Internationale Entwicklungen bei APA's 110 iupp 2- seite 1467 Internationale Entwicklungen bei Advance Pricing Arrangements von RA/StB Dr Heinz-Klaus Kroppen, LL. M StB Dipl.-Kim. Axel Eigelshoven, Edit Deloi ouch. Dusseldorf Rechtsgrundlagen: APA-Vorschriften der jeweiligen Lander. zs chueng eetwuus errechrwatspesgzusagsetzim Worbinein girs aah2sbe- richt 2000 A Gr I. Neuere Entwicklung bei Advance Pricing Arrangements Eine vielzahl von Landern hat in den letzten Monaten neue oder erweiterte Richtlinien zur Durchfuhrung von Verrechnungspreiszusagen bzw von sog Advance Pricing Arrangements(APAs)erlassen Die deutsche Finanzverwal tung hat sich erstmals 1994 bereit erklart, an APAs mitzuwirken, zugleich wurde aber auch die zuruckhaltende auffassung der deutschen Finanzver waltung deutlich, da-aufgrund von personellen Engpassen-die erteilung 833 Im Rahmen des entwurfs des bmf-schreibens zu dokumentationsvorschrif ten(vgl. Kroppen/Eigelshoven/Roeder, IWB F 3 Gr. 2 hat die Finanz verwaltung ihre Bereitschaft zur Teilnahme an bilateralen APAs wiederum bestatigt. Die zuruckhaltende Einstellung der Finanzverwaltung ist aller- dings unverandert So soll die Erteilung von Verrechnungspreiszusagen auf Grundfalle"beschrankt bleiben; eine Konkretisierung, was unter, Grund fallen"zu verstehen ist, findet allerdings nicht statt Die oECD hat sich zuletzt im November 1999 im Rahmen eines Anhangs zu den OECD-Richtlinien ausfuhrlich mit aPAs auseinandergesetzt (vgl. Kroppen/Eigelshoven, IWB V 23. 2. 2000 S. 163). Von der OECD wurden sehr umfassende Hinweise zum Ablauf und Inhalt des Verfahrens ausgearbeitet Die internationalen Erfahrungen sind bisher allerdings nicht in den Entwurf des BMF-schreibens eingeflossen(vgl. auch IDw-Stellungnahmev 4.4. 2000 WPg 2000 S. 486). So fehlen insbesondere Erlauterungen zum Inhalt(insb- sondere zu sog. critical assumptions, Aufzeichnungspflichten, Erneuerung Laufzeit) und zum Ablauf eines APAs(Moglichkeiten von Vorgesprachen Zeitdauer des verfahrens II. Landeruiberblick uber die Entwicklung von APAs Auch ein internationaler Vergleich der Vorschriften zu APA-Verfahren dass das BMF-Schreiben zu verbindlichen Zusagen inhaltlich unzureichend ist. Die usa haben sich mit mittlerweile mehr als 250 APAs bisher den weit groBten Erfahrungsschatz bei der Erteilung von Zusagen im Bereich der Verrechnungspreise angeeignet In den USA ist- wie auch in vielen anderen Landern ein spezielles Referat fur die Erteilung von Zusagen zustandig Rechtsgrundlage fur die Zusagen bildet Rev -Proc. 96-53(1996-2 C B. 375), IWB Nr 16 vom 23.8. 2000
Steuerrecht Internationale Entwicklungen bei APA’s 10International Gruppe 2 · Seite 1467 Internationale Entwicklungen bei Advance Pricing Arrangements von RA/StB Dr. Heinz-Klaus Kroppen, LL.M., StB Dipl.-Kfm. Axel Eigelshoven, Wedit Deloitte & Touche, Düsseldorf Geltungsbereich: International. Rechtsgrundlagen: APA-Vorschriften der jeweiligen Länder. Literatur: K r o p p e n / E i g e l s h o v e n / R o e d e r , Mitwirkungspflichten nach deutschem Steuerrecht vs. Mitwirkungswünsche der deutschen Finanzverwaltung im neuen Entwurf der Verwaltungsgrundsätze, IWB F. 3 Gr. 2 S. 925 ff.; Z s c h i e g n e r , US-Verrechnungspreiszusagen im Vorhinein — IRS-Jahresbericht 2000, IWB F. 8 USA Gr. 2 S. 1047 ff. I. Neuere Entwicklung bei Advance Pricing Arrangements Eine Vielzahl von Ländern hat in den letzten Monaten neue oder erweiterte Richtlinien zur Durchführung von Verrechnungspreiszusagen bzw. von sog. Advance Pricing Arrangements (APAs) erlassen. Die deutsche Finanzverwaltung hat sich erstmals 1994 bereit erklärt, an APAs mitzuwirken, zugleich wurde aber auch die zurückhaltende Auffassung der deutschen Finanzverwaltung deutlich, da — aufgrund von personellen Engpässen — die Erteilung von Zusagen auf Ausnahmefälle beschränkt bleiben sollte (vgl. Finanzministerium Baden-Württemberg, Erl. v. 28. 11. 1994 - S 1300/26, IStR 1995 S. 34). Im Rahmen des Entwurfs des BMF-Schreibens zu Dokumentationsvorschriften (vgl. Kroppen/Eigelshoven/Roeder, IWB F. 3 Gr. 2 S. 925) hat die Finanzverwaltung ihre Bereitschaft zur Teilnahme an bilateralen APAs wiederum bestätigt. Die zurückhaltende Einstellung der Finanzverwaltung ist allerdings unverändert. So soll die Erteilung von Verrechnungspreiszusagen auf „Grundfälle“ beschränkt bleiben; eine Konkretisierung, was unter „Grundfällen“ zu verstehen ist, findet allerdings nicht statt. Die OECD hat sich zuletzt im November 1999 im Rahmen eines Anhangs zu den OECD-Richtlinien ausführlich mit APAs auseinandergesetzt (vgl. Kroppen/Eigelshoven, IWB v. 23. 2. 2000 S. 163). Von der OECD wurden sehr umfassende Hinweise zum Ablauf und Inhalt des Verfahrens ausgearbeitet. Die internationalen Erfahrungen sind bisher allerdings nicht in den Entwurf des BMF-Schreibens eingeflossen (vgl. auch IDW-Stellungnahme v. 4. 4. 2000, WPg 2000 S. 486). So fehlen insbesondere Erläuterungen zum Inhalt (insbesondere zu sog. critical assumptions, Aufzeichnungspflichten, Erneuerung, Laufzeit) und zum Ablauf eines APAs (Möglichkeiten von Vorgesprächen, Zeitdauer des Verfahrens). II. Länderüberblick über die Entwicklung von APAs Auch ein internationaler Vergleich der Vorschriften zu APA-Verfahren zeigt, dass das BMF-Schreiben zu verbindlichen Zusagen inhaltlich unzureichend ist. Die USA haben sich mit mittlerweile mehr als 250 APAs bisher den weltweit größten Erfahrungsschatz bei der Erteilung von Zusagen im Bereich der Verrechnungspreise angeeignet. In den USA ist — wie auch in vielen anderen Ländern — ein spezielles Referat für die Erteilung von Zusagen zuständig. Rechtsgrundlage für die Zusagen bildet Rev.-Proc. 96-53 (1996-2 C.B. 375), IWB Nr. 16 vom 23. 8. 2000 - 829 -
das detaillierte Einblicke zum Ablauf und Inhalt des APA-Verfahrens ge zahrt. Neben dem normalen apa- verfahren hat der irs zudem in notice 98-65(1998-52 I.R. B 10 v 28. 12. 1998)ein vereinfachtes Verfahren fur klein Steuerpflichtige eingefuhrt Fur den besonderen Anwendungsfall des Global Tradings hat die US-Fina ten Veroffentlichung publiziert (vgl. Notice 94-40, 1994-1, C B 351). Der IRS will zudem jedes Jahr einen Bericht veroffentlichen, in dem die Erfahrungen ei abschluss von APAs zusammengefasst werden(vgl. Kroppen/Roeder, IWB V 24. 5. 2000S. 467; Zschiegner, IWB F 8 Gr 2S.1047).Kanada hat sich sehr fruhzeitig an APAs beteiligt und mittlerweile uber 30 APAs abgeschlossen. In 1994 wurden erstmals formale Richtlinien erlassen (Information Circular 94-4 v. 30. 12. 1994). Diese Richtlinien werden derzeit aktualisiert. In Europa hat vor allem GroBbritannien mit ca 20 APAs umfassenden Ge- brauch von Verrechnungspreiszusagen gemacht Formale Richtlinien wurden allerdings erst 1999 erlassen (Statement of Practice(SP 2/99)-Advance Pricing Agreements). Die Niederlande(Resolutie van des staatssecretaris van Financien v. 19. 10. 1994, IFZ 94/855), Belgien(Royal Decree v. 3. 5. 1999 Official Gazette v. 4. 1999), Spanien( Corporate Income Tax Act 43/1995 und Royal Decree No 536/1997)und Frankreich(Regulation 4 A-8-99 17. 9. 1999)haben ebenfalls teilweise umfassende Richtlinien erlassen. Die Erfahrungen in diesen Landern sind allerdings bisher eher gering. In Asien verfugen Japan und Korea(Art. 9 bis 14 Presidential Enforcement Decree v 6. 12. 1995)uber formale Richtlinien zu APAs. Japan hatte bereits 1987 eine Rechtsgrundlage fur bilaterial koordinierte Verrechnungspreiszu sagen geschaffen und diese im Oktober 1999 in einer uberarbeiteten Version vorgestellt. China hat sich im Rahmen der allgemeinen Verrechnungspreis estimmungen bereit erklart, an APAs teilzunehmen(vgl. Art. 48 Guo Shui Fa (1998)No.59v.6.5.1998) Australien war als erstes Land zusammen mit den usa an einem bilateralen APa beteiligt. Die australische Finanzverwaltung hat 1995 formale richtli nien fur Verrechnungspreiszusagen erlassen(TR 95/23). Australien hat bisher an ca 30 APAs mitgewirkt. In Sud- und Mittelamerika verfugt faktisch nur Mexiko uber ein etabliertes APA-Verfahren. Die meisten APAs betreffen vor allem die ca 3 500 Maquila daros, die in einer Sonderwirtschaftszone an der grenze zu den USA ange- edelt sind Die meisten Zusagen wurden allerdings nicht durch das verstan- digungsverfahren mit anderen Landern koordiniert II. Schlussbemerkung Die meisten groBeren Industrienationen haben die Durchfuhrung von APAs ausfuhrlich beschrieben und ermutigen sogar den Steuerpflichtigen, an der- rtigen Verfahren teilzunehmen. Die Finanzbehorden erhoffen sich dadurch hre Besteuerungssubstanz fruhzeitig zu sichern. Allerdings steht hinter de Forcierung auch das Interesse der Finanzbehorden, sich im Rahmen einer kooperativen Atmosphare Zugang zu Industrieerfahrungen zu erschlieBen Fur den Steuerpflichtigen ergibt sich die Moglichkeit, fruhzeitig Rechtssi cherheit bei seiner Verrechnungspreisgestaltung zu erlangen. Die relativ ge ringe Zahl an abgeschlossenen APAs und die bisherigen Erfahrungen machen erding auch deutlich, dass sich ein APA-Verfahren aufgrund der hohen Kosten nur fur sehr komplexe Transaktionen bzw nur fur groBe Unternehmen 10 International
das detaillierte Einblicke zum Ablauf und Inhalt des APA-Verfahrens gewährt. Neben dem normalen APA-Verfahren hat der IRS zudem in Notice 98-65 (1998-52 I.R.B. 10 v. 28. 12. 1998) ein vereinfachtes Verfahren für kleine Steuerpflichtige eingeführt. Für den besonderen Anwendungsfall des Global Tradings hat die US-Finanzverwaltung ihre Erfahrungen in einer gesonderten Veröffentlichung publiziert (vgl. Notice 94-40, 1994-1, C.B. 351). Der IRS will zudem jedes Jahr einen Bericht veröffentlichen, in dem die Erfahrungen bei Abschluss von APAs zusammengefasst werden (vgl. Kroppen/Roeder, IWB v. 24. 5. 2000 S. 467; Zschiegner, IWB F. 8 Gr. 2 S. 1047). Kanada hat sich sehr frühzeitig an APAs beteiligt und mittlerweile über 30 APAs abgeschlossen. In 1994 wurden erstmals formale Richtlinien erlassen (Information Circular 94-4 v. 30. 12. 1994). Diese Richtlinien werden derzeit aktualisiert. In Europa hat vor allem Großbritannien mit ca. 20 APAs umfassenden Gebrauch von Verrechnungspreiszusagen gemacht. Formale Richtlinien wurden allerdings erst 1999 erlassen (Statement of Practice (SP 2/99) - Advance Pricing Agreements). Die Niederlande (Resolutie van des staatssecretaris van Financien v. 19. 10. 1994, IFZ 94/855), Belgien (Royal Decree v. 3. 5. 1999, Official Gazette v. 4. 6. 1999), Spanien (Corporate Income Tax Act 43/1995 und Royal Decree No. 536/1997) und Frankreich (Regulation 4 A-8-99 v. 17. 9. 1999) haben ebenfalls teilweise umfassende Richtlinien erlassen. Die Erfahrungen in diesen Ländern sind allerdings bisher eher gering. In Asien verfügen Japan und Korea (Art. 9 bis 14 Presidential Enforcement Decree v. 6. 12. 1995) über formale Richtlinien zu APAs. Japan hatte bereits 1987 eine Rechtsgrundlage für bilaterial koordinierte Verrechnungspreiszusagen geschaffen und diese im Oktober 1999 in einer überarbeiteten Version vorgestellt. China hat sich im Rahmen der allgemeinen Verrechnungspreisbestimmungen bereit erklärt, an APAs teilzunehmen (vgl. Art. 48 Guo Shui Fa (1998) No. 59 v. 6. 5. 1998). Australien war als erstes Land zusammen mit den USA an einem bilateralen APA beteiligt. Die australische Finanzverwaltung hat 1995 formale Richtlinien für Verrechnungspreiszusagen erlassen (TR 95/23). Australien hat bisher an ca. 30 APAs mitgewirkt. In Süd- und Mittelamerika verfügt faktisch nur Mexiko über ein etabliertes APA-Verfahren. Die meisten APAs betreffen vor allem die ca. 3 500 Maquiladaros, die in einer Sonderwirtschaftszone an der Grenze zu den USA angesiedelt sind. Die meisten Zusagen wurden allerdings nicht durch das Verständigungsverfahren mit anderen Ländern koordiniert. III. Schlussbemerkung Die meisten größeren Industrienationen haben die Durchführung von APAs ausführlich beschrieben und ermutigen sogar den Steuerpflichtigen, an derartigen Verfahren teilzunehmen. Die Finanzbehörden erhoffen sich dadurch, ihre Besteuerungssubstanz frühzeitig zu sichern. Allerdings steht hinter der Forcierung auch das Interesse der Finanzbehörden, sich im Rahmen einer kooperativen Atmosphäre Zugang zu Industrieerfahrungen zu erschließen. Für den Steuerpflichtigen ergibt sich die Möglichkeit, frühzeitig Rechtssicherheit bei seiner Verrechnungspreisgestaltung zu erlangen. Die relativ geringe Zahl an abgeschlossenen APAs und die bisherigen Erfahrungen machen allerdings auch deutlich, dass sich ein APA-Verfahren aufgrund der hohen Kosten nur für sehr komplexe Transaktionen bzw. nur für große Unternehmen eignet. e 10 International Gruppe 2 · Seite 1468 - 830 -