Verrechnungspreise 5 2· Seite103 Verrechnungspreise im Steuerrecht der Russischen Moderation von Dr. Stephan Rasch und Dr Achim Roeder, MA Deloitte Touche dusseldorf Geltungsbereich: Russische Foderation. Rechtsgrundlage: Steuerkodex v 31. 7. 1998 Nr. 146-FZ: Steuerkodex vom 6.8. 1999 Nr 154-FZ und 155-FZ Literatur: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Koln 1999; Che bounov, Kommentierung des Dop yer(Hrsg. ),Dol steuerung, Bd. V, Anhar gement Transfer Pricing Report, Jg. 9, Nr. 22, S 852 ff. Koslow, Das Feingchreiber (hrsg ) Transfer F自小s agement Transfer Pricing Report Nr.9,S.572f I. Relevante Bestimmungen des russischen Steuerrechts Die gesetzlichen Bestimmungen des russischen Steuerrechts sind Im neuen russischen Steuerkodex enthalten. Der Steuerkodex gliedert sich in zwei Teile. Der erste Teil trat am 1.1.1999 in Kraft. der zweite Teil erst z 1. 1. 2001. Soweit international verbindliche vertrage zwischen der RF und anderen Staaten Regelungen enthalten, welche von denen des Steuerkodex abweichen, so gelten gemaB Art 7 des Steuerkodex(StK) vorrangig die ver traglichen Bestimmungen. Dies gilt z B. auch im Hinblick auf Gewinnkor rekturen nach art. 9 des deutsch-russischen DBA. Die fuir den bereich der Verrechnungspreise wesentlichen Bestimmungen des russischen Steuerrechts finden sich im ersten Teil des stK. Es handelt sich dabei um art. 20 und Art. 40 StK. im art. 20 StK findet sich die definition verbundener personen und Art. 40 enthalt die maBgeblichen Prinzipien zur Bestimmung steuerlicher Verrechnungspreise fur Guter und Dienstleistungen. Eine gewisse Unsicher- heit des russischen Gesetzgebers auf dem Gebiet der Verrechnungspreise zei dert wurde. Zu den Anderungen zahlten beispielsweise eine Erweiterung der Definition verbundener Unternehmen, sowie eine vergroberung des Kreises der verrechnungspreisrelevanten Transaktionen. Es ist nicht auszuschlieBen dass auch in naherer Zukunft weitere Anderungen erfolgen konnen(o V, Tax Management Transfer Pricing Report, 1998, Jg 7, Nr 15, S 572) Il. Betroffene SteuerpHlichtige und Transaktionen 1. Definition verbundener personen Nach Art. 20 StK werden verbundene Personen als naturliche oder juristische Personen definiert, deren Beziehungen zueinander einen direkten Einfluss auf die bedingungen oder wirtschaftlichen Ergebnisse ihrer tatigkeit oder der Tatigkeit der vertretenen Personen haben (vgl. auch Koslow, a a O, s.75 82). Dies soll insbesondere der Fall sein, wenn IWB Nr 18 vom 26. 9. 2001
Steuerrecht Verrechnungspreise 5 Russische Föderation Gruppe 2 · Seite 103 Verrechnungspreise im Steuerrecht der Russischen Föderation von Dr. Stephan Rasch und Dr. Achim Roeder, M.A., Deloitte & Touche Düsseldorf Geltungsbereich: Russische Föderation. Rechtsgrundlage: Steuerkodex v. 31. 7. 1998 Nr. 146-FZ; Steuerkodex vom 6. 8. 1999 Nr. 154-FZ und 155-FZ. Literatur: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Köln 1999; Chebounov, Kommentierung des Doppelbesteuerungsabkommens aus russischer Sicht, in: Debatin/Wassermeyer (Hrsg.), Doppelbesteuerung, Bd. V, Russland (Loseblatt), S. 7 f.; ders., Überblick über das Steuerrecht Russlands, in Debatin/Wassermeyer (Hrsg.), Doppelbesteuerung, Bd. V, Anhang Russland (Loseblatt); F o r t , Transfer Pricing in Russia: A New Fiscal Battleground, Tax Management Transfer Pricing Report, Jg. 9, Nr. 22, S. 852 ff.; K o s l o w , Das deutschrussische Doppelbesteuerungsabkommen, IWB, F. 5 Russische Föderation, Gr. 2, S. 75 ff.; K u c k h o f f / S c h r e i b e r , Verrechnungspreise in der Betriebsprüfung, München 1997; Lacy/Henderson/Plougar, Russia: Advanced Tax Issues, in: Feinschreiber (Hrsg.): Transfer Pricing International; o. V., Changes Broaden Meaning of Related Party, Tax Management Transfer Pricing Report, Jg. 8, Nr. 9, S. 378 f.; o. V., Taxpayers Face Vague Transfer Pricing Law As Authorities Plan to Step Up Enforcement, Tax Management Transfer Pricing Report, Jg. 8, Nr. 9, S. 572 f. I. Relevante Bestimmungen des russischen Steuerrechts Die gesetzlichen Bestimmungen des russischen Steuerrechts sind im neuen russischen Steuerkodex enthalten. Der Steuerkodex gliedert sich in zwei Teile. Der erste Teil trat am 1. 1. 1999 in Kraft, der zweite Teil erst zum 1. 1. 2001. Soweit international verbindliche Verträge zwischen der RF und anderen Staaten Regelungen enthalten, welche von denen des Steuerkodex abweichen, so gelten gemäß Art. 7 des Steuerkodex (StK) vorrangig die vertraglichen Bestimmungen. Dies gilt z. B. auch im Hinblick auf Gewinnkorrekturen nach Art. 9 des deutsch-russischen DBA. Die für den Bereich der Verrechnungspreise wesentlichen Bestimmungen des russischen Steuerrechts finden sich im ersten Teil des StK. Es handelt sich dabei um Art. 20 und Art. 40 StK. Im Art. 20 StK findet sich die Definition verbundener Personen und Art. 40 enthält die maßgeblichen Prinzipien zur Bestimmung steuerlicher Verrechnungspreise für Güter und Dienstleistungen. Eine gewisse Unsicherheit des russischen Gesetzgebers auf dem Gebiet der Verrechnungspreise zeigt sich darin, dass Art. 40 StK während des Jahres 1999 bereits zweimal geändert wurde. Zu den Änderungen zählten beispielsweise eine Erweiterung der Definition verbundener Unternehmen, sowie eine Vergrößerung des Kreises der verrechnungspreisrelevanten Transaktionen. Es ist nicht auszuschließen, dass auch in näherer Zukunft weitere Änderungen erfolgen können (o. V., Tax Management Transfer Pricing Report, 1998, Jg. 7, Nr. 15, S. 572). II. Betroffene Steuerpflichtige und Transaktionen 1. Definition verbundener Personen Nach Art. 20 StK werden verbundene Personen als natürliche oder juristische Personen definiert, deren Beziehungen zueinander einen direkten Einfluss auf die Bedingungen oder wirtschaftlichen Ergebnisse ihrer Tätigkeit oder der Tätigkeit der vertretenen Personen haben (vgl. auch Koslow, a. a. O., S. 75, 82). Dies soll insbesondere der Fall sein, wenn IWB Nr. 18 vom 26. 9. 2001 - 915 -
eine gesellschaft unmittelbar oder mittelbar an einer anderen gesellschaft zu mehr als 20 v H. der Anteile beteiligt ist oder ein Arbeitsverhaltnis vorliegt oder ie Personen durch familiare Verhaltnisse(Verwandtschaft, Ehegattenverhaltnis Verwandtschaft des Ehegatten, Adoptionsverhaltnisse usw )miteinander verbunden Der zweite Absatz des Art. 20 StK lasst explizit die Bestimmung weitere Verbundenheitsverhaltnisse durch richterliche Rechtsfortbildung zu. Diese gesetzliche Definition scheint gleichzeitig sehr umfassend wie begrenzt zu ein. Die 20 v H -Grenze liegt beispielsweise niedriger als der Wert der we- sentlichen Beteiligung des derzeitigen nationalen deutschen 1 AStG. Damit bejaht der russische Gesetzgeber bereits eine Verbundenheit in Fallen, in de- nen es fraglich erscheint, ob der jeweilige Anteilseigner die geschaftsbezie- hungen schon beeinfiussen kann Zudem ist nicht der wichtige Fall der unter gemeinsamer Kontrolle stehenden Schwestergesellschaften umfasst. Aller ngs ist zum einen der Katalog des Art. 20 Abs. 1 StK seinem Wortlaut nach icht abschlieBend und zum anderen steht den gerichten eine erweiterung der Falle in denen eine verbundenheit anzunehmen ist offen soweit unter der jeweiligen Beziehung Einfiuss auf die andere Person ausgeuibt werden ann(vgl. o V, Tax Management Transfer Pricing Report, 1999, Jg. 8, Nr. 9, S 378). Beachtlich ist auch, dass die erweiterung der richterlichen Rechtsfort- Idung vorbehalten ist und nicht der Exekutive uberlassen wird (vgl. auch Fort, a a O, s852, 85 4). Allerdings lasst das Fehlen einer umfassenden De finition der Finanzverwaltung auch genugend Raum fur die Argumentation dass die an einer Transaktion Beteiligten i S. des Art. 20 StK miteinander verbunden sind Es steht zu befurchten, dass viele Steuerpfichtige eine zeit und kostenaufwendige gerichtliche Prufung scheuen und die Klassifizierung als ,, verbundene Personen"akzeptieren werden. 2. Verrechnungspreisrelevante Transaktionen In Bezug auf die fur Verrechnungspreisfragen zu beachtenden Transaktionen stellt Art. 40 Abs. 1 StK fest, dass grundsatzlich der von den Parteien eine Transaktion festgesetzte Preis fur eine Ware oder Dienstleistung von der Fi- nanzbehorde fur Zwecke der Besteuerung heranzuziehen ist. Dies ist bemer- enswert. Denn die objektive Beweislast tragt damit die Finanzverwaltung die darzulegen hat, dass der gewahlte verrechungspreis nicht mit dem Mark eis ubereinstimmt Hier ergibt sich aber bereits ein Problem, da die defi nition des Marktpreises dem Gesetzgeber der rF deutliche Probleme bereitet hat. Mag diese Problematik zumindest auch historisch in dem fruheren plan wirtschaftlichen System bedingt sein, das die Bestimmung von Marktpreiser nicht erforderte so resultieren die probleme heute insbesondere aus dem feh- lenden Erfahrungshorizont des russischen Gesetzgebers hinsichtlich der Ver- echnungspreise(vgl. Fort, a a.O., S852, 855). Demzufolge hat auch die rus- sische Finanzverwaltung praktische Probleme, Marktpreise zu bestimmen so- wie die noch zu beschreibenden Verrechnungspreismethoden anzuwenden m so erstaunlicheristesu. E, dass sich der russische Gesetzgeberentschlos- Art. 40 Abs. 2 StK bestimmt die Transaktionen. in denen die Finanzverwal ng berechtigt sein soll, eine Uberprufung des vereinbarten Preises vorzu nehmen(vgl. auch Chebounov, a a O, Bd V, S. 8: Lacy/Henderson/Plougar, i.e., Kap 30.4). Dies sind Transaktionen zwischen voneinander abhangigen Personen im Sinne des Art. 20 StK, 5 Russische Federation 916-
— eine Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar an einer anderen Gesellschaft zu mehr als 20 v. H. der Anteile beteiligt ist oder — ein Arbeitsverhältnis vorliegt oder — die Personen durch familiäre Verhältnisse (Verwandtschaft, Ehegattenverhältnis, Verwandtschaft des Ehegatten, Adoptionsverhältnisse usw.) miteinander verbunden sind. Der zweite Absatz des Art. 20 StK lässt explizit die Bestimmung weiterer Verbundenheitsverhältnisse durch richterliche Rechtsfortbildung zu. Diese gesetzliche Definition scheint gleichzeitig sehr umfassend wie begrenzt zu sein. Die 20 v. H.-Grenze liegt beispielsweise niedriger als der Wert der wesentlichen Beteiligung des derzeitigen nationalen deutschen § 1 AStG. Damit bejaht der russische Gesetzgeber bereits eine Verbundenheit in Fällen, in denen es fraglich erscheint, ob der jeweilige Anteilseigner die Geschäftsbeziehungen schon beeinflussen kann. Zudem ist nicht der wichtige Fall der unter gemeinsamer Kontrolle stehenden Schwestergesellschaften umfasst. Allerdings ist zum einen der Katalog des Art. 20 Abs. 1 StK seinem Wortlaut nach nicht abschließend und zum anderen steht den Gerichten eine Erweiterung der Fälle, in denen eine Verbundenheit anzunehmen ist, offen, soweit unter der jeweiligen Beziehung Einfluss auf die andere Person ausgeübt werden kann (vgl. o. V., Tax Management Transfer Pricing Report, 1999, Jg. 8, Nr. 9, S. 378). Beachtlich ist auch, dass die Erweiterung der richterlichen Rechtsfortbildung vorbehalten ist und nicht der Exekutive überlassen wird (vgl. auch Fort, a. a. O., S. 852, 854). Allerdings lässt das Fehlen einer umfassenden De- finition der Finanzverwaltung auch genügend Raum für die Argumentation, dass die an einer Transaktion Beteiligten i. S. des Art. 20 StK miteinander verbunden sind. Es steht zu befürchten, dass viele Steuerpflichtige eine zeitund kostenaufwendige gerichtliche Prüfung scheuen und die Klassifizierung als „verbundene Personen“ akzeptieren werden. 2. Verrechnungspreisrelevante Transaktionen In Bezug auf die für Verrechnungspreisfragen zu beachtenden Transaktionen stellt Art. 40 Abs. 1 StK fest, dass grundsätzlich der von den Parteien einer Transaktion festgesetzte Preis für eine Ware oder Dienstleistung von der Finanzbehörde für Zwecke der Besteuerung heranzuziehen ist. Dies ist bemerkenswert. Denn die objektive Beweislast trägt damit die Finanzverwaltung, die darzulegen hat, dass der gewählte Verrechungspreis nicht mit dem Marktpreis übereinstimmt. Hier ergibt sich aber bereits ein Problem, da die Defi- nition des Marktpreises dem Gesetzgeber der RF deutliche Probleme bereitet hat. Mag diese Problematik zumindest auch historisch in dem früheren planwirtschaftlichen System bedingt sein, das die Bestimmung von Marktpreisen nicht erforderte, so resultieren die Probleme heute insbesondere aus dem fehlenden Erfahrungshorizont des russischen Gesetzgebers hinsichtlich der Verrechnungspreise (vgl. Fort, a. a. O., S. 852, 855). Demzufolge hat auch die russische Finanzverwaltung praktische Probleme, Marktpreise zu bestimmen sowie die noch zu beschreibenden Verrechnungspreismethoden anzuwenden. Um so erstaunlicher ist es u. E., dass sich der russische Gesetzgeber entschlossen hat, die Beweislastverteilung in dem genannten Sinne vorzunehmen. Art. 40 Abs. 2 StK bestimmt die Transaktionen, in denen die Finanzverwaltung berechtigt sein soll, eine Überprüfung des vereinbarten Preises vorzunehmen (vgl. auch Chebounov, a. a. O., Bd. V, S. 8; Lacy/Henderson/Plougar, i. e., Kap. 30.4). Dies sind: — Transaktionen zwischen voneinander abhängigen Personen im Sinne des Art. 20 StK, 5 Russische Föderation Gruppe 2 · Seite 104 - 916 -
Steuerrecht 5 Russische Federation Gruppe2· Seite105 Transaktionen denen Ware Transaktionen im AuBenhandel Transaktionen, bei denen Preisschwankungen von mehr als 20 V H der vom Steuer- pflichtigen festgesetzten Preise fur gleichartige Guter oder Dienstleistungen inner- halb eines kurzen zeitraums auftreten Verglichen mit den OECD-Richtlinien ist der Kreis der betroffenen Transak tionen umfassender definiert da nicht nur Transaktionen zwischen verbum- denen Unternehmen gepruft werden konnen, sondern auch die zwischen verbundenen Dies hat im Wesentlichen zwei grunde: Zum einen ist bei e von Unternehmen nicht mehr ohne weiteres nachzuvollziehen dieserklart die Ausweitung auf samtliche AuBenhandelstransaktionen. Zum anderen fuhrt die Finanzverfassung der RF zu deutlich unterschiedlichen innerstaatlichen effektiven Steuersatzen, die Anreiz zu Steuerarbitragen auch zwischen un- verbundenen Steuerpflichtigen geben konnen Ill. Verrechnungspreismethoden nach dem russischen Steuerkodex Die bereits angedeuteten Schwierigkeiten des russischen Gesetzgebers zeigen sich auch bei der Bestimmung der Verrechnungspreismethoden. Art. 40 StK sieht drei Methoden vor, die im Wesentlichen mit der Preisvergleichs-, der Wiederverkaufs- und der Kostenaufschlagsmethode i.S. der OECD-Leitli- (vgl. Tz 2.6 ff. )ubereinstimmen Eine abweichung ergibt sich allerdings weit, als die OECD-Leitlinien den sog. geschaftsvorfallbezogenen Stan dardmethoden expressis verbis den Vorzug gegenuber anderen Methoden en(tz 2.49 OECD-Leitlinien). Die russische gesetzgebung hingegen lasst die Anwendung anderer Methoden zumindest dem Wortlaut nach nicht zu. 1. Standardmethoden in den russischen verrechnungspreisbestimmungen a), Marktpreismethode Die vorrangig anzuwendende Methode fur die Bestimmung angemessener Verrechnungspreise fur Guter und Dienstleistungen rekurriert auf den Marktpreis Der Marktpreis ergibt sich aus dem Vergleich mit dem Preis, der ich aus einer identischen oder gleichartigen Transaktion von Gutern oder Dienstleistungen unter vergleichbaren wirtschaftlichen Rahmenbedingu gen ermittelt, die fremde dritte, miteinander nicht verbundene Unternehmen vorgenommen haben. Unter identischen Produkten sollen dabei Guter mit dentischen Hauptmerkmalen zu verstehen sein, wahrend gleichartige Guter aber ahnliche Merkmale verfugen und aus ahnlichen Komponenten bestehen sollen, die es erlauben, die gleichen oder wirtschaftlich gleichwertige Funk- tionen auszuuben. Folgende Umstande konnen beispielsweise nach Art. 40 Abs. 3 StK die Vergleichbarkeit der Preise beeinflussen Saisonbedingte oder sonstige Veranderungen des Verbraucherverhaltens, Verlust von Qualitatseigenschaften der Guter oder Dienstleistungen, Ablauf der Lagerdauer oder der Haltbarkeit Konkurrenzsituation durch die Einfuhrung neuer Produkte, Veranderte Marketingstrategie Markteinfuhrung von Produkten zu Kampfpreisen. Erstaunlich ist die Feststellung gemaB Art. 40 Abs. 8 StK, wonach die Markt- preise einerseits auf der grundlage von Transaktionen voneinander unabhan- IWB Nr 18 vom 26. 9. 2001 -917
— Transaktionen, denen Warentauschgeschäfte zugrunde liegen, — Transaktionen im Außenhandel, — Transaktionen, bei denen Preisschwankungen von mehr als 20 v. H. der vom Steuerpflichtigen festgesetzten Preise für gleichartige Güter oder Dienstleistungen innerhalb eines kurzen Zeitraums auftreten. Verglichen mit den OECD-Richtlinien ist der Kreis der betroffenen Transaktionen umfassender definiert, da nicht nur Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen geprüft werden können, sondern auch die zwischen unverbundenen. Dies hat im Wesentlichen zwei Gründe: Zum einen ist bei Einschaltung ausländischer Scheinfirmen und Strohmänner die Verbundenheit von Unternehmen nicht mehr ohne weiteres nachzuvollziehen, dies erklärt die Ausweitung auf sämtliche Außenhandelstransaktionen. Zum anderen führt die Finanzverfassung der RF zu deutlich unterschiedlichen innerstaatlichen effektiven Steuersätzen, die Anreiz zu Steuerarbitragen auch zwischen unverbundenen Steuerpflichtigen geben können. III. Verrechnungspreismethoden nach dem russischen Steuerkodex Die bereits angedeuteten Schwierigkeiten des russischen Gesetzgebers zeigen sich auch bei der Bestimmung der Verrechnungspreismethoden. Art. 40 StK sieht drei Methoden vor, die im Wesentlichen mit der Preisvergleichs-, der Wiederverkaufs- und der Kostenaufschlagsmethode i. S. der OECD-Leitlinien (vgl. Tz. 2.6 ff.) übereinstimmen. Eine Abweichung ergibt sich allerdings insoweit, als die OECD-Leitlinien den sog. geschäftsvorfallbezogenen Standardmethoden expressis verbis den Vorzug gegenüber anderen Methoden geben (Tz. 2.49 OECD-Leitlinien). Die russische Gesetzgebung hingegen lässt die Anwendung anderer Methoden zumindest dem Wortlaut nach nicht zu. 1. Standardmethoden in den russischen Verrechnungspreisbestimmungen a) „Marktpreismethode“ Die vorrangig anzuwendende Methode für die Bestimmung angemessener Verrechnungspreise für Güter und Dienstleistungen rekurriert auf den Marktpreis. Der Marktpreis ergibt sich aus dem Vergleich mit dem Preis, der sich aus einer identischen oder gleichartigen Transaktion von Gütern oder Dienstleistungen unter vergleichbaren wirtschaftlichen Rahmenbedingungen ermittelt, die fremde dritte, miteinander nicht verbundene Unternehmen vorgenommen haben. Unter identischen Produkten sollen dabei Güter mit identischen Hauptmerkmalen zu verstehen sein, während gleichartige Güter über ähnliche Merkmale verfügen und aus ähnlichen Komponenten bestehen sollen, die es erlauben, die gleichen oder wirtschaftlich gleichwertige Funktionen auszuüben. Folgende Umstände können beispielsweise nach Art. 40 Abs. 3 StK die Vergleichbarkeit der Preise beeinflussen: — Saisonbedingte oder sonstige Veränderungen des Verbraucherverhaltens, — Verlust von Qualitätseigenschaften der Güter oder Dienstleistungen, — Ablauf der Lagerdauer oder der Haltbarkeit, — Konkurrenzsituation durch die Einführung neuer Produkte, — Veränderte Marketingstrategien, — Markteinführung von Produkten zu Kampfpreisen. Erstaunlich ist die Feststellung gemäß Art. 40 Abs. 8 StK, wonach die Marktpreise einerseits auf der Grundlage von Transaktionen voneinander unabhänSteuerrecht Verrechnungspreise 5 Russische Föderation Gruppe 2 · Seite 105 IWB Nr. 18 vom 26. 9. 2001 - 917 -
giger Unternehmen bestimmt werden sollen, anderseits aber auch die Trans- ktionen verbundener Personen i.S. des Art. 20 StK herangezogen werden onnen, wenn die Verbundenheit die preisfestsetzung nicht beeinfiusst hat Diese Form des Fremdvergleichs ist jedoch abzulehnen. Die Heranziehung von Daten zum Fremdvergleich, die sich aus Transaktionen zwischen ande- ren, miteinander verbundenen Unternehmen ergeben, ist auszuschlieBen Dies stimmt nicht mit dem international anerkannten FremdvergleichmaB- stab des Art. 9 OECD-MA bzw der Interpretation durch die OECD-Richtli ien uberein. Der Fremdvergleich beruht auf dem Vergleich der Bedingungen ines Geschafts zwischen verbundenen Unternehmen mit den Bedingungen bei Geschaften zwischen unabhangigen Unternehmen. Damit ist der Ver- gleich mit Geschaften zwischen verbundenen Unternehmen-wieihn Art. 40 Abs. 8 StK vorsieht-nicht vereinbar denn auch zwischen diesen zum ver- gleich herangezogenen verbundenen Unternehmen fehlt das fur den Fremd rergleich konstitutive Element des Interessengegensatzes zwischen den ar der Transaktion beteiligten Parteien. Die OECD-Richtlinien (vgl. Tz. 1.70) hranken diese Auslegung nur insofern ein, als nutzliche Informationen ie aus Erkenntnissen konzerninterner geschafte zwischen verbundenen Un ternehmen als vergleichsgeschaft resultieren, fur das verstandnis des zu uber- prufenden Geschafts oder als Hinweis fur weitere Erhebungen nutzlich und OECD auf dieser Grundlage nicht den Fremdvergleich durchfuhren, sondern die Vergleichbarkeit des in nur begrenztem Umfang vorhandenen Datenma terials erhohen (vgl. auch Becker, in: Becker/Kroppen, a a O, O Tz. 1.70 Anm. 5). Es soll nicht verkannt werden, dass damit der Anwendungsbereich der Preisvergleichsmethode in der Praxis sehr stark limitiert ist (vgl. nur Be ker, in: Becker/Kroppen, a a O, V Anm 2.2.2 sowie Kuckhoff/Schreiber, Transaktionen zwischen fremden Dritten etwa im Hochtechnologieberoinge Rz. 100). Dieses faktische Problem-die fehlende Vergleichbarkeit lung von Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen aufzuweichen b), verkaufspreismethode Diese Methode entspricht grundsatzlich der Wiederverkaufspreismethode Dabei wird der Verrechnungspreis basierend auf dem Verkaufspreis des ver- auBerers abzuglich angemessener Kosten, der Kosten des verkaufs und einer angemessenen Gewinnmarge bestimmt. Hinsichtlich der gewinnmarge sind die russischen Bestimmungen ungenau Es wird lediglich von ei gesprochen, der fur den Geschaftsbereich ublich ist(vgl. Art. 40 Abs. 10 StK) Der russische Gesetzgeber hat nicht geregelt, wann eine Branchenublichkeit vorliegen soll. Diese Sichtweise ist jedoch nicht unproblematisch. Nach Tz 1.16 der OECD-Richtlinien ist ein unberichtigter Branchendurchschnitts gewinn auf keinen Fall fremdvergleichskonform. Das Gesetz ist zu unbe timmt, da es nicht erkennen lasst, auf welcher grundlage ein ublicher winn fuir einen geschaftsbereich zu bestimmen ist Ausweislich des wortlauts des Art. 40 Abs. 10 StK hat sich der russische Gesetzgeber auf eine ausdruck- liche Rangfolge festgelegt. Demnach kommt die verkaufspreismethode nur subsidiar zur Anwendung, wenn vergleichbare Transaktionen zur Anwen dung der, Marktpreismethode nicht bestimmt werden konnen. Wiederum beachtenswert ist, dass auch zwischen der der Kostenaufschlags methode vergleichbaren , Kostenmethode" und der zuvor benannten Ver- 5 Russische Federation Gruppe 2. Seite 106
giger Unternehmen bestimmt werden sollen, anderseits aber auch die Transaktionen verbundener Personen i. S. des Art. 20 StK herangezogen werden können, wenn die Verbundenheit die Preisfestsetzung nicht beeinflusst hat. Diese Form des Fremdvergleichs ist jedoch abzulehnen. Die Heranziehung von Daten zum Fremdvergleich, die sich aus Transaktionen zwischen anderen, miteinander verbundenen Unternehmen ergeben, ist auszuschließen. Dies stimmt nicht mit dem international anerkannten Fremdvergleichmaß- stab des Art. 9 OECD-MA bzw. der Interpretation durch die OECD-Richtlinien überein. Der Fremdvergleich beruht auf dem Vergleich der Bedingungen eines Geschäfts zwischen verbundenen Unternehmen mit den Bedingungen bei Geschäften zwischen unabhängigen Unternehmen. Damit ist der Vergleich mit Geschäften zwischen verbundenen Unternehmen — wie ihn Art. 40 Abs. 8 StK vorsieht — nicht vereinbar, denn auch zwischen diesen zum Vergleich herangezogenen verbundenen Unternehmen fehlt das für den Fremdvergleich konstitutive Element des Interessengegensatzes zwischen den an der Transaktion beteiligten Parteien. Die OECD-Richtlinien (vgl. Tz. 1.70) schränken diese Auslegung nur insofern ein, als „nützliche Informationen“, die aus Erkenntnissen konzerninterner Geschäfte zwischen verbundenen Unternehmen als Vergleichsgeschäft resultieren, für das Verständnis des zu überprüfenden Geschäfts oder als Hinweis für weitere Erhebungen nützlich und daher verwertbar sein sollen. Dem ist zuzustimmen. Allerdings will auch die OECD auf dieser Grundlage nicht den Fremdvergleich durchführen, sondern die Vergleichbarkeit des in nur begrenztem Umfang vorhandenen Datenmaterials erhöhen (vgl. auch Becker, in: Becker/Kroppen, a. a. O., O Tz. 1.70 Anm. 5). Es soll nicht verkannt werden, dass damit der Anwendungsbereich der Preisvergleichsmethode in der Praxis sehr stark limitiert ist (vgl. nur Becker, in: Becker/Kroppen, a. a. O., V Anm. 2.2.2 sowie Kuckhoff/Schreiber, Rz. 100). Dieses faktische Problem — die fehlende Vergleichbarkeit mangels Transaktionen zwischen fremden Dritten etwa im Hochtechnologiebereich — rechtfertigt jedoch nicht, den Fremdvergleichsgrundsatz durch die Einbeziehung von Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen aufzuweichen. b) „Verkaufspreismethode“ Diese Methode entspricht grundsätzlich der Wiederverkaufspreismethode. Dabei wird der Verrechnungspreis basierend auf dem Verkaufspreis des Ver- äußerers abzüglich angemessener Kosten, der Kosten des Verkaufs und einer angemessenen Gewinnmarge bestimmt. Hinsichtlich der Gewinnmarge sind die russischen Bestimmungen ungenau. Es wird lediglich von einem Gewinn gesprochen, der für den Geschäftsbereich üblich ist (vgl. Art. 40 Abs. 10 StK). Der russische Gesetzgeber hat nicht geregelt, wann eine Branchenüblichkeit vorliegen soll. Diese Sichtweise ist jedoch nicht unproblematisch. Nach Tz. 1.16 der OECD-Richtlinien ist ein unberichtigter Branchendurchschnittsgewinn auf keinen Fall fremdvergleichskonform. Das Gesetz ist zu unbestimmt, da es nicht erkennen lässt, auf welcher Grundlage ein üblicher Gewinn für einen Geschäftsbereich zu bestimmen ist. Ausweislich des Wortlauts des Art. 40 Abs. 10 StK hat sich der russische Gesetzgeber auf eine ausdrückliche Rangfolge festgelegt. Demnach kommt die Verkaufspreismethode nur subsidiär zur Anwendung, wenn vergleichbare Transaktionen zur Anwendung der „Marktpreismethode“ nicht bestimmt werden können. c) „Kostenmethode“ Wiederum beachtenswert ist, dass auch zwischen der der Kostenaufschlagsmethode vergleichbaren „Kostenmethode“ und der zuvor benannten Ver- 5 Russische Föderation Gruppe 2 · Seite 106 - 918 -
Steuerrecht 5 Russische Federation Verrechnungspreise Gruppe2· Seite1 aufspreismethode nach Art. 40 Abs. 10 StK eine weitere Abstufung besteht Die Kostenmethode kommt folglich nur subsidiar gegenuber der Verkaufs- preismethode zur Anwendung. Anders als nach der Konzeption der OECD- Leitlinien(vgl. Tz. 1.68)und auch nach den innerstaatlichen deutschen Ver sche ngsgrundsatzen aus dem Jahre 1983(vgl. Tz. 2.4. 1)besteht im russi- schen Recht eine Stufenfolge der drei Standardmethoden. 2. Staatlich regulierte Preise Art. 40 Abs. 13 StK sieht vor, dass staatliche Preisregulierungen fur Besteue rungszwecke zugrunde zu legen sind. Auf die damit verbundenen Probleme gehen die Bestimmungen jedoch nicht ein. Zwar ist eine Preisregulierung als staatlicher Eingriff als Marktbedingung zu beachten (vgl. Tz 1.55 OECD Richtlinien bzw. auch Tz 2.1.1 i.V. mit 3.1.2.4 der deutschen Verwaltungs grundsatze 1983). Das resultierende Problem, dass etwa die staatliche MaB nahme das Entgelt fur eine Lieferung verteuert, hat der russische gesetzgebe dest hat er es nicht geregelt. amindest, dass sich die verbundenen Unternehmen den Preisaufschlag mit den unabhangigen Abnehmern der Guter oder Dienstleistungen teilen oder sogar vollstandig ubernehmen. Die Haltung der OECD (Tz. 1.56)ist diesbe zuglich nicht ganz klar. In der Tendenz scheint die oECd einen etwaiger Preisnachlass zwischen den verbundenen unternehmen von dem verhalten Dritter abhangig zu machen. Das ist jedoch kritisch zu betrachten, da nicht ohne weiteres nachvollziehbar ist, dass die Preisanderung zu Lasten des un- ternehmerischen Gewinns gehen soll(vgl. dazu Becker, in: Becker/Kroppen, O IV. Dokumentations- und Strafvorschriften Anders als eine Reihe anderer Staaten, die in jungerer Zeit verrechnungs preisregeln veroffentlicht haben, hat die Russische Foderation darauf ve zichtet, spezielle Dokumentationsvorschriften zu normieren. Es bleibt de halb auch unklar, welche Informationen der Steuerpfichtige vorzulegen hat orzubeugen. Art. 40 Abs. ll StK spricht davon, dass zur Bestimmung eines angemessenen Marktpreises Daten offizieller Stellen genutzt werden sollen. Die Vorschrift ist im Ubrigen jedoch unbestimmt. Allerdings ist aus Art.40 Abs 1l StK der Schluss zulassig, dass der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Preisgestaltung etwaige offizielle Daten zu nutzen hat und dies dokumentie ren sollte Zu betonen ist auch, dass die russische Finanzverwaltung bisher nur uber wenig Erfahrung verfugt, was die Dokumentation von Verrech nungspreisen angeht. Dies lasst eine Dokumentation im Hinblick auf eine Betriebsprufung umso wichtiger erscheinen. Art. 126 desrussischen StK sieht zudem vor, dass eine Strafe von etwa 200 Euro verhangt werden kann, wenn der Steuerpflichtige der Aufforderung zur Vorlage der von der Betriebspru fung verlangten Dokumente nicht nachkommt (Fort, aa O, S 852, 855)Dies erscheint aber problematisch, weil die eigentlichen Verrechnungspreisvor schriften zum einen keine Dokumentationspfichten vorsehen, zum anderen folgerichtig -auch nicht erlautern, welche Unterlagen der Steuerpfich- tige fur eine sachgerechte Dokumentation vorzuhalten hat. Ferner gibt es keine speziellen Strafvorschriften i.S. von Strafzuschlagen fur den Fall der IWB Nr 18 vom 26.9. 2001
kaufspreismethode nach Art. 40 Abs. 10 StK eine weitere Abstufung besteht. Die Kostenmethode kommt folglich nur subsidiär gegenüber der Verkaufspreismethode zur Anwendung. Anders als nach der Konzeption der OECDLeitlinien (vgl. Tz. 1.68) und auch nach den innerstaatlichen deutschen Verwaltungsgrundsätzen aus dem Jahre 1983 (vgl. Tz. 2.4.1) besteht im russischen Recht eine Stufenfolge der drei Standardmethoden. 2. Staatlich regulierte Preise Art. 40 Abs. 13 StK sieht vor, dass staatliche Preisregulierungen für Besteuerungszwecke zugrunde zu legen sind. Auf die damit verbundenen Probleme gehen die Bestimmungen jedoch nicht ein. Zwar ist eine Preisregulierung als staatlicher Eingriff als Marktbedingung zu beachten (vgl. Tz. 1.55 OECDRichtlinien bzw. auch Tz. 2.1.1 i. V. mit 3.1.2.4 der deutschen Verwaltungsgrundsätze 1983). Das resultierende Problem, dass etwa die staatliche Maß- nahme das Entgelt für eine Lieferung verteuert, hat der russische Gesetzgeber offensichtlich nicht gesehen, zumindest hat er es nicht geregelt. Denkbar ist zumindest, dass sich die verbundenen Unternehmen den Preisaufschlag mit den unabhängigen Abnehmern der Güter oder Dienstleistungen teilen oder sogar vollständig übernehmen. Die Haltung der OECD (Tz. 1.56) ist diesbezüglich nicht ganz klar. In der Tendenz scheint die OECD einen etwaigen Preisnachlass zwischen den verbundenen Unternehmen von dem Verhalten Dritter abhängig zu machen. Das ist jedoch kritisch zu betrachten, da nicht ohne weiteres nachvollziehbar ist, dass die Preisänderung zu Lasten des unternehmerischen Gewinns gehen soll (vgl. dazu Becker, in: Becker/Kroppen, O Tz. 1.56 Anm. 2). IV. Dokumentations- und Strafvorschriften Anders als eine Reihe anderer Staaten, die in jüngerer Zeit Verrechnungspreisregeln veröffentlicht haben, hat die Russische Föderation darauf verzichtet, spezielle Dokumentationsvorschriften zu normieren. Es bleibt deshalb auch unklar, welche Informationen der Steuerpflichtige vorzulegen hat, um einer Berichtigung der Verrechnungspreise durch die Finanzverwaltung vorzubeugen. Art. 40 Abs. 11 StK spricht davon, dass zur Bestimmung eines angemessenen Marktpreises Daten offizieller Stellen genutzt werden sollen. Die Vorschrift ist im Übrigen jedoch unbestimmt. Allerdings ist aus Art. 40 Abs. 11 StK der Schluss zulässig, dass der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Preisgestaltung etwaige offizielle Daten zu nutzen hat und dies dokumentieren sollte. Zu betonen ist auch, dass die russische Finanzverwaltung bisher nur über wenig Erfahrung verfügt, was die Dokumentation von Verrechnungspreisen angeht. Dies lässt eine Dokumentation im Hinblick auf eine Betriebsprüfung umso wichtiger erscheinen. Art. 126 des russischen StK sieht zudem vor, dass eine Strafe von etwa 200 Euro verhängt werden kann, wenn der Steuerpflichtige der Aufforderung zur Vorlage der von der Betriebsprü- fung verlangten Dokumente nicht nachkommt (Fort, a. a. O., S. 852, 855). Dies erscheint aber problematisch, weil die eigentlichen Verrechnungspreisvorschriften zum einen keine Dokumentationspflichten vorsehen, zum anderen — folgerichtig — auch nicht erläutern, welche Unterlagen der Steuerpflichtige für eine sachgerechte Dokumentation vorzuhalten hat. Ferner gibt es keine speziellen Strafvorschriften i. S. von Strafzuschlägen für den Fall der Steuerrecht Verrechnungspreise 5 Russische Föderation Gruppe 2 · Seite 107 IWB Nr. 18 vom 26. 9. 2001 - 919 -
Nichtbefolgung der Verrechungspreisbestimmungen. Zulassig sind im Rah einer Berichtigung jedoch Verspatungszuschlage V. Folgerungen fur die Praxis Die russischen Verrechnungspreisbestimmungen, die zum Teil erst in diesem Jahr in Kraft getreten sind, werfen einige Fragen auf. So ergeben sich U klarheiten hinsichtlich des Umfangs der Dokumentationspfichten und der diesbezuglichen Strafen, mogen Letztere auch im internationalen vergleich gering sein. Es herrscht auch noch keine Klarheit bezuglich der anzuwenden- den Methoden Eine Ubereinstimmung mit den OECD-Richtlinien ist bisher Teilen verwirklicht. Da die Finanzverwaltung der RF noch nicht uber el Erfahrung verfugt, ist es durchaus denkbar, dass es in Betriebs zu auseinandersetzungen kommen wird Ebenso gibt es noch keine ntwickelte Rechtsprechung zu dieser Problematik In der Literatur wird die Ansicht vertreten, dass die Finanzbehorden ihr Augenmerk zunachst auf die Verrechnungspreise fur Transaktionen naturlicher Rohstoffe wie Ol, Erdgas Edel-sowie sonstiger Metalle richten werden. Diese Rohstoffe werden unte Weltmarktpreisen exportiert und lassen uber eine ents che Jurisdiktionen zu(Fort, a. a. O, S852, 856). Allerdings sollte in diesen Fallen die ermittlung eines Vergleichspreises moglich sein, da auf den internationalen Rohstoff markten genugend Fremdtransaktionen existieren sollten, die zum Vergleich herangezogen werden konnten. In diesem speziellen wirtschaftsbereich soll ten daher trotz fehlender Erfahrungen mit den Verrechnungspreisbestin mungen keine besonderen Schwierigkeiten zu erwarten sein. Allerdings ist luch hier anzumerken, dass die Vergleichbarkeit von Rohstoffpreisen, die an Warenborsen gehandelt und als vergleichswert fur Transaktionen zwischen ben ist Es sind in diesem bereich einige wichtige faktoren zu berucksichti in Bezug auf Transaktionskoste wie etwa die Transportkosten. Zudem ergeben sich auch Preisdifferenzen aus einer unterschiedlichen Qualitat der Produkte. SchlieBlich ist zu beachten dass Anpassungen wegen unterschiedlicher Markte erforderlich sein konnen. So ist der jeweilige Markt in der RF nicht ohne weiteres vergleichbar mit den Markten, an denen die Waren gehandelt werden. Als Beispiel mag etwa eine abweichende liquiditat an den verschiedenen Markten dienen. Noch proble- atischer kann dies jedoch in anderen Bereichen mangels ausreichender Marktdaten und Informationen sein. Hier konnen die in den Bestimmungen verankerten Standardmethoden moglicherweise nicht zur Anwendung kom men Die Anwendung von transaktionsbezogenen Gewinn-, oder gar der Ge- vinnaufteilungsmethoden ist zur Zeit mehr als zweifelhaft Es fehlt jeglicher Hinweis in den einschlagigen Bestimmungen Dem Vernehmen nach hat der russische Gesetzgeber diese Probleme jedoch erkannt. Im Zusammenhang mit der Reformierung der Gewinnsteuer soll die Uberarbeitung derVerrech nungspreisregelungen zur Zeit hohe Prioritat genieBen. Der Umstand, dass das russische Steuerrecht bisher der Besteuerung grenzuberschreitender Transaktionen historisch bedingt keine bzw. nur geringe Aufmerksamke chenkt hat, kann sich in Zukunft andern Daher sollte sich der Steuerpflic tige darauf einstellen, in Zukunft sich in umfassenderem MaBe als bisher mit der bestimmung der verrechnungspreise befassen zu mussen und eventuell einer intensiveren Pruifungstatigkeit ausgesetzt zu sein Russische Federation
Nichtbefolgung der Verrechungspreisbestimmungen. Zulässig sind im Rahmen einer Berichtigung jedoch Verspätungszuschläge. V. Folgerungen für die Praxis Die russischen Verrechnungspreisbestimmungen, die zum Teil erst in diesem Jahr in Kraft getreten sind, werfen einige Fragen auf. So ergeben sich Unklarheiten hinsichtlich des Umfangs der Dokumentationspflichten und der diesbezüglichen Strafen, mögen Letztere auch im internationalen Vergleich gering sein. Es herrscht auch noch keine Klarheit bezüglich der anzuwendenden Methoden. Eine Übereinstimmung mit den OECD-Richtlinien ist bisher nur in Teilen verwirklicht. Da die Finanzverwaltung der RF noch nicht über sehr viel Erfahrung verfügt, ist es durchaus denkbar, dass es in Betriebsprü- fungen zu Auseinandersetzungen kommen wird. Ebenso gibt es noch keine entwickelte Rechtsprechung zu dieser Problematik. In der Literatur wird die Ansicht vertreten, dass die Finanzbehörden ihr Augenmerk zunächst auf die Verrechnungspreise für Transaktionen natürlicher Rohstoffe wie Öl, Erdgas, Edel- sowie sonstiger Metalle richten werden. Diese Rohstoffe werden unter Weltmarktpreisen exportiert und lassen über eine entsprechende Verrechnungspreisgestaltung die Gewinnverlagerung in ausländische Jurisdiktionen zu (Fort, a. a. O., S. 852, 856). Allerdings sollte in diesen Fällen die Ermittlung eines Vergleichspreises möglich sein, da auf den internationalen Rohstoffmärkten genügend Fremdtransaktionen existieren sollten, die zum Vergleich herangezogen werden könnten. In diesem speziellen Wirtschaftsbereich sollten daher trotz fehlender Erfahrungen mit den Verrechnungspreisbestimmungen keine besonderen Schwierigkeiten zu erwarten sein. Allerdings ist auch hier anzumerken, dass die Vergleichbarkeit von Rohstoffpreisen, die an Warenbörsen gehandelt und als Vergleichswert für Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen zugrunde gelegt werden, nicht unmittelbar gegeben ist. Es sind in diesem Bereich einige wichtige Faktoren zu berücksichtigen. So bedürfen die Preise der Anpassung in Bezug auf Transaktionskosten wie etwa die Transportkosten. Zudem ergeben sich auch Preisdifferenzen aus einer unterschiedlichen Qualität der Produkte. Schließlich ist zu beachten, dass Anpassungen wegen unterschiedlicher Märkte erforderlich sein können. So ist der jeweilige Markt in der RF nicht ohne weiteres vergleichbar mit den Märkten, an denen die Waren gehandelt werden. Als Beispiel mag etwa eine abweichende Liquidität an den verschiedenen Märkten dienen. Noch problematischer kann dies jedoch in anderen Bereichen mangels ausreichender Marktdaten und Informationen sein. Hier können die in den Bestimmungen verankerten Standardmethoden möglicherweise nicht zur Anwendung kommen. Die Anwendung von transaktionsbezogenen Gewinn-, oder gar der Gewinnaufteilungsmethoden ist zur Zeit mehr als zweifelhaft. Es fehlt jeglicher Hinweis in den einschlägigen Bestimmungen. Dem Vernehmen nach hat der russische Gesetzgeber diese Probleme jedoch erkannt. Im Zusammenhang mit der Reformierung der Gewinnsteuer soll die Überarbeitung der Verrechnungspreisregelungen zur Zeit hohe Priorität genießen. Der Umstand, dass das russische Steuerrecht bisher der Besteuerung grenzüberschreitender Transaktionen historisch bedingt keine bzw. nur geringe Aufmerksamkeit geschenkt hat, kann sich in Zukunft ändern. Daher sollte sich der Steuerpflichtige darauf einstellen, in Zukunft sich in umfassenderem Maße als bisher mit der Bestimmung der Verrechnungspreise befassen zu müssen und eventuell einer intensiveren Prüfungstätigkeit ausgesetzt zu sein. e 5 Russische Föderation Gruppe 2 · Seite 108 - 920 -