SPANIEN STEUERRECHT SEITE 319 GRUPPE 2FACH 5 Spanien plant die einfuhrung von Dokumentationsvorschriften fur Verrechnungspreise Susanne hammerschmitt und Katharina mank Bislang enthalt das spanische Korperschaftsteuergesetz nur wenige Vorschriften, die sich mit grenzuberschreitenden Transaktionen beschaftigen. Der Steuerpflichtige ist zwar verpflichtet, seine Verrechnungspreise entsprechend dem Fremdvergleichs- grundsatzzu gestalten, Dokumentationspflichten bestehen aber lediglich fur Kosten- lagevertrag Nachdem im Jahr 2004 die Einfuhrung neuer Verrechnungspreisbestimmung scheiterte, legte die spanische Regierung am 10.3. 2006 einen neuen Gesetzesentwurf vor,der im Falle seines Inkrafttretens die Verrechnungspreisregelungen in Spanien erheblich erweitern wurde Das Herzstuck des geplanten Gesetzes sind umfangreiche Dokumentationsvorschriften fur Verrechnungspreise, die aufgrund des weiten Begriffs der verbundenen Parteien und der Erfassung innerstaatlicher Transaktionen weit reichende Konsequenzen nach sich ziehen werden Ein vorlaufiger Entwurf wurde bereits am 30.12 2005 bekannt gegeben. Es wird erwartet, dass die neuen RegeIn im Oktober oder November 2006 verabschiedet werden und mit Wirkung zum 1.1. 2007 in Kraft treten. Der folgende Beitrag soll einen Uberblick uber die bestehenden spanischen Regelungen und die geplanten Anderun- gen geben INHALTSUBERSICHT L. Die bestehende Rechtslage in Spanien IL. Geplante Anderungen der spanischen Verrechnungspreisvorschriften mmerschmitt, MBL und Rechtsanwaltin Katharina Mank, LLM sind Mitarbeiterinnen der German Transfer Pricing Group bei Deloitte in Dusseldorf. WBNr.20vom25.10.2006 989
Spanien plant die Einführung von Dokumentationsvorschriften für Verrechnungspreise Susanne Hammerschmitt und Katharina Mank* Bislang enthält das spanische Körperschaftsteuergesetz nur wenige Vorschriften, die sich mit grenzüberschreitenden Transaktionen beschäftigen. Der Steuerpflichtige ist zwar verpflichtet, seine Verrechnungspreise entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz zu gestalten, Dokumentationspflichten bestehen aber lediglich für Kostenumlageverträge. Nachdem im Jahr 2004 die Einführung neuer Verrechnungspreisbestimmungen scheiterte, legte die spanische Regierung am 10.3.2006 einen neuen Gesetzesentwurf vor, der im Falle seines Inkrafttretens die Verrechnungspreisregelungen in Spanien erheblich erweitern würde. Das Herzstück des geplanten Gesetzes sind umfangreiche Dokumentationsvorschriften für Verrechnungspreise, die aufgrund des weiten Begriffs der verbundenen Parteien und der Erfassung innerstaatlicher Transaktionen weit reichende Konsequenzen nach sich ziehen werden. Ein vorläufiger Entwurf wurde bereits am 30.12.2005 bekannt gegeben. Es wird erwartet, dass die neuen Regeln im Oktober oder November 2006 verabschiedet werden und mit Wirkung zum 1.1.2007 in Kraft treten. Der folgende Beitrag soll einen Überblick über die bestehenden spanischen Regelungen und die geplanten Änderungen geben. Inhaltsübersicht I. Die bestehende Rechtslage in Spanien II. Geplante Änderungen der spanischen Verrechnungspreisvorschriften * Rechtsanwältin Susanne Hammerschmitt, MBL, und Rechtsanwältin Katharina Mank, LL.M., sind Mitarbeiterinnen der German Transfer Pricing Group bei Deloitte in Düsseldorf. Spanien Steuerrecht Seite 319 | Gruppe 2 | Fach 5 IWB Nr. 20 vom 25.10.2006 989
DOKUMENTATIONSVORSCHRIFTEN FUR FACH D GRUPPE 2 SEITE 320 I Die bestehende Rechtslage in Spanien 1. Die Besteuerung von Gesellschaften nach dem spanischen Recht Die wesentlichen spanischen Regelungen zur Besteuerung von Gesellschaften sind im spanischen Korperschaftsteuergesetz von 1995(Ley del Impuesto sobre la Renta -1995 enthaiten In Spanien unterliegen alle Arten von Gesellschaften und sonstige juristische Personen der Impuesto sobre Sociedades(Korperschaftsteuer/, Gesellschaftsteuer")und der Impuesto sobre Actividades Economicas(kommunalen Gewerbesteuer) Die BGB-Gesellschaft spielt im spanischen Korperschaftsteuerrecht eine Sonderrolle. Sie ist nur insoweit steuerpflichtig, ils sie nach au Ben auftritt und somit keine Innengesellschaft ist Auslandische Gesellschaften, d h Gesellschaften, die nach auslandischem Recht gegrundet wurden, werden nach spani schem Recht qualifiziert, so werden beispielsweise deutsche Personengesellschaften in Spanien als Korperschaftsteuersubjekte angesehen Strukturell unterscheidet sich die spar sche von der deutschen Korperschaftsteuer dadurch, dass wirtschaftslenkende Vergunstigun- gen -entsprechend der spanischen Einkommensteuer von der tariflichen Korperschaft- steuer abgezogen werden, bei sog transparenten Gesellschaften ein Durchgriff auf die Gesellschafter moglich ist und die Korperschaftsteuer-Belastung der Dividende nicht -wie in Deutschland -durch eine Gliederungsrechnung auf der Ebene der Gesellschaft ermittelt werden muss, weil die Entlastung nicht an die tatsachlich gezahlte Korperschaftsteuer anknupft, sondern BezugsgrolSe der gezahlten Dividende ist(vgl. Selling, in: Debatin/asser meyer,a a.O. Rn. 12). Auf das Welteinkommen jeder in Spanien ansassigen juristischen Person wird grundsatzlich die spanische Korperschaftsteuer von derzeit 35 erhoben Gleiches gilt fur Einkunfte und VerauBerungsgewinne der in Spanien belegenen Betriebs- statten nicht ansassiger Gesellschaft 2. Die Bestimmung angemessener Verrechnungspr Art. 16 Ley del Impuesto sobre la Renta regelt die Behandlung von Einnahmen und Auf- endungen im Hinblick auf Transaktionen zwischen verbundenen Parteien Der Begriff der verbundenen Partei ist sehr weit. Er umfasst die Geschaftsbeziehungen zwischen Mutter- und Tochterunternehmen Stammhaus und Betriebsstatte und Gesellschaft und Gesellschafter, bzw. Verwaltungsraten Verrechnungspreise zwischen diesen verbunde- nen Parteien mussen dem international anerkannten arms length principle genugen Nach dem derzeit in Spanien geltenden Recht finden die von der OECD anerkannten transaktionsbezogenen Standardmethoden, also die Preisvergleichsmethode, die Wiederver- kaufspreismethode und die Kostenaufschlagsmethode Anwendung 990 WBNr.20vom25.10.2006
I. Die bestehende Rechtslage in Spanien 1. Die Besteuerung von Gesellschaften nach dem spanischen Recht Die wesentlichen spanischen Regelungen zur Besteuerung von Gesellschaften sind im spanischen Körperschaftsteuergesetz von 1995 (Ley del Impuesto sobre la Renta – 1995) enthalten. In Spanien unterliegen alle Arten von Gesellschaften und sonstige juristische Personen der Impuestosobre Sociedades (Körperschaftsteuer/„Gesellschaftsteuer“) und der Impuesto sobre Actividades Económicas (kommunalen Gewerbesteuer). Die BGB-Gesellschaft spielt im spanischen Körperschaftsteuerrecht eine Sonderrolle. Sie ist nur insoweit steuerpflichtig, als sie nach außen auftritt und somit keine Innengesellschaft ist. Ausländische Gesellschaften, d. h. Gesellschaften, die nach ausländischem Recht gegründet wurden, werden nach spanischem Recht qualifiziert, sowerden beispielsweise deutsche Personengesellschaften in Spanien als Körperschaftsteuersubjekte angesehen. Strukturell unterscheidet sich die spanische von der deutschen Körperschaftsteuer dadurch, dass wirtschaftslenkende Vergünstigungen – entsprechend der spanischen Einkommensteuer – von der tariflichen Körperschaftsteuer abgezogen werden, bei sog. transparenten Gesellschaften ein Durchgriff auf die Gesellschafter möglich ist und die Körperschaftsteuer-Belastung der Dividende nicht – wie in Deutschland – durch eine Gliederungsrechnung auf der Ebene der Gesellschaft ermittelt werden muss, weil die Entlastung nicht an die tatsächlich gezahlte Körperschaftsteuer anknüpft, sondern Bezugsgröße der gezahlten Dividende ist (vgl. Selling, in: Debatin/Wassermeyer, a. a. O., Rn. 12). Auf das Welteinkommen jeder in Spanien ansässigen juristischen Person wird grundsätzlich die spanische Körperschaftsteuer von derzeit 35 % erhoben. Gleiches gilt für Einkünfte und Veräußerungsgewinne der in Spanien belegenen Betriebsstätten nicht ansässiger Gesellschaften. 2. Die Bestimmung angemessener Verrechnungspreise Art. 16 Ley del Impuesto sobre la Renta regelt die Behandlung von Einnahmen und Aufwendungen im Hinblick auf Transaktionen zwischen verbundenen Parteien. Der Begriff der verbundenen Partei ist sehr weit. Er umfasst die Geschäftsbeziehungen zwischen Mutter- und Tochterunternehmen, Stammhaus und Betriebsstätte und Gesellschaft und Gesellschafter, bzw. Verwaltungsräten. Verrechnungspreise zwischen diesen verbundenen Parteien müssen dem international anerkannten arm’s length principle genügen. Nach dem derzeit in Spanien geltenden Recht finden die von der OECD anerkannten transaktionsbezogenen Standardmethoden, also die Preisvergleichsmethode, die Wiederverkaufspreismethode und die Kostenaufschlagsmethode Anwendung. Fach 5 | Gruppe 2 | Seite 320 Dokumentationsvorschriften für Verrechnungspreise 990 IWB Nr. 20 vom 25.10.2006
SPANIEN STEUERRECHT SEITE 321 GRUPPE 2 FACH 5 Diese drei Standardmethoden stehen jedoch gem. Art. 16.3 Ley del Impuesto sobre la Renta nicht gleichberechtigt nebeneinander, vielmehr muss zuerst die Preisvergleichsmethode zur Bestimmung des angemessenen Verrechnungspreises herangezogen werden Sollte es nicht moglich sein, den ublichen Marktpreis nach dieser Methode zu ermitteln, finden die wieder- rkaufspreismethode und die Kostenaufschlagsmethode Anwendung Fuhrt keine der vor- stehenden Methoden zu einem sachgerechten Ergebnis, kann die Gewinnaufteilungsme thode herangezogen werden Allerdings sind der Steuerpflichtige und die spanische Finanz- verwaltung nach den geltenden gesetzlichen Regelungen nicht berechtigt, die Nettomargen- methode(TNMM)anzuwenden, obwohl diese in der Praxis trotzdem eingesetzt wird, wenn keine der anderen Methoden geeignet ist. 3. Dokumentationspflichten fur Verrechnungspreise in Spanien eit dem 15.9.2004(vgl. Orden del Ministerio de Economia 3050/2004)enthalt Art. 16 Ley del Impuesto sobre la Renta Dokumentationspflichten fur grenzuberschreitende Transaktionen se Dokumentationspflichten betreffen allerdings nur Kostenumlagevertrage fur admi- nistrative Dienstleistungen und Forschungs-und Entwicklungstatigkeiten In beiden Fallen sind Aufwendungen nur abzugsfahig, wenn im Vorhinein abgeschlossene, schriftliche Ver- trage den Inhalt der Leistungen und den entsprechenden Umlageschlussel festlegen Zudem hat der Steuerpflichtige nach der spanischen Rechtsprechung der Finanzverwaltung den okonomischen Nutzen von Dienstleistungen nachzuweisen(vgl. Wix, TMTR 2006, Vol. 14, No.18,S.782) Fur alle anderen Transaktionen existieren bislang keine gesetzlichen Dokumentationspflich- ten Typischerweise fordern die spanischen Finanzbehorden im Rahmen von Betriebsprufun gen jedoch trotzdem regelmaBig bestimmte Unterlagen an, wie Z B. Vertrage und andere Dokumente, aus denen sich die Bestimmung der konzerninternen Verrechnungspreise ergibt 4. Anpassungen unangemessener Verrechnungspreise Spezielle Verrechnungspreisbetriebsprufungen sind bislang in Spanien auBerst selten Dieser Bereich wird zumeist im Rahmen von allgemeinen Korperschaftsteuerprufungen mit erfasst Die Betriebsprufer sind nicht auf den Bereich Verrechnungspreise spezialisiert Das derzeit geltende spanische Steuergesetz schreibt eine Anpassung der Verrechnungspreise bei einer Verlagerung oder Minderung der inlandischen Steuerlast durch Geschaftsbeziehun- gen zwischen verbundenen Parteien zu nicht fremdublichen Preisen vor. Allerdings hat die Finanzverwaltung von ihrer Anpassungsbefugnis bislang nur in sehr geringem Umfang Gebrauch gemacht. Dies liegt vor allem an der Beweislast fur die Unangemessenheit von WBNr.20vom25.10.2006 991
Diese drei Standardmethoden stehen jedoch gem. Art. 16.3 Ley del Impuesto sobre la Renta nicht gleichberechtigt nebeneinander, vielmehr muss zuerst die Preisvergleichsmethode zur Bestimmung des angemessenen Verrechnungspreises herangezogen werden. Sollte es nicht möglich sein, den üblichen Marktpreis nach dieser Methode zu ermitteln, finden die Wiederverkaufspreismethode und die Kostenaufschlagsmethode Anwendung. Führt keine der vorstehenden Methoden zu einem sachgerechten Ergebnis, kann die Gewinnaufteilungsmethode herangezogen werden. Allerdings sind der Steuerpflichtige und die spanische Finanzverwaltung nach den geltenden gesetzlichen Regelungen nicht berechtigt, die Nettomargenmethode (TNMM) anzuwenden, obwohl diese in der Praxis trotzdem eingesetzt wird, wenn keine der anderen Methoden geeignet ist. 3. Dokumentationspflichten für Verrechnungspreise in Spanien Seit dem 15.9.2004 (vgl. Orden del Ministerio de Economía 3050/2004) enthält Art. 16 Ley del Impuesto sobre la Renta Dokumentationspflichten für grenzüberschreitende Transaktionen. Diese Dokumentationspflichten betreffen allerdings nur Kostenumlageverträge für administrative Dienstleistungen und Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten. In beiden Fällen sind Aufwendungen nur abzugsfähig, wenn im Vorhinein abgeschlossene, schriftliche Verträge den Inhalt der Leistungen und den entsprechenden Umlageschlüssel festlegen. Zudem hat der Steuerpflichtige nach der spanischen Rechtsprechung der Finanzverwaltung den ökonomischen Nutzen von Dienstleistungen nachzuweisen (vgl. Wix, TMTR 2006, Vol. 14, No. 18, S. 782). Für alle anderen Transaktionen existieren bislang keine gesetzlichen Dokumentationspflichten. Typischerweise fordern die spanischen Finanzbehörden im Rahmen von Betriebsprüfungen jedoch trotzdem regelmäßig bestimmte Unterlagen an, wie z. B. Verträge und andere Dokumente, aus denen sich die Bestimmung der konzerninternen Verrechnungspreise ergibt. 4. Anpassungen unangemessener Verrechnungspreise Spezielle Verrechnungspreisbetriebsprüfungen sind bislang in Spanien äußerst selten. Dieser Bereich wird zumeist im Rahmen von allgemeinen Körperschaftsteuerprüfungen mit erfasst. Die Betriebsprüfer sind nicht auf den Bereich Verrechnungspreise spezialisiert. Das derzeit geltende spanische Steuergesetz schreibt eine Anpassung der Verrechnungspreise bei einer Verlagerung oder Minderung der inländischen Steuerlast durch Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Parteien zu nicht fremdüblichen Preisen vor. Allerdings hat die Finanzverwaltung von ihrer Anpassungsbefugnis bislang nur in sehr geringem Umfang Gebrauch gemacht. Dies liegt vor allem an der Beweislast für die Unangemessenheit von Spanien Steuerrecht Seite 321 | Gruppe 2 | Fach 5 IWB Nr. 20 vom 25.10.2006 991
. GRUPPE DOKUMENTATIONSVORSCHRIFTEN FUR 2 SEITE 322 Verrechnungspreisen, die nach den derzeitigen gesetzlichen Bestimmungen den Steuerbe- horden obliegt (vgl. Aguaron/Garcia, TMTR 2005, Vol. 14, No. 10, Special Report, S. 26). Die Beweislastverteilung wirkt sich umso mehr aus, als die Steuerzahler nicht verpflichtet sind, eine Dokumentation zu erstellen. Zudem existieren in Spanien keine Strafgebuhren fur die Anpassung von Verrechnungspreisen 5. Advance Pricing Agreements Seit 1996 existieren in Spanien Regelungen zum Abschluss von unilaterale, bilateralen und multilateralen Advance Pricing Agreements(APAs). Danach kann vor der Durchfuhrung grenzuberschreitender Transaktionen ein Antrag auf ein APA bei den spanischen Finanzbe- horden gestellt werden Der Antrag des Steuerpflichtigen muss folgende Angaben enthalten eine Beschreibung der erfassten Transation(en); eine Beschreibung und Begrundung fur die Anwendung der Verrechnungspreismethode eine Auflistung von comparables( Vergleichsunternehmen e Gewinnaufteilung zwischen den Beteiligten; Informationen uber vergleichbare abgeschlossene APAs oder APA-Antrage in anderen Staaten; und eine Beschreibung aller weiteren Transaktionen zwischen den Beteiligten. Bislang wurde in der Praxis von der Moglichkeit, im Voraus Vereinbarungen zur Festlegung von Verrechnungspreisen durch APAs zu treffen, kaum Gebrauch gemacht. Dies liegt vor- angig an den bestehenden weichen Verrechnungspreisbestimmungen, die den Steuerpflich- tigen keinen Grund geben, hohen administrativen Aufwand zu betreiben. Mangels Strafvor- schriften und im Hinblick auf die Beweislastverteilung zu Lasten der Finanzverwaltung hatten internationale Konzerne in Spanien bislang kaum mit steuerlichen Konsequenzen aus ihrer Verrechnungspreisgestaltung zu rechne lL Geplante Anderungen der spanischen Verrechnungspreisvorschriften e geplanten Anderungen der spanischen Verrechnungspreisvorschriften bestehen im Wesentlichen in einer Anderung des Art. 16 Ley del Impuesto sobre la Renta(Entwurfsfassung in TMTR 2006, Vol 14, No. 18, S. 742) 1. Die neuen Dokumentationspflichten Der Gesetzesentwurf sieht zunachst vor, Steuerzahler zur Erstellung einer Verrechnung preisdokumentation zu verpflichten, mit der die Fremdublichkeit der vereinbarten Verrech- nungspreise fur Transaktionen zwischen verbundenen Parteien belegt wird Die einz 992 WBNr.20vom25.10.2006
Verrechnungspreisen, die nach den derzeitigen gesetzlichen Bestimmungen den Steuerbehörden obliegt (vgl. Aguaron/Garcia, TMTR 2005, Vol. 14, No. 10, Special Report, S. 26). Die Beweislastverteilung wirkt sich umsomehr aus, als die Steuerzahler nicht verpflichtet sind, eine Dokumentation zu erstellen. Zudem existieren in Spanien keine Strafgebühren für die Anpassung von Verrechnungspreisen. 5. Advance Pricing Agreements Seit 1996 existieren in Spanien Regelungen zum Abschluss von unilateralen, bilateralen und multilateralen Advance Pricing Agreements (APAs). Danach kann vor der Durchführung grenzüberschreitender Transaktionen ein Antrag auf ein APA bei den spanischen Finanzbehörden gestellt werden. Der Antrag des Steuerpflichtigen muss folgende Angaben enthalten: ˘ eine Beschreibung der erfassten Transaktion(en); ˘ eine Beschreibung und Begründung für die Anwendung der Verrechnungspreismethode; ˘ eine Auflistung von comparables (Vergleichsunternehmen); ˘ die Gewinnaufteilung zwischen den Beteiligten; ˘ Informationen über vergleichbare abgeschlossene APAs oder APA-Anträge in anderen Staaten; und ˘ eine Beschreibung aller weiteren Transaktionen zwischen den Beteiligten. Bislang wurde in der Praxis von der Möglichkeit, im Voraus Vereinbarungen zur Festlegung von Verrechnungspreisen durch APAs zu treffen, kaum Gebrauch gemacht. Dies liegt vorrangig an den bestehenden weichen Verrechnungspreisbestimmungen, die den Steuerpflichtigen keinen Grund geben, hohen administrativen Aufwand zu betreiben. Mangels Strafvorschriften und im Hinblick auf die Beweislastverteilung zu Lasten der Finanzverwaltung hatten internationale Konzerne in Spanien bislang kaum mit steuerlichen Konsequenzen aus ihrer Verrechnungspreisgestaltung zu rechnen. II. Geplante Änderungen der spanischen Verrechnungspreisvorschriften Die geplanten Änderungen der spanischen Verrechnungspreisvorschriften bestehen im Wesentlichen in einer Änderung des Art. 16 Ley del Impuestosobre la Renta (Entwurfsfassung in TMTR 2006, Vol. 14, No. 18, S. 742). 1. Die neuen Dokumentationspflichten Der Gesetzesentwurf sieht zunächst vor, Steuerzahler zur Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation zu verpflichten, mit der die Fremdüblichkeit der vereinbarten Verrechnungspreise für Transaktionen zwischen verbundenen Parteien belegt wird. Die einzelnen Fach 5 | Gruppe 2 | Seite 322 Dokumentationsvorschriften für Verrechnungspreise 992 IWB Nr. 20 vom 25.10.2006
SPANIEN STEUERRECHT SEITE 323 GRUPPE 2FACH 5 Regelungen sollen hierbei eng an die Verrechnungspreisgrundsatze der OECD angelehnt sein. Die bisher schon nach der spanischen Rechtsprechung fur Dienstleistungen und Kosten- umlagen erforderliche Dokumentation des okonomischen Nutzens der empfangenen Leis- tungen soll unter den neuen Regelungen gesetzlich kodifiziert werden a)Wer unterliegt den neuen Dokumentationspflichten? Hervorzuheben ist, dass der spanische Entwurf nicht zwischen Transaktionen unterscheidet die zwischen zwei spanischen verbundenen Parteien erfolgen und solchen, die zwischen einer spanischen Partei und einer auslandischen Partei stattfinden. Dies hat zur Folge, dass Transaktionen zwischen zwei spanischen verbundenen Parteien ebenfalls dokumentiert werden mussen Zumindest unter europarechtlichen Gesichtspunkten erscheint diese Rege- Eine Einschrankung des in Spanien geltenden weiten Begriffs der verbundenen Parteien ist in den neuen Regelungen nicht vorgesehen. Im Wesentlichen sollen Transaktionen zwischen folgenden naturlichen und juristischen Personen von den Dokumentationspflichten erfasst Transaktionen zwischen Gesellschaften und ihrem Gesellschafter Transaktionen zwischen Gesellschaften und ihren Geschaftsfuhrern Transaktionen zwischen Gesellschaften und personen, die bis zum dritten grad mit Gesellschaftern oder geschaftsfuhrern verwandt sind Transaktionen zwischen Konzerngesellschaften Transaktionen zwischen einer gesellschaft und geschaftsfuhrern anderer gesellschaften die zum gleichen Konzern gehoren Transaktionen zwischen Gesellschaften und personen die bis zum dritten grad mit Gesellschaftern oder Geschaftsfuhrern anderer verwandt sind, die zum gleichen Konzern Transaktionen zwischen Gesellschaften bei einer gesellschaftsrechtlichen Verbindung von mindestens 25 %: Transaktionen zwischen Gesellschaften, an denen die gleichen naturlichen Personen oder bis zum dritten grade verwandte personen einen anteil von mindestens 25% halten: Die Auswirkungen dieser extensive Definition von verbundenen Parteien werden durch die Erstreckung der Dokumentationspflichten auf inlandische Gesellschaften noch verstarkt Insbesondere erscheint es problematisch, inwieweit naturliche Personen den administrativen und finanziellen Aufwand einer Verrechnungspreisdokumentation bewaltigen sollen. Zu WBNr.20vom25.10.2006 993
Regelungen sollen hierbei eng an die Verrechnungspreisgrundsätze der OECD angelehnt sein. Die bisher schon nach der spanischen Rechtsprechung für Dienstleistungen und Kostenumlagen erforderliche Dokumentation des ökonomischen Nutzens der empfangenen Leistungen soll unter den neuen Regelungen gesetzlich kodifiziert werden. a) Wer unterliegt den neuen Dokumentationspflichten? Hervorzuheben ist, dass der spanische Entwurf nicht zwischen Transaktionen unterscheidet, die zwischen zwei spanischen verbundenen Parteien erfolgen und solchen, die zwischen einer spanischen Partei und einer ausländischen Partei stattfinden. Dies hat zur Folge, dass Transaktionen zwischen zwei spanischen verbundenen Parteien ebenfalls dokumentiert werden müssen. Zumindest unter europarechtlichen Gesichtspunkten erscheint diese Regelung konsequent. Eine Einschränkung des in Spanien geltenden weiten Begriffs der verbundenen Parteien ist in den neuen Regelungen nicht vorgesehen. Im Wesentlichen sollen Transaktionen zwischen folgenden natürlichen und juristischen Personen von den Dokumentationspflichten erfasst sein: ˘ Transaktionen zwischen Gesellschaften und ihrem Gesellschafter; ˘ Transaktionen zwischen Gesellschaften und ihren Geschäftsführern; ˘ Transaktionen zwischen Gesellschaften und Personen, die bis zum dritten Grad mit Gesellschaftern oder Geschäftsführern verwandt sind; ˘ Transaktionen zwischen Konzerngesellschaften; ˘ Transaktionen zwischen einer Gesellschaft und Geschäftsführern anderer Gesellschaften, die zum gleichen Konzern gehören; ˘ Transaktionen zwischen Gesellschaften und Personen, die bis zum dritten Grad mit Gesellschaftern oder Geschäftsführern anderer verwandt sind, die zum gleichen Konzern gehören; ˘ Transaktionen zwischen Gesellschaften bei einer gesellschaftsrechtlichen Verbindung von mindestens 25 %; ˘ Transaktionen zwischen Gesellschaften, an denen die gleichen natürlichen Personen oder bis zum dritten Grade verwandte Personen einen Anteil von mindestens 25 % halten; ˘ „Transaktionen“ zwischen spanischen Gesellschaften und ausländischen Betriebsstätten; ˘ „Transaktionen“ zwischen ausländischen Gesellschaften und spanischen Betriebsstätten. Die Auswirkungen dieser extensiven Definition von verbundenen Parteien werden durch die Erstreckung der Dokumentationspflichten auf inländische Gesellschaften noch verstärkt. Insbesondere erscheint es problematisch, inwieweit natürliche Personen den administrativen und finanziellen Aufwand einer Verrechnungspreisdokumentation bewältigen sollen. Zu Spanien Steuerrecht Seite 323 | Gruppe 2 | Fach 5 IWB Nr. 20 vom 25.10.2006 993
DOKUMENTATIONSVORSCHRIFTEN FUR FACH D GRUPPE 2 SEITE 324 ist, dass diese von den im Gesetzesentwurf vorgesehenen Ausnahmeregelungen fur ere Unternehmen miterfasst werden Kleinere Unternehmen sollen hiernach nicht ichtet sein, ihre Transaktionen mit verbundenen parteien zu dokumentieren b)Gesetzliche Umsetzung des EU-Verhaltenskodexes Die Praambel des spanischen Entwurfs verweist ausdrucklich auf die Bestimmungen des EU- Verhaltenskodexes zur Verrechnungspreisdokumentation fur verbundene Unternehmen derEu(vgl.Kom/2005/0543und2006/c176/01,www.europa.eu).DerEu-VerhalTenskodex ermoglicht multinationalen Unternehmen bei grenzuberschreitenden, konzerninternen Transaktionen eine standardisierte und teilweise zentralisierte Verrechungspreisdokumen tation zu verwenden Die EU-Verrechnungspreisdokumentation besteht aus zwei Hauptteilen, dem Masterfile und der landesspezifischen Dokumentation Das Masterfile und die landesspezifische Dokumen- ation bilden die Gesamtdokumentation fur den jeweiligen EU-Mitgliedstaat. Solange der Steuerpflichtige in Spanien uber eine solche standardisierte Dokumentation verfugt, wird er Strafzuschlage im Zusammenhang mit der verletzung der neuen Dokumentationsvorschrif ten wohl vermeiden konnen Auch wenn die geplanten Regelungen selbst das Masterfile-Konzept nicht ausdrucklich erwahnen, wird aufgrund der ausdrucklichen Nennung des EU-Verhaltenskodexes in der Praambel des Gesetzesentwurfs erwartet, dass die spanische Finanzverwaltung die Vorlage eines Masterfile zusammen mit einer landerspezifischen Dokumentation fur ausreichend halten wird. Spanien ware somit das erste EU-Land, das in seinen gesetzlichen Regelungen Bezug auf den EU-Verhaltenskodex zur Verrechnungspreisdokumentation nimmt und damit seiner politischen Verpflichtung im innerstaatlichen Recht nachkommt 2. Zulassige Verrechnungspreismethoden Abweichend von den bisherigen Regelungen in Art. 16.3 Ley del Impuesto sobre la Renta sieht der Gesetzesentwurf vor, die Verrechnungspreismethoden nicht mehr hierarchisch, sondern nach dem, Best Method-Grundsatz"anzuwenden. In Fallen in denen sich Standardmethoden nicht einsetzen lassen, konnen also sowohl die Nettomargen- als auch die gewinnaufte Nettomargenmethode ist als positive Entwicklung fur den Steuerpflich tigen zu sehen. Damit schreibt der spanische Gesetzgeber internationale Standards fest und gibt dem Steuerpflichtigen die Moglichkeit, auf der Basis von Vergleichsdaten angemessene WBNr.20vom25.10.2006
hoffen ist, dass diese von den im Gesetzesentwurf vorgesehenen Ausnahmeregelungen für kleinere Unternehmen miterfasst werden. Kleinere Unternehmen sollen hiernach nicht verpflichtet sein, ihre Transaktionen mit verbundenen Parteien zu dokumentieren. b) Gesetzliche Umsetzung des EU-Verhaltenskodexes Die Präambel des spanischen Entwurfs verweist ausdrücklich auf die Bestimmungen des EUVerhaltenskodexes zur Verrechnungspreisdokumentation für verbundene Unternehmen in der EU (vgl. KOM/2005/0543 und 2006/C 176/01, www.europa.eu). Der EU-Verhaltenskodex ermöglicht multinationalen Unternehmen bei grenzüberschreitenden, konzerninternen Transaktionen eine standardisierte und teilweise zentralisierte Verrechungspreisdokumentation zu verwenden. Die EU-Verrechnungspreisdokumentation besteht aus zwei Hauptteilen, dem Masterfile und der landesspezifischen Dokumentation. Das Masterfile und die landesspezifische Dokumentation bilden die Gesamtdokumentation für den jeweiligen EU-Mitgliedstaat. Solange der Steuerpflichtige in Spanien über eine solche standardisierte Dokumentation verfügt, wird er Strafzuschläge im Zusammenhang mit der Verletzung der neuen Dokumentationsvorschriften wohl vermeiden können. Auch wenn die geplanten Regelungen selbst das Masterfile-Konzept nicht ausdrücklich erwähnen, wird aufgrund der ausdrücklichen Nennung des EU-Verhaltenskodexes in der Präambel des Gesetzesentwurfs erwartet, dass die spanische Finanzverwaltung die Vorlage eines Masterfile zusammen mit einer länderspezifischen Dokumentation für ausreichend halten wird. Spanien wäre somit das erste EU-Land, das in seinen gesetzlichen Regelungen Bezug auf den EU-Verhaltenskodex zur Verrechnungspreisdokumentation nimmt und damit seiner politischen Verpflichtung im innerstaatlichen Recht nachkommt. 2. Zulässige Verrechnungspreismethoden Abweichend von den bisherigen Regelungen in Art. 16.3 Ley del Impuesto sobre la Renta sieht der Gesetzesentwurf vor, die Verrechnungspreismethoden nicht mehr hierarchisch, sondern nach dem „Best Method-Grundsatz“ anzuwenden. In Fällen, in denen sich Standardmethoden nicht einsetzen lassen, können alsosowohl die Nettomargen- als auch die Gewinnaufteilungsmethode herangezogen werden. Die Zulässigkeit der Nettomargenmethode ist als positive Entwicklung für den Steuerpflichtigen zu sehen. Damit schreibt der spanische Gesetzgeber internationale Standards fest und gibt dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, auf der Basis von Vergleichsdaten angemessene Fach 5 | Gruppe 2 | Seite 324 Dokumentationsvorschriften für Verrechnungspreise 994 IWB Nr. 20 vom 25.10.2006
SPANIEN STEUERRECHT SEITE 325 GRUPPE 2FACH 5 Preise zu bestimmen. Da meist nur die Nettomargen von Vergleichsunternehmen offentlich zuganglich sind, konnen in Zukunft Anpassungsrechnungen dieser Nettomargen auf zulas- sige Bruttomargen vermieden werden. Der Entwurf verweist allerdings auch darauf, dass es fur die anwendung der Preisvergleichs Kostenaufschlags-und Wiederverkaufspreis-sowie der Nettomargenmethode wesentlich auf die Vergleichbarkeit ankommt. Ist eine solche nicht gegeben, sollte der Steuerpflichtige erwagen, ob Anpassungsrechnungen(in Bezug auf die Anpassung von Rechnungslegung oder Kapital) vorzunehmen sind. Zur Entlastung der Finanzverwaltung sieht der Entwurf ferner vor, die Beweislast fur die Angemessenheit der festegelegten Verrechnungspreise auf die Steuerpflichtigen zu ver- lagern Diese mussen durch Vorlage einer geeigneten Dokumentation darlegen, dass ihre Transaktionen mit verbundenen Unternehmen dem Fremdvergleichsgrundsatz entspreche 3. Strafzuschlage Abweichend vom derzeit geltenden Recht sollen die Steuerbehorden die Befugnis erhalten unterschiedliche Strafzuschlage zu verhangen, wenn die Dokumentation der Verrechnungs preise unvollstandig, fehlerhaft oder nicht wahrheitsgemaB erfolgt ist. Der Gesetzesentwurf sieht hierbei im Einzelnen Folgendes vor bei Anpassung der Verrechnungspreise einen Strafzuschlag i H von 15 % der Anpassung, mindestens aber i H von 30.000 E: wenn keine Anpassung der Verrechnungspreise erfolgt, einen Strafzuschlag i.H. von 15.000 E fur jede einzelne unvollstandig oder unzureichend erfullte gesetzliche Doku- mentationsvoraussetzung zusatzliche Strafzuschlage i H von 3 %des Umsatzes der spanischen Gesellschaft und maximal 600.000 E, wenn Steuerpflichtige sich in Verrechnungspreisbetriebsprufunge unkooperativ zeigen 4. Advance Pricing Agreements Wie dargelegt, existieren in Spanien bereits umfassende Vorschriften zum Abschluss von APAs. Mit Einfuhrung der Dokumentationspflichten und den hiermit verbundenen Strafge- uhren bei Verrechnungspreisanpassungen wird die Zahl der APAs im Laufe der Zeit sicherlich erheblich ansteigen Der Gesetzesentwurf sieht zwar kaum Anderungen der bestehenden Vorschriften vor, der Prozess soll aber flexibler gestaltet werden. So ist geplant, die APA- Laufzeit von drei auf vier Jahre zu verlangern und eine Rucknahme des Antrags zu gestatten solange die Frist fur die Einreichung der Steuererklarung noch nicht abgelaufen ist. WBNr.20vom25.10.2006
Preise zu bestimmen. Da meist nur die Nettomargen von Vergleichsunternehmen öffentlich zugänglich sind, können in Zukunft Anpassungsrechnungen dieser Nettomargen auf zulässige Bruttomargen vermieden werden. Der Entwurf verweist allerdings auch darauf, dass es für die Anwendung der Preisvergleichs-, Kostenaufschlags- und Wiederverkaufspreis- sowie der Nettomargenmethode wesentlich auf die Vergleichbarkeit ankommt. Ist eine solche nicht gegeben, sollte der Steuerpflichtige erwägen, ob Anpassungsrechnungen (in Bezug auf die Anpassung von Rechnungslegung oder Kapital) vorzunehmen sind. Zur Entlastung der Finanzverwaltung sieht der Entwurf ferner vor, die Beweislast für die Angemessenheit der festegelegten Verrechnungspreise auf die Steuerpflichtigen zu verlagern. Diese müssen durch Vorlage einer geeigneten Dokumentation darlegen, dass ihre Transaktionen mit verbundenen Unternehmen dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. 3. Strafzuschläge Abweichend vom derzeit geltenden Recht sollen die Steuerbehörden die Befugnis erhalten, unterschiedliche Strafzuschläge zu verhängen, wenn die Dokumentation der Verrechnungspreise unvollständig, fehlerhaft oder nicht wahrheitsgemäß erfolgt ist. Der Gesetzesentwurf sieht hierbei im Einzelnen Folgendes vor: ˘ bei Anpassung der Verrechnungspreise einen Strafzuschlag i. H. von 15 % der Anpassung, mindestens aber i. H. von 30.000 €; ˘ wenn keine Anpassung der Verrechnungspreise erfolgt, einen Strafzuschlag i. H. von 15.000 € für jede einzelne unvollständig oder unzureichend erfüllte gesetzliche Dokumentationsvoraussetzung; ˘ zusätzliche Strafzuschläge i. H. von 3 % des Umsatzes der spanischen Gesellschaft und maximal 600.000 €, wenn Steuerpflichtige sich in Verrechnungspreisbetriebsprüfungen unkooperativ zeigen. 4. Advance Pricing Agreements Wie dargelegt, existieren in Spanien bereits umfassende Vorschriften zum Abschluss von APAs. Mit Einführung der Dokumentationspflichten und den hiermit verbundenen Strafgebühren bei Verrechnungspreisanpassungen wird die Zahl der APAs im Laufe der Zeit sicherlich erheblich ansteigen. Der Gesetzesentwurf sieht zwar kaum Änderungen der bestehenden Vorschriften vor, der Prozess soll aber flexibler gestaltet werden. So ist geplant, die APALaufzeit von drei auf vier Jahre zu verlängern und eine Rücknahme des Antrags zu gestatten, solange die Frist für die Einreichung der Steuererklärung noch nicht abgelaufen ist. Spanien Steuerrecht Seite 325 | Gruppe 2 | Fach 5 IWB Nr. 20 vom 25.10.2006 995
DOKUMENTATIONSVORSCHRIFTEN FUR FACH D GRUPPE 2 SEITE 326 FAZIT Aufgrund fehlender Dokumentationspflichten hat die spanische Finanzverwaltung bis- ang nur sehr begrenzte Moglichkeiten, die Angemessenheit von Verrechnungspreisen zu uberprufen. Mit Inkrafttreten der neuen Regelungen wurde sich diese Situation grund- legend andern. Der extensive Begriff der verbundenen Parteien und die Erstreckung der Dokumentationspflicht auf inlandische Transaktionen fuhren dazu, dass eine Vielzahl der spanischen Steuerpflichtigen den neuen Dokumentationspflichten unterliegt Die Verla rung der Beweislast fur die Angemessenheit der festgelegten Verrechnur den Steuerpflichtigen ermoglicht es den spanischen Finanzbehorden, betrachtliche Straf- zuschlage zu erheben und Preisanpassungen vorzunehmen Steuerpflichtige und Investo- ren in Spanien sollten daher bereits jetzt bedenken, welche Auswirkungen die anstehende Reform auf ihre Geschaftstatigkeit haben wird und welche MaBnahmen ergriffen werden mussen, um die Risiken handhaben zu konnen, welche die neue Gesetzeslage mit sich bringt Rechtsgrundlagen: Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem spanischen Staat d vermogen v. 5.12.1966, Art. 16 Corpora he Tax Act 1995 -englisch bersetzung in TMTR 1996, Vol. 2,No Renta 2006-Draft Enterprises and Tax Administrations, OECD Paris, 1995; Propos Conduct on transfer priding documentation for associated enterprises in the EU. CoM (2005)543final v. 7.11.2005: Proyecto de la niches Steuerrecht. Eine systematische Obersicht gen, Steuertexte, Formulare, Glossarium, Frankfurt a. M. 200, hde European Transfer Pricing Law and Developments-Spain, TMTR 2005, VoL 14, No. 10, Sp g won nts, IStR 2005, 5. 350 ff.; Longarte/w 3如 PTPJanuary 2006, 5.3 und Deutschland, Frankfurt a. M 1996; Selling, in: Debatin/wassermeyer, Doppelbesteuerung, Bd V, Spanier utschland und Folgerungen fur die Dokumentationspraxis, IwB 2005, Documentation Rules in Spain, TMTR 2006, VoL 14, No. 18. 5.781f. WBNr.20vom25.10.2006
Fazit Aufgrund fehlender Dokumentationspflichten hat die spanische Finanzverwaltung bislang nur sehr begrenzte Möglichkeiten, die Angemessenheit von Verrechnungspreisen zu überprüfen. Mit Inkrafttreten der neuen Regelungen würde sich diese Situation grundlegend ändern. Der extensive Begriff der verbundenen Parteien und die Erstreckung der Dokumentationspflicht auf inländische Transaktionen führen dazu, dass eine Vielzahl der spanischen Steuerpflichtigen den neuen Dokumentationspflichten unterliegt. Die Verlagerung der Beweislast für die Angemessenheit der festgelegten Verrechnungspreise auf den Steuerpflichtigen ermöglicht es den spanischen Finanzbehörden, beträchtliche Strafzuschläge zu erheben und Preisanpassungen vorzunehmen. Steuerpflichtige und Investoren in Spanien sollten daher bereits jetzt bedenken, welche Auswirkungen die anstehende Reform auf ihre Geschäftstätigkeit haben wird und welche Maßnahmen ergriffen werden müssen, um die Risiken handhaben zu können, welche die neue Gesetzeslage mit sich bringt. Rechtsgrundlagen: Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und Vermögen v. 5.12.1966, BGBl II 1968, S. 10; Art. 16 Ley del Impuestosobre la Renta 1995 – Art. 16 Corporation Income Tax Act 1995 – englische Übersetzung in TMTR 1996, Vol. 2, No. 28, S. 711; Nuevo Art. 16 Ley del Impuesto sobre la Renta 2006 – Draft new Art. 16 Corporation Income Tax Act – englische Übersetzung in TMTR 2006, Vol. 14, No. 18, S. 742 f.; Entschließung des Rates und der im Rat vereinigten Vertreter der Regierungen der Mitgliedstaaten v. 27.6.2006 zu einem Verhaltenskodex zur Verrechnungspreisdokumentation für verbundene Unternehmen in der Europäischen Union (EU TPD), 2006/C 176/01; OECD-Richtlinien – Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, OECD Paris, 1995; Proposal for a Code of Conduct on transfer pricing documentation for associated enterprises in the EU, COM (2005) 543final v. 7.11.2005; Proyecto de la ley de medidas contra el fraude del 10 de marzo de 2006. Literatur: Aguaron/Garcia, European Transfer Pricing Law and Developments – Spain, TMTR 2005, Vol. 14, No. 10, Special Report, S. 25 ff.; Courage u. a., Steuerfibel Spanien. Erläuterungen, Steuertexte, Formulare, Glossarium, Frankfurt a. M. 2000; Friese, Spanisches Steuerrecht. Eine systematische Übersicht, Frankfurt a. M. 1995; Grotherr, Überlegungen zur Ausgestaltung von speziellen Verfahrensregelungen für Advance Pricing Agreements, IStR 2005, S. 350 ff.; Longarte/Wix, Spanish Government Issues Draft Transfer Pricing Rules tobe Presented toParliament, Practical European Tax Strategies May 2006, S. 14; dies., Transfer Pricing in Spain – Interaction with E.U. Documentation, TPTP February 2006, S. 8 f.; Mota/Wix, Documentation Requirements to be Introduced, TPTP January 2006, S. 31; Müller, Einführung in das spanische Steuerrecht – einÜberblick unter internationalen Aspekten, Datenbank der Bundesagentur für Außenwirtschaft, abrufbar unter www.bfai.de; Schnieder, Die Körperschaftssteuer – ein Rechtsvergleich zwischen Spanien und Deutschland, Frankfurt a. M. 1996; Selling, in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Bd. V, Spanien, Überblick über das Steuerrecht Spaniens, Rn. 12, 105, München, Mai 2006; Solbes fija un régimen sancionador específicopara controlar operaciones internas de grupos, Expansión, 22 de marzode 2006; Timmermans, Überblick über die aktuelle Verrechnungspreispraxis ausgewählter europäischer Länder – Frankreich, Großbritannien, Italien, Niederlande, Polen, Spanien – im Vergleich mit Deutschland und Folgerungen für die Dokumentationspraxis, IWB 2005, F. 11 Gr. 2 S. 713 ff.; Wix, Introducing Transfer Pricing Documentation Rules in Spain, TMTR 2006, Vol. 14, No. 18, S. 781 f. Ô Fach 5 | Gruppe 2 | Seite 326 Dokumentationsvorschriften für Verrechnungspreise 996 IWB Nr. 20 vom 25.10.2006
