2032 Steuerrecht DER BETRIEB. Heft 38 vom 22. 9. 200 Dr. Jorg Hulshorst, Dusseldorf Frederik Rettinger, Munchen Verrechnungspreise in der Versicherungswirtschaft fs ist es, Leitlini In zahlreichen eur rn fur die Identifizierung und Be wurden in den v d. h. den Umgang mit Dokumentation veisung einer je- ner Bete zernverb von erziel- lder mit Der OECD Gewinna spektive ge onsansatze mens disku tationsansatz ratungspra engen Zusam . OECD-D n den allgemeinen CD-Diskussionsentwurf Der aktuelle OECD-D bei Betriebss es8unuang Ein wesen ten Funktionen, uber- rtschaftsguter die und Funk der D Handelsu Kernelem anager Deloitte. Zuvor und Ruckver- einflussen sicherungs ein breite von Versi Diskussion Lebens- Haftpflicht, Vern Ruckversicherunge en sich in Aufgrund der besonderen ng bildet das Ruick- sich in der eine Sondervorschriften fur Ver versicherungsgeschaft einen Schwerpunkt der Analyse
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DER BETRIEB, Heft 38 vom 22.9. 2006 Steuerrecht 2033 fische, meist recht komplexe Wertschopfungskette eines Ver 1. Konzerndarlehen und-garantien sicherungsunternehmens stellt eine wesentliche Herausforde fuir die Verrechnungspreisanalyse dar. Daher bietet der Die Kapitalisierung hat fur ein versicherungsunternehmen OECD-Diskussionsentwurf eine detaillierte Erlauterung der Zu- gleich in mehrfacher Hinsicht eine uberragende Bedeutung, so weisung von Funktionen an einzelne Unternehmensteile fur Z. B. als regulatorisches Kapital aus aufsichtsrechtlicher Sicht oder als Risikohaftungkapital aus Sicht der Rating- Agenturen. bei Kernbereiche der Versicherung, unter anderem Underwriting, Uberlegungen zur Optimierung der Kapitalstruktur aus nur Risikomanagement, Vermogens, Produkt-und Vertragsmanage: einem Blickwinkel, z.B. aus Verrechnungspreissicht, konnen po- ment tenzielle zielkonflikte entstehen fur die Zuordnung der Underwriting- Funktion zu einem be stimmten Unternehmensteil werden Z. B. die foigenden Krite- Grenzuberschreitende Darlehen, Garantien und ahnliche Finanz- rien vorgeschlagen: transaktionen muissen im Konzernverbund zu marktublichen kon ditionen geschlossen werden Eine uneingeschrankte Vergleich regulatorisches Umfeld barkeit mit einer spezifischen Markttransaktion ist haufig jedoch nicht gegeben. Daher wird uiblicherweise eine okonomische Ana versicherungstechnische Kenntnisse und Fahigkeiten der Underwri. lyse zur Bestimmung eines steuerlich angemessenen Zinssatzes auf Basis allgemeiner Marktinformationen durchgefuhrt. Bei einer Verfugbarkeit und Kosten der Ruckversicherung, solchen studie werden zunachst die wesentlichen Zins bestim- strategische Geschaftsziele. menden Faktoren des Konzerndarlehens analysiert: derwritin gindung ol kapital und Bildung von Reserven derwriting wird uber das Eingehen von Risiken und damit-Kreditwirdigkeit des Darlehensnehmers(auf Stand-alone Basis) Wahrung, entschieden. Folglich wird dem Unternehmensteil, der die Un derwriting- Entscheidung trifft, i. d. R. auch das okonomische Laufzeit, Eigentum am Versicherungsvertrag und dem daraus flieBenden Ergebnis der Versicherungstechnik und der Kapitalanlage zuzu Die Funktions und Risikoanalyse ist die Grundlage fur die Bestim-. Fur die Ermittlung der Kreditwurdigkeit auf Stand-alone Basis bie- schreitenden Transaktionen. Zur Verrechnungspreisbildung ver- eine grobe Klassifizierung ermoglichen und eine wichtige Indika- weist der OECD.Diskussionsentwurf auf die grundlegenden Me- tion fur die Zinsbestimmung geben konnen Auf dieser Basis kon thoden,die in den OECD-Verrechnungspreisrichtlinien von 1995 nen dann vergleichbare Finanztransaktionen in offentlich zugang dargestellt sind. Je nach Sachverhalt konnen Verrechnungspreise lichen Datenbanken(z.B. Bloomberg Professional System, Thom- demnach grundsatzlich auf der Ebene einzelner Transaktionen son Datastream) selektiert werden Je nach Auspragung der Zins oder in aggregierter Form fur eine Klasse ahnlicher Geschafte an. bestimmenden Faktoren sind Anpassungsrechnungen, Z.B. bei gewendet werden. So wird Z. B. die Preissetzung bei einer grup. unterschiedlichen Laufzeiten oder Wahrungen, erforderlich. Sol- peninternen,grenzuberschreitenden Ruckversicherungstrans- che Unterschiede sollten aber die Eignung von Datenbanken zur aktion d. R auf Basis einer Analyse vergleichbarer Transaktionen Zinsbestimmung grundsatzlich nicht minder. In der Praxis hat zwischen unabhangigen Vertragsparteien erfolgen. Fur eine Viel- sich in Fallen eingeschrankter Vergleichbarkeit die Verwendung zahl standardisierter gruppeninterner Leistungen(z. B Schaden. der sog. interquartilen Bandbreite durchgesetzt, bei der nur die abwicklung, Rechnungslegung, etc. bietet sich hingegen ein eher mittleren 50% der selektierten Vergleichstransaktionen zur Zins aggregierter Ansatz unter Verwendung fremdublicher Margen bestimmung herangezogen werden Die skizzierte Vorgehensweise kann analog auch auf Burgschafts Zusammenfassend bietet der OECD-Diskussionsentwurf fur das und Garantiegeschafte ubertragen werden. Haufig tritt in der Versicherungsgeschaft eine erste gute Diskussionsgrundlage die Zuordnung von Kernfunktionen des Versicherungsgeschafts kraft fur eine auslandische Tochter zur Verfugung stellt, damit zwischen einzelnen Unternehmensteilen. Wesentliche Kernfra. diese gunstigere Darlehenskonditionen bei einer Bank erhalten gen, wie z B. die Durchfuhrung des Fremdvergleichs fur gruppen- kann. Auch Patronatserklarungen, die eine Ubertragung des Ra interne Versicherungstransaktionen oder die Erorterung alterna- tings der Muttergesellschaft auf eine Tochter ermoglichen, sind iver Dokumentationsstrategien, bleiben im OECD Diskussions. fur steuerliche Zwecke mit Verrechnungspreisen fremdublich zu entwurf weitgehend unbericksichtigt. Daruber hinaus be. vergiuten In diesen Fallen konnen Zinsunterschiede zwischen schrank sich das dokument auf die gewinnzuweisung im Fall at dem Rating der Muttergesellschaft und dem(hypothetischen landischer Betriebsstatten; allerdings wird dort erwahnt, dass die Stand-alone Rating der Tochter als Indikator fur eine angemess Analyse generell hilfreich sein kann fuir die Verrechnungspreise bei rechtlich selbststandigen, verbundenen Unternehmen 3... Konkrete Hinweise zur Fuhrung des Drittvergleichs, insbesonde llL. Wesentliche Transaktionen in der versiche- as die Methodenwahl betrifft, werden hingegen nicht gegeben Hierzu wird allgemein auf die Kapitel 2 und 3 in den OECD-Ver rechnungspreisrichtlinien verwiesen Im Folgenden sollen einige interessante Anknuipfungspunkte des 4.OECD-Diskussionsentwurf,Rdn.65, Satz 1 OECD Diskussionsentwurfs aus Sicht der Verrechnungspreispra. 5.Solche Modelle werden z, B, von Standard& Poor s(s&P Credit aktionen in der Versicherung sind: Preishohe nach aufgereiht AnschlieBend wird eine Einengung im Konzerninterne ruickversicherungsgeschafte Wege des Ausscheidens von 25 Prozent der kleinsten und 25 Pro- zent der groBten Werte durchgefohrt Die verbleibenden mittlerer Nutzung immaterieller Wirtschaftsguter und 50 Prozent bilden dann die Bandbreite fremdublicher Preise/mar zentrale Versicherungsdienstleistungen gen. Ein Algorithmus zur Durchfuhrung dieses Konzepts findet
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2034 Steuerrecht DER BETRIEB. Heft 38 vom 22.9. 2006 ne Garantiegebuhr verwendet werden Die Obergrenze fur eine schranken ublicherweise die Anwendung des direkten Preisver- angemessene Garantiegebuhr wird natUrlich durch den quantifi- gleichs ein. Um dieses Problem zu umgehen, schlieBen manche zierbaren Vorteil bei der Tochter-z. B geringere Zinskosten- Versicherungsunternehmen parallel zum internen Geschaft ein festgelegt. Analog bilden die Garantiekosten der Muttergesell. potenziell vergleichbares Geschaft mit einem fremden Ruckver- schaft,insbesondere die Zusatzkosten der Kapitalbindung, eine sicherer ab Somit wurde ein indirekter Preisvergleich moglich. naturliche Untergrenze fur die Vergutung von Garantieleistun. Solche Praktiken erfordern aber ublicherweise auch komplexe aktuarische Anpassungsrechnungen, Z. B. wenn sich- bei sonst Ein wichtiges Thema innerhalb der Kapitalisierungsdiskussion gleichen Vertragsgestaltungen-die Volumina deutlich unter. ist fur viele Versicherungsgesellschaften auch die Behandlung scheiden. In der Praxis kann es im Einzelfall eine Herausforde- von sog. Finanzruckversicherungsvertragen. Dies sind spezielle rung darstellen, Anpassungsrechnungen bei einer konzerninter- (haufig grenziuberschreitende) Ruckversicherungsvertrage mit nen Ruckversicherung so zu dokumentieren,dass diese im Rah geringem versicherungstechnischen Risikotransfer. Solche In- men einer steuerlichen Betriebsprifung fur die Finanzverwal. strument werden z B in der Lebensversicherung zur Finanzie-tung nachvollziehbar sind rung von Akquisitionskosten eingesetzt In der Sachversicherung In der Verrechnungspreispraxis der Industrie hat sich die An werden Schadenportfolios mit geringem Risikotransfer zur Fi- wendung aggregierender Methoden als tragfahig erwiesen.Hier- nanzierung von Abwicklungen ubertragen. Die Klassifizierung bei basiert die Preisbildung auf Renditekennziffern fur vergleich einer Finanzruckversicherung als Versicherungs. oder Darle- bare Geschafte zwischen unabhangigen Parteien. Diese Praxis hensgeschaft hangt von der individuellen Gewichtung beider ist grundsatzlich auch auf bestimmte Funktionsbereiche einer Komponenten ab. Steht der Risikotransfer vom Versicherungs. Versicherung anwendbar. Als OrientierungsgroBen konnen etwa nehmer zum Versicherer im Vordergrund, so handelt es sich um versicherungstechnische Ergebnisse und Kostenquoten mittels ein Ruckversicherungsgeschaft. Steht hingegen die Mittel- Datenbanken(z.B. ISIS Versicherungsdatenbank, Bureau Van beschaffung im Vordergrund, so liegt ein Finanzierungsgeschaft Dijk)analysiert werden Ein anderer Ansatz kann in derVerwen- vor Damit kame der Bestimmung der Kreditwurdigkeit des Mit- dung von Required-Capital-Modellen bestehen, wobei die Fest telempfangers eine herausragende Bedeutung fur die Preisset: setzung der Ruckversicherungspramie im internen Geschaft so zung, d. h. die Ermittlung eines steuerlich angemessenen Dis- zu wahlen ist, dass sie eine risikoadaquate Verzinsung des ge- kontierungssatzes,zu.Aufgrund der Komplexitat von konzern- bundenen Kapital beim Ruckversicherer sicherstellen kanna Verrechnungspreisexperten und Aktuaren bei der Preisbestim- Funktions- und Risikoanalyse die entscheidende Basis fur den mung sinnvoll. Fremdvergleich. Im OECD-Diskussionsentwurf wird daraufhin 2. Konzerninterne ruckversicherungsgeschafte gewiesen, dass es sich bei konzerninternen Ruckversicherungs- schatten zwischen rechtlich selbststandigen, aber verbunde. Bei konzerninternen Rickversicherungsgeschaften werden Ver nen Unternehmen im Kern um Kapitaluibertragungen handelt sicherungseinkommen und Gewinne aus Finanzanlagen vom Weiterhin wird im OECD- Diskussionsentwurf ausgefuhrt, dass ruckversichernden Unternehmensteil (Zedent) an den verbunde- bei Ruckversicherungsgeschaften zwischen unverbundenen Par nen Ruckversicherer(Zessionar)ubertragen. Da die Besteuerung teien stets sichergestellt sei, dass eine Ruckversicherung das not und das regulatorische Umfeld fur Versicherungsunternehmen wendie Kapital und Personal vorhalt, um das Risiko der ruck international sehr unterschiedlich geregelt sind, kann grenzuber. versicherungstransaktion tatsachlich auch bewerten und trager schreitende Ruckversicherung innerhalb eines Konzernverbunds zu konnen o. Fraglich ist damit, ob-dem steuerlichen Fremd erhebliche Vorteile bringen. Neben steuerlichen Vorteilen, 2. B. vergleichsgrundsatz folgend-bei einer konzerninternen Rick durch die Verlagerung von Versicherungseinkommen in Niedrig. versicherungstransaktion zum Nachweis der okonomischen Sub steuerlander, konnen aber auch die optimale Nutzung des welt. stanz nur eine angemessene Kapitalausstattung beim Zessionar reiten Haftungskapitals und regulatorische Arbitragemoglichkei- ausreicht oder auch eine angemessene Personalausstattung vor- ten im Vordergrund stehen. Dabei unterscheiden sich Ricker- liegen muss sicherungstransaktionen zwischen Verbundenen haufig substan- In der Praxis sind allerdings durchaus Situationen denkbar, in ziell von Vertragen, die Gruppengesellschaften mit externen denen fremde Dritte nur die finanziellen Mittel fur Transaktio- Ruckversicherern abschlieBen nen zur Verfugung stellen, ohne uber eigene personelle Ressour- Bei grenzuberschreitenden Transaktionen im Konzernverbund cen fur die Beurteilung der einzugehenden Risiken zu verfugen, ist die Fremdublichkeit nachzuweisen. Eine nahe liegende Me- so Z. B. bei Beteiligung an Syndikaten. Allerdings ware dann thode zum Nachweis der Fremdublichkeit konnte die Preisver- auch konsequenterweise aus Sicht des Fremdvergleichs eine gleichsmethode sein. Hierbei wirde das konzerninterne Ge. Vergutung lediglich i. H. einer risikoadaquaten Verzinsung des schaft auf Basis vergleichbarer Transaktionen zwischen unabhan. eingesetzten Kapitals zu erwarten bzw. zu verrechnen. Grund- gigen Parteien, etwa zwischen einem Erstversicherer und seinen satzlich kann es sinnvoll sein, fur den Nachweis der okonomi unverbundenen Ruckversicherern, bepreist. Allerdings sind die Konditionen solcher Vertrage haufig nicht offentlich zuganglich Internationale Versicherungsmakler konnten hier eine sinnvolle 7Dieser Fall wird explizit auch im OECD-Diskussionsentwurf be- Quelle fur drittdaten dieser art sein sofern die wesentlichen andel(vgl. Rdn. 210) Vertragsbestandteile transparent sind. Auch muss der Nachweis 8. Vgl. dazu die Verwgmds -Verf. (Rdn. 3.4.12.6 b), nach denen gelingen, dass die Daten des makers nicht nur indikativen Cha- Zinssatz(Mindestrendite)vom Stpfl vorgenommen und nicht nur rakter haben, sondern sich auf tatsachlich abgeschlossene Trans dem Grund, sonden auch der Hohe nach begrundet und rech- aktionen beziehen eisch nachvollziehbar dargestellt werden mussen. Selbst wenn potenziell vergleichbare Transaktionen im Ruckver- 10..OECD-Diskussionsentwurf, Rdn. 188, S. 2: daher spielt das Ra- sicherungsgeschaft vorliegen, durfte die vergleichbarkeit haufig ting eines Ruckversicherers in internationalen Ruckversicherung eine hurde fuir die Bestimmung fremdublicher Preise darstellen. transaktionen eine herausragende Rolle. Die Finanzkapazitat Unterschiede in Volumina, Sparten-Mix oder bei der Strukturie fahrenden internationalen ruckversicherer wird. d.r yon den fahrenden Rating- Agenturen (A M. Best, Fitch, Moody's, Standard rung von Layern in der nicht-proportionalen Ruckversicherung Poors)als herausragend oder sehr gut eingestu
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DER BETRIEB, Heft 38 vom 22.9. 2006 Steuerrecht 2035 schen Substanz gegenuber den Steuerbehorden das Funktions- Die Bedeutung von immateriellen Wirtschaftsgutern fur die ver nd Risikoprofil der konzerninternen Ruckversicherungstrans. rechnungspreisdokumentation wird von der OECD sowohl in ih aktion zu dokumentieren. Damit wird die Nachvollziehbarkeit ren Verrechnungspreisrichtlinien als auch im Diskussionsent der fremduiblichkeit erleichtert wurf fur Versicherungen hervorgehoben. Steuerlich und oko nomisch gesehen, bestimmt die Werthaltigkeit von immaterial 3. Nutzung immaterieller Wirtschaftsguter len Wirtschaftsgutern uber die entstehung von Uberrenditen in- Bei Dienstleistungsunternehmen haben immaterielle Wirt. nerhalb der Versicherungsgruppe. Daher ist es notwendig,die schaftsguter typischerweise eine grose Bedeutung. So sind fur Fremdiblichkeit der grenzuberschreitenden Vergitung von im eine Versicherung ein serioses Image, Finanzkraft und effiziente materiellen Wirtschaftsgutern in der Verrechnungspreisdoku Entscheidungsregeln wichtige Faktoren fur den geschaftlichen mentation umfanglich zu adressieren Erfolg. Bei international tatigen Versicherungsgruppen kann eine einheitliche Marke, die z. B. Kapitalstarke und Ko 4. Zentrale Dienstleistungen muniziert,eine Sogwirkung fur den Vertrieb ausuben. Effiziente, Wie in der Industrie werden auch bei internationalen Versiche. an der Finanzkraft der Gruppe ausgerichtete Entscheidungen, rungsgruppen bestimmte Dienstleistungen zentral erbracht, um werden durch zentral bereitgestellte Underwriting-Richtlinien Kostenvorteile zu nutzen und Kompetenzen zu bundeln. All- Instrumente fur die Bepreisung von Versicherungsprodukten Steuer- und Rechtsberatungs, Management, Informationstech oder Software -Plattformen fur die Abwicklung von Vertragen nologie, Marketing. und vertriebsunterstutzende Aktivitaten und Schaden sind weitere Beispiele. Sofern ein direkter Leistungsaustausch stattfindet, ist die zuwei- Immaterielle Wirtschaftsguter werden in der Versicherung hau. sung von Nutzen und Kosten bei diesen Routine-Funktionen ig zentral erstellt und finanziert. Sie erzeugen aber nicht nur i d.R. unproblematisch okonomische Vorteile bei der Muttergesellschaft, sondern kon- Bei versicherungsspezifischen Dienstleistungen ist hingegen en Z. B. den lokalen Marktzugang erleichtern oder zu operati. eine komplexere Analyse erforderlich, da die operative Verknip ven Kostenersparnissen bei den Tochtern beitragen. Die Bewer- fung von Akquisition, Risikoanalyse, Vertragsgestaltung, Scha- tung von grenziuberschreitenden Nutzungsvorteilen aus immate- denmanagement und Risikotragung in den vergangenen Jahren riellen Wirtschaftsgutern fur Verrechnungspreiszwecke ist sehr zunehmend aufgebrochen worden ist. Dieser Trend erschwert wichtig fur die Dokumentation, da solche Vorteile i d R einen eine eindeutige Zuordnung von Funktionen entlang der Wert signifikanten Einfluss auf die Ergebnisse der beteiligten Gesell- schopfungskette schatten haben konnen Insbesondere in Spezial-Sparten wie z. B. Kredit-, Transporter- Fur die grenzuberschreitende Nutzung von immateriellen Wirt. sicherung, Directors Officers Liability, Alternative Risk Trans schaftsgutern sind marktubliche Entgelte zu verrechnen. Ein Li- fer etc sowie bei Katastrophendeckungen oder in der Ruckver enzsystem ist ein moglicher systematischer Ansatz, diese fremd. sicherung ubernehmen weltweit zentral organisierte Experten iblich zu vergiten. Der Nachweis der Marktublichkeit von Li. Teams (haufig an wichtigen Finanzplatzen) das operative Un- mittels Drittdaten gefuhrt werden. Daten iber potenziell ver. steuerlichen Aspekten gewahlt wird. Aus Verrechnungspreis leichbare Software- und Trademark-Uberlassungen oder andere sicht sind damit zwei Herausforderungen verbunden relevante Nutzungsrechte an immateriellen Wirtschaftsgutern konnen hierbei mittels offentlich zuganglicher Lizenzdatenban- Dokumentation von Substanz am Ort der Risikotragung ken(z.B. RoyaltyStat, RoyaltySource)selektiert werden Bei ein--Angemessenheit der Vergitung fur die Underwriting-Funktion Preisvergleichsmethode ublicherweise in einer Bandbreite Dies gilt in Anlehnung an die Vorschlaige des OECD-Diskussions fremduiblicher lizenzsatze vertragliche Zuweisung von Funktionen und Risiken-im Gegen- Alternativ zum Preisvergleich konnen fremdubliche Lizenzen satz zu rechtlich selbststandigen verbundenen Unternehmen auch durch Anwendung der Transaktionsbezogenen Nettomar- typischerweise nicht erfolgt, ist ein hoherer Dokumentationsauf gen-Methode(TNMM)ermittelt werden, wenn der Lizenzneh- wand angezeigt. Um die steuerliche Zuordnung der unternehmen mer im Wesentlichen Routine- Funktionen ibernimmt. Dann richen Funktion am Ort der bilanziellen Risikotragung entspricht die fremdubliche Lizenz dem Betrag, den der Lizenz. wahrleisten, ist Folgendes zu empfehlen. Gegenuber den Steuer nehmer uber die durchschnittliche Nettomarge unabhangiger behorden soll der Nachweis erbrach werden, dass wesentliche Vergleichsunternehmen hinaus verdient. Die durchschnittliche Teile der Wertschopfung,dh.des Entscheidungsprozesses, am Vergitung der Routine- Funktionen wiederum lasst sich mittels Ort der Risikotragung stattfinden. Hierzu sollte entsprechend Unternehmensdatenbanken(z. B. ISIS)bestimmen. Grundsatz. qualifiziertes und autorisiertes Personal lokal verfugbar sein lich ist es das Ziel bei diesem Vorgehen, dem Lizenznehmer stets Hoch spezialisierte Underwriting-Wissen, das zentral bereit ein steuerlich angemessenes Ergebnis zuzuweisen, das sich aus gestellt wird, konnte steuerlich als unternehmerische Kernfunk seinem Funktions-und Risikoprofil ergibt. Moglicher Ansatz- tion eingestuft werden-mit entsprechenden Konsequenzen fur punkt kann hier auch die Bestimmung einer dynamischen Li- die Zuordnung der Transaktionsgewinne. In solchen Situationen zenzgebuhr sein, die die Residualgewinne dem zentralen Strate: ist es wichtig, die tbernommenen Funktionen und Risiken am gietrager zuweist. Ort der bilanziellen Risikotragung detailliert zu beschreiben und Ein weiterer Ansatzpunkt ware auch die Anwendung der sog. mit Dokumenten(zB.Organigrammen,Vertragen, Arbeitsplatz Knoppe-Formel fur die Verteilung des Gewinns zwischen Lizenz. beschreibungen, etc. )zu hinterlegen nehmer und Lizenzgeber. Die Knoppe-Formel besagt, dass die angemessene Vergutung fur einen Lizenzgeber zwischen einem Viertel und einem Drittel vom Gewinn des Lizenznehmers vor 11.Knoppe, Die Besteuerung der Lizenz-und know-how-Vertrage 1972,S.102. Zahlung der lizenzgebuhr betragen kann. Daruber hinaus gibt luing IP, Les Nouvelle, Volume XXXVIl, No 4, S. 123 bis 133. a- 12... vgl. Goldschreiber et al., 2002, Use of the 25 per cent rule in es empirische Arbeiten, die eine derartige Aufteilung stutzen
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2036 Steuerrecht DER BETRIEB. Heft 38 vom 22.9. 2006 Auch Underwriting-Dienstleistungen, die grenzuberschreitend Die deutschen Vorschriften zur Dokumentation lassen grund erbracht werden, sind marktgerecht zu verguten, etwa mittels satzlich die Moglichkeit der Aggregation von Transaktionen zu marktublicher Provisionssatze. Da Provisionen regional und von wenn diese sachlich oder zeitlich miteinander verbunden sind Sparte zu Sparte stark unterschiedlich ausfallen konnen, gestaltet die Aggregation nach vorher festgelegten Regeln erfolgt und es sich der Fremdvergleich fur Spezialsparten haufig schwierig. An- bei der Pruifung der Angemessenheit auf das Gesamtgeschaft und satzpunkte konnen Marktubersichten internationaler Versiche- weniger auf das Einzelgeschaft ankommt. rungsmakler bieten Daten uber Provisionen und Margen unab. Im Versicherungsgeschaft kann die Verrechnungspreisrichtlinie hangiger Underwriting- Agenturen konnen ebenfalls mittels Da- fur einige Funktionsbereiche eine sinnvolle Dokumentationsstra tenbankenanalysen herangezogen werden. tegie darstellen. Hierzu konnen z. B gehoren: Zentrales Underwriting, IV. Verrechnungspreissystem und -dokumenta--zentraler Einkauf von ruckversicherungsdeckungen tion zentrales Aktuariat, Ein umfassendes Verrechnungspreissystem einer internationalen Versicherungsgruppe ist als eine geeignete Kombination der fol.- Asset Management, genden Ansatze denkbar Verrechnungspreisrichtlinie IT etc Kostenumlagen. Der Stpfl. bestimmt selbst Inhalt und ausgestaltung der Richt linie, er muss jedoch die Einhaltung der richtlinie an beliebig 1. Einzelfalldokumentation auswahlbaren einzelnen geschaftsvorfallen nachweisen konnen Eine dokumentation von einzeltransaktionen ist vor allem bei Abweichungen sind im Einzelfall zu begrunden und zu doku mentieren groBen Ruckversicherungs- und Finanzierungstransaktionen er- forderlich, die sich durch spezielle Vertragsgestaltungen aus.3.Kostenumlagesystem zeichnen. Eine Zusammenfassung ahnlicher Transaktionen duirf- te hier i.d. R nicht moglich sein Zentrale Leistungen, die nicht direkt einem oder mehreren Leis tungsempfangern zugeordnet werden konnen, werden regelmaBig Zur Dokumentation des Sachverhalts sollten mindestens folgen- im Kostenumlagesystem verrechnet Kostenumlagen beziehen de dokumente vorgehalten werden: sich auf ein Leistungsverhaltnis zwischen verbundenen Parteien Vertrag der ruckversicherungstransaktion inklusive einer Darstel: mit gleichgerichteten wirtschaftlichen Interessen. Wichtiges Kr terium fur die Verrechnung von Kosten mittels Kostenumlage ist Standarderstversicherungsvertrage dass die Leistungen im Interesse der Empfanger und in Erwartung Dokumentation der aktuarischen Preismodelle zur Pramienberech- eines Vorteils, z B in Form von Kosteneinsparungen oder erhoh- nung, tem Umsatz, erbracht werden Hingegen sind Kosten, die zur Wah- Indikation, dass die Annahmen des Preismodells fremdublich sind. rung des Eigentimerinteresses der Muttergesellschaft anfallen, Eine Beschreibung der rechtlichen und geschaftlichen Beziehun- sog. Shareholder-Kosten, allein von dieser zu tragen gen der Transaktionsparteien sowie der Preisfestsetzung der In Versicherungsunternehmen fallen traditionell hohe Zentralkos Transaktion erganzen den Sachverhalt Liegen innerhalb des Kon- ten bei der Muttergesellschaft an. Haufig ist davon nur ein Teil zerns vergleichbare Transaktionen mit unabhangigen Ruckver- einem oder mehreren Leistungsempfangern in der Gruppe zuzu- sicherernvor, so sollten der Einzelfalldokumentation auch die dort ordnen. So kannz B die Nutzung einer zentral erarbeiteten Richt zugrunde liegenden Annahmen, Preismodelle und Vertrage mit linie furs Underwriting oder Schadenmanagement zu effizienteren einem fremden dritten Unternehmen beigefuigt werden Prozessen vor Ort beitragen. Ein anderes Beispiel waren die zen- Fur Darlehenstransaktionen, wie in Abschn. IlL. 1. beschrieben, tralen Kosten der Erstellung eines Gruppen-Ratings, das Wett- waren analoge Dokumente(Vertrage, rechtliche Struktur, Trans. bewerbsvorteile bei der lokalen Vermarktung bringt. aktions-und Finanzdaten, Analyse der Angemessenheit etc ] be- Ein konsistentes Umlagesystem ist typischerweise folgenderma reit zu stellen Ben aufgebaut: Identifikation der umlagefahigen Kosten und Kostenstellen 2. Verrechnungspreisrichtlinie Abgrenzung von Shareholder-Kosten, die von der Muttergesellschaft Ein geeigneter Ansatz fur die gestaltung der Angemessenheits dokumentation kann die Erstellung und Implementierung einer-Quantifizierung der verbleibenden umlagefahigen Kosten, Verrechnungspreisrichtlinie sein. In einer solchen Richtlinie Bestimmung von Aufteilungsschluisseln fur die Kostenaufteilung werden gleichartige Geschaftsvorfalle aggregiert und in Trans- Der aufteilungsmodus sollte in einem Kostenumlagevertrag zwi den dann preissetzungsregeln fur die gruppeninternen Geschafte schen den beteiligten Landern dokumentiert werden daruber festgesetzt. Die Fremdublichkeit der Preissetzung wird fur Transaktionsart auf aggregierter Ebene durchgefuhrt. Damit ist Projektdokumente, etc. zum Nachweis des Vorteils der Leis- sicher gestellt, dass auch die Preissetzung der Einzeltransaktio. tungsempfanger vorgehalten werden. An die Stelle der Angemes- nen zu fremdublichen Konditionen stattfindet Der Stpfl. muss senheitsdokumentation tritt bei der Kostenumlage gewisserma- fur Dokumentationszwecke lediglich den Nachweis erbringen. Ben der Nachweis, dass umlagefahige Kosten entstanden sind die preisbildung in den einzeltra mit den vor. gaben der richtlinie uibereinstimmt. Kritisch hierfuir ist die klare Zuweisung von Verantwortlichkeiten zur Uberpruifung und Be- V. Zusammenfas gleitung der operativen Einheiten bei der Preisfestsetzung Ubli- Der OECD-Diskussionsentwurf bildet eine breite Basis fur die cherweise wird diese den Abteilungen Steuern, Controlling oder Verrechnungspreisdokumentation von Versicherungsunterneh Finanzen zugeordnet. men. Dabei wird deutlich, dass Funktions und Risikoanalyse
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DER BETRIEB, Heft 38 vom 22.9. 2006 Steuerrecht 2037 wie die Bewertung von immateriellen Wirtschaftsgutern fur die praxis ist die Zusammenfassung ahnlicher Transaktionen zu Wertschopfung in der Versicherung haufig einen hoheren Auf. Gruppen, d. h. eine aggregierende Dokumentationsstrategie, wand als im industriellen Bereich erfordern. Auch die Angemes. haufig vorteilhaft, auch um den Aufwand fur den Stpfl zu redu senheitsdokumentation von Spezialtransaktionen(Finanzierung, zieren. Ein weiteres Thema in steuerlichen Betriebsprufungen Ruckversicherung) ist in der Versicherungswirtschaft vergleichs- zu Verrechnungspreisen sind Kostenumlagen fur zentrale weise komplex. Meist ist ein interdisziplinarer Dokumentations. Dienstleistungen. Gerade fur Versicherungsunternehmen mit ei- ansatz zielfuhrend, der die Expertise von verschiedenen Berei- ner entsprechend zentralisierten Geschaftsstruktur kann die Ge en(z. B. Treasury, Aktuariat, Steuern und Transfer Pricing) staltung steuerlich tragfahiger Umlagesysteme eine wichtige Sau fur ein Dokumentationsprojekt bundelt In der Dokumentations- le zur Vermeidung steuerlicher Risiken darstellen. Hinweise Bilanzsteuerrecht keine Annahme einer fehlenden wirtschaftlichen Belastung(BFH vom9.2.1993, BStBl.Ⅱ1993s.747=DB1993S.2264) Passivierung von Verbindlichkeiten bei Verein barung eines einfachen oder qualifizierten Ran- 2. Wirkung der Rangricktrittsvereinbarung grucktritts-Auswirkungen des 5 5 Abs. 2a EStG Die Vereinbarung eines einfachen oder eines qualifizierten Ran- >(BMF-Schreiben vom 8.9.2006-IV B2-S2133-10/06) gricktritts hat keinen Einfluss auf die Bilanzierung der Verbind- lichkeit. Im Gegensatz zu einem Forderungsverzicht minder Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erorterung mit den sich oder erlischt die Verbindlichkeit nicht. Diese wird weiter- obersten Finanzbehorden der Lander nehme ich zur Anwendung hin geschuldet und stellt fur den Stpfl. eine wirtschaftliche Belas- dess 5 Abs. 2a EStG in der Fassung des Steuerbereinigungs tung dar; lediglich die Rangfolge der Tilgung andert sich. Die gesetzes 1999 vom 22. 12. 1999(BGB1 I 1999 S2601)auf Fal. Verbindlichkeit ist weiterhin als Fremdkapital in der(Steuer-)Bi- le, in denen zwischen Schuldner und Glaubiger eine Rangruck. lanz der Gesellschaft auszuweisen trittsvereinbarung abgeschlossen wurde, wie folgt Stellung 3. Anwendung des s 5 Abs. 2a EStG auf Rangruck I. Begriff der Rangrucktrittsvereinbarung trittsvereinbarungen 1. Einfacher Rangrucktritt Gem. s 5 Abs. 2a EStG darf weder eine Verbindlichkeit ange- Bei einem einfachen Rangrucktritt vereinbaren Schuldner und setzt noch eine Rickstellung gebildet werden, wenn die Ver- Glaubiger, dass eine Ruckzahlung der Verbindlichkeit nur dann pflichtung nur zu erfullen ist, soweit kuinftig Einnahmen oder zu erfolgen habe, wenn der Schuldner dazu aus zukinftigen Ge- Gewinne anfallen. Eine solche Verbindlichkeit oder Ruckstellung winnen,aus einem Liquidationsuberschuss oder aus anderem- darf erst angesetzt werden, wenn die Einnahmen oder Gewinne freien-Vermogen kunftigin der Lage ist und der Glaubiger mit sei- ange fallen sind ner Forderung im Rang hinter alle anderen GIaubiger zurucktritt. Voraussetzung fur die Anwendung des S5Abs2a EStG ist,dass Bei dieser Vereinbarung handelt es sich um einen Rangrucktritt, zwischen dem Ansatz der Verbindlichkeit und Gewinnen und der mit einer Besserungsabrede verbunden wird. Einnahmen eine Abhangigkeit im Zahlungsjahr besteht. Haben Schuldner und Glaubiger eine Vereinbarung i S. der Rdn. 1= 2. Qualifizierter Rangrucktritt einfacher Rangruicktritt) geschlossen, besteht die erforderliche Bei einem qualifizierten Rangrucktritt erklart der Glaubiger sinn- Abhangigkeit zwischen Verbindlichkeit und Einnahmen oder gemas, er wolle wegen der Forderung erst nach Befriedigung Gewinnen nicht, sodass der Tatbestand des S 5 Abs. 2a EStG samtlicher anderer glaubiger der gesellschaft und-bis zur Ab- nicht erfullt ist; die Verbindlichkeit ist zu passivierenFehlt da wendung der krise -auch nicht vor, sondern nur zugleich mit gegen eine Bezugnahme auf die Moglichkeit einer Tilgung auch den Einlagenruckgewahranspruchen der Gesellschafter bruck- aus sonstigem freien Vermogen, ist der Ansatz von Verbindlich sichtigt,also so behandelt werden, als handle es sich bei seiner keiten oder Ruckstellungen bei derartigen Vereinbarungen aus derung um statutarisches Kapital (vgl. BGH-Urteil vom 8. 1. geschlossen. 2001, BGHZ 146 S. 264=DB 2001 S. 373). Ziel der Verein. Bei einer Vereinbarung i S der Rdn. 2 (qualifizierter Rangruick barung eines qualifizierten Rangrucktritts ist, die Verbindlichkeit tritt) liegen die Voraussetzungen des s 5 Abs. 2a EStG nicht vor, in der insolvenzrechtlichen Uberschuldungsbilanz der Gesell- weil eine Abhangigkeit zwischen Verbindlichkeit und Einnah- schaft nicht auszuweisen men oder Gewinnen nicht besteht, sondern die Begleichung der Verbindlichkeit zeitlich aufschiebend bedingt- bis zur Abwen I. Ertragsteuerliche Behandlung dung der krise-verweigert werden kann. 1. Die aussagen des BFH im Urteil vom 10. 11. 2005(DB 2006 Eine verbindlichkeit ist zu passivieren, wenn sie rechtlich ent.S. 308)stehen dem nicht entgegen. Die Vereinbarung eines standen und wirtschaftlich verursacht ist. Dagegen widerspricht Rangricktritts (ohne Besserungsabrede) erfullt nicht die Tat es den Grundsatzen ordnungsmaBiger Buchfuhrung, wenn ein bestandsvoraussetzungen des S 5 Abs. 2a EStG. Daher kann es Kaufmann Verbindlichkeiten in seiner Bilanz ausweist, obwohl in einem solchen Fall nicht auf eine ausdruckliche Bezugnahme mit einer Inanspruchnahm me durch den Glaubiger mit an Sicher. auf die Moglichkeit der Tilgung auch aus einem Liquidations heit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen uberschuss oder aus sonstigem freien Vermogen ankommen und die rechtlich bestehende- Verpflichtung keine wirtschaft- liche Belastung mehr darstellt(BFH vom 22. 11. 1988, BStBI III. Zeitliche Anwendung 1989 S 359= DB 1989 S 658). Allein die Tatsache, dass der Dieses Schreiben ist in allen offenen Fallen anzuwenden. es er- Schuldner die Verbindlichkeit mangels ausreichenden Ver- setzt das BMF-Schreiben vom 18.8.2004(BStBI.I 2004 S850 mogens nicht oder nur teilweise ilgen kann, begrundet noch I=DB 2004 S 1965)
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