Doppelbesteuerung Mitwirkungspflichten und -wunsche im erwaltungsgrundsatzeentwurf 3 Gruppe 2. Seite 925 Mitwirkungspflichten nach deutschem steuerrecht vs Mitwirkungswunsche der deutschen Finanzverwaltung im neuen Entwurf der gsgrunas zugleich Festgabe aus Anlass des 70. Geburtstags von RA/StB Dr Heinz-Klaus Kroppen, LL. M StB Dipl.-Kfm. Axel Eigelshoven, und Dipl.-Ok Dr Achim Roeder, M.A. Wedit Deloitte Touche, Dusseldorf Geltungsbereich: Bundesrepublik Deutschland. Rechtsvorschriften: SS 88, 90 AO, $8 Abs. 3 Satz 2 KStG, s 1 AStG, Art. 9 OECD-MA. eratur: Becker. IWB v 10.12. 1969. F3 Gr 4 S. 97.. pantech/k Inte nationale BAverocmentaspreise enau/Mossner/Runge uckhoff/schrei u a ns. ps dies, Verrechnungspreise in der Betriebsprufung: Tipke/Kruse Abgabenordnung I. Einleitung Obwohl das deutsche steuerrecht die problematik der verr dung bereits seit den zwanziger Jahren des vergangenen jah (vgl. z B. $33 EStG 1925), begann deren nachhaltige Diskussion durch die deutsche Steuerrechtswissenschaft und Steuerpraxis erstmals mit dem Jahr 1968 In dieses Jahr fallt die veroffentlichung der ersten US-Richtlinien zum Thema verrechn eise (vgl. Becker, IWB V. 10. 12. 1969, F 3 Gr. 4 S 97 ff. ) Seither beeinfiussen die usa die internationale Entwicklung auf die- sem Gebiet nachhaltig Durch die stetige Intensivierung des weltweiten Han dels und die Entwicklungen in der jungsten Zeit, die gemeinhin mit dem Schlagwort , Globalisierung" gekennzeichnet werden, sind steuerliche Ver rechnungspreise heute von groBerer Bedeutung als je zuvor In Deutschland hat Helmut Becker diese Entwicklung wie kein anderer seit uber 30 Jahren begleitet und durch eine kaum uberschaubare Zahl von Auf. satzen und Vortragen sowie durch seine Mitarbeit in verschiedenen nationa- len wie internationalen Gremien maBgeblich gepragt. Der Jubilar gehort zu den wenigen in Deutschland, welche die gro Be Bedeutung der verrechnungs- preise fruhzeitig erkannt haben und sich seither konsequent und mit groBem stets der rechtliche Umfang der Mitwirkungspflichten des Steuerpfichtigen ecker, in: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungs- u Tz. 9. Verw GrS; ders, in: JbdFSt 1977/78, S. 132; ders, in: GS e-Keuk. S. 557: ders. Bulletin for International Fiscal documentation 560) IWB Nr 14 vom 26.7. 2000
Doppelbesteuerung Mitwirkungspflichten und -wünsche im Verwaltungsgrundsätzeentwurf 3 Deutschland Gruppe 2 · Seite 925 Mitwirkungspflichten nach deutschem Steuerrecht vs. Mitwirkungswünsche der deutschen Finanzverwaltung im neuen Entwurf der Verwaltungsgrundsätze — zugleich Festgabe aus Anlass des 70. Geburtstags von Helmut Becker — von RA/StB Dr. Heinz-Klaus Kroppen, LL.M., StB Dipl.-Kfm. Axel Eigelshoven, und Dipl.-Ök. Dr. Achim Roeder, M.A., Wedit Deloitte & Touche, Düsseldorf Geltungsbereich: Bundesrepublik Deutschland. Rechtsvorschriften: §§ 88, 90 AO, § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, § 1 AStG, Art. 9 OECD-MA. Literatur: B e c k e r , IWB v. 10. 12. 1969, F. 3 Gr. 4 S. 97 ff.; Becker/Grotherr/Höppner/Kroppen, DBA-Kommentar; Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise; B r ezing/ K r a b b e / L e m p e n a u / M ö s s n e r / R u n g e , AStG; F l i c k / W a s s e r m e y e r / B a u m h o f f , AStG; H ü b s c h m a n n / H e p p / Spitaler, Abgabenordnung; K u c k h o f f / S c h r e i b e r , IStR 2000, S. 346; d i e s . , Verrechnungspreise in der Betriebsprüfung; T ipke/Kruse, Abgabenordnung. I. Einleitung Obwohl das deutsche Steuerrecht die Problematik der Verrechnungspreisbildung bereits seit den zwanziger Jahren des vergangenen Jahrhunderts kennt (vgl. z. B. § 33 EStG 1925), begann deren nachhaltige Diskussion durch die deutsche Steuerrechtswissenschaft und Steuerpraxis erstmals mit dem Jahr 1968. In dieses Jahr fällt die Veröffentlichung der ersten US-Richtlinien zum Thema Verrechnungspreise (vgl. Becker, IWB v. 10. 12. 1969, F. 3 Gr. 4 S. 97 ff.). Seither beeinflussen die USA die internationale Entwicklung auf diesem Gebiet nachhaltig. Durch die stetige Intensivierung des weltweiten Handels und die Entwicklungen in der jüngsten Zeit, die gemeinhin mit dem Schlagwort „Globalisierung“ gekennzeichnet werden, sind steuerliche Verrechnungspreise heute von größerer Bedeutung als je zuvor. In Deutschland hat Helmut Becker diese Entwicklung wie kein anderer seit über 30 Jahren begleitet und durch eine kaum überschaubare Zahl von Aufsätzen und Vorträgen sowie durch seine Mitarbeit in verschiedenen nationalen wie internationalen Gremien maßgeblich geprägt. Der Jubilar gehört zu den wenigen in Deutschland, welche die große Bedeutung der Verrechnungspreise frühzeitig erkannt haben und sich seither konsequent und mit großem Erfolg diesem Thema widmen. Ein besonderes Anliegen war Becker dabei stets der rechtliche Umfang der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen (vgl. Becker, in: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, zu Tz. 9. VerwGrS; ders., in: JbdFSt 1977/78, S. 132; ders., in: GS Knobbe-Keuk, S. 557; ders., Bulletin for International Fiscal Documentation 1995, S. 560). IWB Nr. 14 vom 26. 7. 2000 - 673 -
Gerade der Aspekt der Mitwirkungspfichten zeichnet sich national wie in- ternational in jungster Zeit durch eine rasche Entwicklung aus Die Entwick gen gingen wiederum von den USA aus Diese veroffentlichten im Jahr von 1977 zu sichern(vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinatio- nal Enterprises and Tax Administrations, Paris 1995). Die USA verstarkten allerdings schon kurze Zeit nach der Veroffentlichung ihrer Richtlinien den Druck auf den Steuerpflichtigen durch die verabschiedung von Dokument tions-und BuBgeldvorschriften SchlieBlich reagierten verschiedene europa- sche Staaten in den letzten Jahren mit Gesetzesanderungen, neuen Verrech- nungspreisrichtlinien, Anderungen der Beweislastregeln sowie ebenfalls mi euen BuBgeld- und Dokumentationsvorschriften(so z B. GroBbritannien Frankreich, Spanien, Belgien und Danemark). Fur deutsche Steuerpflichtige ist dieses Thema derzeit von besonderer Aktualitat, da die Finanzverwaltung ngekundigt hat, eigene Dokumentationsvorschriften noch vor Ende des Jah- res 2000 zu erlass Ein Entwurf der Grundsatze fur die Prufung der Einkunftsabgrenzung zwi schen international verbundenen Unternehmen in bezug auf Berichtigungen Verfahren und verbindliche Auskuinfte (Verwaltungsgrundsatze verfa n)"(im Folgenden: Verw GrSE)wurde den wirtschaftsverbanden vom Bun desministerium der Finanzen bereits im April diesen Jahres zur Stellung nahme vorgelegt. Auch in der Literatur lieB eine ausfuhrliche Diskussion des Entwurfs nicht auf sich warten (vgl. z B. IDW-Stellungnahme v. 4. 4. 2000 WPg 2000, S 483; Kroppen/Roeder, Tax Management Transfer Pricing Report v 14. 6. 2000, S 122 ff, Borstel/Wellens, International Tax Review, 4/2000, S 11 ff. ) Das BMF-Schreiben stellt den zweiten Schritt in einer vollstandigen Uberarbeitung der, Grundsatze fur die Prufung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen"( Verwaltungsgrundsatze)von 1983 dar(BMF-Schr v. 23. 2. 1983, BStBl 1983 I, s 218; vgl. ausfuhrliche Kommentierung bei Becker, in: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise; ders, Tax Management International Journal 5/1983, S 8)und erganzen insofern die veroffentlichung der n Grundsatze fur die Pri- fung der Einkunftsabgrenzung durch Umlagevertrage zwischen international verbundenen Unternehmen"vom Ende des vergangenen Jahres (vgl. BME Schr v. 30. 12. 1999, BStB1 1999 I, S. 1122; vgl. Becker, IWB F 3 Gr 2S.879 Kroppen/Roeder, Tax Management Transfer Pricing v. 22. 3. 2000, S. 1000; Kuckhoff/Schreiber, IStR 2000, S. 346, 373; Vogele, DB 2000 S 297) NaturgemaB ergibt sich im Hinblick auf den Umfang der Mitwirkungs-und damit auch der Dokumentationspflichten des Steuerpfichtigen ein Interes ngegensatz zwischen ihm und der Finanzverwaltung. Der Entwurf de F-Schreibens stellt daher auch eine beschreibung der Mitwirkungswtin Interpretation durch Gesetz und Rechtsprechung gedeckt sieht. MaBstab fur die beurteilung der verwaltungsseitigen Anforderungen kann jedoch nicht nur allein das deutsche steuerrecht sein vielmehr ist in diesem zusammen- ang vor allem auch die bedeutung des internationalen Kons durch die OECD in den Vordergrund zu stellen(vgl. Becker, FR 1980 S. 478, ders, in: ecker/Kroppen, Handbuch internationale Verrechnungspreise, vorbemer- tung, Bedeutung der OECD-Leitlinien, Tz. 4 ff. ) Da sich die OECD ausfuhr- lich mit Dokumentationsanforderungen an den Steuerpfichtigen beschaftigt 3 Deutschland Gruppe 2. Seite 926
Gerade der Aspekt der Mitwirkungspflichten zeichnet sich national wie international in jüngster Zeit durch eine rasche Entwicklung aus. Die Entwicklungen gingen wiederum von den USA aus. Diese veröffentlichten im Jahr 1994 neue Verrechnungspreisrichtlinien. Die OECD versuchte zunächst 1995, den internationalen Konsens mit einer Überarbeitung der OECD-Richtlinien von 1977 zu sichern (vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Paris 1995). Die USA verstärkten allerdings schon kurze Zeit nach der Veröffentlichung ihrer Richtlinien den Druck auf den Steuerpflichtigen durch die Verabschiedung von Dokumentations- und Bußgeldvorschriften. Schließlich reagierten verschiedene europäische Staaten in den letzten Jahren mit Gesetzesänderungen, neuen Verrechnungspreisrichtlinien, Änderungen der Beweislastregeln sowie ebenfalls mit neuen Bußgeld- und Dokumentationsvorschriften (so z. B. Großbritannien, Frankreich, Spanien, Belgien und Dänemark). Für deutsche Steuerpflichtige ist dieses Thema derzeit von besonderer Aktualität, da die Finanzverwaltung angekündigt hat, eigene Dokumentationsvorschriften noch vor Ende des Jahres 2000 zu erlassen. Ein Entwurf der „Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen international verbundenen Unternehmen in bezug auf Berichtigungen, Verfahren und verbindliche Auskünfte (Verwaltungsgrundsätze — Verfahren)“ (im Folgenden: VerwGrSE) wurde den Wirtschaftsverbänden vom Bundesministerium der Finanzen bereits im April diesen Jahres zur Stellungnahme vorgelegt. Auch in der Literatur ließ eine ausführliche Diskussion des Entwurfs nicht auf sich warten (vgl. z. B. IDW-Stellungnahme v. 4. 4. 2000, WPg 2000, S. 483; Kroppen/Roeder, Tax Management Transfer Pricing Report v. 14. 6. 2000, S. 122 ff.; Borstell/Wellens, International Tax Review, 4/2000, S. 11 ff.). Das BMF-Schreiben stellt den zweiten Schritt in einer vollständigen Überarbeitung der „Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen“ (Verwaltungsgrundsätze) von 1983 dar (BMF-Schr. v. 23. 2. 1983, BStBl 1983 I, S. 218; vgl. ausführliche Kommentierung bei Becker, in: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise; ders., Tax Management International Journal 5/1983, S. 8) und ergänzen insofern die Veröffentlichung der „Grundsätze für die Prü- fung der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen“ vom Ende des vergangenen Jahres (vgl. BMFSchr. v. 30. 12. 1999, BStBl 1999 I, S. 1122; vgl. Becker, IWB F. 3 Gr. 2 S. 879; Kroppen/Roeder, Tax Management Transfer Pricing v. 22. 3. 2000, S. 1000; Kuckhoff/Schreiber, IStR 2000, S. 346, 373; Vögele, DB 2000 S. 297). Naturgemäß ergibt sich im Hinblick auf den Umfang der Mitwirkungs- und damit auch der Dokumentationspflichten des Steuerpflichtigen ein Interessengegensatz zwischen ihm und der Finanzverwaltung. Der Entwurf des BMF-Schreibens stellt daher auch eine Beschreibung der Mitwirkungswünsche der Finanzverwaltung dar, soweit die Verwaltung diese Wünsche in ihrer Interpretation durch Gesetz und Rechtsprechung gedeckt sieht. Maßstab für die Beurteilung der verwaltungsseitigen Anforderungen kann jedoch nicht nur allein das deutsche Steuerrecht sein. Vielmehr ist in diesem Zusammenhang vor allem auch die Bedeutung des internationalen Konsenses durch die OECD in den Vordergrund zu stellen (vgl. Becker, FR 1980 S. 478, ders., in: Becker/Kroppen, Handbuch internationale Verrechnungspreise, Vorbemerkung, Bedeutung der OECD-Leitlinien, Tz. 4 ff.). Da sich die OECD ausführlich mit Dokumentationsanforderungen an den Steuerpflichtigen beschäftigt 3 Deutschland Gruppe 2 · Seite 926 - 674 -
lichten und -wunsche im 3 hat, mussen die deutschen Dokumentationsvorschriften vor dem Hintergrund eses internationalen Konsenses beurteilt werden. Die OECD-Richtlinien stellen einen Kompromiss der OECD- Mitgliedstaaten unter Einbeziehung der groBen Wirtschaftsverbande dar Durch die Zustimmung der bundesregie rung zu den Richtlinien ist von einer Selbstbindung der deutschen Finanz verwaltung auszugehen (vgl. Becker, Die Dokumentation bei grenzuber- schreitenden Verrechnungspreisen, in: GS Knobbe-Keuk, S 558; Schmidt, DB 1983 S. 1389; Dahm, DOV 1959 S 363 f ) Die verwaltungsgrundsatze durfen demnach nicht uber die in den OECD-Richtlinien formulierten grenzen hin. ausgehen Eine Analyse, inwieweit die Mitwirkungs-und speziell die Dokumentations- anforderungen des vorliegenden Entwurfs des BMF-Schreibens die oben be- schriebenen Schranken nicht verletzen, wird Gegenstand dieses Beitrags sein. Wir verbinden diesen Beitrag mit einem Dank an unseren ehemaligen Senior artner Helmut becker der unsere arbeit auf diesem gebiet entscheidend tgepragt hat. Il. Rechtsgrundlagen fur die Mitwirkungspflichten des SteuerpHlichtigen 1. Allgemeine Mitwirkungspflichten Im Kern soll der Erlass der Konkretisierung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen zur Uberpruifung bzw zur Ermittlung der angemessenen konzerninternen Verrechnungspreise dienen. GemaS 90 AO erfullt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten dadurch, dass er die fur die Be steuerung erheblichen Tatsachen vollstandig und wahrheitsgemaB offenlegt und die ihm bekannten Beweismittel angibt Grundsatzlich ist die Finanzbehorde im Rahmen ihrer Amtsermittlungs- pflicht ($88 AO) fur die Sachverhaltsaufklarung verantwortlich Im Zusam ang mit dieser Verpfichtung kann die Finanzbehorde den Steuerpfich tigen im Umfang seiner Mitwirkungspflichten zur Beweisbeschaffung heran tern ist die Formulierung(, andererseits" )im Entwurf des BMF-Schreiben (vor Tz. 2.1. Verw GrSE)irrefuhrend, da die Mitwirkungspflichten des Steu erpflichtigen als vorrangig zu den Amtsermittlungspfichten der Finanzver waltung interpretiert werden konnten (vgl. IDw-Stellungnahme v 4. 4. 2000 WPg2000S.483) Sowohl Finanzamt wie Steuerpflichtiger haben ihren eigenen Pficht- oder Verantwortungsbereich (vgl. BFH V. 30. 11. 1989, BStBl 1990 Il, s993, 996 Tipke, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, 90 AO, TZ. 6). Kommt der Steuer pflichtige seinen Mitwirkungspflichten nicht nach, so besteht nach wie vor die k batsermittlungspficht der Finanzbehorde (vgl. Sohn, in: Hubschmann/ epp/Spitaler, Abgabenordnung, $90 AO, TZ. 7). Zu unverhaltnismaBigen Ermittlungshandlungen ist dagegen auch die Finanzbehorde nicht verpfich et, da ihre Amtsermittlungspflicht ebenfalls durch den grundsatz der Zu mutbarkeit begrenzt wird. Werden Unterlagen benotigt, die nicht das Unter nehmen des Steuerpfichtigen unmittelbar betreffen, wie z B eine beschrei bung der Marktlage oder andere offentlich zugangliche Informationen uber IWB Nr 14 vom 26.7. 2000
hat, müssen die deutschen Dokumentationsvorschriften vor dem Hintergrund dieses internationalen Konsenses beurteilt werden. Die OECD-Richtlinien stellen einen Kompromiss der OECD-Mitgliedstaaten unter Einbeziehung der großen Wirtschaftsverbände dar. Durch die Zustimmung der Bundesregierung zu den Richtlinien ist von einer Selbstbindung der deutschen Finanzverwaltung auszugehen (vgl. Becker, Die Dokumentation bei grenzüberschreitenden Verrechnungspreisen, in: GS Knobbe-Keuk, S. 558; Schmidt, DB 1983 S. 1389; Dahm, DÖV 1959 S. 363 f.). Die Verwaltungsgrundsätze dürfen demnach nicht über die in den OECD-Richtlinien formulierten Grenzen hinausgehen. Eine Analyse, inwieweit die Mitwirkungs- und speziell die Dokumentationsanforderungen des vorliegenden Entwurfs des BMF-Schreibens die oben beschriebenen Schranken nicht verletzen, wird Gegenstand dieses Beitrags sein. Wir verbinden diesen Beitrag mit einem Dank an unseren ehemaligen Senior Partner Helmut Becker, der unsere Arbeit auf diesem Gebiet entscheidend mitgeprägt hat. II. Rechtsgrundlagen für die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen 1. Allgemeine Mitwirkungspflichten Im Kern soll der Erlass der Konkretisierung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen zur Überprüfung bzw. zur Ermittlung der angemessenen konzerninternen Verrechnungspreise dienen. Gemäß § 90 AO erfüllt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten dadurch, dass er die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegt und die ihm bekannten Beweismittel angibt. Grundsätzlich ist die Finanzbehörde im Rahmen ihrer Amtsermittlungspflicht (§ 88 AO) für die Sachverhaltsaufklärung verantwortlich. Im Zusammenhang mit dieser Verpflichtung kann die Finanzbehörde den Steuerpflichtigen im Umfang seiner Mitwirkungspflichten zur Beweisbeschaffung heranziehen (vgl. Tipke, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 90 AO, Tz. 5). Insofern ist die Formulierung („andererseits“) im Entwurf des BMF-Schreibens (vor Tz. 2.1. VerwGrSE) irreführend, da die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen als vorrangig zu den Amtsermittlungspflichten der Finanzverwaltung interpretiert werden könnten (vgl. IDW-Stellungnahme v. 4. 4. 2000 WPg 2000 S. 483). Sowohl Finanzamt wie Steuerpflichtiger haben ihren eigenen Pflicht- oder Verantwortungsbereich (vgl. BFH v. 30. 11. 1989, BStBl 1990 II, S. 993, 996; Tipke, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 90 AO, Tz. 6). Kommt der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten nicht nach, so besteht nach wie vor die Amtsermittlungspflicht der Finanzbehörde (vgl. Söhn, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, § 90 AO, Tz. 7). Zu unverhältnismäßigen Ermittlungshandlungen ist dagegen auch die Finanzbehörde nicht verpflichtet, da ihre Amtsermittlungspflicht ebenfalls durch den Grundsatz der Zumutbarkeit begrenzt wird. Werden Unterlagen benötigt, die nicht das Unternehmen des Steuerpflichtigen unmittelbar betreffen, wie z. B. eine Beschreibung der Marktlage oder andere öffentlich zugängliche Informationen über Doppelbesteuerung Mitwirkungspflichten und -wünsche im Verwaltungsgrundsätzeentwurf 3 Deutschland Gruppe 2 · Seite 927 IWB Nr. 14 vom 26. 7. 2000 - 675 -
Mitbewerber, so sollte der Steuerpflichtige solche Unterlagen beibringen, So- it diese Informationen fur ihn verfugbar sind Sind diese Unterlagen fu den Steuerpflichtigen allerdings nicht verfugbar, so ist grundsatzlich davor auszugehen, dass die Finanzbehorde die Unterlagen selbst zu beschaffen hat gebenenfalls muss sich die Finanzbehorde die Unterlagen im Wege der Amtshilfe beschaffen Tz. 2.3.1. Verw GrSE) Fur die Bestimmung steuerlicher Verrechnungspreise muss davon ausgegan gen werden, dass die meisten Informationen vom Steuerpflichtigen zu be haffen sind. Angesichts der betriebswirtschaftlichen Natur der Verrech- nungspreisbildung werden die Finanzbehorden auch das Recht haben, Infor- mationen zu verlangen, die uber die ublichen Unterlagen im Rahmen einer Betriebsprufung hinausgehen konnen (vgl. Tz. 5.4, 5.16 ff. OECD-RL). Die Finanzbehorden durfen allerdings nicht jegliche Informationen vom Steuer- richtigen verlangen. Das Informationsverlangen der Finanzverwaltung wird durch die grundsatze der Geeignetheit, der Erforderlichkeit und der Zumutbarkeit eingeschrankt(vgl. zu$5 AEAO). Zwar betont der Entwurfdes BMF-Schreibens in zutreffender Weise das Erfordernis. den verhaltnisma Bigkeitsgrundsatz zu beachten(Tz. 2.1.1. Verw GrSE), allerdings wird der Steuerpflichtige beim weiteren Lesen des Entwurfs feststellen, dass die ver- waltung den Begriff n VerhaltnismaBigkeit ungewohnlich weit auslegt 2. Erweiterte Mitwirkungspflichten im Rahmen des 90 Abs. 2 Abgabenord a)Inhaltliche Auslegung des& 90 Abs. 2 Abgabenordnung Im Zusammenhang mit grenzuberschreitenden Sachverhalten unterliegt der Steuerpfichtige einer erweiterten Mitwirkungs-, Aufklarungs- und Beweis mittelbeschaffungspficht(vgl. $90 Abs. 2 AO). Gegenuber$ 90 Abs. 1 AO hat teuerpfichtige demnach nicht nur Beweismittel zu benennen, sondern ch zu beschaffen Der Steuerpflichtige ist dagegen auch im Rahmen des 90 Abs. 2 AO nicht dazu verpfichtet, Sachverhalte selbst zu ermitteln Diese Verantwortung obliegt allein der Finanzbehorde im Rahmen ihre Amtsermittlungspficht nach $88 Ao (vgl. Becker, in: Becker/Kroppen, Handbuch internationale Verrechnungspreise, zu Tz. 9. 1. Verw GrS). Dies ver- kennt offensichtlich der Richtliniengeber Bei der aufklarung von Sachverhalten sind auf Seiten des Steuerpflichtigen alle rechtlichen und tatsachlichen Moglichkeiten auszuschopfen(vgl. $90 Abs. 2 Satz 2 und 3 AO). Nach Tz. 2.1.1. Verw GrSE soll sich der inlandische Steuerpflichtige seiner Moglichkeiten, die sich aus seiner gesellschaftsrecht lichen Beteiligung oder durch die gemeinschaftlichkeit von Interessen zwi schen Nahestehenden ergeben, bedienen. Die Aufklarungs- und Nachweis- ficht eines inlandischen Steuerpl solche, fur seine inlandische Besteuerung bedeutsamen Sachverhalte und Be veismittel, die in Buchern oder Unterlagen auslandischer nahestehender Un ternehmen festgehalten oder dokumentiert bzw. auf Datentragern gespeichert sind(vgl. Tz. 2. 1.2. Verw GrSE). Das auslandische Unternehmen selbst ist nur dann zur Mitwirkung gegenuber den Finanzbehorden verpflichtet, soweit seine eigene Steuerpflicht in Frage steht. Dies darf allerdings nicht so ver tanden werden, dass das Unternehmen im Ausland nur dann gegenuber dem andischen Steuerpfichtigen Informationen bereit stellen musste, wenn das luslandische Unternehmen-etwa mit seinen Einkunften aus Kapitalvermo gen-in Deutschland steuerpfichtig ist 3 Deutschland Gruppe 2. Seite 928
Mitbewerber, so sollte der Steuerpflichtige solche Unterlagen beibringen, soweit diese Informationen für ihn verfügbar sind. Sind diese Unterlagen für den Steuerpflichtigen allerdings nicht verfügbar, so ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Finanzbehörde die Unterlagen selbst zu beschaffen hat. Gegebenenfalls muss sich die Finanzbehörde die Unterlagen im Wege der Amtshilfe beschaffen (a. A. Tz. 2.3.1. VerwGrSE). Für die Bestimmung steuerlicher Verrechnungspreise muss davon ausgegangen werden, dass die meisten Informationen vom Steuerpflichtigen zu beschaffen sind. Angesichts der betriebswirtschaftlichen Natur der Verrechnungspreisbildung werden die Finanzbehörden auch das Recht haben, Informationen zu verlangen, die über die üblichen Unterlagen im Rahmen einer Betriebsprüfung hinausgehen können (vgl. Tz. 5.4, 5.16 ff. OECD-RL). Die Finanzbehörden dürfen allerdings nicht jegliche Informationen vom Steuerpflichtigen verlangen. Das Informationsverlangen der Finanzverwaltung wird durch die Grundsätze der Geeignetheit, der Erforderlichkeit und der Zumutbarkeit eingeschränkt (vgl. zu § 5 AEAO). Zwar betont der Entwurf des BMF-Schreibens in zutreffender Weise das Erfordernis, den Verhältnismä- ßigkeitsgrundsatz zu beachten (Tz. 2.1.1. VerwGrSE), allerdings wird der Steuerpflichtige beim weiteren Lesen des Entwurfs feststellen, dass die Verwaltung den Begriff „Verhältnismäßigkeit“ ungewöhnlich weit auslegt. 2. Erweiterte Mitwirkungspflichten im Rahmen des § 90 Abs. 2 Abgabenordnung a) Inhaltliche Auslegung des § 90 Abs. 2 Abgabenordnung Im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Sachverhalten unterliegt der Steuerpflichtige einer erweiterten Mitwirkungs-, Aufklärungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht (vgl. § 90 Abs. 2 AO). Gegenüber § 90 Abs. 1 AO hat der Steuerpflichtige demnach nicht nur Beweismittel zu benennen, sondern diese auch zu beschaffen. Der Steuerpflichtige ist dagegen auch im Rahmen des § 90 Abs. 2 AO nicht dazu verpflichtet, Sachverhalte selbst zu ermitteln. Diese Verantwortung obliegt allein der Finanzbehörde im Rahmen ihrer Amtsermittlungspflicht nach § 88 AO (vgl. Becker, in: Becker/Kroppen, Handbuch internationale Verrechnungspreise, zu Tz. 9.1. VerwGrS). Dies verkennt offensichtlich der Richtliniengeber. Bei der Aufklärung von Sachverhalten sind auf Seiten des Steuerpflichtigen alle rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen (vgl. § 90 Abs. 2 Satz 2 und 3 AO). Nach Tz. 2.1.1. VerwGrSE soll sich der inländische Steuerpflichtige seiner Möglichkeiten, die sich aus seiner gesellschaftsrechtlichen Beteiligung oder durch die Gemeinschaftlichkeit von Interessen zwischen Nahestehenden ergeben, bedienen. Die Aufklärungs- und Nachweispflicht eines inländischen Steuerpflichtigen erstreckt sich danach auch auf solche, für seine inländische Besteuerung bedeutsamen Sachverhalte und Beweismittel, die in Büchern oder Unterlagen ausländischer nahestehender Unternehmen festgehalten oder dokumentiert bzw. auf Datenträgern gespeichert sind (vgl. Tz. 2.1.2. VerwGrSE). Das ausländische Unternehmen selbst ist nur dann zur Mitwirkung gegenüber den Finanzbehörden verpflichtet, soweit seine eigene Steuerpflicht in Frage steht. Dies darf allerdings nicht so verstanden werden, dass das Unternehmen im Ausland nur dann gegenüber dem inländischen Steuerpflichtigen Informationen bereit stellen müsste, wenn das ausländische Unternehmen — etwa mit seinen Einkünften aus Kapitalvermö- gen — in Deutschland steuerpflichtig ist. 3 Deutschland Gruppe 2 · Seite 928 - 676 -
3 chrt, dass die auslandischen Konzerngesellschaften nicht gewillt seien, den deutschen Unternehmen die angeforderten Unterlagen zur Verfugung zu stel teiligter regelmaBig nicht darauf berufen, Sachverhalte nicht aufklaren oder Beweismittel nicht beschaffen zu konnen (vgl. auch $90 Abs. 2 Satz 3 AO) Der Entwurf der Verwaltungsgrundsatze versucht wieder, den Steuerpflich tigen darauf zu verpflichten, mit verbundenen auslandischen Unternehmen schon vor bzw. bei durchfuhrung von Transaktionen zu vereinbaren, bei Be- darf angeforderte Dokumente zur Verfugung zu stellen (vgl. Tz 2.1.3 Verw GrSE). Eine solche Verpflichtung wurde bedeuten, dass sich auslandi- sche Unternehmen bei Liefer-und Leistungsbeziehungen mit nahestehenden deutschen Unternehmen grundsatzlich vertraglich dazu verpflichten muss- des deutschen Vertragspartners zur Verfugung zu stellen Auch wenn der Ent wurf des BMF-Schreibens es an dieser Stelle nicht explizit erwahnt, muss auch eine solche weitgehende verpfichtung stets im Hinblick auf das Gebot der Geeignetheit, Erforderlichkeit und Zumutbarkeit gepruft werden. Unter Berufung auf 90 Abs. 2 AO wurden bereits in der vergangenheit von Seiten der Finanzbehorden haufig Informationen verlangt, die fur einen Fremdvergleich irrelevant waren Solche Anfragen ergaben sich in der Regel Die erste Fallgruppe betrifft auslandische Produktionsfirmen, welche Pro- dukte auf Basis der Wiederverkaufspreismethode an deutsche vertrieb sellschaften liefern In AuBenprufungen forderte die Betriebsprufung oft Un terlagen uber die Kostenstruktur des auslandischen Produzenten an. Der Steuerpflichtige verweigerte dann solche Auskunfte mit dem Argument, die Unterlagen uber die Kostenstruktur der auslandischen Firma seien irrelevant fur die Bestimmung des fremdublichen Verrechnungspreises der deutschen Vertriebsgesellschaft nach der wiederverkaufspreismethode da fur die an wendung der Wiederverkaufspreismethode lediglich der Wiederverkaufspre der deutschen Vertriebsgesellschaft und deren Kosten zur Kalkulation einer Bruttomarge bekannt sein mussen Der Verdacht liegt nahe, dass die Finanz verwaltung die entsprechenden Vorschriften in den Entwurf des BMF-Schre bens aufgenommen hat, um stets auch Informationen uber die Kostenstruk turen auslandischer Unternehmen einfordern zu konnen, unabhangig von der von den Unternehmen gewahlten Verrechnungspreismethode In die zweite Fallgruppe gehoren Produzenten, die ihre Produkte beispiels- weise in Europa uber verschiedene nationale vertriebsgesellschaften vertrei ben. Liefert ein solcher produzent z B. an eine deutsche und an eine franzo sische Vertriebsgesellschaft, forderten die deutschen Finanzbehorden haufig Informationen uber die franzosische Vertriebsgesellschaft an Die Preislisten, Dokumente und anderen Aufzeichnungen des franzosischen Unternehmens sollten dann zur Uberprufung der Verrechnungspreise zwischen dem Produ zenten und der deutschen Vertriebsgesellschaft dienen. Auch in diesen Fallen ware das Auskunftsbegehren der deutschen Finanzverwaltung unzulassig. IWB Nr 14 vom 26.7. 2000
In der Vergangenheit wurde vielfach von Seiten der Steuerpflichtigen angeführt, dass die ausländischen Konzerngesellschaften nicht gewillt seien, dem deutschen Unternehmen die angeforderten Unterlagen zur Verfügung zu stellen. Schon nach den Verwaltungsgrundsätzen von 1983 konnte sich ein Beteiligter regelmäßig nicht darauf berufen, Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen zu können (vgl. auch § 90 Abs. 2 Satz 3 AO). Der Entwurf der Verwaltungsgrundsätze versucht wieder, den Steuerpflichtigen darauf zu verpflichten, mit verbundenen ausländischen Unternehmen schon vor bzw. bei Durchführung von Transaktionen zu vereinbaren, bei Bedarf angeforderte Dokumente zur Verfügung zu stellen (vgl. Tz. 2.1.3. VerwGrSE). Eine solche Verpflichtung würde bedeuten, dass sich ausländische Unternehmen bei Liefer- und Leistungsbeziehungen mit nahestehenden deutschen Unternehmen grundsätzlich vertraglich dazu verpflichten müssten, relevante Informationen, Beweismittel und Dokumente auf Anforderung des deutschen Vertragspartners zur Verfügung zu stellen. Auch wenn der Entwurf des BMF-Schreibens es an dieser Stelle nicht explizit erwähnt, muss auch eine solche weitgehende Verpflichtung stets im Hinblick auf das Gebot der Geeignetheit, Erforderlichkeit und Zumutbarkeit geprüft werden. Unter Berufung auf § 90 Abs. 2 AO wurden bereits in der Vergangenheit von Seiten der Finanzbehörden häufig Informationen verlangt, die für einen Fremdvergleich irrelevant waren. Solche Anfragen ergaben sich in der Regel für die folgenden Fallgruppen: Die erste Fallgruppe betrifft ausländische Produktionsfirmen, welche Produkte auf Basis der Wiederverkaufspreismethode an deutsche Vertriebsgesellschaften liefern. In Außenprüfungen forderte die Betriebsprüfung oft Unterlagen über die Kostenstruktur des ausländischen Produzenten an. Der Steuerpflichtige verweigerte dann solche Auskünfte mit dem Argument, die Unterlagen über die Kostenstruktur der ausländischen Firma seien irrelevant für die Bestimmung des fremdüblichen Verrechnungspreises der deutschen Vertriebsgesellschaft nach der Wiederverkaufspreismethode, da für die Anwendung der Wiederverkaufspreismethode lediglich der Wiederverkaufspreis der deutschen Vertriebsgesellschaft und deren Kosten zur Kalkulation einer Bruttomarge bekannt sein müssen. Der Verdacht liegt nahe, dass die Finanzverwaltung die entsprechenden Vorschriften in den Entwurf des BMF-Schreibens aufgenommen hat, um stets auch Informationen über die Kostenstrukturen ausländischer Unternehmen einfordern zu können, unabhängig von der von den Unternehmen gewählten Verrechnungspreismethode. In die zweite Fallgruppe gehören Produzenten, die ihre Produkte beispielsweise in Europa über verschiedene nationale Vertriebsgesellschaften vertreiben. Liefert ein solcher Produzent z. B. an eine deutsche und an eine franzö- sische Vertriebsgesellschaft, forderten die deutschen Finanzbehörden häufig Informationen über die französische Vertriebsgesellschaft an. Die Preislisten, Dokumente und anderen Aufzeichnungen des französischen Unternehmens sollten dann zur Überprüfung der Verrechnungspreise zwischen dem Produzenten und der deutschen Vertriebsgesellschaft dienen. Auch in diesen Fällen wäre das Auskunftsbegehren der deutschen Finanzverwaltung unzulässig. Doppelbesteuerung Mitwirkungspflichten und -wünsche im Verwaltungsgrundsätzeentwurf 3 Deutschland Gruppe 2 · Seite 929 IWB Nr. 14 vom 26. 7. 2000 - 677 -
Die angefragten Informationen sind ganzlich ungeeignet, die verrechnungs- preise der deutschen Vertriebsgesellschaft einem Fremdvergleich zu unterzie hen, da Produzent und franzosische Vertriebsgesellschaft als verbundene Un rnehmen anzusehen sind Nach Art. 9 OECD-Musterabkommen durfen je urteilung der Drittublichkeit von Verrechnungspreisen herangezogen wer- en, da sie per Definition keinen Fremdvergleich darstellen Die Beispielsfalle machen deutlich, dass auch die Bestimmungen zur Nach weisvorsorge bei deutschen Steuerpflichtigen die Finanzverwaltun gnicht da von entbindet, in jedem Einzelfall die geeignetheit ihrer Informationswiin- he sorgfaltig zu uberprufen. TZ. 2.1.3. Verw GrSE rechtfertigt jedenfall nicht den unbeschrankten Zugriff des deutschen Fiskus auf alle Informatio- nen und Daten innerhalb eines internationalen Konzerns b)Nichtbeachtung auslandischer aufbewahrungsfristen er bemerkenswertesten Bestimmungen des gesamten Entwurfs ist ebenfalls in Tz. 2.1.3. Verw GrSE enthalten. Demnach soll das inlandische Un ternehmen Unterlagen und Nachweise bzw. Daten oder den ungehinderten Zugang zu Informationen im Ausland sichern, wenn die aufbewahrungsfris ten im ausland fruher als nach deutschem recht ablaufen. praktisch kame damit s 147 AO eine exterritorial Wirkung zu Diese Interpretation seitens der Finanzverwaltung erscheint jedoch mehr als fragwurdig Nach$ 147 Abs 3S. 1 AO betragen die Aufbewahrungsfristen zehn bzw. sechs Jahre. Auslandische Unterlagen unterliegen grundsatzlich nicht den inner- staatlichen Aufbewahrungsfristen nach$ 147 Abs. 3 S.1 AO. Diese sind Ge- genstand auslandischer Steuergesetze Daran andert auch$ 147 Abs. 3 Satz 2 AO nichts. Nach dieser Vorschrift sind kurzere Aufbewahrungsfristen nach uBersteuerlichen Gesetzen unbeachtlich Fraglich erscheint also, ob mit,au ersteuerlichen Gesetzen"auch auslandische Aufbewahrungsfristen gemeint sein konnen Nach ihrer Gesetzesbegrundung soll die vorschrift jedoch ledig lich die BFH-Rechtsprechung v 2. 2. 1982 klarstellen, die sich allerdings nicht auf auslandische Unterlagen bezogen hat(vgl. BT-Drs. 14/158V 8 12. 1998, S wares jedenfalls nicht, der Vorschrift eine exterritorial wirkung zu zu lassen siven aufbewahrungsverpflichtung nachkommen sollen. Es ist geradezu ab- wegig zu erwarten, auslandische Unternehmen konnten ihre gesamte Doku entation nach Deutschland schaffen oder noch langer aufbewahren, nach- nur um einen etwaigen kunftigen Zugriff der deutschen Finanzbehorden zu gewahrleisten Selbst eine begrenzte Pflicht zur Bereitstellung ausgewahlter luslandischer Unterlagen und Daten wurde zu einer substanziellen Zusatz- belastung sowohl des deutschen Steuerpfichtigen als auch des verbundenen auslandischen Unternehmens fuhren. Derartig uberzogene anforderungen verstoBen offensichtlich gegen den Grundsatz der VerhaltnismaBigkeit c)Inlandische Mitwirkungspflicht vs auslandische Strafvorschriften Das bMF-schreiben betont. dass selbst wenn auslandische strafvorschriften len Mitwirkungspflichten entgegenstehen, der Steuerpflichtige dennoch von den deutschen Finanzbehorden verpflichtet werden kann, die gewuinschten 3 Deutschland Gruppe 2. Seite 930
Die angefragten Informationen sind gänzlich ungeeignet, die Verrechnungspreise der deutschen Vertriebsgesellschaft einem Fremdvergleich zu unterziehen, da Produzent und französische Vertriebsgesellschaft als verbundene Unternehmen anzusehen sind. Nach Art. 9 OECD-Musterabkommen dürfen jedoch Preisvereinbarungen zwischen verbundenen Unternehmen nicht zur Beurteilung der Drittüblichkeit von Verrechnungspreisen herangezogen werden, da sie per Definition keinen Fremdvergleich darstellen. Die Beispielsfälle machen deutlich, dass auch die Bestimmungen zur Nachweisvorsorge bei deutschen Steuerpflichtigen die Finanzverwaltung nicht davon entbindet, in jedem Einzelfall die Geeignetheit ihrer Informationswünsche sorgfältig zu überprüfen. Tz. 2.1.3. VerwGrSE rechtfertigt jedenfalls nicht den unbeschränkten Zugriff des deutschen Fiskus auf alle Informationen und Daten innerhalb eines internationalen Konzerns. b) Nichtbeachtung ausländischer Aufbewahrungsfristen Eine der bemerkenswertesten Bestimmungen des gesamten Entwurfs ist ebenfalls in Tz. 2.1.3. VerwGrSE enthalten. Demnach soll das inländische Unternehmen Unterlagen und Nachweise bzw. Daten oder den ungehinderten Zugang zu Informationen im Ausland sichern, wenn die Aufbewahrungsfristen im Ausland früher als nach deutschem Recht ablaufen. Praktisch käme damit § 147 AO eine exterritoriale Wirkung zu. Diese Interpretation seitens der Finanzverwaltung erscheint jedoch mehr als fragwürdig. Nach § 147 Abs. 3 S. 1 AO betragen die Aufbewahrungsfristen zehn bzw. sechs Jahre. Ausländische Unterlagen unterliegen grundsätzlich nicht den innerstaatlichen Aufbewahrungsfristen nach § 147 Abs. 3 S. 1 AO. Diese sind Gegenstand ausländischer Steuergesetze. Daran ändert auch § 147 Abs. 3 Satz 2 AO nichts. Nach dieser Vorschrift sind kürzere Aufbewahrungsfristen nach außersteuerlichen Gesetzen unbeachtlich. Fraglich erscheint also, ob mit „au- ßersteuerlichen Gesetzen“ auch ausländische Aufbewahrungsfristen gemeint sein können. Nach ihrer Gesetzesbegründung soll die Vorschrift jedoch lediglich die BFH-Rechtsprechung v. 2. 2. 1982 klarstellen, die sich allerdings nicht auf ausländische Unterlagen bezogen hat (vgl. BT-Drs. 14/158 v. 8. 12. 1998, S. 17; BFH v. 2. 2. 1982, BStBl 1982 II, S. 409). Die Intention des Gesetzgebers war es jedenfalls nicht, der Vorschrift eine exterritoriale Wirkung zukommen zu lassen. Im Unklaren bleibt auch, wie deutsche Steuerpflichtige einer solchen exzessiven Aufbewahrungsverpflichtung nachkommen sollen. Es ist geradezu abwegig zu erwarten, ausländische Unternehmen könnten ihre gesamte Dokumentation nach Deutschland schaffen oder noch länger aufbewahren, nachdem die eigenen nationalen Aufbewahrungsfristen einmal abgelaufen sind, nur um einen etwaigen künftigen Zugriff der deutschen Finanzbehörden zu gewährleisten. Selbst eine begrenzte Pflicht zur Bereitstellung ausgewählter ausländischer Unterlagen und Daten würde zu einer substanziellen Zusatzbelastung sowohl des deutschen Steuerpflichtigen als auch des verbundenen ausländischen Unternehmens führen. Derartig überzogene Anforderungen verstoßen offensichtlich gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. c) Inländische Mitwirkungspflicht vs. ausländische Strafvorschriften Das BMF-Schreiben betont, dass selbst wenn ausländische Strafvorschriften den Mitwirkungspflichten entgegenstehen, der Steuerpflichtige dennoch von den deutschen Finanzbehörden verpflichtet werden kann, die gewünschten 3 Deutschland Gruppe 2 · Seite 930 - 678 -
ungspflichten und -wunsche im 3 Auskunfte zu erteilen(vgl. Tz. 2. 1.3. Verw GrSE). Mit dieser Vorschrift richten sich die Verfasser des BMF-Schreibens vor allem gegen Art. 273 des Schwei- zerischen strafe schutzgesetzes. Gerade Art. 273 des Schweizerischen Strafgesetzbuches be- trifft einen sehr weiten Anwendungsbereich. Demnach durfen steuerrele vante Tatsachen(z. B. Bilanzen, Gewinn- und Verlustrechnungen) nicht genuber den deutschen Finanzbehorden aufgedeckt werden Nach herrschender Meinung genieBen die vorgenannten Schutzvorschriften keinen Vorrang vor $90 Abs. 2 Ao, da die prinzipie en der internationalen Courtoisie nicht greifen. Jeder Staat hat die Vorschriften und Interessen an derer Staaten zu respektieren, insbesondere wenn dieser Staat solche vor- schriften fur sich selbst unter ahnlichen Umstanden respektiert wissen will (vgl. Tipke, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, $90 AO, Tz. 17; Sohn, in Hubschmann/ Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, $90 AO, Tz. 69). Dies ent spricht auch der bisherigen BFH-Rechtsprec (vgl.BFHv.16.4.1980 BStBI1981I,S.492;BFHv.16.4.1986, BStBl1987I,S.7 kann das Informationsverlangen der deutschen Finanzbehorde die grenze der Zumutbarkeit uberschreiten, wenn der Steuerpflichtige nicht nur theoretisch nach dem auslandischen Gesetzeswortlaut sondern ernstlich mit einer straf rechtlichen Verfolgung im Ausland rechnen muisste(Sohn, in: Hubschmann Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, 90 AO, Tz. 70). Die Finanzbehorden soll- ten demnach im besonderen MaBe ihr Informationsverlangen auf das Not- wendigste einschranken Ill. Umfang der Mitwirkungspflicht 1. Allgemeines Es ist grundsatzlich positiv zu bewerten, dass mit den uberarbeiteten Verwal- tungsgrundsatzen erstmals allgemeinguiltige Dokumentationsanforderungen zur Verfugung stehen, die den Steuerpflichtigen von vornherein und nicht erst lit Beginn einer AuBenprufung Anhaltspunkte geben, welche Dokumenta tion von ihnen erwartet wird Insofern sorgen die geplanten Dokumentations- vorschriften fur ein mehr an rechtssicherheit. hervorzuheben ist auch. dass der Entwurf keine abschliebende auflistung von Dokumentationsunterlag vorgibt. Dies erscheint sinnvoll, da eine abschlieBende aufzahlung unter den standigen Anderungen der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen stets nach kurzester Zeit hinter den Anforderungen der Praxis zuruckbleiben wurde Doch diese Flexibilitat kann nicht nur der Finanzverwaltung zugute kommen im Zweifel ungeeignetes Dokumentationskorsett eingezwangt zu werden, este Dokumentation erstellen zu konnen Andererseits zeigt die vergangenheit, dass durchaus Anlass zum Zweifel be- teht, ob jeder Betriebspruifer den ihm zugebilligten Spielraum auch sinnvoll einzusetzen versteht. So ist es nach den Erfahrungen der Autoren nicht un- gewohnlich, einen recht gelungenen, auf die verhaltnisse einer Prufung von Verrechnungspreisen bei Vertriebsgesellschaften abgestellten Musterfrage bogen(Kuckhoff/ Schreiber, Verrechnungspreise in der Betriebsprufung, s 160 ff. ) ohne jegliche Modifikation auch in Prufungen vorgelegt zu bekom- IWB Nr 14 vom 26.7. 2000
Auskünfte zu erteilen (vgl. Tz. 2.1.3. VerwGrSE). Mit dieser Vorschrift richten sich die Verfasser des BMF-Schreibens vor allem gegen Art. 273 des Schweizerischen Strafgesetzbuches und Art. 4 des Liechtensteinischen Staatsschutzgesetzes. Gerade Art. 273 des Schweizerischen Strafgesetzbuches betrifft einen sehr weiten Anwendungsbereich. Demnach dürfen steuerrelevante Tatsachen (z. B. Bilanzen, Gewinn- und Verlustrechnungen) nicht gegenüber den deutschen Finanzbehörden aufgedeckt werden. Nach herrschender Meinung genießen die vorgenannten Schutzvorschriften keinen Vorrang vor § 90 Abs. 2 AO, da die Prinzipien der internationalen Courtoisie nicht greifen. Jeder Staat hat die Vorschriften und Interessen anderer Staaten zu respektieren, insbesondere wenn dieser Staat solche Vorschriften für sich selbst unter ähnlichen Umständen respektiert wissen will (vgl. Tipke, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 90 AO, Tz. 17; Söhn, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, § 90 AO, Tz. 69). Dies entspricht auch der bisherigen BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH v. 16. 4. 1980, BStBl 1981 II, S. 492; BFH v. 16. 4. 1986, BStBl 1987 II, S. 738). Allerdings kann das Informationsverlangen der deutschen Finanzbehörde die Grenze der Zumutbarkeit überschreiten, wenn der Steuerpflichtige nicht nur theoretisch nach dem ausländischen Gesetzeswortlaut sondern ernstlich mit einer strafrechtlichen Verfolgung im Ausland rechnen müsste (Söhn, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, § 90 AO, Tz. 70). Die Finanzbehörden sollten demnach im besonderen Maße ihr Informationsverlangen auf das Notwendigste einschränken. III. Umfang der Mitwirkungspflicht 1. Allgemeines Es ist grundsätzlich positiv zu bewerten, dass mit den überarbeiteten Verwaltungsgrundsätzen erstmals allgemeingültige Dokumentationsanforderungen zur Verfügung stehen, die den Steuerpflichtigen von vornherein und nicht erst mit Beginn einer Außenprüfung Anhaltspunkte geben, welche Dokumentation von ihnen erwartet wird. Insofern sorgen die geplanten Dokumentationsvorschriften für ein Mehr an Rechtssicherheit. Hervorzuheben ist auch, dass der Entwurf keine abschließende Auflistung von Dokumentationsunterlagen vorgibt. Dies erscheint sinnvoll, da eine abschließende Aufzählung unter den ständigen Änderungen der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen stets nach kürzester Zeit hinter den Anforderungen der Praxis zurückbleiben würde. Doch diese Flexibilität kann nicht nur der Finanzverwaltung zugute kommen. Auch die Steuerpflichtigen würden davon profitieren, nicht in ein starres und im Zweifel ungeeignetes Dokumentationskorsett eingezwängt zu werden, sondern die Möglichkeit zu haben, jeweils die für ihren Einzelfall sachgerechteste Dokumentation erstellen zu können. Andererseits zeigt die Vergangenheit, dass durchaus Anlass zum Zweifel besteht, ob jeder Betriebsprüfer den ihm zugebilligten Spielraum auch sinnvoll einzusetzen versteht. So ist es nach den Erfahrungen der Autoren nicht ungewöhnlich, einen recht gelungenen, auf die Verhältnisse einer Prüfung von Verrechnungspreisen bei Vertriebsgesellschaften abgestellten Musterfragebogen (Kuckhoff/Schreiber, Verrechnungspreise in der Betriebsprüfung, S. 160 ff.), ohne jegliche Modifikation auch in Prüfungen vorgelegt zu bekomDoppelbesteuerung Mitwirkungspflichten und -wünsche im Verwaltungsgrundsätzeentwurf 3 Deutschland Gruppe 2 · Seite 931 IWB Nr. 14 vom 26. 7. 2000 - 679 -
men, in denen die zu pruifenden Sachverhalte in keiner Weise zu dem Muster- fragebogen passten. Dieses Vorgehen mag zur Arbeitsvereinfachung auf Se ten der Betriebsprufung beigetragen haben, auf Seiten des Steuerpflichtigen lusste der umfangreiche Fragenkatalog sinnlos abgearbeitet werden, um sich icht dem Vorwurf mangelnder Kooperation auszusetzen Ob die Finanzbe- horden den neuen Katalog flexibel handhaben, wird sich daher erst in der Praxis zeigen on im bMF-Schreiben im einzelnen Das BMF-Schreiben enthalt zusammen mit seinen Anlagen eine che Liste von Unterlagen und sonstigen Nachweisen, die von der horden angefordert werden konnen, um die angemessenheit der ternen Verrechnungspreise zu uberprufen. Die Informationen, Prufer verlangen konnten, beinhalten u a. Unterlagen uber (vgl. Tz 2.2.2 2.2.7. VerwGrsE) Konzernstruktur bzw. Organigramm mit prozentualen beteiligungsver- thissen Produkte und Leistungen Marktverhaltnisse relevante Faktoren fur die Preisbildung, Preislisten und -formeln Preisverhandlungen, interne Verrechnungspreisrichtlinien Geschaftsberichte und Bilanzen der beteiligungsgesellschaften Budgetplanungen Vorteilsausgleichsvereinbarungen und Kalkulationsunterlagen zur Quan- tifizierung des vorteilsausgleich Zahlungs-und Finanzierungsbedingungen, Falligkeits-und Gewahrleis- tungsbedingungen Kosten- und Leistungsrechnung Tagesordnungen fur Aufsichtsrat- und dssitzungen; Aufsichts rats-und Vorstandsprotokolle(auch von dischen Beteiligungsge- sellschaften) Markt-, Produkt- und Projektstudien Zollprufungsberichte und Produktwerbung, Kundeninformationen. Eine vollstandige auseinandersetzung mit samtlichen im Entwurf aufgefuhr- ten Dokumenten ist im Rahmen dieses Aufsatzes nicht moglich. Im Folgenden werden daher nur mogliche Implikationen und praktische Erfahrungen fur einige besonders wichtige Unterlagen bzw. Unterlagengruppen diskutiert 3. Vernachlassigung von Fremdvergleichsdaten es Entwurfs des BMF-Schreibens weitgehend g fallt auf, dass die Verfasser Bei der Beurteilung der Informationsanforder d darauf verzichtet haben auf ie Einbeziehung von Drittvergleichsdaten einzugehen. Dagegen erstreckt sich die aufzahlung geeigneter Dokumentation oft auf Unterlagen, die fuir die Angemessenheit der Verrechnungspreisbildung ungeeignet sein durften. Die- 3 Deutschland Gruppe 2. Seite 932
men, in denen die zu prüfenden Sachverhalte in keiner Weise zu dem Musterfragebogen passten. Dieses Vorgehen mag zur Arbeitsvereinfachung auf Seiten der Betriebsprüfung beigetragen haben, auf Seiten des Steuerpflichtigen musste der umfangreiche Fragenkatalog sinnlos abgearbeitet werden, um sich nicht dem Vorwurf mangelnder Kooperation auszusetzen. Ob die Finanzbehörden den neuen Katalog flexibel handhaben, wird sich daher erst in der Praxis zeigen. 2. Dokumentation im BMF-Schreiben im Einzelnen Das BMF-Schreiben enthält zusammen mit seinen Anlagen eine umfangreiche Liste von Unterlagen und sonstigen Nachweisen, die von den Finanzbehörden angefordert werden können, um die Angemessenheit der konzerninternen Verrechnungspreise zu überprüfen. Die Informationen, welche die Prüfer verlangen könnten, beinhalten u. a. Unterlagen über (vgl. Tz. 2.2.2., 2.2.7. VerwGrSE): — Konzernstruktur bzw. Organigramm mit prozentualen Beteiligungsverhältnissen, — Produkte und Leistungen, — Marktverhältnisse, — relevante Faktoren für die Preisbildung, Preislisten und -formeln, — Preisverhandlungen, — interne Verrechnungspreisrichtlinien, — Geschäftsberichte und Bilanzen der Beteiligungsgesellschaften, — Budgetplanungen, — Vorteilsausgleichsvereinbarungen und Kalkulationsunterlagen zur Quantifizierung des Vorteilsausgleichs, — Zahlungs- und Finanzierungsbedingungen, Fälligkeits- und Gewährleistungsbedingungen, — Verträge, — Kosten- und Leistungsrechnung, — Tagesordnungen für Aufsichtsrats- und Vorstandssitzungen; Aufsichtsrats- und Vorstandsprotokolle (auch von ausländischen Beteiligungsgesellschaften), — Markt-, Produkt- und Projektstudien, — Zollprüfungsberichte und — Produktwerbung, Kundeninformationen. Eine vollständige Auseinandersetzung mit sämtlichen im Entwurf aufgeführten Dokumenten ist im Rahmen dieses Aufsatzes nicht möglich. Im Folgenden werden daher nur mögliche Implikationen und praktische Erfahrungen für einige besonders wichtige Unterlagen bzw. Unterlagengruppen diskutiert. 3. Vernachlässigung von Fremdvergleichsdaten Bei der Beurteilung der Informationsanforderung fällt auf, dass die Verfasser des Entwurfs des BMF-Schreibens weitgehend darauf verzichtet haben, auf die Einbeziehung von Drittvergleichsdaten einzugehen. Dagegen erstreckt sich die Aufzählung geeigneter Dokumentation oft auf Unterlagen, die für die Angemessenheit der Verrechnungspreisbildung ungeeignet sein dürften. Die- 3 Deutschland Gruppe 2 · Seite 932 - 680 -
ungspflichten und -wunsche im 3 sen Umstand bemangelt zu Recht auch das IDw in seiner Stellungnahme DW-Stellungnahme v. 4.4. 2000 WPg 2000 S 485) Das Kernproblem bei der Bestimmung angemessener Verrechnungspreise ist das Identifizieren geeigneter Drittvergleichsdaten, z B vergleichbarer Preise Rohgewinnmargen bzw. Kostenaufschlagsatze. Sind potenzielle vergleichs- transaktionen gefunden worden, muss eine Vergleichbarkeitsanalyse durch gefuhrt werden (vgl. Tz 1.15 ff. der OECD-Richtlinie). Im Rahmen dieser Analyse sind alle Unterschiede zwischen der Vergleichstransaktion und der zu untersuchenden Transaktion zwischen verbundenen Unternehmen zu be. stimmen. SchlieBlich mussen gegebenenfalls Anpassungen vorgenommen werden, um einen angemessenen Verrechnungspreis zu gewahrleisten. Nur im Rahmen eines solchen systematischen Verfahrens kann ein fremdublicher Preis sinnvoll bestimmt und die Preisbildung sachgerecht dokumentiert wer- de Ist mit Hilfe der oben beschriebenen Analyse die Fremdvergleichskonformitat der verwendeten Verrechnungspreise durch den Steuerpflichtigen belegt wor- den, durfte ein GroBteil der laut Entwurf bereitzustellenden Unterlagen uber- fussig sein So ist beispielsweise der Wert von Tagesordnungen und Protokol- len von Aufsichtsrats-und Vorstandssitzungen fur einen fremdvergleichsu lichen Preis regelmaBig von untergeordneter Bedeutung. Dies gilt umso meh Is die vorlage dieser Unterlagen fur den Steuerpfichtigen in der vergangen heit zu erheblichen Problemen fuhren konnte. Da diese Unterlagen ublicher- weise nicht vor dem Hintergrund einer Betriebsprufung angefertigt werden, enthalten sie bisweilen missverstandliche Ausfuhrungen, die von der Finanz- behorde leicht falsch interpretiert wurden 4. Dokumentationsanforderungen fuir Verrechnungspreismethoden Der fehlende Bezug zum Fremdvergleich kommt auch bei der Dokumentation lichen Standards ist die beschreibung der gewahlten Methode zentraler Be Finanzverwaltung nach dem BMF-Schreiben an die Dokumentation der Me thoden stellt, bleibt allerdings im Dunkeln Der Entwurf behandelt die ver- rechnungspreismethoden vor allem in den Tz. 2.2.2. bis Tz. 2.2.7. Verw GrSE Nach Tz. 2.2.2. Verw GrSE sollen Unterlagen uber die ,, Verrechnungspreisbil dung" zum Kernumfang einer sachgerechten Dokumentation gehoren Die Dokumentation der Verrechnungspreismethoden hat nach Tz 2.2.3 Verw GrSE offenbar im Zeitpunkt der Preisfestlegung, spatestens jedoch zu Beginn des Leistungsaustausches zu erfolgen. Die Vorschriften der Tz 2.2.7 Verw GrSE machen zudem die erstellung , interner Verrechnungspreisricht inien"vom Steuerpflichtigen erforderlich Dieser Begriff wird im Entwurf nicht naher erlautert. Um die in Tz. 2.2.7. Verw Grse geforderte Vorlage der internen Verrechnungspreisrichtlinien zu Beginn einer AuBenprufung zu ge- wahrleisten. scheint es daher in Zukunft erforderlich zu sein. ein formalise tes Verrechnungspreissystem zu implementieren Die Wahl der Bezeichnung Richtlinie sowie der Kontext der Vorschrift innerhalb des Entwurfs des BMF-Schreibens legen die Vermutung nahe, dass die internen Verrechnungs- preisrichtlinien im Zweifel konzernweite Geltung haben sollten. IWB Nr 14 vom 26.7. 2000 681
sen Umstand bemängelt zu Recht auch das IDW in seiner Stellungnahme (IDW-Stellungnahme v. 4. 4. 2000 WPg 2000 S. 485). Das Kernproblem bei der Bestimmung angemessener Verrechnungspreise ist das Identifizieren geeigneter Drittvergleichsdaten, z. B. vergleichbarer Preise, Rohgewinnmargen bzw. Kostenaufschlagsätze. Sind potenzielle Vergleichstransaktionen gefunden worden, muss eine Vergleichbarkeitsanalyse durchgeführt werden (vgl. Tz. 1.15 ff. der OECD-Richtlinie). Im Rahmen dieser Analyse sind alle Unterschiede zwischen der Vergleichstransaktion und der zu untersuchenden Transaktion zwischen verbundenen Unternehmen zu bestimmen. Schließlich müssen gegebenenfalls Anpassungen vorgenommen werden, um einen angemessenen Verrechnungspreis zu gewährleisten. Nur im Rahmen eines solchen systematischen Verfahrens kann ein fremdüblicher Preis sinnvoll bestimmt und die Preisbildung sachgerecht dokumentiert werden. Ist mit Hilfe der oben beschriebenen Analyse die Fremdvergleichskonformität der verwendeten Verrechnungspreise durch den Steuerpflichtigen belegt worden, dürfte ein Großteil der laut Entwurf bereitzustellenden Unterlagen über- flüssig sein. So ist beispielsweise der Wert von Tagesordnungen und Protokollen von Aufsichtsrats- und Vorstandssitzungen für einen fremdvergleichsüblichen Preis regelmäßig von untergeordneter Bedeutung. Dies gilt umso mehr, als die Vorlage dieser Unterlagen für den Steuerpflichtigen in der Vergangenheit zu erheblichen Problemen führen konnte. Da diese Unterlagen üblicherweise nicht vor dem Hintergrund einer Betriebsprüfung angefertigt werden, enthalten sie bisweilen missverständliche Ausführungen, die von der Finanzbehörde leicht falsch interpretiert wurden. 4. Dokumentationsanforderungen für Verrechnungspreismethoden Der fehlende Bezug zum Fremdvergleich kommt auch bei der Dokumentation der Verrechnungspreismethoden zum Ausdruck. Nach den international üblichen Standards ist die Beschreibung der gewählten Methode zentraler Bestandteil jeder Verrechnungspreisdokumentation. Welche Anforderungen die Finanzverwaltung nach dem BMF-Schreiben an die Dokumentation der Methoden stellt, bleibt allerdings im Dunkeln. Der Entwurf behandelt die Verrechnungspreismethoden vor allem in den Tz. 2.2.2. bis Tz. 2.2.7. VerwGrSE. Nach Tz. 2.2.2. VerwGrSE sollen Unterlagen über die „Verrechnungspreisbildung“ zum Kernumfang einer sachgerechten Dokumentation gehören. Die Dokumentation der Verrechnungspreismethoden hat nach Tz. 2.2.3. VerwGrSE offenbar im Zeitpunkt der Preisfestlegung, spätestens jedoch zu Beginn des Leistungsaustausches zu erfolgen. Die Vorschriften der Tz. 2.2.7. VerwGrSE machen zudem die Erstellung „interner Verrechnungspreisrichtlinien“ vom Steuerpflichtigen erforderlich. Dieser Begriff wird im Entwurf nicht näher erläutert. Um die in Tz. 2.2.7. VerwGrSE geforderte Vorlage der internen Verrechnungspreisrichtlinien zu Beginn einer Außenprüfung zu gewährleisten, scheint es daher in Zukunft erforderlich zu sein, ein formalisiertes Verrechnungspreissystem zu implementieren. Die Wahl der Bezeichnung „Richtlinie“ sowie der Kontext der Vorschrift innerhalb des Entwurfs des BMF-Schreibens legen die Vermutung nahe, dass die internen Verrechnungspreisrichtlinien im Zweifel konzernweite Geltung haben sollten. Doppelbesteuerung Mitwirkungspflichten und -wünsche im Verwaltungsgrundsätzeentwurf 3 Deutschland Gruppe 2 · Seite 933 IWB Nr. 14 vom 26. 7. 2000 - 681 -
Der Entwurf des BMF-Schreibens enthalt auch besondere Regeln fur Steuer- pfichtige, die entweder eine Kombination der transaktionsbezogenen Stan dardmethoden einsetzen oder gewinnorientierte Methoden verwenden (vgl. Tz. 2.2.4. Verw GrSE). Bei Anwendung dieser Methoden werden zunachst an die sorgfalt des steu htigen groBere Anforderungen gestellt als in Fal len, in denen er sich auf die verwendung von Standardmethoden beschrankt So hat der Steuerpfichtige alle notwendigen Dokumente bereitzustellen und achweise zu sammeln sowie fur deren leichte Uberprufbarkeit Sorge zu tra gen Diese Anforderungen durften allerdings fur alle Methoden gelten, so dass ler Aussagegehalt der Textziffer fraglich erscheint. Zum zweiten sieht der Entwurf des bmF-schreibens vor. dass der steuer- ofichtige zur Mitwirkung verpfichtet ist, falls die Finanzverwaltung die Plausibilitat der von ihm verwendeten Verrechnungspreise nach einer ande- en als der transaktionsbasierten Methode uberprufen will Die vorschrift teht in Widerspruch zu Tz. 2.4.1. der Verw GrS. Demnach ist der Steuer- pflichtige in der Wahl der Methode frei, solange die Ubereinstimmung ihrer nisse mit dem Fremdvergleich sichergestellt ist Grundlage der Uber errechnungspreismethode Vom Steuerpfichtigen konnte allenfalls eine Be grundung verlangt werden, warum die anwendung der Standardmethoden nicht sachgerecht ist Eine Verprobung mit den Standardmethoden kann d gegen nicht verlangt werden, da der Steuerpflichtige sich ja bereits auBe Stande sah, die Standardmethoden sachgerecht anzuwenden. Die Vorschrift onnte in der Praxis eine hohe buirde fur die unternehmen bedeuten, weilz B fur die Preisvergleichsmethode Fremdvergleichspreise und die Umstande der Preisbildung dokumentiert werden mussten, obwohl im Einzelfall feststehen onnte, dass die Methode - etwa aufgrund geographischer Marktunter- schiede- nicht anwendbar ist Die zusatzlichen dokumentationserfordernisse des bmf-schreibens durften vor allem gegen die international weit verbreitete gewinnvergleichsmethode oder Comparable Profits Method (CPM) sowie die Transactional Net Margin Methoden(vgl. BMF-Stellungnahme v 13. 7. 1995, IStR 1995 S 384; Runge IStR 1995$ 507; Sieker, in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 9 Gebrauch der cpm in atschland interpretiert werden, obwohl diese Methode in anderen Landern weit verbreitet ist und bei der Implementation von international einheitlichen errechnungspreissystemen oft zwingend ist Es ist fraglich, ob die verpflichtung des Steuerpflichtigen an einer Plausibi- litatsprufung mitzuwirken, durch die OECD-Richtlinien gedeckt wird Nach dung von mehr als einer Verrechnungspreismethode verlangt werden. Diese Regelung stellt eine der wichtigen Zumutbarkeitsgrenzen im Grundsatzka itel der OECD-Richtlinien dar(vgl. Becker, GS Knobbe-Keuk, S561). ware ein Steuerpflichtiger, der eine Nicht-Standardmethode verwendet, wegen ner moglichen spateren Plausibilitatsprufung gezwungen, zusatzliche Daten zu dokumentieren, so entsprache diese verpflichtung de facto einem VerstoB gegen die Zumutbarkeitsgrenze der Tz 1.69 der OECD-Richtlinien 3 Deutschland Gruppe 2. Seite 934
Der Entwurf des BMF-Schreibens enthält auch besondere Regeln für Steuerpflichtige, die entweder eine Kombination der transaktionsbezogenen Standardmethoden einsetzen oder gewinnorientierte Methoden verwenden (vgl. Tz. 2.2.4. VerwGrSE). Bei Anwendung dieser Methoden werden zunächst an die Sorgfalt des Steuerpflichtigen größere Anforderungen gestellt als in Fällen, in denen er sich auf die Verwendung von Standardmethoden beschränkt. So hat der Steuerpflichtige alle notwendigen Dokumente bereitzustellen und Nachweise zu sammeln sowie für deren leichte Überprüfbarkeit Sorge zu tragen. Diese Anforderungen dürften allerdings für alle Methoden gelten, so dass der Aussagegehalt der Textziffer fraglich erscheint. Zum zweiten sieht der Entwurf des BMF-Schreibens vor, dass der Steuerpflichtige zur Mitwirkung verpflichtet ist, falls die Finanzverwaltung die Plausibilität der von ihm verwendeten Verrechnungspreise nach einer anderen als der transaktionsbasierten Methode überprüfen will. Die Vorschrift steht in Widerspruch zu Tz. 2.4.1. der VerwGrS. Demnach ist der Steuerpflichtige in der Wahl der Methode frei, solange die Übereinstimmung ihrer Ergebnisse mit dem Fremdvergleich sichergestellt ist. Grundlage der Überprüfung durch die Finanzbehörde bildet die von dem Unternehmen gewählte Verrechnungspreismethode. Vom Steuerpflichtigen könnte allenfalls eine Begründung verlangt werden, warum die Anwendung der Standardmethoden nicht sachgerecht ist. Eine Verprobung mit den Standardmethoden kann dagegen nicht verlangt werden, da der Steuerpflichtige sich ja bereits außer Stande sah, die Standardmethoden sachgerecht anzuwenden. Die Vorschrift könnte in der Praxis eine hohe Bürde für die Unternehmen bedeuten, weil z. B. für die Preisvergleichsmethode Fremdvergleichspreise und die Umstände der Preisbildung dokumentiert werden müssten, obwohl im Einzelfall feststehen könnte, dass die Methode — etwa aufgrund geographischer Marktunterschiede — nicht anwendbar ist. Die zusätzlichen Dokumentationserfordernisse des BMF-Schreibens dürften vor allem gegen die international weit verbreitete Gewinnvergleichsmethode oder Comparable Profits Method (CPM) sowie die Transactional Net Margin Method (TNMM) zielen. Diese sind bislang in Deutschland keine anerkannten Methoden (vgl. BMF-Stellungnahme v. 13. 7. 1995, IStR 1995 S. 384; Runge, IStR 1995 S. 507; Sieker, in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 9 MA, Tz. 260). Insofern können die oben beschriebenen zusätzlichen Anforderungen auch als weitere Abschreckung gegen den Gebrauch der CPM in Deutschland interpretiert werden, obwohl diese Methode in anderen Ländern weit verbreitet ist und bei der Implementation von international einheitlichen Verrechnungspreissystemen oft zwingend ist. Es ist fraglich, ob die Verpflichtung des Steuerpflichtigen an einer Plausibilitätsprüfung mitzuwirken, durch die OECD-Richtlinien gedeckt wird. Nach Tz. 1.69 der OECD-Richtlinien soll vom Steuerpflichtigen nicht die Anwendung von mehr als einer Verrechnungspreismethode verlangt werden. Diese Regelung stellt eine der wichtigen Zumutbarkeitsgrenzen im Grundsatzkapitel der OECD-Richtlinien dar (vgl. Becker, GS Knobbe-Keuk, S. 561). Wäre ein Steuerpflichtiger, der eine Nicht-Standardmethode verwendet, wegen einer möglichen späteren Plausibilitätsprüfung gezwungen, zusätzliche Daten zu dokumentieren, so entspräche diese Verpflichtung de facto einem Verstoß gegen die Zumutbarkeitsgrenze der Tz. 1.69 der OECD-Richtlinien. 3 Deutschland Gruppe 2 · Seite 934 - 682 -