Verrechnungspreise 5 Gruppe2·sete1329 Verscharfung des verrechnungspreisklimas in fran kreich von StB Dr Achim Roeder M.A. und Dipl.-Ok Mare Schnell Deloitte Touche. Diisseldorf Geltungsbereich: Frankreich n:Art.57 Cod al des Impots(CGI); Art. L13B Livre des Procedu es Fiscales(LPF); Gesetz Nr. 96-314 v. 12. 4.1996; Gesetz Nr. 89-935 v 29. 12. 1989 77/99/EWG V 19.12.gowon generale des impots(BOD)4A 8-99;EU-Richtlinie Literatur: Becker, in: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungs- ECD-MA, Herne/Berlin; Bourmont/Rubechi, Verrechnungspreise im Wie Losses arise. Internationa h al 0202353 I. Einleitung Obwohl in Frankreich der Fremdvergleichsgrundsatz in Art. 57 CGI als we- sentliches Kriterium zur Bestimmung angemessener konzerninterner ver rechnungspreise bereits 1933 im franzosischen Steuerrecht verankert wurde, mangelte es dennoch bis Ende der 90er Jahre an konkreten Dokumentations- vorschriften, um die Durchsetzbarkeit des Fremdvergleichsgrundsatzes zu 1996 fehlte den franzosischen Finanzbehorden bei nicht fremdvergleichskonform festgelegten Verrechnungspreisen die rechtliche Moglichkeit, die Beweislast zu Lasten des Steuerpfichtigen umzukehren Ne ben diesem Mangel an rechtlichen Moglichkeiten konnten die franzosischen Finanzbehorden auBerdem Gewinnanpassungen vor den Finanzgerichten nur n seltenen Fallen durchsetzen, da sie ganzlich auf eine okonomische Analyse der konzerninternen Transaktionen verzichteten Diese Situation war fur die Steuerpflichtigen nicht nur von Vorteil, da sie in diesem Zusammenhang auch auf die Moglichkeit bilateraler Advance Pricing Agreements(APA)verzichten mussten. Zudem nahmen die franzosischen Finanzbehorden im Falle von ein- geleiteten Verstandigungsverfahren zur Vermeidung von Doppelbesteuerung regelmaBig unhaltbare Positionen im Hinblick auf den fremdvergleichsmaB stab ein und verhinderten damit eine Einigung (vgl. Monsellato, TNI 2002 S.1031) Seit 1996 hat sich mit der Einfuhrung von konkreten Dokumentationsvor schriften(Gesetz Nr. 96-314 v 12. 4. 1996)im Zusammenhang mit den bereits seit 1989 bestehenden Regelungen zum elektronischen Datenzugriff der Fi nanzverwaltung(Gesetz Nr. 89-935 v. 29. 12. 1989)die Situation in Frank- IWB Nr22vom27.11.2002
Steuerrecht Verrechnungspreise 5 Frankreich Gruppe 2 · Seite 1329 Verschärfung des Verrechnungspreisklimas in Frankreich von StB Dr. Achim Roeder M.A. und Dipl.-Ök. Marc Schnell, Deloitte & Touche, Düsseldorf Geltungsbereich: Frankreich. Rechtsgrundlagen: Art. 57 Code Général des Impoˆts (CGI); Art. L13B Livre des Procédures Fiscales (LPF); Gesetz Nr. 96-314 v. 12. 4.1996; Gesetz Nr. 89-935 v. 29. 12. 1989; Bulletin officiel de la direction générale des impoˆts (BOI) 4A 8-99; EU-Richtlinie 77/799/EWG v. 19. 12. 1977. Literatur: B e c k e r , in: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise; d e r s . , in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA-Kommentar, Art. 9 OECD-MA, Herne/Berlin; B o u r m o n t / R u b e c h i , Verrechnungspreise im deutsch-französischen Umfeld: Wie sollten sich Konzerne auf eine Betriebsprüfung vorbereiten?, IStR 2002, S. 495 ff.; Douvier, France: Transfer Pricing When Losses Arise, International Transfer Pricing Journal (ITPJ) 2002, S. 160 ff.; ders., France: Cost Contribution Arrangements, ITPJ 2001, S. 93 ff.; Glaize/ Marichal, France: End in Sight for Secret Comparables?, Tax Planning International Transfer Pricing (TPITP) 2002, S. 14 ff.; K r o p p e n / S c h n e l l , Verrechnungspreisauswirkungen der neuen Grundsätze zum digitalen Datenzugriff der Finanzverwaltung, IWB 2001, F. 3 Deutschland Gr. 1 S. 1769 ff.; Monsellato, France Aggressively Pursues Transfer Pricing Adjustments, Tax Notes International (TNI) 2002, S. 1031 ff.; ders., France — Transfer Pricing Audits on the Rise, TNI 2002, S. 524 ff.; S p ö n l e i n , DV-gestützte Betriebsprüfung in Frankreich, Die steuerliche Betriebsprüfung 1997, S. 254 ff.; W ahl-Moriarty, France‘s APA Program: A Brighter Future for Resolving Disputes, Tax Management Transfer Pricing (TMTP) 2002, S. 452 ff. I. Einleitung Obwohl in Frankreich der Fremdvergleichsgrundsatz in Art. 57 CGI als wesentliches Kriterium zur Bestimmung angemessener konzerninterner Verrechnungspreise bereits 1933 im französischen Steuerrecht verankert wurde, mangelte es dennoch bis Ende der 90er Jahre an konkreten Dokumentationsvorschriften, um die Durchsetzbarkeit des Fremdvergleichsgrundsatzes zu ermöglichen. Bis 1996 fehlte den französischen Finanzbehörden bei nicht fremdvergleichskonform festgelegten Verrechnungspreisen die rechtliche Möglichkeit, die Beweislast zu Lasten des Steuerpflichtigen umzukehren. Neben diesem Mangel an rechtlichen Möglichkeiten konnten die französischen Finanzbehörden außerdem Gewinnanpassungen vor den Finanzgerichten nur in seltenen Fällen durchsetzen, da sie gänzlich auf eine ökonomische Analyse der konzerninternen Transaktionen verzichteten. Diese Situation war für die Steuerpflichtigen nicht nur von Vorteil, da sie in diesem Zusammenhang auch auf die Möglichkeit bilateraler Advance Pricing Agreements (APA) verzichten mussten. Zudem nahmen die französischen Finanzbehörden im Falle von eingeleiteten Verständigungsverfahren zur Vermeidung von Doppelbesteuerung regelmäßig unhaltbare Positionen im Hinblick auf den Fremdvergleichsmaß- stab ein und verhinderten damit eine Einigung (vgl. Monsellato, TNI 2002, S. 1031). Seit 1996 hat sich mit der Einführung von konkreten Dokumentationsvorschriften (Gesetz Nr. 96-314 v. 12. 4. 1996) im Zusammenhang mit den bereits seit 1989 bestehenden Regelungen zum elektronischen Datenzugriff der Finanzverwaltung (Gesetz Nr. 89-935 v. 29. 12. 1989) die Situation in FrankIWB Nr. 22 vom 27. 11. 2002 - 1089 -
reich kontinuierlich verandert Im jahr 1999 wurde schlieBlich ein franzos sches APA-Programm initiiert, und auch das Verhalten der franzosischen Fi nanzbehorden innerhalb von verstandigungsverfahren hat die Moglichkeit zur Einigung verbessert Mit der Gruindung einer speziellen Einheit zur Prufung von Verrechnungs preisen, bestehend aus Steuerrechtspezialisten und erstmalig auch aus Oko- nomen, sind die franzosischen Finanzbehorden seit 1998 zu einer aggressive- ren Prufstrategie ubergegangen, die zu einem dramatischen Anstieg an Ver- echnungspreiskorrekturen gefuhrt hat. Schatzungen zufolge sind die ver- rechnungspreisrelevanten Anpassungen in Frankreich seit dem Jahr 2000 um 520 angestiegen(vgl. Monsellato, TNI 2002, S. 1032) In den folgenden Abschnitten sollen die einzelnen Bestandteile des franzosi- schen Verrechnungspreisrechts sowie die aktuelle Prufungspraxis dargestellt werden. Der Beitrag schlieBt mit einer Zusammenfassung und kritischen wurdigung der verschiedenen behandelten Aspekte IL Dokumentation 1. Verbundene Unternehmen Art. 57 CGI konkretisiert den begriff verbundener Unternehmen nicht naher. emab der geltenden Rechtsprechung in Frankreich kann sowohl die recht liche als auch die tatsachliche abhangigkeit zweier Unternehmen zur An- endbarkeit des Art. 57 CGI fuhren Indikator fur ein rechtliches abhangig keitsverhaltnis kann beispielsweise der Mehrheitsbesitz des Kapitals oder der Stimmrechte an einem anderen unternehmen sein Ein tatsachliches abhan gigkeitsverhaltnis kann im Einzelfall durch die konkreten vertraglichen Be- ziehungen zwischen zwei Unternehmen begrundet sein. Die OECD-Richtli nien verweisen in Tz. ll des Vorworts bei der Begriffsbestimmung eines ver- bundenen Unternehmens auf Art. 9 Abs. 1 OECD-MA Demnach muss grund- satzlich das Unternehmen eines Vertragsstaates an einem Unternehmen eines anderen Vertragsstaates durch eine gesellschaftsrechtliche verflechtung be- teiligt sein, oder dieselben naturlichen oder juristischen Personen mussen an eiden Unternehmen beteiligt sein. Aus dem Begriff der Beteiligung ist ab zuleiten, dass von einem Unternehmen ein entsprechender Einfluss auf ein anderes ausgehen muss(vgl. Becker, in: Becker/HOppner/ Grotherr/Kroppen a.a.O.,Rn.20f.) 2. Umfang der Dokumentation ereits seit 1996 besteht in Frankreich durch Art. L13B LPF eine Verpflich gzur Dokumentation der Verrechnungspreise nach formaler Aufforderung der Finanzverwaltung. Im Regelfall kann der Steuerpfichtige dann angewie- sen werden, der Finanzverwaltung innerhalb von zwei Monaten eine entspre hende Dokumentation auszuhandigen(vgl. Monsellato, TNI 2002, S 1034 f. Die Dokumentation soll in franzosischer Sprache erstellt werden und im We- sentlichen folgende Bestandteile enthalten Eine Darstellung und Analyse der Beziehungen zwischen dem in Frank eich ansassigen Unternehmen und den verbundenen auslandischen Unter- ehmen eine begrundete Darstellung der gewahlten Methode zur Ermittlung der errechnungspreise Gruppe2· Seite1330 1090
reich kontinuierlich verändert. Im Jahr 1999 wurde schließlich ein französisches APA-Programm initiiert, und auch das Verhalten der französischen Finanzbehörden innerhalb von Verständigungsverfahren hat die Möglichkeit zur Einigung verbessert. Mit der Gründung einer speziellen Einheit zur Prüfung von Verrechnungspreisen, bestehend aus Steuerrechtspezialisten und erstmalig auch aus Ökonomen, sind die französischen Finanzbehörden seit 1998 zu einer aggressiveren Prüfstrategie übergegangen, die zu einem dramatischen Anstieg an Verrechnungspreiskorrekturen geführt hat. Schätzungen zufolge sind die verrechnungspreisrelevanten Anpassungen in Frankreich seit dem Jahr 2000 um 520 % angestiegen (vgl. Monsellato, TNI 2002, S. 1032). In den folgenden Abschnitten sollen die einzelnen Bestandteile des französischen Verrechnungspreisrechts sowie die aktuelle Prüfungspraxis dargestellt werden. Der Beitrag schließt mit einer Zusammenfassung und kritischen Würdigung der verschiedenen behandelten Aspekte. II. Dokumentation 1. Verbundene Unternehmen Art. 57 CGI konkretisiert den Begriff verbundener Unternehmen nicht näher. Gemäß der geltenden Rechtsprechung in Frankreich kann sowohl die rechtliche als auch die tatsächliche Abhängigkeit zweier Unternehmen zur Anwendbarkeit des Art. 57 CGI führen. Indikator für ein rechtliches Abhängigkeitsverhältnis kann beispielsweise der Mehrheitsbesitz des Kapitals oder der Stimmrechte an einem anderen Unternehmen sein. Ein tatsächliches Abhängigkeitsverhältnis kann im Einzelfall durch die konkreten vertraglichen Beziehungen zwischen zwei Unternehmen begründet sein. Die OECD-Richtlinien verweisen in Tz. 11 des Vorworts bei der Begriffsbestimmung eines verbundenen Unternehmens auf Art. 9 Abs. 1 OECD-MA. Demnach muss grundsätzlich das Unternehmen eines Vertragsstaates an einem Unternehmen eines anderen Vertragsstaates durch eine gesellschaftsrechtliche Verflechtung beteiligt sein, oder dieselben natürlichen oder juristischen Personen müssen an beiden Unternehmen beteiligt sein. Aus dem Begriff der Beteiligung ist abzuleiten, dass von einem Unternehmen ein entsprechender Einfluss auf ein anderes ausgehen muss (vgl. Becker, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, a. a. O., Rn. 20 ff.). 2. Umfang der Dokumentation Bereits seit 1996 besteht in Frankreich durch Art. L13B LPF eine Verpflichtung zur Dokumentation der Verrechnungspreise nach formaler Aufforderung der Finanzverwaltung. Im Regelfall kann der Steuerpflichtige dann angewiesen werden, der Finanzverwaltung innerhalb von zwei Monaten eine entsprechende Dokumentation auszuhändigen (vgl. Monsellato, TNI 2002, S. 1034 f.). Die Dokumentation soll in französischer Sprache erstellt werden und im Wesentlichen folgende Bestandteile enthalten: v Eine Darstellung und Analyse der Beziehungen zwischen dem in Frankreich ansässigen Unternehmen und den verbundenen ausländischen Unternehmen; v eine begründete Darstellung der gewählten Methode zur Ermittlung der Verrechnungspreise; 5 Frankreich Gruppe 2 · Seite 1330 - 1090 -
Steuerrecht 5 Frankreich Gruppe2·sete1331 e eine Analyse der von dem Unternehmen ausgeubten Funktionen und ge- tragenen Risiken e eine Bandbreite von vergleichbaren Transaktionen unverbundener Unter- eine Darstellung der steuerlichen Behandlung verbundener Unternehmen in deren Ansassigkeitsstaat, falls die inlandische Gesellschaft mehrheitlich uber das Kapital oder die entsprechenden Stimmrechte der verbundenen auslandischen Gesellschaft verfugt Ahnlich umfangreiche Dokumentationen sind auch im Falle von Konzernum lagevertragen vorzulegen(vgl. Douvier, ITPJ 2001, S95 f ) Eine nicht vorge ren aber auch eine Schatzung der vermuteten gewinnverlagerung. Auf den Betrag der Gewinnanpassung ist daruber hinaus ein Strafzuschlag von 40% zu entrichten(vgl. Monsellato, TNI 2002, S 1035). Die OECD-Richtlinien be fassen sich in Tz 4.18 ff. mit dem Begriff der Strafen lediglich auf einer sehr allgemeinen Ebene. Konkrete Empfehlungen werden nicht ausgesprocher Bei der Beurteilung von StrafmaBnahmen eines Landes seien die gesamten aut die Betrachtung einzubeziehen (vgl. Becker, in: Becker/Kroppen, 40 9 ein gesetzeskonformes Verhalten abzielenden MaBnahmen dieses Staates 3. Verrechnungspreismethoden Unter den franzosischen Verrechnungspreisvorschriften sind bei der Wahl ei- ner Methode zur Ermittlung der Verrechnungspreise grundsatzlich sowohldie verkaufspreismethode), als auch die gewinnorientierten Methoden (Profit Split und Transaktionsbezogene Nettomargenmethode) anwendbar Damit stehen dem Steuerpflichtigen in Frankreich insgesamt alle Methoden zur Ver- agung, die in Kap II und III der OECD-Richtlinien beschrieben werden Die Beliebtheit wahrend die oeCd-Richtlinien eine klare praferenz fuir die an. wendung der Standardmethoden auBern, ist unter den franzosischen verrech nungspreisvorschriften lediglich von Bedeutung, dass die gewahlte Methode Ill. Elektronischer Datenzugriff Fur die Prufung einer mit Hilfe eines elektronischen Datenverarbeitungssys ems(edv) erstellten Buchfuhrung gelten gem. Art. L13B LPF im Rahmen einer steuerlichen AuBenpruifung in Frankreich Sondervorschriften, die ins- besondere bei der Prufung der Verrechnungspreise zu einer erweiterten Mit- wirkungspflicht des Steuerpfichtigen fuhren Demnach bezieht sich die Pru fung auf die gesamtheit der Daten und verarbeitungsergebnisse, die direkt oder indirekt zum Buchfuhrungsergebnis, zu sonstigen steuerlichen Ergeb nissen oder Angaben in Steuererklarungen beitragen, und auf die verfahrens- dokumentation, welche die Darstellung von Analysen, der Programmierung und der Arbeitsablaufe bei der Datenverarbeitung beinhaltet (vgl. Sponlein Die steuerliche Betriebsprufung 1997, S 255) IWB Nr22vom27.11.2002 1091-
v eine Analyse der von dem Unternehmen ausgeübten Funktionen und getragenen Risiken; v eine Bandbreite von vergleichbaren Transaktionen unverbundener Unternehmen; und v eine Darstellung der steuerlichen Behandlung verbundener Unternehmen in deren Ansässigkeitsstaat, falls die inländische Gesellschaft mehrheitlich über das Kapital oder die entsprechenden Stimmrechte der verbundenen ausländischen Gesellschaft verfügt. Ähnlich umfangreiche Dokumentationen sind auch im Falle von Konzernumlageverträgen vorzulegen (vgl. Douvier, ITPJ 2001, S. 95 f.). Eine nicht vorgelegte oder unzureichende Dokumentation hat zum einen eine relativ geringe Geldstrafe von 7 620 i für jedes geprüfte Geschäftsjahr zur Folge, zum anderen aber auch eine Schätzung der vermuteten Gewinnverlagerung. Auf den Betrag der Gewinnanpassung ist darüber hinaus ein Strafzuschlag von 40 % zu entrichten (vgl. Monsellato, TNI 2002, S. 1035). Die OECD-Richtlinien befassen sich in Tz. 4.18 ff. mit dem Begriff der Strafen lediglich auf einer sehr allgemeinen Ebene. Konkrete Empfehlungen werden nicht ausgesprochen. Bei der Beurteilung von Strafmaßnahmen eines Landes seien die gesamten auf ein gesetzeskonformes Verhalten abzielenden Maßnahmen dieses Staates in die Betrachtung einzubeziehen (vgl. Becker, in: Becker/Kroppen, a. a. O., Tz. 4.19, Anm. 3). 3. Verrechnungspreismethoden Unter den französischen Verrechnungspreisvorschriften sind bei der Wahl einer Methode zur Ermittlung der Verrechnungspreise grundsätzlich sowohl die sog. Standardmethoden (Preisvergleichs-, Kostenaufschlags-, und Wiederverkaufspreismethode), als auch die gewinnorientierten Methoden (Profit Split und Transaktionsbezogene Nettomargenmethode) anwendbar. Damit stehen dem Steuerpflichtigen in Frankreich insgesamt alle Methoden zur Verfügung, die in Kap. II und III der OECD-Richtlinien beschrieben werden. Die Anwendung der gewinnorientierten Methoden erfreut sich dabei wachsender Beliebtheit. Während die OECD-Richtlinien eine klare Präferenz für die Anwendung der Standardmethoden äußern, ist unter den französischen Verrechnungspreisvorschriften lediglich von Bedeutung, dass die gewählte Methode für den Einzelfall angemessen ist. III. Elektronischer Datenzugriff Für die Prüfung einer mit Hilfe eines elektronischen Datenverarbeitungssystems (EDV) erstellten Buchführung gelten gem. Art. L13B LPF im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung in Frankreich Sondervorschriften, die insbesondere bei der Prüfung der Verrechnungspreise zu einer erweiterten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen führen. Demnach bezieht sich die Prü- fung auf die Gesamtheit der Daten und Verarbeitungsergebnisse, die direkt oder indirekt zum Buchführungsergebnis, zu sonstigen steuerlichen Ergebnissen oder Angaben in Steuererklärungen beitragen, und auf die Verfahrensdokumentation, welche die Darstellung von Analysen, der Programmierung und der Arbeitsabläufe bei der Datenverarbeitung beinhaltet (vgl. Spönlein, Die steuerliche Betriebsprüfung 1997, S. 255). Steuerrecht Verrechnungspreise 5 Frankreich Gruppe 2 · Seite 1331 IWB Nr. 22 vom 27. 11. 2002 - 1091 -
Im Rahmen einer solchen Prufung des EDV-Systems versucht die Finanzver waltung, Gewinnverlagerungen ins Ausland oder verdeckte Gewinnaus- chuttungen aufzudecken, indem die verwendeten Preise bei konzerninternen werden Insbesondere die berechnung bestimmter Kennzahlen zur abschat ng der Fremdvergleichskonformitat der Verrechnungspreise wird durch ese Art der Prufung stark vereinfacht. Die Prufung des EDV-Systems in Frankreich erfolgt durch spezialisierte Betriebsprufungseinheiten(brigades le verification des comptabilites informatisees, BVCI), die bei entsprechen dem Bedarf neben traditionellen Betriebspriifern eingesetzt werden Mittler- weile existieren auch in deutschland vorschriften zum elektronischen daten. zugriff, welche den franzosischen sehr ahnlich sind und welche der Finanz- verwaltung den Zugriff auf elektronisch erstellte Daten ermoglichen, die von steuerlicher Relevanz sind (vgl. Kroppen/ Schnell, IWB 2001, F 3 Deutschland Gr.1S.1769f.) IV Advance Pricing Agreements Seit 1999(BOI 4A 8-99) besteht fur den Steuerpfichtigen in Frankreich die Moglichkeit ein APA-Verfahren einzuleiten, um sich bei den Finanzbehordey vorab die Anwendung eines ausgewahlten Verfahrens zur Bestimmung der Verrechnungspreise genehmigen zu lassen und somit die Gefahr einer Dop- pelbesteuerung zu minimieren. Formal handelt es sich dabei um ein fur den Steuerpfichtigen und die Finanzverwaltung verbindliches bilaterales Ab- kommen zwischen zwei Staaten Im Antrag fur ein solches APA benennt der Steuerpflichtige eine Verrechnungspreismethode und hat den okonomischen achweis zu erbringen, dass diese Methode mit dem Fremdvergleichsgrund atz im Einklang steht Dieser Nachweis besteht aus einer umfassenden Do- formationen Der Abschluss eines APa ist fur die Finanzverwaltung und den Steuerpfichtigen je nach Vertragsgestaltung fur 3 bis 5 Jahre bindend (vgl. Bourmont/Rubechi, IStR 2002, S501) Bisher haben sich bereits mehr als 40 Unternehmen an die franzosische fi anzverwaltung zur Initiierung eines apAs gewendet Etwa 15 APAs werden derzeit ausgehandelt. Dabei wird empfohlen, dass bereits zu einem fruhen Verhandlungszeitpunkt Vertreter der franzosischen Finanzverwaltung und des Steuerpfichtigen sowie auch Vertreter der betroffenen auslandischen Fi teinander in Kontakt treten, um die grundsatzliche Rea lisierbarkeit eines apas abzuschatzen in der praxis bestehen die verband. lungen eines APAs aus einem Dialog und Informationsaustausch der beteilig ten Parteien zur vollstandigen Klarung des Sachverhalts. Insbesondere vor dem Hintergrund einer aggressive Prufungsstrategie der franzosischen Fi nanzverwaltung steigt grundsatzlich der Nutzen eines APAs fur den Steuer- pfichtigen durch die verbesserte Rechtssicherheit vor einer nachtraglichen Anpassung im Rahmen der Betriebsprufung (vgl. Wahl-Moriarty, TMTP 2002 V. Prufungspraxis 1. verrechnungspreisanpassungen Wie bereits einleitend angedeutet, hat sich das verrechnungspreisklima in Frankreich verscharft. Es ist auffallend dass die franzosischen Finanzbehor den dazu neigen, die durch den Steuerpflichtigen gewahlte Methode zur Be Frankreich Seite 133
Im Rahmen einer solchen Prüfung des EDV-Systems versucht die Finanzverwaltung, Gewinnverlagerungen ins Ausland oder verdeckte Gewinnausschüttungen aufzudecken, indem die verwendeten Preise bei konzerninternen Waren- und Dienstleistungsströmen einer detaillierten Analyse unterzogen werden. Insbesondere die Berechnung bestimmter Kennzahlen zur Abschätzung der Fremdvergleichskonformität der Verrechnungspreise wird durch diese Art der Prüfung stark vereinfacht. Die Prüfung des EDV-Systems in Frankreich erfolgt durch spezialisierte Betriebsprüfungseinheiten (brigades de vérification des comptabilités informatisées, BVCI), die bei entsprechendem Bedarf neben traditionellen Betriebsprüfern eingesetzt werden. Mittlerweile existieren auch in Deutschland Vorschriften zum elektronischen Datenzugriff, welche den französischen sehr ähnlich sind und welche der Finanzverwaltung den Zugriff auf elektronisch erstellte Daten ermöglichen, die von steuerlicher Relevanz sind (vgl. Kroppen/Schnell, IWB 2001, F. 3 Deutschland Gr. 1 S. 1769 ff.). IV. Advance Pricing Agreements Seit 1999 (BOI 4A 8-99) besteht für den Steuerpflichtigen in Frankreich die Möglichkeit ein APA-Verfahren einzuleiten, um sich bei den Finanzbehörden vorab die Anwendung eines ausgewählten Verfahrens zur Bestimmung der Verrechnungspreise genehmigen zu lassen und somit die Gefahr einer Doppelbesteuerung zu minimieren. Formal handelt es sich dabei um ein für den Steuerpflichtigen und die Finanzverwaltung verbindliches bilaterales Abkommen zwischen zwei Staaten. Im Antrag für ein solches APA benennt der Steuerpflichtige eine Verrechnungspreismethode und hat den ökonomischen Nachweis zu erbringen, dass diese Methode mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im Einklang steht. Dieser Nachweis besteht aus einer umfassenden Dokumentation der für das APA relevanten quantitativen und qualitativen Informationen. Der Abschluss eines APA ist für die Finanzverwaltung und den Steuerpflichtigen je nach Vertragsgestaltung für 3 bis 5 Jahre bindend (vgl. Bourmont/Rubechi, IStR 2002, S. 501). Bisher haben sich bereits mehr als 40 Unternehmen an die französische Finanzverwaltung zur Initiierung eines APAs gewendet. Etwa 15 APAs werden derzeit ausgehandelt. Dabei wird empfohlen, dass bereits zu einem frühen Verhandlungszeitpunkt Vertreter der französischen Finanzverwaltung und des Steuerpflichtigen sowie auch Vertreter der betroffenen ausländischen Finanzverwaltung miteinander in Kontakt treten, um die grundsätzliche Realisierbarkeit eines APAs abzuschätzen. In der Praxis bestehen die Verhandlungen eines APAs aus einem Dialog und Informationsaustausch der beteiligten Parteien zur vollständigen Klärung des Sachverhalts. Insbesondere vor dem Hintergrund einer aggressiven Prüfungsstrategie der französischen Finanzverwaltung steigt grundsätzlich der Nutzen eines APAs für den Steuerpflichtigen durch die verbesserte Rechtssicherheit vor einer nachträglichen Anpassung im Rahmen der Betriebsprüfung (vgl. Wahl-Moriarty, TMTP 2002, S. 454). V. Prüfungspraxis 1. Verrechnungspreisanpassungen Wie bereits einleitend angedeutet, hat sich das Verrechnungspreisklima in Frankreich verschärft. Es ist auffallend, dass die französischen Finanzbehörden dazu neigen, die durch den Steuerpflichtigen gewählte Methode zur Be- 5 Frankreich Gruppe 2 · Seite 1332 - 1092 -
Steuerrecht Frankreich Verrechnungspreise 5 Gruppe2·sete1333 stimmung des Verrechnungspreises als fehlerhaft zu qualifizieren und diese dann durch eine andere Methode zu ersetzen, welche zu einem vorteilhafteren Ergebnis fur den franzosischen Fiskus fuhr. Es wird haufig argumentiert dass die Wahl der Methode durch den Steuerpfichtigen nicht ausreichend okonomisch fundiert wurde, was zur Vermutung einer Gewinnverlagerun und schlieBlich zur Schatzung des Gewinns durch die franzosischen Finanz behorden fuhren kann. Die Behorden neigen dabei zu einer Anpassung der Gewinne an das obere Ende der vergleichsbandbreite, auch wenn bei eine korrekt eingereichten Dokumentation grundsatzlich jeder Wert innerhal ermittelten Bandbreite zu akzeptieren ist (vgl. Monsellato, TNI 2002, S1 Insbesondere ein unzureichender Dokumentationsumfang begunstigt Strategie der Finanzbehorden(vgl. Monsellato, TNI 2002, S 1033). 2. Funktionsanderungen Im Zentrum des Interesses der franzosischen Betriebsprufer stehen derzeit verstarkt franzosische vertriebsgesellschaften, die zu funktions- und ris koarmen Kommissionaren oder Handelsvertretern abgeschmolzen wurden und die einen entsprechend geringen zu versteuernden Gewinn auswiesen Ahnliches gilt fur Produktionsgesellschaften, die als auftragsfertiger han deln Die Finanzverwaltung pruft in diesem Zusammenhang verstarkt, ob tat achlich eine materielle verlagerung von Funktionen und Risiken erfolgt ist ob fur die verlagerung von Funktionen und Risiken Kompensationszahlungen an die franzosischen Gesellschaften geflossen sind und ob die franzosischen Gesellschaften als Betriebsstatten des auslandischen Produzenten zu quali- fizieren sind. Als Beleg fur eine tatsachlich erfolgte Funktionsabschmelzung einer Vertriebsgesellschaft kommen zum Beispiel die SchlieBung von Lagern und die Entlassung von Mitarbeitern in Betracht. 3. Dauerverluste Daruber hinaus werden wie in anderen landern auch verstarkt die verrech- nungspreise von franzosischen Tochtergesellschaften gepruft, falls diese ei nen Gesamtverlust ausweisen oder wenn einzelne produktlinien oder pro- dukte nicht profitabel sind. Die Darstellung der wirtschaftlichen Situation der franzosischen Gesellschaft in den Verhandlungen mit den Finanzbehor- den kann dann entscheidend sein, um eine Anpassung der Gewinne durch die Finanzbehorden zu vermeiden. Wahrend Anlaufverluste einer franzosische Gesellschaft i d. R relativ einfach zu verteidigen sind, solange diese ausrei chend dokumentiert werden und nur von vorubergehender Dauer sind, sind insbesondere Dauerverluste ein beliebtes Ziel der Betriebspruifer. Die Prufer argumentieren in diesem dass fremde Dritte einen dauerhaften Verlust cht hinnehmen wurden Es besteht folglich der Verdacht, dass Gewinne mit Hilfe der Verrechnungspreise ins Ausland transferiert wurden. Falls verfug bar, versuchen die Betriebsprufer einen Einblick in die gewinnsituation der gesamten Unternehmensgruppe zu bekommen, um eine Konsistenz der Ver rechnungspreissituation zu uberprufen(vgl. Douvier, ITPJ 2002, S. 163). Um an die relevanten Informationen zu gelangen, bedienen sich die franzosischen Finanzbehorden verstarkt des Instruments der gegenseitigen Amtshilfe zwi- schen den zustandigen Behorden (vgl. EU-Richtlinie 77/799/EWG 19.12.1977) IWB Nr22vom27.11.2002 1093
stimmung des Verrechnungspreises als fehlerhaft zu qualifizieren und diese dann durch eine andere Methode zu ersetzen, welche zu einem vorteilhafteren Ergebnis für den französischen Fiskus führt. Es wird häufig argumentiert, dass die Wahl der Methode durch den Steuerpflichtigen nicht ausreichend ökonomisch fundiert wurde, was zur Vermutung einer Gewinnverlagerung und schließlich zur Schätzung des Gewinns durch die französischen Finanzbehörden führen kann. Die Behörden neigen dabei zu einer Anpassung der Gewinne an das obere Ende der Vergleichsbandbreite, auch wenn bei einer korrekt eingereichten Dokumentation grundsätzlich jeder Wert innerhalb der ermittelten Bandbreite zu akzeptieren ist (vgl. Monsellato, TNI 2002, S. 1035). Insbesondere ein unzureichender Dokumentationsumfang begünstigt diese Strategie der Finanzbehörden (vgl. Monsellato, TNI 2002, S. 1033). 2. Funktionsänderungen Im Zentrum des Interesses der französischen Betriebsprüfer stehen derzeit verstärkt französische Vertriebsgesellschaften, die zu funktions- und risikoarmen Kommissionären oder Handelsvertretern abgeschmolzen wurden und die einen entsprechend geringen zu versteuernden Gewinn auswiesen. Ähnliches gilt für Produktionsgesellschaften, die als Auftragsfertiger handeln. Die Finanzverwaltung prüft in diesem Zusammenhang verstärkt, ob tatsächlich eine materielle Verlagerung von Funktionen und Risiken erfolgt ist, ob für die Verlagerung von Funktionen und Risiken Kompensationszahlungen an die französischen Gesellschaften geflossen sind und ob die französischen Gesellschaften als Betriebsstätten des ausländischen Produzenten zu quali- fizieren sind. Als Beleg für eine tatsächlich erfolgte Funktionsabschmelzung einer Vertriebsgesellschaft kommen zum Beispiel die Schließung von Lagern und die Entlassung von Mitarbeitern in Betracht. 3. Dauerverluste Darüber hinaus werden wie in anderen Ländern auch verstärkt die Verrechnungspreise von französischen Tochtergesellschaften geprüft, falls diese einen Gesamtverlust ausweisen, oder wenn einzelne Produktlinien oder Produkte nicht profitabel sind. Die Darstellung der wirtschaftlichen Situation der französischen Gesellschaft in den Verhandlungen mit den Finanzbehörden kann dann entscheidend sein, um eine Anpassung der Gewinne durch die Finanzbehörden zu vermeiden. Während Anlaufverluste einer französischen Gesellschaft i. d. R. relativ einfach zu verteidigen sind, solange diese ausreichend dokumentiert werden und nur von vorübergehender Dauer sind, sind insbesondere Dauerverluste ein beliebtes Ziel der Betriebsprüfer. Die Prüfer argumentieren in diesem Fall, dass fremde Dritte einen dauerhaften Verlust nicht hinnehmen würden. Es besteht folglich der Verdacht, dass Gewinne mit Hilfe der Verrechnungspreise ins Ausland transferiert wurden. Falls verfügbar, versuchen die Betriebsprüfer einen Einblick in die Gewinnsituation der gesamten Unternehmensgruppe zu bekommen, um eine Konsistenz der Verrechnungspreissituation zu überprüfen (vgl. Douvier, ITPJ 2002, S. 163). Um an die relevanten Informationen zu gelangen, bedienen sich die französischen Finanzbehörden verstärkt des Instruments der gegenseitigen Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden (vgl. EU-Richtlinie 77/799/EWG v. 19. 12. 1977). Steuerrecht Verrechnungspreise 5 Frankreich Gruppe 2 · Seite 1333 IWB Nr. 22 vom 27. 11. 2002 - 1093 -
4. Vergleichsunternehmen Die Bandbreite von Vergleichstransaktionen unverbundener Unternehmen als Teil der Dokumentation der Verrechnungspreise(s unter II. 2. )sollte idea lerweise aus einem Set ausschlieBlich franzosischer Vergleichsunternehmen rmittelt werden, um das Diskussionspotenzial mit den franzosischen Finan chorden zu minimieren. Es ist bekannt. dass die finanzbehorden sowohl uber Bureau van Dijk's franzosische DIANE, als auch die AMADEUS-Datenbank verfugen. Dennoch wird als Plausibilitatstest der emdvergleichskonformitat zumeist ein Set aus rein franzosischen Ver- gleichsunternehmen herangezogen. Die Verwendung franzosischer Ver- gleichsunternehmen wird zudem als Indikator angesehen, dass die vorgelegte Dokumentation der Verrechnungspreise fur franzosische Zwecke, und nicht als Universaldokumentation vorbereitet wurde(vgl. Monsellato, TNI 2002 s.1034) Zur gangigen Prufungspraxis der franzosischen Finanzbehorden zahlt regel naBig das Heranziehen geheimer Vergleichsunternehmen zur Bestimmung ei ner fremdvergleichskonformen Bandbreite, d h. vergleichsunternehmen, de- ren Identitat nur den Finanzbehorden bekannt ist Die Verwendung derartiger Vergleichsunternehmen begrenzte bisher die verteidigungsmoglichkeiten des Steuerpfichtigen und den Dialog mit den franzosischen Finanzbehorden Es ist zumindest fraglich, inwieweit dieses Vorgehen mit bestehendem Recht rerschiedener anderer Lander in Einklang gebracht werden kann (vgl. maize/Marichal, TPITP 2002, s. 18 f, Wahl-Moriarty, TMTP 2002, S. 453) Obwohl durch ein aktuelles gerichtsurteil die Verwendung von geheimen ver- gleichsunternehmen verboten wurde, ist die verwendung dieser durch regio ale Prufungseinheiten in der Praxis weiterhin zu beobachten(vgl. Monsel- lato, TNI 2002, S525). VI Zusammenfassung und kritische Wuirdigung Obwohl in Frankreich um de verrechnungspreisgesetze existieren, die len international weitgehend anerkannten Verrechnungspreisrichtlinien der ECD grundsatzlich entsprechen, konnen Steuerpflichtige nicht von einer nfassenden Rechtssicherheit ausgehen Die franzosische Finanzverwaltung verfolgt bei der Prufung der Verrechnungspreise verglichen mit anderen europaischen Landern und auch im internationalen vergleich-eine aggres- ive Strategie und neigt insbesondere bei der Nichterfullung der umfassenden Dokumentationsvorschriften dazu, die vom Steuerpfichtigen gewahlte Ver- rechnungspreismethode zu verwerfen, Gewinne zugunsten des franzosischen Fiskus zu korrigieren und mit Strafzuschlagen zu belegen Erhohte Rechts- sicherheit ergibt sich durch den Abschluss eines APAs. Allerdings sind die raktischen Erfahrungen mit diesem Instrument in Frankreich noch be- hrankt. Es bleibt abzuwarten. inwieweit sich der abschluss bilateraler ver- rage zu einem etablierten Mittel zur Festlegung von Verrechnungspreisen in Frankreich entwickeIn wird 5 Frankreich eite 13
4. Vergleichsunternehmen Die Bandbreite von Vergleichstransaktionen unverbundener Unternehmen als Teil der Dokumentation der Verrechnungspreise (s. unter II. 2.) sollte idealerweise aus einem Set ausschließlich französischer Vergleichsunternehmen ermittelt werden, um das Diskussionspotenzial mit den französischen Finanzbehörden zu minimieren. Es ist bekannt, dass die Finanzbehörden sowohl über Bureau van Dijk‘s französische DIANE-, als auch die pan-europäische AMADEUS-Datenbank verfügen. Dennoch wird als Plausibilitätstest der Fremdvergleichskonformität zumeist ein Set aus rein französischen Vergleichsunternehmen herangezogen. Die Verwendung französischer Vergleichsunternehmen wird zudem als Indikator angesehen, dass die vorgelegte Dokumentation der Verrechnungspreise für französische Zwecke, und nicht als Universaldokumentation vorbereitet wurde (vgl. Monsellato, TNI 2002, S. 1034). Zur gängigen Prüfungspraxis der französischen Finanzbehörden zählt regelmäßig das Heranziehen geheimer Vergleichsunternehmen zur Bestimmung einer fremdvergleichskonformen Bandbreite, d. h. Vergleichsunternehmen, deren Identität nur den Finanzbehörden bekannt ist. Die Verwendung derartiger Vergleichsunternehmen begrenzte bisher die Verteidigungsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen und den Dialog mit den französischen Finanzbehörden. Es ist zumindest fraglich, inwieweit dieses Vorgehen mit bestehendem Recht verschiedener anderer Länder in Einklang gebracht werden kann (vgl. Glaize/Marichal, TPITP 2002, S. 18 f.; Wahl-Moriarty, TMTP 2002, S. 453). Obwohl durch ein aktuelles Gerichtsurteil die Verwendung von geheimen Vergleichsunternehmen verboten wurde, ist die Verwendung dieser durch regionale Prüfungseinheiten in der Praxis weiterhin zu beobachten (vgl. Monsellato, TNI 2002, S. 525). VI. Zusammenfassung und kritische Würdigung Obwohl in Frankreich umfassende Verrechnungspreisgesetze existieren, die den international weitgehend anerkannten Verrechnungspreisrichtlinien der OECD grundsätzlich entsprechen, können Steuerpflichtige nicht von einer umfassenden Rechtssicherheit ausgehen. Die französische Finanzverwaltung verfolgt bei der Prüfung der Verrechnungspreise — verglichen mit anderen europäischen Ländern und auch im internationalen Vergleich — eine aggressive Strategie und neigt insbesondere bei der Nichterfüllung der umfassenden Dokumentationsvorschriften dazu, die vom Steuerpflichtigen gewählte Verrechnungspreismethode zu verwerfen, Gewinne zugunsten des französischen Fiskus zu korrigieren und mit Strafzuschlägen zu belegen. Erhöhte Rechtssicherheit ergibt sich durch den Abschluss eines APAs. Allerdings sind die praktischen Erfahrungen mit diesem Instrument in Frankreich noch beschränkt. Es bleibt abzuwarten, inwieweit sich der Abschluss bilateraler Verträge zu einem etablierten Mittel zur Festlegung von Verrechnungspreisen in Frankreich entwickeln wird. e 5 Frankreich Gruppe 2 · Seite 1334 - 1094 -