewinnaufteilung zwischen Stammhaus und Betriebsstatte und $11 RVO-E bestimmt die erstmalige anwendung I. Analyse 1. Fremdvergleichsgrundsatz So wie$ 90 Abs. 3 Satz 2 AO-E sieht auch die Rechtsverordnung vor, dass das Fremdvergleichsprinzip zu beachten ist, wenn Verrechnungspreise fur Ge- schaftsbeziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen und verbundenen Unter- nehmen ermittelt werden. Dieser Feststellung ist zuzustimmen (vgl. auch Kroppen/Rasch, 11 Transfer Pricing Report, S 885 f ).Es istu E nach wie vor jedoch zweifelhaft, ob der Fremdvergleichsgrundsatz in das verfahrensrecht ingefuhrt werden sollte. Vielmehr sollte der Fremdvergleichsgrundsatz das materielle Recht, und dort in das Einkommensteuerrecht, Eingang finden. Die damit verbundenen Probleme sind an anderer stelle zu diskutieren Die Steuerpflichtigen haben im Vorfeld betont, dass Unternehmen nur ver- flichtet werden sollten, ihre Uberlegungen zu dem Zeitpunkt zu dokumen tieren, an dem die Preise festgelegt werden Dies wird nun ausdrucklich in$ 1 RVO-E festgelegt Daruber hinaus wurde jedoch gefordert, dass die Unter- ehmen nicht verpflichtet werden sollten, vergleichsdaten aus Datenbanken d von externen Beratern beibringen zu mussen Diese Forderungen waren offensichtlich nur teilweise erfolgreich. Nach $2 RVO-E muss der Steuer- pflichtige Fremdvergleichsdaten heranziehen, wenn er diese mit einem ange- messenen Aufwand erheben oder bekommen kann Es bleibt jedoch nach wie vor unklar, welche Anstrengungen als n angemessen"zu betrachten sind. Is sind die verpflichtungen der Unternehmen nicht auf auf- eichnungen zum Zeitpunkt der Transaktion beschrankt Er muss vielmehr auch noch nach abschluss der Vereinbarungen Informationen sammeln Dies soll der Finanzverwaltung die pruifung ermoglichen, ob sich die Situation in einem solchen MaBe geandert hat, dass - unter der Sichtweise des Fremd eine Anpassung notig gewesen ware. Diese Ver- lichtung ist eine erhebliche und nicht zu akzeptierende Last fur den Steu- die zu dieser Transaktion gefuhrt haben, hinausgehen. Es istauie Erwagungen, pfichtigen, da seine Dokumentationspflichten weit uber die interessant zu sehen, dass, obgleich die Verordnung Verrechnungspreisrichtlinien nicht ausdrucklich verlangt, solche Richtlinien jedoch erhebliche Vorteile mit Hin- lick auf die Dokumentationsverpflichtungen haben konnen und daher in Zu kunft wohl viel haufiger anzutreffen sein werden. Der RvO-E verlangt, dass alle Steuerpflichtigen benutzten vergleichs- daten dokumentiert werden, einschlieBlich Preise, Gewinnaufschlag, Brutto- 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1926

Vorlage von Unterlagen auf Anforderung innerhalb der in § 90 Abs. 3 Sätze 8 und 9 definierten Fristen als erfüllt gelten. § 9 RVO-E regelt die Form der Aufbewahrung. Danach sind Aufzeichnungen in sachgerecht gegliederten Akten bzw. Dateien aufzubewahren bzw. zu führen. Die Aufbewahrungsfrist beträgt grundsätzlich 10 Jahre. Die Frist läuft jedoch nicht ab, soweit und solange die Unterlagen für Steuern von Belang sind, für die die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Die Aufbewahrung kann auch im Ausland erfolgen. § 10 RVO-E erweitert die sinngemäße Anwendung der in der Rechtsverordnung benannten Pflichten auf die Gewinnaufteilung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte und § 11 RVO-E bestimmt die erstmalige Anwendung. II. Analyse 1. Fremdvergleichsgrundsatz So wie § 90 Abs. 3 Satz 2 AO-E sieht auch die Rechtsverordnung vor, dass das Fremdvergleichsprinzip zu beachten ist, wenn Verrechnungspreise für Geschäftsbeziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen und verbundenen Unternehmen ermittelt werden. Dieser Feststellung ist zuzustimmen (vgl. auch Kroppen/Rasch, 11 Transfer Pricing Report, S. 885 f.). Es ist u. E. nach wie vor jedoch zweifelhaft, ob der Fremdvergleichsgrundsatz in das Verfahrensrecht eingeführt werden sollte. Vielmehr sollte der Fremdvergleichsgrundsatz in das materielle Recht, und dort in das Einkommensteuerrecht, Eingang finden. Die damit verbundenen Probleme sind an anderer Stelle zu diskutieren. 2. Vergleichsdaten unabhängiger Dritter Die Steuerpflichtigen haben im Vorfeld betont, dass Unternehmen nur verpflichtet werden sollten, ihre Überlegungen zu dem Zeitpunkt zu dokumentieren, an dem die Preise festgelegt werden. Dies wird nun ausdrücklich in § 1 RVO-E festgelegt. Darüber hinaus wurde jedoch gefordert, dass die Unternehmen nicht verpflichtet werden sollten, Vergleichsdaten aus Datenbanken und von externen Beratern beibringen zu müssen. Diese Forderungen waren offensichtlich nur teilweise erfolgreich. Nach § 2 RVO-E muss der Steuerpflichtige Fremdvergleichsdaten heranziehen, wenn er diese mit einem angemessenen Aufwand erheben oder bekommen kann. Es bleibt jedoch nach wie vor unklar, welche Anstrengungen als „angemessen“ zu betrachten sind. Darüber hinaus sind die Verpflichtungen der Unternehmen nicht auf Aufzeichnungen zum Zeitpunkt der Transaktion beschränkt. Er muss vielmehr auch noch nach Abschluss der Vereinbarungen Informationen sammeln. Dies soll der Finanzverwaltung die Prüfung ermöglichen, ob sich die Situation in einem solchen Maße geändert hat, dass — unter der Sichtweise des Fremdvergleichsgrundsatzes — eine Anpassung nötig gewesen wäre. Diese Verpflichtung ist eine erhebliche und nicht zu akzeptierende Last für den Steuerpflichtigen, da seine Dokumentationspflichten weit über die Erwägungen, die zu dieser Transaktion geführt haben, hinausgehen. Es ist auch interessant zu sehen, dass, obgleich die Verordnung Verrechnungspreisrichtlinien nicht ausdrücklich verlangt, solche Richtlinien jedoch erhebliche Vorteile mit Hinblick auf die Dokumentationsverpflichtungen haben können und daher in Zukunft wohl viel häufiger anzutreffen sein werden. Der RVO-E verlangt, dass alle vom Steuerpflichtigen benutzten Vergleichsdaten dokumentiert werden, einschließlich Preise, Gewinnaufschlag, Brutto- 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1926 - 254 -

AuBensteuerrecht Entwurf der RVo zu s 90 Abs. 3 AO-E 3 gewinn, Nettogewinn und Gewinnverteilung. Dies ist als ein Beleg dafur zu werten, dass die Finanzverwaltung in der Praxis die gewinnorientierten Me thoden nicht ohne weiteres ablehnt, wie dies in der Vergangenheit der Fall war Es ware u E nach auch angebracht, dass die Finanzbehorde diese Me den in der Praxis Jedoch besagt demgegenuber$6, dass bloBe Gewinnver- gleiche nicht ausreichen, um die vereinbarkeit der Preisfestsetzung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz zu rechtfertigen. Dies ist andererseits ein Zeichen dass die deutsche Finanzverwaltung immer noch nicht vollstandig ak rt, dass gewinnorientierte Methoden haufig die einzigen kosteneffizier en Mittel sind, die Preisbestimmung durchzufuhren und zu dokumentiere Insbesondere in Fallen in denen die Transaktion im Ausland bereits auf Basis eines gewinnorientierten Ansatzes dokumentiert wurde, ist es nicht sachge recht und viel zu kostenintensiy die identische Trankaktion im inland unter Nutzung anderer vergleichsdaten zu dokumentieren 3. Zusammenfassung von Transaktionen Die Finanzverwaltung favorisiert nach wie vor die transaktionsbezogene Preisbestimmung. Bereits Tz 2.1.2 der Verwaltungsgrundsatze von 1983 be- tont, dass der Einkunftsabgrenzung grundsatzlich das jeweilige Geschaft mit Nahestehenden zugrunde zu legen ist. Dies wird noch einmal in $2 RVO-E betont, der besagt, dass die aufzeichnung grundsatzlich fur jede einzelne Transaktion vorbereitet werden muss. Folgte man dem Wortlaut der Verwal tungsgrundsatze von 1983, wurde dies sehr viel weiter als die forderung der OECD gehen, die den Unternehmen auch erlaubt, bestimmte Transaktionen zusammenzufassen(siehe Absatz 1.42 der OECD-Richtlinien) Es ist jedoch nicht davon auszugehen, dass die aggregation von Transaktionen nach an sicht der Verwaltungsgrundsatze von 1983 unzulassig sein sollte, da in der Praxis die Zusammenfassung von Geschaftsvorfallen zu Gruppen die einzige sachgerechte Moglichkeit ist, angemessene Verrechnungspreise zu bestir- men. Dies ist besonders in solchen Fallen einschlagig, wo Transaktionen I sachlich miteinander verbunden sind oder mehrere Transaktionen uiber einen kurzen Zeitraum hinweg angefallen sind oder in denen mehrere Transaktio- nen Teil eines Gesamtgeschafts sind Dies stellt der Entwurf der Rechtsver- ordnung nun ausdrucklich fest Die Voraussetzungen, die $2 RVO-E benennt, scheinen jedoch wesentlich strikter als die zu sein. die die oeCD-Richtlinien beschreiben. Es wird ins besondere gefordert, dass die aggregation von Transaktionen nach im Vor- hinein festgelegten und nachvollziehbaren Regeln ausgefuhrt wird Der Steu pfichtige hat diese Bedingungen fur die Aggregation vorzulegen. Es cheint daher notwendig zu sein, interne Richtlinien fur die Zusammenfas- sung von Transaktionen festzulegen Dies fuhrt wiederum zu einer erhohten administrativen Last fur den Steuerpflichtigen Es ist sicherlich zu begruBen, dass die Finanzverwaltung die Aggregation als zulassig erachtet und dies auch bei der Aufzeichnungspficht berucksichtigt wird. Allerdings will die Exekutive offensichtlich den gebrauch einer Mehr- Jahres-Analyse nicht gestatten. $2 RVO-E formuliert ausdrucklich, dass d Transaktionen eines Geschaftsjahrs unter den o.g. Bedingungen zusammen- IWB Nr 6 vom 26. 3. 2003

gewinn, Nettogewinn und Gewinnverteilung. Dies ist als ein Beleg dafür zu werten, dass die Finanzverwaltung in der Praxis die gewinnorientierten Methoden nicht ohne weiteres ablehnt, wie dies in der Vergangenheit der Fall war. Es wäre u. E. nach auch angebracht, dass die Finanzbehörde diese Methoden anerkennt, bedenkt man die Relevanz der gewinnorientierten Methoden in der Praxis. Jedoch besagt demgegenüber § 6, dass bloße Gewinnvergleiche nicht ausreichen, um die Vereinbarkeit der Preisfestsetzung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz zu rechtfertigen. Dies ist andererseits ein Zeichen dafür, dass die deutsche Finanzverwaltung immer noch nicht vollständig akzeptiert, dass gewinnorientierte Methoden häufig die einzigen kosteneffizienten Mittel sind, die Preisbestimmung durchzuführen und zu dokumentieren. Insbesondere in Fällen, in denen die Transaktion im Ausland bereits auf Basis eines gewinnorientierten Ansatzes dokumentiert wurde, ist es nicht sachgerecht und viel zu kostenintensiv die identische Trankaktion im Inland unter Nutzung anderer Vergleichsdaten zu dokumentieren. 3. Zusammenfassung von Transaktionen Die Finanzverwaltung favorisiert nach wie vor die transaktionsbezogene Preisbestimmung. Bereits Tz. 2.1.2 der Verwaltungsgrundsätze von 1983 betont, dass der Einkunftsabgrenzung grundsätzlich das jeweilige Geschäft mit Nahestehenden zugrunde zu legen ist. Dies wird noch einmal in § 2 RVO-E betont, der besagt, dass die Aufzeichnung grundsätzlich für jede einzelne Transaktion vorbereitet werden muss. Folgte man dem Wortlaut der Verwaltungsgrundsätze von 1983, würde dies sehr viel weiter als die Forderung der OECD gehen, die den Unternehmen auch erlaubt, bestimmte Transaktionen zusammenzufassen (siehe Absatz 1.42 der OECD-Richtlinien). Es ist jedoch nicht davon auszugehen, dass die Aggregation von Transaktionen nach Ansicht der Verwaltungsgrundsätze von 1983 unzulässig sein sollte, da in der Praxis die Zusammenfassung von Geschäftsvorfällen zu Gruppen die einzige sachgerechte Möglichkeit ist, angemessene Verrechnungspreise zu bestimmen. Dies ist besonders in solchen Fällen einschlägig, wo Transaktionen ursächlich miteinander verbunden sind, oder mehrere Transaktionen über einen kurzen Zeitraum hinweg angefallen sind oder in denen mehrere Transaktionen Teil eines Gesamtgeschäfts sind. Dies stellt der Entwurf der Rechtsverordnung nun ausdrücklich fest. Die Voraussetzungen, die § 2 RVO-E benennt, scheinen jedoch wesentlich strikter als die zu sein, die die OECD-Richtlinien beschreiben. Es wird insbesondere gefordert, dass die Aggregation von Transaktionen nach im Vorhinein festgelegten und nachvollziehbaren Regeln ausgeführt wird. Der Steuerpflichtige hat diese Bedingungen für die Aggregation vorzulegen. Es erscheint daher notwendig zu sein, interne Richtlinien für die Zusammenfassung von Transaktionen festzulegen. Dies führt wiederum zu einer erhöhten administrativen Last für den Steuerpflichtigen. Es ist sicherlich zu begrüßen, dass die Finanzverwaltung die Aggregation als zulässig erachtet und dies auch bei der Aufzeichnungspflicht berücksichtigt wird. Allerdings will die Exekutive offensichtlich den Gebrauch einer MehrJahres-Analyse nicht gestatten. § 2 RVO-E formuliert ausdrücklich, dass die Transaktionen eines Geschäftsjahrs unter den o. g. Bedingungen zusammenAußensteuerrecht Entwurf der RVO zu § 90 Abs. 3 AO-E 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1927 IWB Nr. 6 vom 26. 3. 2003 - 255 -

gefasst werden konnen. Auch wenn die Thematik der Mehr-Jahres-Analyse icht im Rahmen der Dokumentationsbestimmungen diskutiert werden olIte. ist es doch bemerkenswert dass das bmf den Zusammenschluss von Geschaftsvorfallen auf die Transaktionen innerhalb eines Geschaftsjahres eschranken will. Dies weicht von dem Verstandnis der multiple-year-ana lysis"ab, wie sie sowohl von der OECD (vgl. Tz. 1.49-1.51 der OECD-Leitli nien) als auch von den US-Regulations(Us Treas Reg. Sec. 1.482-1(f(2)(iii) nerkannt wird Die multiple-year-analysis wird als eine hilfreiche Moglich keit zur Analyse der Wirkung von Geschafts-oder Produktzyklen, Wechsel kurs- und anderen Geschaftsrisiken sowie weiteren Einflussen gesehen Der Einfluss dieser Faktoren kann i d R besser bei Betrachtung uber einen lan- geren Zeitraum beurteilt werden. Des Weiteren ist leider festzustellen. dass die Finar ung, die Dokumentationslasten des Steuerpflichtigen zu reduzieren, leider nur in geringem MaBe Beachtung geschenkt hat Es ware sinnvoll und wun- schenswert gewesen, die Aufzeichnungspficht auf solche Transaktionen z beschranken, die einen gewissen Mindestbetrag oder eine gewisse Bedeutung erreichen Die Rechtsverordnung verlangt in der vorliegenden Entwurfsform jedoch das genaue Gegenteil Es ist jede einzelne Transaktion zu dokumen tieren Die Finanzverwaltung beachtet u. E nicht genugend die Umstande in groBen multinationalen Unternehmen Es ist solchen Unternehmen schlicht nmoglich, jede Transaktion zu dokumentieren. Die unglaublich hohe Anzahl von Einzeltransaktionen lasst eine solche Vorgehensweise nicht zu. Es ware daher angemessen, nur die Dokumentation der wesentlichen Transaktionen oder Transaktionsstrome innerhalb der gruppe zu verlangen 4 wahl der methode s2RVO-E bestatigt, dass der Steuerpflichtige nicht verpflichtet ist, Aufzeich ungen fur mehr als eine verrechnungspreismethode zu erstellen Er ha sachlich nur die Grunde fur die Wahl der angewandten Methode zu dokumen tieren. Diese Klarstellung ist sicherlich hilfreich und steht in Ubereinstim- lung mit Tz. 1.69 der OECD-Richtlinien. Es sollte jedoch beachtet werden Lass gem. s 7 RVO-E eine Dokumentation als unverwertbar angesehen wird enn der Steuerpfichtige eine offensichtlich unangemessene Verrechnungs- eismethode gewahlt hat und entsprechende aufzeichnungen vorlegt Dabei st jedoch festzustellen, dass der Begriff n offensichtlich unangemessene Ver- rechnungspreismethode"nicht hinreichend definiert ist. In der Praxis wird deshalb die Finanzverwaltung entscheiden, ob aus ihrer Sicht eine gewahlte Verrechnungspreismethode unan n ist. Daruber hinaus bleibt abzu- warten,ob die Betriebsprufung einen Nachweis daruber verlangen wird varum andere Methoden nicht zuruckgewiesen worden sind, da die Anwen- dung und die beibringung von grunden fur die eine Methode zumindest im- plizit die ablehnung anderer Methoden verlan 5. Zeitpunkt der Dokumentation (, zeitnahe aufzeichnung" S 4 RVO-E erlautert das Kriterium der zeitnahen Dokumentation 90 Abs. 3 Satz 3 AO-E verlangt eine zeitnahe Dokumentation ausdrucklich nur noch fur, auBerge the"Geschaftsvorfalle, ohne jedoch den Begriff naher zu erlautern. Es heiSt lediglich: , Bei auBergewohnlichen Geschaftsvorfallen nd die aufzeichnungen zeitnah zu erstellen"(vgl. dazu auch Kroppen/ asch, 11 Transfer Pricing Report, S 885 f ) Nach$4 RVO-E ist eine Trans aktion als aubergewohnlich"anzusehen, die nicht zum gewohnlichen ge 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1928

gefasst werden können. Auch wenn die Thematik der Mehr-Jahres-Analyse nicht im Rahmen der Dokumentationsbestimmungen diskutiert werden sollte, ist es doch bemerkenswert, dass das BMF den Zusammenschluss von Geschäftsvorfällen auf die Transaktionen innerhalb eines Geschäftsjahres beschränken will. Dies weicht von dem Verständnis der „multiple-year-analysis“ ab, wie sie sowohl von der OECD (vgl. Tz. 1.49–1.51 der OECD-Leitlinien) als auch von den US-Regulations (US Treas. Reg. Sec. 1.482-1(f)(2)(iii)) anerkannt wird. Die multiple-year-analysis wird als eine hilfreiche Möglichkeit zur Analyse der Wirkung von Geschäfts- oder Produktzyklen, Wechselkurs- und anderen Geschäftsrisiken sowie weiteren Einflüssen gesehen. Der Einfluss dieser Faktoren kann i. d. R. besser bei Betrachtung über einen längeren Zeitraum beurteilt werden. Des Weiteren ist leider festzustellen, dass die Finanzverwaltung der Anregung, die Dokumentationslasten des Steuerpflichtigen zu reduzieren, leider nur in geringem Maße Beachtung geschenkt hat. Es wäre sinnvoll und wünschenswert gewesen, die Aufzeichnungspflicht auf solche Transaktionen zu beschränken, die einen gewissen Mindestbetrag oder eine gewisse Bedeutung erreichen. Die Rechtsverordnung verlangt in der vorliegenden Entwurfsform jedoch das genaue Gegenteil. Es ist jede einzelne Transaktion zu dokumentieren. Die Finanzverwaltung beachtet u. E. nicht genügend die Umstände in großen multinationalen Unternehmen. Es ist solchen Unternehmen schlicht unmöglich, jede Transaktion zu dokumentieren. Die unglaublich hohe Anzahl von Einzeltransaktionen lässt eine solche Vorgehensweise nicht zu. Es wäre daher angemessen, nur die Dokumentation der wesentlichen Transaktionen oder Transaktionsströme innerhalb der Gruppe zu verlangen. 4. Wahl der Methode § 2 RVO-E bestätigt, dass der Steuerpflichtige nicht verpflichtet ist, Aufzeichnungen für mehr als eine Verrechnungspreismethode zu erstellen. Er hat tatsächlich nur die Gründe für die Wahl der angewandten Methode zu dokumentieren. Diese Klarstellung ist sicherlich hilfreich und steht in Übereinstimmung mit Tz. 1.69 der OECD-Richtlinien. Es sollte jedoch beachtet werden, dass gem. § 7 RVO-E eine Dokumentation als unverwertbar angesehen wird, wenn der Steuerpflichtige eine offensichtlich unangemessene Verrechnungspreismethode gewählt hat und entsprechende Aufzeichnungen vorlegt. Dabei ist jedoch festzustellen, dass der Begriff „offensichtlich unangemessene Verrechnungspreismethode“ nicht hinreichend definiert ist. In der Praxis wird deshalb die Finanzverwaltung entscheiden, ob aus ihrer Sicht eine gewählte Verrechnungspreismethode unangemessen ist. Darüber hinaus bleibt abzuwarten, ob die Betriebsprüfung einen Nachweis darüber verlangen wird, warum andere Methoden nicht zurückgewiesen worden sind, da die Anwendung und die Beibringung von Gründen für die eine Methode zumindest implizit die Ablehnung anderer Methoden verlangt. 5. Zeitpunkt der Dokumentation („zeitnahe Aufzeichnung“) § 4 RVO-E erläutert das Kriterium der zeitnahen Dokumentation. § 90 Abs. 3 Satz 3 AO-E verlangt eine zeitnahe Dokumentation ausdrücklich nur noch für „außergewöhnliche“ Geschäftsvorfälle, ohne jedoch den Begriff näher zu erläutern. Es heißt lediglich: „Bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind die Aufzeichnungen zeitnah zu erstellen“ (vgl. dazu auch Kroppen/ Rasch, 11 Transfer Pricing Report, S. 885 f.). Nach § 4 RVO-E ist eine Transaktion als „außergewöhnlich“ anzusehen, die nicht zum gewöhnlichen Ge- 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1928 - 256 -

AuBensteuerrecht Entwurf der RVo zu s 90 Abs. 3 AO-E 3 schaftsbetrieb des Steuerpflichtigen gehort und sich erheblich auf die hohe seiner Einkunfte auswirkt. Als Beispiele werden vermogensubertragungen im Zuge von UmstrukturierungsmaBnahmen, wesentliche Funktionsanderun gen, Geschaftsvorfalle nach Anderung der Geschaftsstrategie, Abschluss und Anderung langfristiger Vertrage von besonderem Gewicht benannt. Die Re- gierungsbegruindung(siehe Anderungsantrag der Fraktionen SPD und Bund- nis 90/Die Grunen- Formulierungshilfe, Umdruck Nr 29)hatte bisher nur das Beispiel der RestrukturierungsmaBnahmen erwahnt. Es scheint ins samt aber wenig hilfreich zu sein, wenn der Gesetzgeber versucht, den begriff auBergewohnlich"durch das Gegenteil gewohnlich "zu beschreiben. Es ist weiterhin nicht klar wann sich ein geschaftsvorfall erheblich auf die hohe der Einkuinfte des Steuerpflichtigen auswirkt Zieht man die in der verord nung genannten Beispiele in Betracht, so stehen offensichtlich einmalige Ge- schafte (Ubertragung von Geschaftsgutern, Restrukturierungen) im vorder trage auch auf Dauerschuldbeziehungen. Hinsichtlich des Letzteren ist wie. derum unklar, ab welcher groBenordnung ein langfristiger Vertrag von be- sonderem Gewicht ist, so dass sich die Subsumtion als auBergewohnlicher Geschaftsvorfall rechtfertigt Eine nahere kla ng hinsichtlich der Geschaftsvorfalle, die der Ge- setzgeber intendiert, scheint daher unerlasslich, zumal daran wesentliche Rechtsfolgen geknuipft sind SchlieBlich ist anzumerken, dass die Rechtsverordnung in sich widerspruch- lich ist. Die zeitnahe D ntation wird ausdrucklich nur fur auBerge wohnliche Transaktionen gefordert Insoweit besteht Ubereinstimmung mit s 90 Abs. 3 Satz 2 AO-E s 1 RVO-E verlangt vom Steuerpfichtigen jedoch, dass er vor dem Abschluss von Geschaften mit Nahestehenden Uberlegungen anzustellen und aufzuzeichnen hat, ob und wieweit die geschaftsbedingun gen, insbesondere die Preise, dem Fremdvergleichsgrundsatz ents tsachlich hat der Steuerpflichtige rundlage des$ 1 RVO-E lso seine Uberlegungen vor dem Abschluss der Transaktionen aufzuzeich nen. Das bedeutet aber, dass der Steuerpflichtige seine Aufzeichnungen zu dem Zeitpunkt der Transaktionen zu erstellen hat Das steht aber in wider pruch zu$ 90 Abs. 3 Satz 3 AO-E, derder Rechtsverordnung vorgeht, und: §± der Rechtsverordnung selbst 6. Liste der notwendigen Aufzeichnungen an die zwingend erforderlichen Dokumente auf ein MindestmaB reduziert werden wurden. Diese Hoffnung ist basierend auf dem bisherigen ent wurfsstand ttauscht worden, da als zwingend erforderliche Dokumente immerhin 13 verschiedene Unterlagen aufgelistet werden Weiterhin ist fest zustellen, dass die Liste der allgemeinen Informationen(siehe oben I 2. )ei- nige zwingende Elemente enthalt, die u. E. zweifelhaft sind. Es scheint zu IWB Nr 6 vom 26.3. 2003

schäftsbetrieb des Steuerpflichtigen gehört und sich erheblich auf die Höhe seiner Einkünfte auswirkt. Als Beispiele werden Vermögensübertragungen im Zuge von Umstrukturierungsmaßnahmen, wesentliche Funktionsänderungen, Geschäftsvorfälle nach Änderung der Geschäftsstrategie, Abschluss und Änderung langfristiger Verträge von besonderem Gewicht benannt. Die Regierungsbegründung (siehe Änderungsantrag der Fraktionen SPD und Bündnis 90/Die Grünen — Formulierungshilfe, Umdruck Nr. 29) hatte bisher nur das Beispiel der Restrukturierungsmaßnahmen erwähnt. Es scheint insgesamt aber wenig hilfreich zu sein, wenn der Gesetzgeber versucht, den Begriff „außergewöhnlich“ durch das Gegenteil „gewöhnlich“ zu beschreiben. Es ist weiterhin nicht klar, wann sich ein Geschäftsvorfall erheblich auf die Höhe der Einkünfte des Steuerpflichtigen auswirkt. Zieht man die in der Verordnung genannten Beispiele in Betracht, so stehen offensichtlich einmalige Geschäfte (Übertragung von Geschäftsgütern, Restrukturierungen) im Vordergrund. Andererseits jedoch, bezieht sich das Beispiel der langfristigen Verträge auch auf Dauerschuldbeziehungen. Hinsichtlich des Letzteren ist wiederum unklar, ab welcher Größenordnung ein langfristiger Vertrag von besonderem Gewicht ist, so dass sich die Subsumtion als außergewöhnlicher Geschäftsvorfall rechtfertigt. Es ist natürlich zuzugeben, dass der Gesetzgeber nicht jede Detailfrage durch die Rechtsverordnung regeln kann. Allerdings ist abzusehen, dass diese wenig konkreten Formulierungen zu Disputen mit der Betriebsprüfung führen werden, ob etwa ein Vertrag langfristig ist und ob er von besonderem Gewicht ist. Eine nähere Klassifizierung hinsichtlich der Geschäftsvorfälle, die der Gesetzgeber intendiert, scheint daher unerlässlich, zumal daran wesentliche Rechtsfolgen geknüpft sind. Schließlich ist anzumerken, dass die Rechtsverordnung in sich widersprüchlich ist. Die zeitnahe Dokumentation wird ausdrücklich nur für außergewöhnliche Transaktionen gefordert. Insoweit besteht Übereinstimmung mit § 90 Abs. 3 Satz 2 AO-E. § 1 RVO-E verlangt vom Steuerpflichtigen jedoch, dass er vor dem Abschluss von Geschäften mit Nahestehenden Überlegungen anzustellen und aufzuzeichnen hat, ob und wieweit die Geschäftsbedingungen, insbesondere die Preise, dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Tatsächlich hat der Steuerpflichtige — auf der Grundlage des § 1 RVO-E — also seine Überlegungen vor dem Abschluss der Transaktionen aufzuzeichnen. Das bedeutet aber, dass der Steuerpflichtige seine Aufzeichnungen zu dem Zeitpunkt der Transaktionen zu erstellen hat. Das steht aber in Widerspruch zu § 90 Abs. 3 Satz 3 AO-E, der der Rechtsverordnung vorgeht, und zu § 4 der Rechtsverordnung selbst. 6. Liste der notwendigen Aufzeichnungen Nach intensiven Diskussionen bestand die Hoffnung, dass die Anforderungen an die zwingend erforderlichen Dokumente auf ein Mindestmaß reduziert werden würden. Diese Hoffnung ist — basierend auf dem bisherigen Entwurfsstand — enttäuscht worden, da als zwingend erforderliche Dokumente immerhin 13 verschiedene Unterlagen aufgelistet werden. Weiterhin ist festzustellen, dass die Liste der allgemeinen Informationen (siehe oben I. 2.) einige zwingende Elemente enthält, die u. E. zweifelhaft sind. Es scheint zuAußensteuerrecht Entwurf der RVO zu § 90 Abs. 3 AO-E 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1929 IWB Nr. 6 vom 26. 3. 2003 - 257 -

nachst unzweifelhaft zu sein, dass die Betriebsprufung Informationen hin htlich der Beteiligungsverhaltnisse und der organisatorischen und opera tiven Strukturen benotigt. Die Finanzbehorde kann ohne diese Daten die Transaktionen zwischen verbundenen unternehmen nur schwerlich nach. ollziehen. Es ist jedoch zu betonen, dass sich diese allgemeinen Informatio- hen auf die tatsachlich an den Transaktionen beteiligten Unternehmen zu eschranken hat Ansonsten waren groBkonzerne, die haufig mehrere hun- ert Beteiligungsgesellschaften haben, zwingend verpflichtet, diese Strukt ollstandig darzustellen Diese Forderung ware wohl kaum mit dem Verhalt nismaBigkeitsgrundsatz vereinbar Fur die Besteuerung des Steuerpfichtigen sind nur die Transaktionen von Bedeutung, an denen er auch beteiligt ist Da es sich um notwendige Dokumente handelt, sollte der Wortlaut entsprechend korrigiert werden Das Gleiche gilt fur die beschreibung der Aktivitaten des sollen auch Informationen uber besondere geschaftsstrategien des Unter- nehmens und uber einen vorgenommenen Vorteilsausgleich aufgezeichne und vorgelegt werden Es soll nochmals betont werden, dass$6 RVO-E defi niert, welche Aufzeichnungen zwingend anzufertigen sind Aufzeichnungen, die nur in Ausnahmefallen anzufertigen sind, sollten dementsprechend nicht in der Liste der zwingenden allgemeinen Informationen enthalten sein. Fraglich ist in diesem Zusammenhang ferner, ob es nicht sinnvoll ware, zwi schen notwendigen Aufzeichnungen, deren ZahI auf das erforderliche Min- destmaB reduziert werden sollte, und weiteren, hilfreichen"und nutzli chen" Dokumenten zu unterscheiden. Dieser Ansatz. den insbesondere die US-Regs. und auch die OECD-Leitlinien verfolgen, findet sich in dem bishe- rigen Entwurf nicht wieder. Es ist weiter beachtenswert, dass$6 RVO-E auch Aufzeichnungen hinsicht lich der Kostenaufteilung und Details in Bezug auf Kostenumlagevertrage verlangt. Tz. 5 der Kostenumlage- Verwaltungsgrundsatze enthalt eine aus fuhrliche Liste von Dokumenten, die der Steuerpfichtige erstellen soll Die in lem RvO-E genannten Unterlagen finden sich jedoch gleichermaBen in den Verwaltungsgrundsatzen. Es ist unklar, ob der Steuerpflichtige in Zukunft nur noch die in der Rvo genannten Aufzeichnungen zwingend zu erstellen Von uberragender Bedeutung in der Praxis ist sicherlich auch das Erfordernis ine Begrundung fur eine bestehende verlustsituation zu geben. Auch wenn ie Frist von 3 aufeinander folgenden Jahren, in denen ein verlust ausgewie- sen wird, bereits in den letzten Jahren in die Praxis Eingang gefunden hat, so ist doch beachtenswert. dass die 3-Jahres-Frist als fester Wert rechtlich ver- 7. Verwertbarkeit von Aufzeichnungen Cs wurde bereits darauf hingewiesen (vgl. unter II. 4. ) dass die Begriffe in$7 RVO-EG, Aufzeichnungen in wesentlichen Teilen unvollstandig", n, offensicht- lich ungeeignete Verrechnungspreismethode ")nicht hinreichend genau be- stimmt sind. $7 RVO-E definiert, wann Aufzeichnungen als unverwertbar anzusehen sind. Anders als der erste Entwurf des art. 10 StevaG. komme die schwerwiegenden Strafzuschlage des $162 Abs. 4 AO-E in der nun vor Bundestag beschlossenen Form auch dann zur Anwendung, wenn die n, aut eichnungen im Wesentlichen unverwertbar" sind. Insbesondere vor dem Hintergrund der Strafzuschlage, ist eine Definition, wann Aufzeichnungen als Gruppe 1. Seite 1930

nächst unzweifelhaft zu sein, dass die Betriebsprüfung Informationen hinsichtlich der Beteiligungsverhältnisse und der organisatorischen und operativen Strukturen benötigt. Die Finanzbehörde kann ohne diese Daten die Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen nur schwerlich nachvollziehen. Es ist jedoch zu betonen, dass sich diese allgemeinen Informationen auf die tatsächlich an den Transaktionen beteiligten Unternehmen zu beschränken hat. Ansonsten wären Großkonzerne, die häufig mehrere hundert Beteiligungsgesellschaften haben, zwingend verpflichtet, diese Struktur vollständig darzustellen. Diese Forderung wäre wohl kaum mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vereinbar. Für die Besteuerung des Steuerpflichtigen sind nur die Transaktionen von Bedeutung, an denen er auch beteiligt ist. Da es sich um notwendige Dokumente handelt, sollte der Wortlaut entsprechend korrigiert werden. Das Gleiche gilt für die Beschreibung der Aktivitäten des Steuerpflichtigen. Es sollen auch Informationen über besondere Geschäftsstrategien des Unternehmens und über einen vorgenommenen Vorteilsausgleich aufgezeichnet und vorgelegt werden. Es soll nochmals betont werden, dass § 6 RVO-E defi- niert, welche Aufzeichnungen zwingend anzufertigen sind. Aufzeichnungen, die nur in Ausnahmefällen anzufertigen sind, sollten dementsprechend nicht in der Liste der zwingenden allgemeinen Informationen enthalten sein. Fraglich ist in diesem Zusammenhang ferner, ob es nicht sinnvoll wäre, zwischen notwendigen Aufzeichnungen, deren Zahl auf das erforderliche Mindestmaß reduziert werden sollte, und weiteren, „hilfreichen“ und „nützlichen“ Dokumenten zu unterscheiden. Dieser Ansatz, den insbesondere die US-Regs. und auch die OECD-Leitlinien verfolgen, findet sich in dem bisherigen Entwurf nicht wieder. Es ist weiter beachtenswert, dass § 6 RVO-E auch Aufzeichnungen hinsichtlich der Kostenaufteilung und Details in Bezug auf Kostenumlageverträge verlangt. Tz. 5 der Kostenumlage-Verwaltungsgrundsätze enthält eine ausführliche Liste von Dokumenten, die der Steuerpflichtige erstellen soll. Die in dem RVO-E genannten Unterlagen finden sich jedoch gleichermaßen in den Verwaltungsgrundsätzen. Es ist unklar, ob der Steuerpflichtige in Zukunft nur noch die in der RVO genannten Aufzeichnungen zwingend zu erstellen hat. Von überragender Bedeutung in der Praxis ist sicherlich auch das Erfordernis, eine Begründung für eine bestehende Verlustsituation zu geben. Auch wenn die Frist von 3 aufeinander folgenden Jahren, in denen ein Verlust ausgewiesen wird, bereits in den letzten Jahren in die Praxis Eingang gefunden hat, so ist doch beachtenswert, dass die 3-Jahres-Frist als fester Wert rechtlich verbindlich festgeschrieben wird. 7. Verwertbarkeit von Aufzeichnungen Es wurde bereits darauf hingewiesen (vgl. unter II. 4.), dass die Begriffe in § 7 RVO-E („Aufzeichnungen in wesentlichen Teilen unvollständig“, „offensichtlich ungeeignete Verrechnungspreismethode“) nicht hinreichend genau bestimmt sind. § 7 RVO-E definiert, wann Aufzeichnungen als unverwertbar anzusehen sind. Anders als der erste Entwurf des Art. 10 SteVAG, kommen die schwerwiegenden Strafzuschläge des § 162 Abs. 4 AO-E in der nun vom Bundestag beschlossenen Form auch dann zur Anwendung, wenn die „Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar“ sind. Insbesondere vor dem Hintergrund der Strafzuschläge, ist eine Definition, wann Aufzeichnungen als 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1930 - 258 -

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《税法——转移定价》英文参考文献：02 Documentation_18 Das SteVAG und die Dokumentation von Verrechnungspreisen — Entwurf der Rechtsverordnung im Sinne des § 90 Abs. 3 AO-E