《税法——转移定价》英文参考文献：05 CaseLaw_09 Bedeutende Entscheidung des BFH in Verrechnungspreisfragen

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Steuerrecht Verrechnungspreisentscheidung des BFH 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1787 Bedeutende Entscheidung des BFH in Verrechnungspreisfragen — Anmerkungen zum Urteil vom 17. 10. 2001-IR 103/00 — von RA/StB Dr. Heinz-Klaus Kroppen, LL.M., RA Dr. Stephan Rasch, StB Dr. Achim Roeder, M.A.; Deloitte & Touche, Düsseldorf Geltungsbereich: Bundesrepublik Deutschland. Rechtsgrundlage: § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, § 90 AO, § 162 AO. Literatur: Becker, Neues Gesetz zur Dokumentationspflicht, IWB Fach 3 Deutschland, Gruppe 1, S. 1765 ff.; Becker/Höppner/Grotherr/ Kroppen, DBA-Kommentar, Herne/ Berlin 1997, Erg.Lfg. 9/01; Becker/ Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Köln 1999; Borstell/Prick, German Court bans secret comparables, International Tax Review 1999, S. 9 ff.; Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, München, 83. Erg.Lfg. 2001; E U Kommission, „Company Taxation in the Internal Market“, SEC(2001) 1681; Flick/Wassermeyer/ Baumhoff, Außensteuerrecht, Köln 1997, 2001; O . H . Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, München 1999; K r oppen/Eigelsh o v e n , Die Bestimmung angemessener Verrechnungspreise mit Hilfe des externen Betriebsvergleichs, IWB F. 3 Gr. 1, S. 1587 ff.; K r oppen/Eigelshoven, Tax Court Ruling on Transfer Prices and External Gross Margin Analysis, International Transfer Pricing Journal 2000, S. 156 ff.; K r oppen/Eigelshoven, Keine Dokumentationspflichten bei der Bestimmung von Verrechnungspreisen?, IWB F. 3 Gr. 1, S. 1745 ff.; K r o p p e n / R a s c h , Die neuen Verrechnungspreisbestimmungen der Niederlande, IWB F. 5 Niederlande Gr. 2, S. 321 ff.; K u c k h o f f / S c h r e i b e r , Quo vadis Fremdvergleich?, IStR 1999, S. 515 ff., W a s s e r m e y e r , Verdeckte Gewinnausschüttung: Veranlassung, Fremdvergleich und Beweisrisikoverteilung, DB 2001, 2465 ff.; Rasch, Konzernverrechnungspreise im nationalen, bilateralen und europäischen Steuerrecht, Köln 2001; R u n g e , Qua vadis, internationale Verrechnungspreise, cui bono, neuer OECDVerrechnungspreisbericht, IStR 1995, S. 505 ff.; Seer, Verständigung in Steuerverfahren, Köln 1996; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Köln 1998; Strunk/Kaminski, Pflicht zur Dokumentation als Bestandteil der allgemeinen Mitwirkungspflichten der AO?, IWB F. 3 Gr. 1, S. 1749 ff. I. Einleitung Am 17. Oktober 2001 hat der Bundesfinanzhof (BFH) eine Entscheidung von herausragender Bedeutung hinsichtlich der Fragen gefällt, wie Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen festgesetzt werden sollen und welche Rechte die Finanzbehörden und der Steuerpflichtige bei einer Betriebsprüfung in Verrechnungspreisfragen haben (I R 103/00, vgl. DB 2001, S. 2474 ff.). Die folgenden Aspekte sollen im Rahmen dieses Beitrags untersucht werden: — Der BFH beschäftigt sich ausdrücklich mit der Frage, ob die Besteuerungsgrundlagen auf der Grundlage sog. secret comparables bestimmt werden können, welchen Dokumentationsanforderungen der Steuerpflichtige gerecht werden muss und wie die Beweislastverteilung ausgestaltet ist. — Der BFH setzt sich zudem mit den Anforderungen an eine Verrechnungspreisanalyse auseinander und erklärt sich ausdrücklich zu der Bestimmung von Bandbreiten und den Korrekturmöglichkeiten innerhalb dieser Bandbreiten. IWB Nr. 23 vom 12. 12. 2001 - 1133 -

SchlieBlich nimmt der erste Senat diesen Fall zum Anlass, die Behandlung von Dauerverlusten von Vertriebsgesellschaften, wie sie bereits Gegen stand des Urteils vom 17. 2. 1993 waren, genauer zu erlautern. Dies ist eine der wenigen Entscheidungen, in denen der bFH die gelegenheit hatte, seine Ansichten auf diesem Gebiet zu formulieren, da in der vergan- genheit die wenigsten Verrechnungspreisfalle tatsachlich von den Fina ichten verhandelt wurden Der vorliegende Fall hat eine betrachtliche Pro zessgeschichte und ist bereits mit divergierenden Entscheidungen in denerst tanzlichen (vgl. FG Dusseldorf, Urt. v. 8. 12. 1998, 6 K 3661/93, DStRE 1999, S. 787 ff vgl. dazu auch: Kroppen/Eigelshoven, IWB F 3 Gr. 1 S 1587 ff, dies, International Transfer Pricing Journal 2000, s 156 ff ternational Tax Review 4(1999), s9 ff. Kuckhoff/ Schreiber, IstR, 1999, S 515 ff. )und den Adv-Verfahren(bFh, Bes LSS vom 10. 5. 2001, I S 3/01, DB 2001, s1180 ff. vgl. dazu: Kroppen/Eigelshoven, IWB F3 Gr. 1, S1745 ff. Becker, IWB F 3 Gr: 1, S. 1765 ff.; Strunk/ Kaminski, IWB F 3 Gr. 1,S.1749 ff. )verhandelt worden Der BFH hat nun die vorherige Entscheidung des FG Dusseldorf aufgehoben und den Fall zur erneuten verhandlung zuruckverwiesen IL. Sachverhalt Der Steuerpflichtige war eine im Jahre 1980 gegruindete deutsche gmbH Ihre Geschaftstatigkeit bestand in der Lieferung von Bekleidung und modischen Accessoires innerhalb Deutschlands und in andere europaische Lander Fur die Zeitspanne von 1980 bis 1990 erlitt die Firma einen Totalverlust Die Brut- des Steuerpflichtigen variierte zwischen 18% fur die jahr 1980 bis 1984. 20 fur 1985 bis 1987 und 24 % fuir 1988 bis 1990. Die Be- die Jahre 1981 bis 1985 und auf 26% fur die Jahre 1986 bis 1990 korr o fur akzeptierte diese Mar doch nicht und hat sie auf rigler Diese Korrektur basierte sie auf eine analyse von vier anderen Bekleidungs- vertriebsunternehmen, die sie als vergleichbar erachtete Ill. Rechtliche grundlage fuir eine Verrechnungspreisschatzung Die maBgebliche Einkunftekorrekturnorm des nationalen Steuerrechts fur den Liefer-und Leistungsverkehr zwischen einer deutschen Tochtergesell schaft und der auslandischen Muttergesellschaft ist die verdeckte gewinn ausschuttung im Sinne des $8 Abs. 3 KStG. Der BFH betont nochmals, dass die beiden wesentlichen Tatbestandsvoraussetzungen dieses von der Recht sprechung entwickelten Instituts die Folgenden sind: Es muss eine Minderung (verhinderte Mehrung) des sog. Unterschiedsbe- trags im Sinne des 4 Abs. 1 EStG vorliegen. Diese Minderung muss durch das Gesellschaftsverhaltnis veranlasst sein. IV. Verwendung von secret comparables In Deutschland sind die Daten und Akten des Steuerpflichtigen durch das in 8 30 AO niedergelegte Steuergeheimnis geschutzt. Dies bedeutet, dass es der Finanzverwaltung nicht erlaubt ist, Verhaltnisse eines anderen Steuerpfich igen zu offenbaren. Im Sachverhalt hatte die Betriebsprufung unter Zuhil fenahme der MARKUS-Datenbank vier Unternehmen als mit dem steuer richtigen vergleichbar eingestuft. Der Prufer benutzte daraufhin die steu erlichen Unterlagen dieser Firmen, um seine Analysen zu verfeinern und ur seinen Standpunkt fur eine Schatzung zu untermauern. Dann abergab er

— Schließlich nimmt der erste Senat diesen Fall zum Anlass, die Behandlung von Dauerverlusten von Vertriebsgesellschaften, wie sie bereits Gegenstand des Urteils vom 17. 2. 1993 waren, genauer zu erläutern. Dies ist eine der wenigen Entscheidungen, in denen der BFH die Gelegenheit hatte, seine Ansichten auf diesem Gebiet zu formulieren, da in der Vergangenheit die wenigsten Verrechnungspreisfälle tatsächlich von den Finanzgerichten verhandelt wurden. Der vorliegende Fall hat eine beträchtliche Prozessgeschichte und ist bereits mit divergierenden Entscheidungen in den erstinstanzlichen (vgl. FG Düsseldorf, Urt. v. 8. 12. 1998, 6 K 3661/93, DStRE 1999, S. 787 ff.; vgl. dazu auch: Kroppen/Eigelshoven, IWB F. 3 Gr. 1, S. 1587 ff., dies., International Transfer Pricing Journal 2000, S. 156 ff.; Borstell/Prick, International Tax Review 4 (1999), S. 9 ff.; Kuckhoff/ Schreiber, IStR, 1999, S. 515 ff.) und den AdV-Verfahren (BFH, Beschluss vom 10. 5. 2001, I S 3/01, DB 2001, S. 1180 ff. vgl. dazu: Kroppen/Eigelshoven, IWB F. 3 Gr. 1, S. 1745 ff.; Becker, IWB F. 3 Gr. 1, S. 1765 ff.; Strunk/ Kaminski, IWB F. 3 Gr. 1, S. 1749 ff.) verhandelt worden. Der BFH hat nun die vorherige Entscheidung des FG Düsseldorf aufgehoben und den Fall zur erneuten Verhandlung zurückverwiesen. II. Sachverhalt Der Steuerpflichtige war eine im Jahre 1980 gegründete deutsche GmbH. Ihre Geschäftstätigkeit bestand in der Lieferung von Bekleidung und modischen Accessoires innerhalb Deutschlands und in andere europäische Länder. Für die Zeitspanne von 1980 bis 1990 erlitt die Firma einen Totalverlust. Die Bruttogewinnmarge des Steuerpflichtigen variierte zwischen 18 % für die Jahre 1980 bis 1984, 20 % für 1985 bis 1987 und 24 % für 1988 bis 1990. Die Betriebsprüfung akzeptierte diese Marge jedoch nicht und hat sie auf 28 % für die Jahre 1981 bis 1985 und auf 26 % für die Jahre 1986 bis 1990 korrigiert. Diese Korrektur basierte sie auf eine Analyse von vier anderen Bekleidungsvertriebsunternehmen, die sie als vergleichbar erachtete. III. Rechtliche Grundlage für eine Verrechnungspreisschätzung Die maßgebliche Einkünftekorrekturnorm des nationalen Steuerrechts für den Liefer- und Leistungsverkehr zwischen einer deutschen Tochtergesellschaft und der ausländischen Muttergesellschaft ist die verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 KStG. Der BFH betont nochmals, dass die beiden wesentlichen Tatbestandsvoraussetzungen dieses von der Rechtsprechung entwickelten Instituts die Folgenden sind: — Es muss eine Minderung (verhinderte Mehrung) des sog. Unterschiedsbetrags im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG vorliegen. — Diese Minderung muss durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein. IV. Verwendung von „secret comparables“ In Deutschland sind die Daten und Akten des Steuerpflichtigen durch das in § 30 AO niedergelegte Steuergeheimnis geschützt. Dies bedeutet, dass es der Finanzverwaltung nicht erlaubt ist, Verhältnisse eines anderen Steuerpflichtigen zu offenbaren. Im Sachverhalt hatte die Betriebsprüfung unter Zuhilfenahme der MARKUS-Datenbank vier Unternehmen als mit dem Steuerpflichtigen vergleichbar eingestuft. Der Prüfer benutzte daraufhin die steuerlichen Unterlagen dieser Firmen, um seine Analysen zu verfeinern und um seinen Standpunkt für eine Schätzung zu untermauern. Dann übergab er 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1788 - 1134 -

Steuerrecht 3 Deutschland Gruppe1· Seite1789 seine Analyse dem Finanzgericht ohne die Namen der Firmen zu enthullen und ohne dem gericht deren Akten zuganglich zu machen. Die Richtigkeit dieses Vorgehens war eine der Fragen, die der BFH zu entscheiden hatte Der BFH hat in dieser Frage ausdruicklich festgestellt, dass die Klagerin das Recht hatte, die Unterlagen der Vergleichsfirmen einzusehen, sofern die Un- terlagen dem gericht vom FA vorgelegt worden waren Dies beruht auf der verfassungsrechtlich verburgten Grundsatz des rechtlichen gehors. Dieser Grundsatz findet seine einfach-gesetzliche Auspragung in$78 FGO, der da rauf abzielt, die waffengleichheit zwischen den am Verfahren eteiligten her- zustellen. Tatsachlich ware eine andere Auslegung u E. nicht mit dem von Art. 19 Abs 4 GG vorgesehen uneingeschrankten Rechtsweg zu vereinbaren. Besonders bemerkenswert ist auch. dass der bfh auch tz 1.12 und 3.30 der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien zitiert Das lasst zumindest den Schluss zu, dass das gericht trotz der Unsicherheit, die hinsichtlich der rechtlicher Qualifikation der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien besteht(Becker, in Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, O Vorbemer kungen I, Anm. 5 ff. ) gewillt ist, diesen Richtlinien Beachtung zu schenken. Falls die Akten der anderen Steuerpflichtigen dem Finanzgericht vorgeleg werden und der Steuerpfichtige ein Recht auf Einsicht hat, konnten das ge richt und der Prufer das Steuergeheimnis verletzen Daher hat der Prufer im vorliegenden Fall die Akten nicht vorgelegt und das Gericht hat deren Vorlage auch nicht eingefordert Soweit das FG von der Anforderung abgesehen hat, ist dies von 86 Abs. 1 FGO gedeckt Weitergehend stellt sich die Frage, ob die vom FA anonymisierten Daten uber- haupt vom FG beachtet werden mussen. Das FG Dusseldorf hatte diese Frage verneint und die gesamte Vergleichbarkeitsprufung auf dieser Basis abge leant (vgl. FG Dusseldorf, Urt v 8. 12. 1998, 6 K3661/ 93 K, DStRE 1999, 7 793) Dieser Ansicht hat der BFHjedoch widersprochen Erhat entschieden, dass es grundsatzlich zulassig ist, geheime Vergleichsdaten vor Gericht zu verwen den Daher ware es den Finanzbehorden aucherlaubt, eigene datenbanken zu entwickeln, zu denen der Steuerpfichtige und die gerichte keinen Zugang hatten Jedoch mussen die Daten, die bei gericht durch die geheimen Ver- gleichsdaten eingefuhrt werden, Mindestvoraussetzungen erfullen und das Finanzgericht ware gegebenenfalls verpfichtet, die Qualitat der Daten zu aberpruifen, indemes Ruckfragen hinsichtlich der Zusammenstellung der Da- ten und der Datenfindung stellt Falls diese Fragen unter Berucksichtigung des Steuergeheimnisses nicht beantwortet werden konnen, so minder dies den Beweiswert dieser, secret comparables". Im konkreten Sachverhalt hat der bFh diese Frage nicht ausurteilen konnen, da eine Auswertung der ano. nymisierten Vergleichsdaten bisher durch das FG nicht erfolgt ist Damit wird sich das FG erstmalig zu beschaftigen haben. Jeder Praktiker, der im Bereich der Verrechnungspreise tatig ist, das Schlusselelement innerhalb einer Verrechnungspreisanalyse gleichbarkeit der Daten ist(vgl. nur Becker, in: Becker/Kroppen, Internationale Verrechnungspreise, O Tz. 1.15, Anm. 1 ff. ) Die OE linien beschaftigen sich sehr ausfuhrlich mit diesem Thema(vgl IWB Nr23vom12.12.2001 1135-

seine Analyse dem Finanzgericht ohne die Namen der Firmen zu enthüllen und ohne dem Gericht deren Akten zugänglich zu machen. Die Richtigkeit dieses Vorgehens war eine der Fragen, die der BFH zu entscheiden hatte. Der BFH hat in dieser Frage ausdrücklich festgestellt, dass die Klägerin das Recht hätte, die Unterlagen der Vergleichsfirmen einzusehen, sofern die Unterlagen dem Gericht vom FA vorgelegt worden wären. Dies beruht auf dem verfassungsrechtlich verbürgten Grundsatz des rechtlichen Gehörs. Dieser Grundsatz findet seine einfach-gesetzliche Ausprägung in § 78 FGO, der darauf abzielt, die Waffengleichheit zwischen den am Verfahren Beteiligten herzustellen. Tatsächlich wäre eine andere Auslegung u. E. nicht mit dem von Art. 19 Abs. 4 GG vorgesehen uneingeschränkten Rechtsweg zu vereinbaren. Besonders bemerkenswert ist auch, dass der BFH auch Tz. 1.12 und 3.30 der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien zitiert. Das lässt zumindest den Schluss zu, dass das Gericht trotz der Unsicherheit, die hinsichtlich der rechtlichen Qualifikation der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien besteht (Becker, in: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, O Vorbemerkungen I, Anm. 5 ff.), gewillt ist, diesen Richtlinien Beachtung zu schenken. Falls die Akten der anderen Steuerpflichtigen dem Finanzgericht vorgelegt werden und der Steuerpflichtige ein Recht auf Einsicht hat, könnten das Gericht und der Prüfer das Steuergeheimnis verletzen. Daher hat der Prüfer im vorliegenden Fall die Akten nicht vorgelegt und das Gericht hat deren Vorlage auch nicht eingefordert. Soweit das FG von der Anforderung abgesehen hat, ist dies von § 86 Abs. 1 FGO gedeckt. Weitergehend stellt sich die Frage, ob die vom FA anonymisierten Daten überhaupt vom FG beachtet werden müssen. Das FG Düsseldorf hatte diese Frage verneint und die gesamte Vergleichbarkeitsprüfung auf dieser Basis abgelehnt (vgl. FG Düsseldorf, Urt. v. 8. 12. 1998, 6 K 3661/93 K, DStRE 1999, 787, 793). Dieser Ansicht hat der BFH jedoch widersprochen. Er hat entschieden, dass es grundsätzlich zulässig ist, geheime Vergleichsdaten vor Gericht zu verwenden. Daher wäre es den Finanzbehörden auch erlaubt, eigene Datenbanken zu entwickeln, zu denen der Steuerpflichtige und die Gerichte keinen Zugang hätten. Jedoch müssen die Daten, die bei Gericht durch die geheimen Vergleichsdaten eingeführt werden, Mindestvoraussetzungen erfüllen und das Finanzgericht wäre gegebenenfalls verpflichtet, die Qualität der Daten zu überprüfen, indem es Rückfragen hinsichtlich der Zusammenstellung der Daten und der Datenfindung stellt. Falls diese Fragen unter Berücksichtigung des Steuergeheimnisses nicht beantwortet werden können, so mindert dies den Beweiswert dieser „secret comparables“. Im konkreten Sachverhalt hat der BFH diese Frage nicht ausurteilen können, da eine Auswertung der anonymisierten Vergleichsdaten bisher durch das FG nicht erfolgt ist. Damit wird sich das FG erstmalig zu beschäftigen haben. Jeder Praktiker, der im Bereich der Verrechnungspreise tätig ist, weiß, dass das Schlüsselelement innerhalb einer Verrechnungspreisanalyse die Vergleichbarkeit der Daten ist (vgl. nur Becker, in: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, O Tz. 1.15, Anm. 1 ff.). Die OECD-Richtlinien beschäftigen sich sehr ausführlich mit diesem Thema (vgl. Tz. 1.16 ff. Steuerrecht Verrechnungspreisentscheidung des BFH 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1789 IWB Nr. 23 vom 12. 12. 2001 - 1135 -

der OECD-Richtlinien) Nur wenn mit relativer Sicherheit bestimmt werden kann, dass die Daten in einem gewissen MaB vergleichbar sind, sind sie uber aupt wertvoll Daher ist heute der hauptsachliche Streitpunkt die vergleich arket der Daten, die sowohl Steuerpflichtige als auch Finanzbehorden zur Untermauerung ihrer Argumentation heranziehen. Werden Details diese Vergleichsdaten nicht offenbart, kann eine solche Analyse weder vom Steu- rpflichtigen noch von den Finanzbehorden vorgenommen werden Der Steu- erpflichtige ware auch nicht in der Lage, die Daten, die bei gericht vorgelegt erden. zu hinterfragen, wenn ihm die zugrundeliegenden Daten nicht be- annt sind daher ist scht formationen fur das gericht und den Steuerpfichtigen mit dem grundsatz des rechtlichen Gehors vereinbar sein soll wenn das Gericht seine Entschei- dung auf eben diese vergleichsdaten stutzen oder ihnen entscheidende Be- deutung beimessen wurde Es bleibt abzuwarten, wie das Fg und der bFh diese Frage behandeln werden, wenn die Daten vom Finanzgericht ausgewer- tet worden sind V. Dokumentationsanforderungen Der BFH hat seine Auffassung, deer bereits im Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung vertreten hat(BFH, Besch. v. 10. 5. 20 3/01,DB2001, S 1180 ff. ) bestatigt Demzufolge kennt das nationale Steuerrecht keine spe zifischen Dokumentationsanforderungen fur Verrechnungspreise. Der Steu- erpflichtige ist lediglich verpflichtet, existente Bucher, Unterlagen und Ge- schaftspapiere vorzulegen und Fragen der Betriebsprufung zu beantworten Daruber hinaus gibt es jedoch keine Rechtsgrundlage, aufgrund derer der teuerpflichtige verpflichtet wird, spezielle Verrechnungspreisdokumenta onen zu erstellen, also z B eine Verrechnungspreisstudie in Auftrag zu ge- en Diese Feststellungen sind auf der grundlage des derzeitigen gesetzes- stands richtig Allerdings haben Vertreter der Finanzverwaltung angedeutet dass die Finanzverwaltung an einer gesetzesanderung arbeitet. auf dieser Grundlage soll die Dokumentationsverpfichtung eingefuhrt werden (vgl dazu Kroppen/Eigelshoven, IWB F 3 Gr. 1, s 1745 ff. Becker, IWB F 3 Gr. 1 S. 1765 ff. sowie nachfolgend unter VI) VI. Beweislast fur angemessene Verrechnungspreise Die Verpfichtung des Steuerpflichtigen hinsichtlich eines Leistungsaustau ches zwischen verbundenen Unternehmen beschrankt sich darauf. den Sach- verhalt darzulegen So hat der Steuerpfichtige z B Angaben daruber zuma chen. welche Preise vereinbart worden sind. wie sie zwischen den unter- schiedlichen Verbundspartnern vereinbart wurden und welche Funktionen nd risiken von welcher partei ubernommen worden sind Nach Ansicht des BFHhat der Steuerpflichtige jedoch weder darzulegen noch zu beweisen, dass stellt dazu fest, dass es die Aufgabe der FAist zu uberprufen, ob ein Preis nicht mit dem Fremdvergleichspreis ubereinstimmt, sofern es eine Schatzung vor- nehmen will. Folgerichtig hat das zustandige Finanzamt die Vergleichsdaten zu eruieren und eine Analyse vorzunehmen, um eine Einkunftekorrektur zu elegen Ist es dazu nicht in der Lage, so tragt das FA die objektive Beweislas Der BFH weist explizit darauf hin, dass auch Tz. 9.2.2. lit. b)der Verwaltungs grundsatze 1983 eine andere Auslegung nicht zu rechtfertigen vermag, da es ereits an einer Rechtsgrundlage mangelt 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 17S 1136

der OECD-Richtlinien). Nur wenn mit relativer Sicherheit bestimmt werden kann, dass die Daten in einem gewissen Maß vergleichbar sind, sind sie überhaupt wertvoll. Daher ist heute der hauptsächliche Streitpunkt die Vergleichbarkeit der Daten, die sowohl Steuerpflichtige als auch Finanzbehörden zur Untermauerung ihrer Argumentation heranziehen. Werden Details dieser Vergleichsdaten nicht offenbart, kann eine solche Analyse weder vom Steuerpflichtigen noch von den Finanzbehörden vorgenommen werden. Der Steuerpflichtige wäre auch nicht in der Lage, die Daten, die bei Gericht vorgelegt werden, zu hinterfragen, wenn ihm die zugrundeliegenden Daten nicht bekannt sind. Daher ist schwer vorstellbar, wie die Geheimhaltung dieser Informationen für das Gericht und den Steuerpflichtigen mit dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs vereinbar sein soll, wenn das Gericht seine Entscheidung auf eben diese Vergleichsdaten stützen oder ihnen entscheidende Bedeutung beimessen würde. Es bleibt abzuwarten, wie das FG und der BFH diese Frage behandeln werden, wenn die Daten vom Finanzgericht ausgewertet worden sind. V. Dokumentationsanforderungen Der BFH hat seine Auffassung, die er bereits im Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung vertreten hat (BFH, Beschl. v. 10. 5. 2001, I S 3/01, DB 2001, S. 1180 ff.), bestätigt. Demzufolge kennt das nationale Steuerrecht keine spezifischen Dokumentationsanforderungen für Verrechnungspreise. Der Steuerpflichtige ist lediglich verpflichtet, existente Bücher, Unterlagen und Geschäftspapiere vorzulegen und Fragen der Betriebsprüfung zu beantworten. Darüber hinaus gibt es jedoch keine Rechtsgrundlage, aufgrund derer der Steuerpflichtige verpflichtet wird, spezielle Verrechnungspreisdokumentationen zu erstellen, also z. B. eine Verrechnungspreisstudie in Auftrag zu geben. Diese Feststellungen sind auf der Grundlage des derzeitigen Gesetzesstands richtig. Allerdings haben Vertreter der Finanzverwaltung angedeutet, dass die Finanzverwaltung an einer Gesetzesänderung arbeitet. Auf dieser Grundlage soll die Dokumentationsverpflichtung eingeführt werden (vgl. dazu Kroppen/Eigelshoven, IWB F. 3 Gr. 1, S. 1745 ff.; Becker, IWB F. 3 Gr. 1, S. 1765 ff. sowie nachfolgend unter VI). VI. Beweislast für angemessene Verrechnungspreise Die Verpflichtung des Steuerpflichtigen hinsichtlich eines Leistungsaustausches zwischen verbundenen Unternehmen beschränkt sich darauf, den Sachverhalt darzulegen. So hat der Steuerpflichtige z. B. Angaben darüber zu machen, welche Preise vereinbart worden sind, wie sie zwischen den unterschiedlichen Verbundspartnern vereinbart wurden und welche Funktionen und Risiken von welcher Partei übernommen worden sind. Nach Ansicht des BFH hat der Steuerpflichtige jedoch weder darzulegen noch zu beweisen, dass die vereinbarten Preise dem Fremdvergleich entsprechen. Der erste Senat stellt dazu fest, dass es die Aufgabe der FA ist zu überprüfen, ob ein Preis nicht mit dem Fremdvergleichspreis übereinstimmt, sofern es eine Schätzung vornehmen will. Folgerichtig hat das zuständige Finanzamt die Vergleichsdaten zu eruieren und eine Analyse vorzunehmen, um eine Einkünftekorrektur zu belegen. Ist es dazu nicht in der Lage, so trägt das FA die objektive Beweislast. Der BFH weist explizit darauf hin, dass auch Tz. 9.2.2. lit. b) der Verwaltungsgrundsätze 1983 eine andere Auslegung nicht zu rechtfertigen vermag, da es bereits an einer Rechtsgrundlage mangelt. 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1790 - 1136 -

Steuerrecht 3 Deutschland dung des Gruppe1·sete1791 Auch fur den Fall, dass der Steuerpflichtige in keiner Weise seinen Mitwir kungspflichten nachkommt, wird dies nach der Auffassung des bFH lediglich zu der Annahme fuhren, dass die preisfindung durch das Gesellschaftsve haltnis beeinflusst worden ist. Tatsachlich-und diesen Aspekt hat der BFH deutlich herausgearbeitet -betreffen die Mitwirkungspflichten, die insbe- sondre in $$ 90 Abs. 2, 93 und 200 Ao normiert sind- ausschlieBlich das Tatbestandsmerkmal der Veranlassung einer Vermogensminderung durch das Gesellschaftsverhaltnis. Soweit sich die Mitwirkungspflichtverletzung auf ine solche Tatbestandsvoraussetzung bezieht, hat dies jedoch nur eine Min derung der Ermittlungspflichten zur Folge. Nur soweit sich die Mitwirkungs flichtverletzung auf eine rechtsfolge bezieht, soll eine Schatzung der Be- erungsgrundlage zulassig sein(vgl. Urt. v. 17. 10. 2001, a. a O, unter 2 d)bb)und LS 6; vgl. dazu auch Wassermeyer, DB 2001, 2465, 2468 f) Damit hat der BFH die Beweislastverteilung zwischen dem Steuerpfichtigen und der Finanzbehorde deutlicher als bisher herausgearbeitet. Der erste S nat ist dabei der von Seer(in: Verstandigungen in Steuerverfahren, Habil Koln 1996, s. 191 ff vgl auch Wassermeyer, DB 2001, s. 2465)entwickelten pharenorientierten Beweisrisikoverteilung gefolgt Seer hat auf der Basis der uf Kooperation angelegten Arbeitsteilung der $8 88 ff. AO und der in$ 162 Ao enthaltenen Wertungen Beweisregeln abgeleitet, die auf das mogliche In Cormationsgefalle zwischen Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung Rucksicht nehmen Das vom BFH auf dieser Grundlage herausgearbeitete Verstandnis steht i Einklang mit der gesetzlichen Wertung der s$ 88 ff. AO Nach dem in$ 88 AO normierten Amtsermittlungsgrundsatz tragt grundsatzlich die Finanzbe- horde die Feststellungslast dafur, den Sachverhalt vollstandig zu ermitteln Erforderlich ist dafur eine mit an Sicherheit grenzende Wahrscheinlichkeit dafur, dass ein bestimmter Sachverhalt verwirklicht worden ist (, vernunfti gen Zweifeln muss Schweigen geboten sein"). Demgegenuber steht die Mit- wirkungspficht des Steuerpflichtigen, die den Steuerpflichtigen dazu ver Beweismittel zu offenbaren. Insoweit ist das Besteuerungsverfahren durch die Kooperationsmaxime gepragt Festzuhalten ist aber, dass auch im Falle der Mitwirkungspflichtverletzung des Steuerpflichtigen die Finanzbehorde die eitere Sachaufklarung nicht einstellen darf. Das bedeutet, dass die Unter suchungspflicht nicht dann endet, wenn die Mitwirkungspflicht nicht erfullt wird(vgl. nur Tipke/ Kruse, AO/FGO, 90 Rz. 7). Allerdings reduziert sich di Sachaufklarungspflicht der Finanzbehorde, sofern der Steuerpflichtige der einzig nstrager in Bezug auf die fur die Besteuerung erheblichen Tat. achen ist Im Ubrigen kann die verletzung der Mitwirkungspficht zur Ein- schrankung der Aufklarungspflicht der Finanzbehorde fuhren Das bedeutet dass im Falle geringerer Mitwirkung die Aufklarungspflichten der Finanzbe horde mangels Aufklarungsmoglichkeiten abnehmen Hier setzt der BFH seinem Urteil an und bestimmt ausdrucklich. dass im Rahmen der vGa die Veranlassung einer Leistung durch das Gesellschaftsverhaltnis widerlegbar vermutet werden darf, wenn der Steuerpfichtige seinen Mitwirkungspfich ten nicht nachkommt Es fallt folglich in die Beweisrisikosphare des Steuer- pflichtigen, wenn er seiner Mitwirkungsverpflichtung nicht in angemessener IWB Nr23vom12.12.2001 1137

Auch für den Fall, dass der Steuerpflichtige in keiner Weise seinen Mitwirkungspflichten nachkommt, wird dies nach der Auffassung des BFH lediglich zu der Annahme führen, dass die Preisfindung durch das Gesellschaftsverhältnis beeinflusst worden ist. Tatsächlich — und diesen Aspekt hat der BFH deutlich herausgearbeitet — betreffen die Mitwirkungspflichten, die insbesondere in §§ 90 Abs. 2, 93 und 200 AO normiert sind — ausschließlich das Tatbestandsmerkmal der Veranlassung einer Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis. Soweit sich die Mitwirkungspflichtverletzung auf eine solche Tatbestandsvoraussetzung bezieht, hat dies jedoch nur eine Minderung der Ermittlungspflichten zur Folge. Nur soweit sich die Mitwirkungspflichtverletzung auf eine Rechtsfolge bezieht, soll eine Schätzung der Besteuerungsgrundlage zulässig sein (vgl. Urt. v. 17. 10. 2001, a. a. O., unter III. A. 2 d) bb) und LS 6; vgl. dazu auch Wassermeyer, DB 2001, 2465, 2468 f.). Damit hat der BFH die Beweislastverteilung zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde deutlicher als bisher herausgearbeitet. Der erste Senat ist dabei der von Seer (in: Verständigungen in Steuerverfahren, Habil. Köln 1996, S. 191 ff., vgl. auch Wassermeyer, DB 2001, S. 2465) entwickelten sphärenorientierten Beweisrisikoverteilung gefolgt. Seer hat auf der Basis der auf Kooperation angelegten Arbeitsteilung der §§ 88 ff. AO und der in § 162 AO enthaltenen Wertungen Beweisregeln abgeleitet, die auf das mögliche Informationsgefälle zwischen Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung Rücksicht nehmen. Das vom BFH auf dieser Grundlage herausgearbeitete Verständnis steht im Einklang mit der gesetzlichen Wertung der §§ 88 ff. AO. Nach dem in § 88 AO normierten Amtsermittlungsgrundsatz trägt grundsätzlich die Finanzbehörde die Feststellungslast dafür, den Sachverhalt vollständig zu ermitteln. Erforderlich ist dafür eine mit an Sicherheit grenzende Wahrscheinlichkeit dafür, dass ein bestimmter Sachverhalt verwirklicht worden ist („vernünftigen Zweifeln muss Schweigen geboten sein“). Demgegenüber steht die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen, die den Steuerpflichtigen dazu verpflichtet, die in seinem Verantwortungsbereich angesiedelten Tatsachen und Beweismittel zu offenbaren. Insoweit ist das Besteuerungsverfahren durch die Kooperationsmaxime geprägt. Festzuhalten ist aber, dass auch im Falle der Mitwirkungspflichtverletzung des Steuerpflichtigen die Finanzbehörde die weitere Sachaufklärung nicht einstellen darf. Das bedeutet, dass die Untersuchungspflicht nicht dann endet, wenn die Mitwirkungspflicht nicht erfüllt wird (vgl. nur Tipke/Kruse, AO/FGO, § 90 Rz. 7). Allerdings reduziert sich die Sachaufklärungspflicht der Finanzbehörde, sofern der Steuerpflichtige der einzige Wissensträger in Bezug auf die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen ist. Im Übrigen kann die Verletzung der Mitwirkungspflicht zur Einschränkung der Aufklärungspflicht der Finanzbehörde führen. Das bedeutet, dass im Falle geringerer Mitwirkung die Aufklärungspflichten der Finanzbehörde mangels Aufklärungsmöglichkeiten abnehmen. Hier setzt der BFH in seinem Urteil an und bestimmt ausdrücklich, dass im Rahmen der vGA die Veranlassung einer Leistung durch das Gesellschaftsverhältnis widerlegbar vermutet werden darf, wenn der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten nicht nachkommt. Es fällt folglich in die Beweisrisikosphäre des Steuerpflichtigen, wenn er seiner Mitwirkungsverpflichtung nicht in angemessenem Steuerrecht Verrechnungspreisentscheidung des BFH 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1791 IWB Nr. 23 vom 12. 12. 2001 - 1137 -

MaBe nachkommt. Das bedeutet aber ebenso, dass der Steuerpflichtige die Moglichkeit hat, diese Vermutung zu widerlegen. Anzumerken ist in diesem Zusammenhang auch, dass das bmf der gesetzli- chen Systematik in den Entwurfen fur die verwaltungsgrundsatze'Verfahren bisher nicht genugend Beachtung geschenkt hat. Es ist gerade nicht ausrei hend, sich an der objektiven Beweislastverteilung im Besteuerungsverfahren zu orientieren und als letzte Konsequenz eine Beweislastumkehr einzufuhren (vgl. zur Kritik bereits Kroppen/Eigelshoven/ Roeder, IWB Fach 3 Gr. 2, S92 Die Annahme, diedie veranlassung im Gesellschaftsverhaltnis begrundet, ist jedoch lediglich eine der Voraussetzungen fur eine Korrektur auf der grund lage der vGa und kann murein erster Hinweis darauf sein, dass ein Preis nicht lem Fremdvergleich entspricht. Trotz der Veranlassung im Gesellschaftsver- haltnis kann der Preis angemessen sein Deshalb ist eine Anpassung nur dann oglich, wenn der vereinbarte Preis auBerhalb der bandbreite angemessener reise liegt Diese Feststellung muss von den Behorden auch in solchen Fallen getroffen werden, in denen der Steuerpfichtige entweder uberhaupt keine Verrechnungspreismethode, eine nicht akzeptierte Methode oder gar eine falsche" Methode benutzt hat. Denn auch in diesen Fallen kann der verein barte Preis n zufallig"dem Fremdvergleich entsprechen, obwohl der Steuer- pfichtige diesen Preis nicht auf der Basis wirtschaftlicher oder wissenschaft- licher Methoden ermittelt hat Es ist kaum verwunderlich, dass die Finanzverwaltung mit den Aussagen des BFHzur Dokumentationsverpflichtung sowie zur Beweislastverteilung wenig zufrieden ist. Bereits in der Folge des BFH-Beschlusses vom 10. 5. 2001(I s /01, DB 2001, 1180)hat die Diskussion begonnen, das geltende recht ent chen zu andern. auch wenn die endgultige Entscheidung dieser Diskus- on zum heutigen Zeitpunkt noch nicht absehbar ist, so konnte ein neues Gesetz folgende Aspekte behandeln Das Gesetz wird wahrscheinlich Dokumentationsanforderungen in das na- ional Steuerrecht einfuhren, nach denen der Steuerpflichtige verpflichtet t, aufzuzeigen, wie er seine preise festsetzt und warum er annimmt, dass sie dem Fremdvergleich entsprechen. Wenn eine solche Dokumentation nicht vom Steuerpfichtigen erstellt wird, kann als Sanktion unter anderem die be reislast auf den Steuerpflichtigen ubergehen, wenn nicht genau ersichtlich ist, ob ein Preis innerhalb der Verrechnungspreisbandbreite liegt oder nicht. Es bleibt nur zu hoffen, dass der Gesetzgeber bei der Einfuhrung einer Do- umentationsverpfichtung das Augenmab bewahrt Es sollten keine vo neuen Anforderungen an die Dokumentation gestellt werden Vielmehr sollte ich die verpflichtung an den Vorgaben anderer Lander orientieren. Es ist chlichtweg nicht akzeptabel, dass jedes Land seine eigenen Anforderungen aufstellt und der Steuerpfichtige mit diesen unterschiedlichsten Anforderur en belastet wird, die daruber hinaus noch kosten- und zeitaufwendig sind Beachtenswert ist auch. dass die EU-Kommission kiirzlich einen neuen Be richt zur Besteuerung der Unternehmen in der EU vorgelegt hat, der sich auch mit der Problematik der Bestimmung angemessener Verrechnungspreise be- fasst. Darin empfiehlt die EU-Kommission, einem einheitlichen Kurs hi sichtlich der Dokumentationen zu folgen, um eine Einigung uber die Doku mentationsanforderungen in einem internationalen Kontext zu ermoglichen gl dazu den bericht der EU-Kommission Company Taxation in the Inter- al Market“,SEC(2001)1681,wom23.10.2001,S.346f.) 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1792 -113

Maße nachkommt. Das bedeutet aber ebenso, dass der Steuerpflichtige die Möglichkeit hat, diese Vermutung zu widerlegen. Anzumerken ist in diesem Zusammenhang auch, dass das BMF der gesetzlichen Systematik in den Entwürfen für die Verwaltungsgrundsätze ’Verfahren’ bisher nicht genügend Beachtung geschenkt hat. Es ist gerade nicht ausreichend, sich an der objektiven Beweislastverteilung im Besteuerungsverfahren zu orientieren und als letzte Konsequenz eine Beweislastumkehr einzuführen (vgl. zur Kritik bereits Kroppen/Eigelshoven/Roeder, IWB Fach 3 Gr. 2, S. 925, 938, sowie Rasch, a. a. O., S. 150). Die Annahme, die die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis begründet, ist jedoch lediglich eine der Voraussetzungen für eine Korrektur auf der Grundlage der vGA und kann nur ein erster Hinweis darauf sein, dass ein Preis nicht dem Fremdvergleich entspricht. Trotz der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis kann der Preis angemessen sein. Deshalb ist eine Anpassung nur dann möglich, wenn der vereinbarte Preis außerhalb der Bandbreite angemessener Preise liegt. Diese Feststellung muss von den Behörden auch in solchen Fällen getroffen werden, in denen der Steuerpflichtige entweder überhaupt keine Verrechnungspreismethode, eine nicht akzeptierte Methode oder gar eine „falsche“ Methode benutzt hat. Denn auch in diesen Fällen kann der vereinbarte Preis „zufällig“ dem Fremdvergleich entsprechen, obwohl der Steuerpflichtige diesen Preis nicht auf der Basis wirtschaftlicher oder wissenschaftlicher Methoden ermittelt hat. Es ist kaum verwunderlich, dass die Finanzverwaltung mit den Aussagen des BFH zur Dokumentationsverpflichtung sowie zur Beweislastverteilung wenig zufrieden ist. Bereits in der Folge des BFH-Beschlusses vom 10. 5. 2001 (I S 3/01, DB 2001, 1180) hat die Diskussion begonnen, das geltende Recht entsprechend zu ändern. Auch wenn die endgültige Entscheidung dieser Diskussion zum heutigen Zeitpunkt noch nicht absehbar ist, so könnte ein neues Gesetz folgende Aspekte behandeln: Das Gesetz wird wahrscheinlich Dokumentationsanforderungen in das nationale Steuerrecht einführen, nach denen der Steuerpflichtige verpflichtet ist, aufzuzeigen, wie er seine Preise festsetzt und warum er annimmt, dass sie dem Fremdvergleich entsprechen. Wenn eine solche Dokumentation nicht vom Steuerpflichtigen erstellt wird, kann als Sanktion unter anderem die Beweislast auf den Steuerpflichtigen übergehen, wenn nicht genau ersichtlich ist, ob ein Preis innerhalb der Verrechnungspreisbandbreite liegt oder nicht. Es bleibt nur zu hoffen, dass der Gesetzgeber bei der Einführung einer Dokumentationsverpflichtung das Augenmaß bewahrt. Es sollten keine völlig neuen Anforderungen an die Dokumentation gestellt werden. Vielmehr sollte sich die Verpflichtung an den Vorgaben anderer Länder orientieren. Es ist schlichtweg nicht akzeptabel, dass jedes Land seine eigenen Anforderungen aufstellt und der Steuerpflichtige mit diesen unterschiedlichsten Anforderungen belastet wird, die darüber hinaus noch kosten- und zeitaufwendig sind. Beachtenswert ist auch, dass die EU-Kommission kürzlich einen neuen Bericht zur Besteuerung der Unternehmen in der EU vorgelegt hat, der sich auch mit der Problematik der Bestimmung angemessener Verrechnungspreise befasst. Darin empfiehlt die EU-Kommission, einem einheitlichen Kurs hinsichtlich der Dokumentationen zu folgen, um eine Einigung über die Dokumentationsanforderungen in einem internationalen Kontext zu ermöglichen (vgl. dazu den Bericht der EU-Kommission „Company Taxation in the Internal Market“, SEC(2001) 1681, vom 23. 10. 2001, S. 346 ff.). 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1792 - 1138 -

Steuerrecht 3 Deutschland Verrechnungspreisentscheidung des BFH Gruppe1·sete1793 Die verfasser des Berichts stellen unter Verweis auf das Kapitel 5 der OECD Richtlinien ausdruicklich darauf ab eine balance zwischen dem recht der Finanzverwaltung zur Anforderung von Unterlagen und den damit verbum denen Kosten des Steuerpflichtigen herzustellen. Es wird auch betont, dass eine Ubereinstimmung zwischen den Anforderungen der OECD und der EU ergestellt werden sollte, damultinationale Unternehmen haufig unter beiden Regelwerken tatig sein werden Der Gesetzgeber hat daher jetzt die Gelegen- heit, eine mogliche gesetzliche Dokumentationsverpflichtung entsprechend zu gestalten. Keinesfalls sollte die gesetzgebung unter dem Eindruck erfol gen, im Vergleich zu anderen Landern moglichst strenge Anforderungen zu formulieren, um das eigene Steueraufkommen zu sichern, indem der Steuer- pflichtige angehalten wird, die jeweils strengsten Anforderungen zu erfullen. Verrechnungsbestimmung ist, verbundene Unternehmen mit unverbundenen auf eine ebene zu stellen. Unverbundene Unternehmen mussen aufgrund der Art ihrer Beziehungen keinerlei Dokumentationen erstellen Wenn die steu erbehorden den Steuerpflichtigen durch ihre Dokumentationsanforderunger zwingen, prohibitiv hohe Kosten fur seine Dokumentationen zu tragen, so fuhr dies zu einer Benachteiligung der in einem Konzernverbund agierenden Steuerpfichtigen im Vergleich zu Steuerpflichtigen, die unabhangig am Markt tatig sind, da weniger Mittel zur Verfugung stehen, um damit betrieb liche Bedurfnisse wie die Forschung und Entwicklung, Marketing, etc. zu for- dern(diesen Aspekt betont auch die EU-Kommission, vgl. den bericht vom 23.10.2001, Daruber hinaus sind neue Dokumentationsanforderungen, einschlieBlich der Anforderungen an Verrechnungspreisstudien, fur den Steuerpflichtigen nur annehmbar wenn er dadurch einen hoheren grad an Rechtssicherheit im um gang mit den Steuerbehorden erlangt. Daher sollten sich die Behorden uber- legen, durch die Einfuhrung von , safe harbor -Regelungen den Umfang einer Pruifung fur die Behorden einzuschranken, wenn die Dokumentationsanfor erungen einen bestimmten Standard erfullen, der in dem neuen Gesetz und den moglichen Verwaltungsgrundsatzen definiert wird VIL. Anforderungen an eine verrechnungspreisanalyse Das Finanzgericht hatte seine Entscheidung fur eine Korrektur auf die an rendung der Wiederverkaufspreismethode gestutzt Dabei hatte es die brut tomarge, die der Steuerpflichtige durch den Verkauf von Produkten seiner Mutter erwirtschaftet hatte, mit der Bruttomarge dreier unabhangiger Pro- enten verglichen. Deren Einkaufe machten jedoch nur etwa 5 v H. des Gesamtumsatzes des Steuerpflichtigen aus Der BFH hat nun entschieden tigen und der Muttergesellschaft vergleichbar seien. Er stellte fest, dass e nerseits der Kaufer von groBeren Mengen in der Lage sein konnte, besser Rabatte auszuhandeln. Zudem konnten die einkaufe im Umfang von 5 v H von den Vergleichsunternehmen nur eine Erganzung bzw. Abrundung der existierenden Produktpalette darstellen. Es ist durchaus nachvollziehbar, dass ein Unternehmen an dieser Erganzung ein spezielles Interesse haben kann und daher auch hohere Preise akzeptieren wurde IWB Nr23vom12.12.2001 1139

Die Verfasser des Berichts stellen unter Verweis auf das Kapitel 5 der OECDRichtlinien ausdrücklich darauf ab, eine Balance zwischen dem Recht der Finanzverwaltung zur Anforderung von Unterlagen und den damit verbundenen Kosten des Steuerpflichtigen herzustellen. Es wird auch betont, dass eine Übereinstimmung zwischen den Anforderungen der OECD und der EU hergestellt werden sollte, da multinationale Unternehmen häufig unter beiden Regelwerken tätig sein werden. Der Gesetzgeber hat daher jetzt die Gelegenheit, eine mögliche gesetzliche Dokumentationsverpflichtung entsprechend zu gestalten. Keinesfalls sollte die Gesetzgebung unter dem Eindruck erfolgen, im Vergleich zu anderen Ländern möglichst strenge Anforderungen zu formulieren, um das eigene Steueraufkommen zu sichern, indem der Steuerpflichtige angehalten wird, die jeweils strengsten Anforderungen zu erfüllen. Es sollte nicht vergessen werden, dass es der alleinige Zweck der gesamten Verrechnungsbestimmung ist, verbundene Unternehmen mit unverbundenen auf eine Ebene zu stellen. Unverbundene Unternehmen müssen aufgrund der Art ihrer Beziehungen keinerlei Dokumentationen erstellen. Wenn die Steuerbehörden den Steuerpflichtigen durch ihre Dokumentationsanforderungen zwingen, prohibitiv hohe Kosten für seine Dokumentationen zu tragen, so führt dies zu einer Benachteiligung der in einem Konzernverbund agierenden Steuerpflichtigen im Vergleich zu Steuerpflichtigen, die unabhängig am Markt tätig sind, da weniger Mittel zur Verfügung stehen, um damit betriebliche Bedürfnisse wie die Forschung und Entwicklung, Marketing, etc. zu fördern (diesen Aspekt betont auch die EU-Kommission, vgl. den Bericht vom 23. 10. 2001, S. 258). Darüber hinaus sind neue Dokumentationsanforderungen, einschließlich der Anforderungen an Verrechnungspreisstudien, für den Steuerpflichtigen nur annehmbar, wenn er dadurch einen höheren Grad an Rechtssicherheit im Umgang mit den Steuerbehörden erlangt. Daher sollten sich die Behörden überlegen, durch die Einführung von „safe harbor“-Regelungen den Umfang einer Prüfung für die Behörden einzuschränken, wenn die Dokumentationsanforderungen einen bestimmten Standard erfüllen, der in dem neuen Gesetz und den möglichen Verwaltungsgrundsätzen definiert wird. VII. Anforderungen an eine Verrechnungspreisanalyse Das Finanzgericht hatte seine Entscheidung für eine Korrektur auf die Anwendung der Wiederverkaufspreismethode gestützt. Dabei hatte es die Bruttomarge, die der Steuerpflichtige durch den Verkauf von Produkten seiner Mutter erwirtschaftet hatte, mit der Bruttomarge dreier unabhängiger Produzenten verglichen. Deren Einkäufe machten jedoch nur etwa 5 v. H. des Gesamtumsatzes des Steuerpflichtigen aus. Der BFH hat nun entschieden, dass diese Einkaufstätigkeit der unabhängigen Dritten aufgrund ihres geringen Umfangs nicht mit dem Leistungsaustausch zwischen dem Steuerpflichtigen und der Muttergesellschaft vergleichbar seien. Er stellte fest, dass einerseits der Käufer von größeren Mengen in der Lage sein könnte, bessere Rabatte auszuhandeln. Zudem könnten die Einkäufe im Umfang von 5 v. H. von den Vergleichsunternehmen nur eine Ergänzung bzw. Abrundung der existierenden Produktpalette darstellen. Es ist durchaus nachvollziehbar, dass ein Unternehmen an dieser Ergänzung ein spezielles Interesse haben kann und daher auch höhere Preise akzeptieren würde. Steuerrecht Verrechnungspreisentscheidung des BFH 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1793 IWB Nr. 23 vom 12. 12. 2001 - 1139 -

Diesen Ergebnissen des BFH ist zuzustimmen. Sie werden auch durch die herrschende Literaturmeinung(vgl. nur Kroppen, in: Becker/Kroppen, Hand- uch Internationale Verrechnungspreise Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AuBensteuerrecht, 1 AStG Anm. 303)unter- stutzt und stimmen z B. mit den US-Richtlinien(vgl. sec. 1.482-1(d)(3(1i)(A) nd(C)), den OECD-Richtlinien (Tz. 1. 19 und 2.13 der OECD-Richtlinien) und auch mit den deutschen Verwaltungsgrundsatzen uberein(tz. 3.1.1. der Verwaltungsgrundsatze 1983 VIlL. Verwendung von Bandbreiten In seiner Analyse des Leistungsaustausches hatte das Finanzgericht versucht den korrekten Verrechnungspreis festzulegen. Der BFH kritisiert diese Ab- sicht und betont, dass der eine Verrechnungspreis im Sinne einer punkte- nauen GroBe eigentlich nicht existiert Dementsprechend kann eine Verrech- lungspreisanalyse nur eine Bandbreite von angemessenen Preisen liefe ern nn sie sich auf vorhandene Vergleichsdaten bezieht. Auch unabhangige Vertragspartner wurden unter vergleichbaren Umstanden nicht immer einer dentischen Preis verlangen, und unter Bezugnahme auf Tz. 1.45 der OECD- Richtlinien akzeptiert der bFh daher Bandbreiten fur die Festsetzung von Verrechnungspreisen. Das Gericht geht hier mit den Bestimmungen in ande- ren Landern, die den OECD-Leitlinien folgen(vgl. als Beispiel etwa die neuer niederlandischen Erlasse, siehe dazu auch: Kroppen/Rasch, IWB F 5 Nieder- lande, Gr. 2, S. 321 ff. ) und mit der Literaturmeinung konform(Becker, in Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, O TZ 1.45 Anm. 2 ff. Becker, in: Becker/HOppner/ Grotherr/Kroppen, Doppelbesteue- rungsabkommen, Art. 9 Anm. 167; Schaumburg, Internationales Steuerrecht rt 9 Rz. 154; Baumhoff, in: Flick/ Wassermeyer/Baumhoff, AuBensteuer recht$ 1 AStG Anm. 151 ff. Rasch, Konzernverrecl reise im nation len, bilateralen und europaischen Steuerrecht, s. 141 ff, 210, 31l ff ; O.H. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S868, 870; jeweils IX. Zulassigkeit der Anpassung im Rahmen der bandbreite Wenn eine Bandbreite von angemessenen Verrechnungspreisen ermittelt und eventuell durch eine weitere Analyse eingeschrankt worden ist, dann stellt sich die Frage, bis zu welchem Punkt innerhalb dieser Bandbreite eine Kor- venn und soweit sich herausstellt dass der Verrechnungspreis, den der Steuerpflichtige festgelegt hat, auBerhalb die er Bandbreite liegt. Der bFh gibt vor, dass eine Korrektur nur bis zum fur den Steuerpflichtigen vorteilhaftesten Punkt dieser Bandbreite erfolgen ann. eine Korrektur also entweder auf den oberen oder unteren rand der Bandbreite zu geschehen hat Der erste Senat hebt hervor, dass eine rechtliche Grundlage fur eine Anpassung auf einen sog. Mittelwert nicht gegeben ist Daruber hinaus kennt das Steuerrecht keine Straf-oder Verdachtsschatzung Dieser Teil des Urteils wird von der Finanzverwaltung stark kritisiert. Sie furchtet nun, dass der Steuerpflichtige willkurlich jeden beliebigen Preis au Berhalb der Bandbreite wahlen kann, ohne gefahr zu laufen. nach einer An- assung schlechter dazustehen als bei einer vorherigen Bestimmung der ver- rechnungspreise innerhalb der Bandbreite. Es gibt jedoch auch gute Argu- ente, die fur die Entscheidung des BFH sprechen. Wenn jeder gewahlte Preis des Steuerpflichtigen, der innerhalb der Bandbreite ist, generell ein Verrech nungspreis ist, der nicht angepasst werden kann(vgl. Tz. 1.48 der OECD 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1794

Diesen Ergebnissen des BFH ist zuzustimmen. Sie werden auch durch die herrschende Literaturmeinung (vgl. nur Kroppen, in: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, W 22 sowie Baumhoff, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 1 AStG Anm. 303) unterstützt und stimmen z. B. mit den US-Richtlinien (vgl. sec. 1.482-1(d)(3)(ii)(A) and (C)), den OECD-Richtlinien (Tz. 1.19 und 2.13 der OECD-Richtlinien) und auch mit den deutschen Verwaltungsgrundsätzen überein (Tz. 3.1.1. der Verwaltungsgrundsätze 1983). VIII. Verwendung von Bandbreiten In seiner Analyse des Leistungsaustausches hatte das Finanzgericht versucht, den korrekten Verrechnungspreis festzulegen. Der BFH kritisiert diese Absicht und betont, dass der eine Verrechnungspreis im Sinne einer punktgenauen Größe eigentlich nicht existiert. Dementsprechend kann eine Verrechnungspreisanalyse nur eine Bandbreite von angemessenen Preisen liefern, wenn sie sich auf vorhandene Vergleichsdaten bezieht. Auch unabhängige Vertragspartner würden unter vergleichbaren Umständen nicht immer einen identischen Preis verlangen, und unter Bezugnahme auf Tz. 1.45 der OECDRichtlinien akzeptiert der BFH daher Bandbreiten für die Festsetzung von Verrechnungspreisen. Das Gericht geht hier mit den Bestimmungen in anderen Ländern, die den OECD-Leitlinien folgen (vgl. als Beispiel etwa die neuen niederländischen Erlasse, siehe dazu auch: Kroppen/Rasch, IWB F. 5 Niederlande, Gr. 2, S. 321 ff.) und mit der Literaturmeinung konform (Becker, in: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, O Tz. 1.45, Anm. 2 ff.; Becker, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 9 Anm. 167; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, § 18.113; Sieker, in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 9 Rz. 154; Baumhoff, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht § 1 AStG Anm. 151 ff.; Rasch, Konzernverrechnungspreise im nationalen, bilateralen und europäischen Steuerrecht, S. 141 ff., 210, 311 ff.; O. H. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 868, 870; jeweils m. w. N.). IX. Zulässigkeit der Anpassung im Rahmen der Bandbreite Wenn eine Bandbreite von angemessenen Verrechnungspreisen ermittelt und eventuell durch eine weitere Analyse eingeschränkt worden ist, dann stellt sich die Frage, bis zu welchem Punkt innerhalb dieser Bandbreite eine Korrektur vorgenommen werden kann, wenn und soweit sich herausstellt, dass der Verrechnungspreis, den der Steuerpflichtige festgelegt hat, außerhalb dieser Bandbreite liegt. Der BFH gibt vor, dass eine Korrektur nur bis zum für den Steuerpflichtigen vorteilhaftesten Punkt dieser Bandbreite erfolgen kann, eine Korrektur also entweder auf den oberen oder unteren Rand der Bandbreite zu geschehen hat. Der erste Senat hebt hervor, dass eine rechtliche Grundlage für eine Anpassung auf einen sog. Mittelwert nicht gegeben ist. Darüber hinaus kennt das Steuerrecht keine Straf- oder Verdachtsschätzung. Dieser Teil des Urteils wird von der Finanzverwaltung stark kritisiert. Sie fürchtet nun, dass der Steuerpflichtige willkürlich jeden beliebigen Preis au- ßerhalb der Bandbreite wählen kann, ohne Gefahr zu laufen, nach einer Anpassung schlechter dazustehen als bei einer vorherigen Bestimmung der Verrechnungspreise innerhalb der Bandbreite. Es gibt jedoch auch gute Argumente, die für die Entscheidung des BFH sprechen. Wenn jeder gewählte Preis des Steuerpflichtigen, der innerhalb der Bandbreite ist, generell ein Verrechnungspreis ist, der nicht angepasst werden kann (vgl. Tz. 1.48 der OECD- 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1794 - 1140 -

Steuerrecht 3 Deutschland Verrechnungspreisentscheidung des BFH Gruppe1· Seite1795 Richtlinien), so ist es schwer vorstellbar, warum ein Preis auBerhalb zur Mitte der Bandbreite hin angepasst werden soll Eine solche Vorgehensweise wurde verkennen, dass Steuerrecht Eingriffsrecht ist, welches einen Eingriff in di was bedeutet, dass die MaBnahme zu wahlen ist, die am wenigsten in die Freiheitsrechte des Einzelnen eingreift (vgl. Kroppen, in: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, O 7.30 Anm. 7 ff, Kroppen/ Rasch. IWB F 5 Niederlande gr. 2.S. 321 ff X. Vertriebsgesellschaften mit verlusten Mit seinem in der Literatur(Kroppen, in: Becker/Kroppen, Handbuch Inter- Baumhoff, in: Flick/Wassermeyer /Baumhoff, AuBensteuerrecht, $1 AStG Anm. 606)weit beachteten Urteil vom 17.2.1993(IR 3 /92, BStBl 1993 Il, S 457)hatte der erste Senat entschieden, dass deutsche vertriebsgesellschaf ten auslandischer Unternehmen Anfangsverluste nicht langer als drei Jahre geltend machen durfen Der BFH hat dieses Urteil nun grundsatzlich bestatigt und gleichzeitig seine Entscheidung von 1993 genauererlautert Im Allgeme nen sollte eine Vertriebsgesellschaft innerhalb eines uberschaubaren Kalku lationszeitraums einen angemessenen Totalgewinn erzielen Der Totalgewinn sollte den ubernommenen Funktionen und Risiken entsprechen. Der BFH fuhrt aus, dass sich die Hohe des Totalgewinns als Untergrenze zumindest an einer angemessenen Verzinsung auf das investierte Kapital orientieren kann, Der BFH fuhr zudem aus, dass eine widerlegbare vermutung dafur besteht dass die Verrechnungspreise nicht mit dem angemessenen Fremdvergleichs- von drei Jahren erhebliche Verluste hatte Der Steuerpflichtige kann jedoch die Vermutung widerlegen, indem er darlegt und auch beweist, dass die ver- einbarten Verrechnungspreise angemessen sind. Der Steuerpflichtige kann z B aufzeigen, dass es falsche Investments oder Mismanagement gab, oder dass auch fremde, unabhangige Vertriebsgesellschaften aufgrund schlechter fahren haben. Wenn der Steuerpflichtige derartige Grunde aufzeigen kann, konnen Verluste auch fur einen langeren Zeitraum als drei Jahre akzeptiert Es sei darauf n, dass innerhalb der gangigen Praxis in Betriebs- prufungen Steuerpfichtige bereits versucht haben, ihre Verlustperioden auf Grunde hin zu analysieren, diedie Verluste verursacht haben konnten und die unabhangig von den vereinbarten Verrechnungspreisen eingetreten sind Der enat hat nun diese Praxis als eine zulassige moglichkeit der rechtfer von Verlusten in der Betriebsprufung akzeptiert gelingt,die Vermutung zu widerlegee so e i ericht hat auch festgestellt, dass die Finanzverwaltung nicht von der Anpassung der Preise sogar im ersten verlus jahr abgehalten werden kan um so einen Totalgewinn am Ende der gesamten Verlustperiode zu erhalten. Dies gilt jedoch-wie ausgefuhrt IWB Nr23vom12.12.2001

Richtlinien), so ist es schwer vorstellbar, warum ein Preis außerhalb zur Mitte der Bandbreite hin angepasst werden soll. Eine solche Vorgehensweise würde verkennen, dass Steuerrecht Eingriffsrecht ist, welches einen Eingriff in die Freiheitsrechte der Steuerpflichtigen bewirkt. Dieser Eingriff ist jedoch beschränkt durch das verfassungsrechtliche Gebot der Verhältnismäßigkeit, was bedeutet, dass die Maßnahme zu wählen ist, die am wenigsten in die Freiheitsrechte des Einzelnen eingreift (vgl. Kroppen, in: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, O 7.30 Anm. 7 ff., Kroppen/ Rasch, IWB F. 5 Niederlande Gr. 2, S. 321 ff.). X. Vertriebsgesellschaften mit Verlusten Mit seinem in der Literatur (Kroppen, in: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, W Anm. 77, Becker, IWB F. 3 Gr. 1, S. 1339; Baumhoff, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 1 AStG Anm. 606) weit beachteten Urteil vom 17. 2. 1993 (I R 3/92, BStBl 1993 II, S. 457) hatte der erste Senat entschieden, dass deutsche Vertriebsgesellschaften ausländischer Unternehmen Anfangsverluste nicht länger als drei Jahre geltend machen dürfen. Der BFH hat dieses Urteil nun grundsätzlich bestätigt und gleichzeitig seine Entscheidung von 1993 genauer erläutert. Im Allgemeinen sollte eine Vertriebsgesellschaft innerhalb eines überschaubaren Kalkulationszeitraums einen angemessenen Totalgewinn erzielen. Der Totalgewinn sollte den übernommenen Funktionen und Risiken entsprechen. Der BFH führt aus, dass sich die Höhe des Totalgewinns als Untergrenze zumindest an einer angemessenen Verzinsung auf das investierte Kapital orientieren kann, basierend auf Marktzinssätzen zuzüglich eines angemessenen Risikozuschlags. Der BFH führt zudem aus, dass eine widerlegbare Vermutung dafür besteht, dass die Verrechnungspreise nicht mit dem angemessenen Fremdvergleichspreis übereinstimmen, wenn eine Vertriebsgesellschaft über einen Zeitraum von drei Jahren erhebliche Verluste hatte. Der Steuerpflichtige kann jedoch die Vermutung widerlegen, indem er darlegt und auch beweist, dass die vereinbarten Verrechnungspreise angemessen sind. Der Steuerpflichtige kann z. B. aufzeigen, dass es falsche Investments oder Missmanagement gab, oder dass auch fremde, unabhängige Vertriebsgesellschaften aufgrund schlechter Marktbedingungen über einen längeren Zeitraum ebenfalls Verluste eingefahren haben. Wenn der Steuerpflichtige derartige Gründe aufzeigen kann, können Verluste auch für einen längeren Zeitraum als drei Jahre akzeptiert werden. Es sei darauf hingewiesen, dass innerhalb der gängigen Praxis in Betriebsprüfungen Steuerpflichtige bereits versucht haben, ihre Verlustperioden auf Gründe hin zu analysieren, die die Verluste verursacht haben könnten und die unabhängig von den vereinbarten Verrechnungspreisen eingetreten sind. Der erste Senat hat nun diese Praxis als eine zulässige Möglichkeit der Rechtfertigung von Verlusten in der Betriebsprüfung akzeptiert. Das Gericht hat auch festgestellt, dass die Finanzverwaltung nicht von der Anpassung der Preise sogar im ersten Verlustjahr abgehalten werden kann, um so einen Totalgewinn am Ende der gesamten Verlustperiode zu erhalten. Dies gilt jedoch — wie ausgeführt — nur, sofern es dem Steuerpflichtigen nicht gelingt, die Vermutung zu widerlegen. Steuerrecht Verrechnungspreisentscheidung des BFH 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1795 IWB Nr. 23 vom 12. 12. 2001 - 1141 -

XI. Standardmethoden versus Gewinnmethoden Die de enuber gewinnorientierten Methoden zum Ausdruck gebracht (vgl. Presse mitteilung des BMF vom 13. 7. 1995, IStR, S 384; vgl. auch Runge, IStR 1995, S 505 ff. ). Auch haben die OECD-Richtlinien gewinnorientierte Methode nur als solche Methoden anerkannt. die als letztes hilfsmittel eine entschei- dung daruber ermoglichen sollen, ob ein Verrechnungspreis dem Fremdver gleichsgrundsatz entspricht (vgl. Tz 3.54 der OECD-Richtlinien). Der BFH at diese ansicht nun vollig ins Gegenteil verkehrt. Der BFH stellt fest, dass uch, wenn die Festsetzung der verrechnungspreise des Steuerpfichtigen auf einer Standardmethod basiert und die Preise in die bandbreite angemessene Terrechnungspreise fallen, die Preise dennoch angepasst werden konner enn sie nicht zu akzeptablen Gewinnen fuhren(gegen diese argumentation: w oppen. in: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise f Diese Position erlaubt nicht nur die anwendung einer gewinnorientierten nalyse (oder gewinnorientierter Methoden), um einen Preis festzusetzen Vielmehr werden gewinnorientierte Methoden verwendet, um Ergebnisse an die Stelle derjenigen zu setzen, die unter Verwendung einer Standardme- thode und von Preisen innerhalb der Bandbreite ermittelt wurden Nimmt nan die Entscheidung des Gerichts wortlich, so konnte auch in solchen Fallen eine Anpassung erfolgen, in denen ein Hersteller Produkte an verschiedene unverbundene und verbundene Vertriebsgesellschaften unter vergleichbaren standen fur den gleichen Preis verkauft und die verbundene Vertriebsge- lschaft Verluste erleidet. Dieser Auffassung vermag man nicht recht zu fol gen. Wenn die Umstande tatsachlich vergleichbar sind, gibt es eine nachhal ge Vermutung, dass die verluste nicht durch die Preisgestaltung sondern lurch andere Umstande verursacht worden sind, da unabhangige unterneh- men mit denidentischen Verrechnungspreisen Gewinne gemacht haben, wah rend das verbundene Unternehmen Verluste hat hinnehmen mussen(vgl. dazu Kroppen, in: Becker /Kroppen, Handbuch Internationale verrechnungspreise W77) Wenn die Finanzverwaltung unter diesen Umstanden jedoch noch im mer eine Anpassung vornehmen will, kann dies nur akzeptiert werden, wenn sie aufzeigen und beweisen kann, dass die Umstande in beiden Fallen nicht ergleichbar sind, und dass daher ein unabhangiges Unternehmen unter den gleichen Umstanden wie das abhangige Unternehmen einen anderen Preis usgehandelt hatte Die Ansicht, dass eine Anpassung unter identischen Um- standen und gleicher Preisgebung moglich ware, nur weil die ergebnisse un terschiedlich ausfallen, lasst sich jedoch nicht aufrechterhalten XIl. Zusammenfassung und Schlussfolgerung Auswirkungen auf die Festsetzung von Verrechnungspreisen in Deutschlan haben wird Die Entscheidung wird wahrscheinlich zu legislative MaBnah- nen fuhren, mit denen die Finanzverwaltung versuchen wird, die Wirkung der Entscheidung des BFH zu minden. Da der bFh den Fall zum Finanzgericht zuruickverwiesen hat, bleibt abzu- warten, wie das gericht mit einigen der offenen Fragen umgehen wird Der wichtigste Aspekt wird dabei sein, welchen Beweiswert das Gericht den sog. secret comparables zugestehen wird. Wenn der Fall noch einmal in Revision gehen sollte, konnte der BFH eine weitere Gelegenheit bekommen, diesen Aspekt ebenfalls in der Entscheidung zu berucksichtigen Gruppe 1. Seite 1796 1142

XI. Standardmethoden versus Gewinnmethoden Die deutschen Steuerbehörden haben bisher regelmäßig ihre Vorbehalte gegenüber gewinnorientierten Methoden zum Ausdruck gebracht (vgl. Pressemitteilung des BMF vom 13. 7. 1995, IStR, S. 384; vgl. auch Runge, IStR 1995, S. 505 ff.). Auch haben die OECD-Richtlinien gewinnorientierte Methoden nur als solche Methoden anerkannt, die als letztes Hilfsmittel eine Entscheidung darüber ermöglichen sollen, ob ein Verrechnungspreis dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht (vgl. Tz. 3.54 der OECD-Richtlinien). Der BFH hat diese Ansicht nun völlig ins Gegenteil verkehrt. Der BFH stellt fest, dass auch, wenn die Festsetzung der Verrechnungspreise des Steuerpflichtigen auf einer Standardmethode basiert und die Preise in die Bandbreite angemessener Verrechnungspreise fallen, die Preise dennoch angepasst werden können, wenn sie nicht zu akzeptablen Gewinnen führen (gegen diese Argumentation: Kroppen, in: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, W 91 ff.). Diese Position erlaubt nicht nur die Anwendung einer gewinnorientierten Analyse (oder gewinnorientierter Methoden), um einen Preis festzusetzen. Vielmehr werden gewinnorientierte Methoden verwendet, um Ergebnisse an die Stelle derjenigen zu setzen, die unter Verwendung einer Standardmethode und von Preisen innerhalb der Bandbreite ermittelt wurden. Nimmt man die Entscheidung des Gerichts wörtlich, so könnte auch in solchen Fällen eine Anpassung erfolgen, in denen ein Hersteller Produkte an verschiedene unverbundene und verbundene Vertriebsgesellschaften unter vergleichbaren Umständen für den gleichen Preis verkauft und die verbundene Vertriebsgesellschaft Verluste erleidet. Dieser Auffassung vermag man nicht recht zu folgen. Wenn die Umstände tatsächlich vergleichbar sind, gibt es eine nachhaltige Vermutung, dass die Verluste nicht durch die Preisgestaltung sondern durch andere Umstände verursacht worden sind, da unabhängige Unternehmen mit den identischen Verrechnungspreisen Gewinne gemacht haben, während das verbundene Unternehmen Verluste hat hinnehmen müssen (vgl. dazu Kroppen, in: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, W 77). Wenn die Finanzverwaltung unter diesen Umständen jedoch noch immer eine Anpassung vornehmen will, kann dies nur akzeptiert werden, wenn sie aufzeigen und beweisen kann, dass die Umstände in beiden Fällen nicht vergleichbar sind, und dass daher ein unabhängiges Unternehmen unter den gleichen Umständen wie das abhängige Unternehmen einen anderen Preis ausgehandelt hätte. Die Ansicht, dass eine Anpassung unter identischen Umständen und gleicher Preisgebung möglich wäre, nur weil die Ergebnisse unterschiedlich ausfallen, lässt sich jedoch nicht aufrechterhalten. XII. Zusammenfassung und Schlussfolgerung Der BFH hat eine sehr wichtige Entscheidung getroffen, die weitreichende Auswirkungen auf die Festsetzung von Verrechnungspreisen in Deutschland haben wird. Die Entscheidung wird wahrscheinlich zu legislativen Maßnahmen führen, mit denen die Finanzverwaltung versuchen wird, die Wirkung der Entscheidung des BFH zu mindern. Da der BFH den Fall zum Finanzgericht zurückverwiesen hat, bleibt abzuwarten, wie das Gericht mit einigen der offenen Fragen umgehen wird. Der wichtigste Aspekt wird dabei sein, welchen Beweiswert das Gericht den sog. secret comparables zugestehen wird. Wenn der Fall noch einmal in Revision gehen sollte, könnte der BFH eine weitere Gelegenheit bekommen, diesen Aspekt ebenfalls in der Entscheidung zu berücksichtigen. e 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1796 - 1142 -

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《税法——转移定价》英文参考文献：05 CaseLaw_09 Bedeutende Entscheidung des BFH in Verrechnungspreisfragen