878 Steuerrecht DER BETRIEBHeft 16 vom 20. 4.2007 IV.Zusammenfassun eine Gewinnverteilungsabrede sui generis eindeutig in der gebo- 3.2006-R58/0533 wird im prufer den schaft u gesells Steue 3. Der handels gleich fur die 4. Der vom tretenen M nicht geto gestaltung lungsver nicht eine Gewinnver offenen Ruc 5. Der Tatbe sellschaftsrechtl wenn diese Zusag wirksam vere gesetzliche Passivie das Geschehen, solan 1973s.298=db1973s.901 RA Dr. Stephan Rasch Dipl.-Vw. R Die neuen Final and Temporary US-Regulations zu konzerninternen Dienstleistungen I.Einleitung S1.482-9T(a): Allgemeines, Einfuhrung; Das.S.Finar 51.482-9T(): Services Cost Method; oberste Steue S1.482-9T(c) bis (h): Weitere Methoden; neue vorlaufige S1.482-9T(i): Generelle Anforderungen an die Verrechnung von Dienstleistungen; zerninte sowie de Robert Fischer, Consultant, der Service Line fransfer Pricing von Delott, Munchen. der Berat dem Jahr nend na einer im 20075) leicht vorgenomm Bes spater na interner D den Temporary R
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
DER BETRIEB. Heft 16 vom 20. 4. 2007 Steuerrecht 879 S1.4829TO: Kosten einer Dienstleistung(Total Services Costs ten die Verhandlungen bereits begonnen, bevor das Tochterunter- S1. 4829T(k: Kostenaufteilung: nehmen uberhaupt Teil dieser Gruppe war, dann soll ein erkenn- $1.482.T):Dienstleistungstransaktionen zwischen verbundenen barer Nutzen fur die Tochtergesellschaft vorliegen, der nach den S1.4829T(m): Abgrenzung zu anderen Verrechnungspreisvorschrif. Bereits unter den Vorschriften von 1968 war die Verrechnung eines Entgelts ausgeschlossen, wenn eine tatigkeit eines Leis S1.4829T(n): Anwendungszeitpunkt. tungserbringers fur den Leistungsempfanger keinen Nutzen be deutet hat, da die Leistung durch den Leistungsempfanger be- Mit der vorliegenden Betrachtung sollen die neuen Regelungen reits selbst erbracht wurde (duplicative activities ). Diese Qual im Uberblick vorgestellt und einige Problembereiche untersucht kation wird auch in den neuen Vorschriften beibehalten und na. her erlautert. Als duplikativ werden jene Aktivitaten klassifi ll.Steuerliche Behandlung konzerninterner zert, die eine reine Vervielfaltigung einer ohnehin durchgefuhr- Dienstleistungstransaktionen unter den neuen ten oder durchzufuhrenden aktivitat bedeuten ein nutzen ent US-Regulations faltet diese Duplizierung fur den Leistungsempfanger dann jedoch nicht und eine Verrechnung ist ausgeschlossen 1. Dienstleistungsbegriff und,, Benefit Test Im rahmen der neuen vorschriften bedient sich das irs einer lutzen 1 S des $1.482-9T((3) Duplikative Aktivitat sehr breiten Definition des, Service"-Begriffs In S 1.4829T()(1) Stammhaus fuhrt FinanzierungsTochterunternehmen fuhrt Finan- der Temporary Regulations wird eine konzerninterne Dienstleis-funktionen fur gesamte Unterneh-zierung und Cash Management tungstransaktion als eine Aktivitat eines verbundenen Unterneh. mensgruppe aus, Z.B. Aushand- eigenverantwortlich und mit eige mens,die einen Nutzen fir ein oder mehrere andere Mitglieder lung kurz. und langfristiger Finan- nen Angestellten durch Die leis. des Unternehmensverbunds generiert, beschrieben. Eine Akti. zierungsvertrage, Kapitalbeschaf. tung des Stammhauses wird dabei vitat kann dabei sowohl die Erbringung einer konkreten Leis fung und Cash Management. nicht in Anspruch genommen. tung, als auch die Aufnahme von Risiken, die Bereitstellung Tab. 1: Beispiel zu duplikativen Aktivitaten eines Nutzungsrechts an materiellen oder immateriellen wirt schaftsgutern,Wissenstransfer oder die Bereitstellung sonstiger2., Shareholder Activities"(Gesellschafteraufwand) Ressourcen bedeuten Ein Themenbereich von weitreichender praktischer Bedeutung, Entscheidend dabei ist, dass dem Empfanger der Leistung ein der im Zusammenhang mit der Behandlung der ,duplicative acti. unmittelbare Art und Weise eine erkennbare Steigerung seines Die probleme ergeben sich in der praxis aus zweierlei Hinsicht: zum einen bestimmen unterschiedliche Definitionen den um- Marktposition entweder verbessert oder ihn realistischerweise fang des nicht verrechenbaren Gesellschafteraufwands(Diskussi in die Lage versetzt, diese zu verbessen. Der Fokus ist hier, on der stewardship vs. shareholder activities). Zum anderen wie auch bereits in den vorlaufigen Regelungen von 2003 ganz klar auf den Empfanger der Leistung gerichtet. Die geltenden stellt sich in der Praxis das Problem, wie der Umfang des Gesell Vorschriften von 1968 sprachen noch von einem Nutzen, falls schafteraufwands tatsachlich bestimmt werden soll. Die Uber- sich ein fremder Dritter fur die erbringung der Leistung beza beza. arbeitung und Verdeutlichung ist zu begriufen, dient sie doch der Rechtssicherheit zur Allokation von Dienstleistungsentgel len lieBe?. Nun stellt sich eher die Frage, ob ein unabhangiger ten. In der Vergangenheit wurden duplicative activities unter Leistungsempfanger, der sich in einer vergleichbaren Situation befindet wie der tatsachliche Leistungsempfanger, bereit ware dem Begriff stewardship activities gefasst. Die neuen vorschrif- einen fremden Dritten fur die gleiche oder eine ahnliche Dienst. ten unterscheiden nunmehr explizit zwischen rein duplil leistung zu bezahlen. Mit dieser Umformulierung gleichen sich Tatigkeiten(s. Abschn. IL. 1 )und shareholder activitiersativen die neuen Regelungen den OECD-Verrechnungspreisrichtlinien Die neuen Vorschriften liefern anhand zahlreicher Beispiele De- von 1995an, die ebenfalls aus der Sicht des leistungsempfai finitionen fur shareholder Aktivitaten. Da diese Leistungen nicht gers argumentieren. Der Nutzen darf allerdings, nach den Be stimmungen der Proposed Regulations, nicht so indirekt oder 4. Regs. 5 1.482-9TOX 1). A controlled services transaction i entfernt (indirect or remote benefit)sein, dass ein Leistungsemp- (the renderer)that results in a benei oup of controlled any activity .. by one member of a gi fanger nicht bereit ware, fur diese Leistung ein Entgelt zu ent- to one or mo embers of the controlled group( the recipient(s)). Dabei sei angemerkt, dass man grundsatzlich nicht von einem kennbaren Nutzen spricht, wenn der vermeintliche Nutzen nur auf die zugehorigkeit zu einer Gruppe verbundener Unternehmen ercial value that enhances the recipiement of economic c Dient's commercial zuruckzufuhren ist/passive association/o. Wenn Z b, ein Toch- nticipated to do so terunternehmen eines groBen Konzerns einen Auftrag erhalt, den/ 7.Regs. 5 1.482-2(b)0): No allocations shall be made if the pro- es aller Wahrscheinlichkeit allein nicht hatte akquirieren konnen related parties would not have charged for such services dann soll noch nicht notwendigerweise ein erkennbarer Zusatz tinationale Unterneh- men und Steuerverwaltungen, 1995(OECD-Leitlinien nutzen i.S. der Definition des S1 Der Nutzen aus einem solchen Auftrag, der ausschlieBlich auf. 10.Regs. 5 1.482-9T()(5).A controlled taxpayer generally will not be rund der Zugehorigkeit zu einer Gruppe zustande kommt, ist considered to obtain a benefit where that benefit results from the icht als konzerninterne Dienstleistung i. S der Temporary Regu- ontrolled taxpayer's status as a member of a controlled group Lations einzustufen Entscheidend ist, dass keine spezifischen Mar- 12-. 1 482- TO(5)Example 1 uiber die neuen Vertrage gespielt hat Wurde das Mutterunterneh. 15.Unteros82-9Ti3)(n)und(5)Examples 4 bis 6 reting Intangibles der Muttergesellschaft eingesetzt wurden, und 13.Regs. 51 ass die muttergesellschaft keine rolle bei den Verhandlungen 7. 11 der OECD-Leitlinien 6Ber Vorschriften gab es insoweit keine Anleitung mehr gab es allein ein Technical Advice Memorandum, TAM men jedoch bei den Vertragsverhandlungen assistieren oder hat
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
880 Steuerrecht DER BETRIEB. Heft 16 vom 20. 4. 2007 zu einem Nutzen bei den jeweiligen Leistungsempfangern fuh- weiter gefassten stewardship Begriff beziehen" und damit Tatig. ren,sind die Kosten fur diese Dienstleistungen demnach nicht keiten umfassen, die nicht zwangslaufig als shareholder activities an den Empfanger weiterzubelasten. Als shareholder Aktivitaten im erlauterten Sinn zu verstehen sind bezeichnen die neuen vorschriften die Tatigkeiten einer Mutter gesellschaft, die primar dem Zweck dienen, das eigene Invest.3.Methoden ent zu schutzen und nicht vorrangig darauf abzielen, einen Mehrwert bei der Tochtergesellschaft zu generieren 6 Insgesamt Die Temporary Regulations ersetzen die umstrittene Simplified beinhalten die neuen Regelungen 11 Beispiele, die diese Begriffe Cost- Based Method2 der Proposed Regulations von 2003 mi weiter erlautern und einen Bezug zur Praxis herstellen sollen. der neuen Services Cost Method. Unter der Services Cost Me Ein Auszug aus den Beispielen findet sich in der nachfolgenden thod berechnet sich die fremdubliche Vergutung fur eine be- stimmte konzerninterne dienstleis tung als die Summe der die durch die erbringul stung en ten 1 S des 51.482-9T( )(3) Shareholder-Aktivitat Dienstleistungen, auf die die services Cost Method anwendbar ist, konnen also zu Kosten 27 d. h ohne einen zusatzlichen auf. US-Muttergesellschaft erstellt kon- Die auslandischen Tochtergesell cernweiten Abschluss nach US. schatten erstellen Einzelabschluisse schlag, weiterbelastet werden Der Cost Safe Harborzo in den AAP und stellt diese Daten einer und stellen diese der US-Mutterge- bestehenden vorschriften wird damit ersetzt durch die anwen- auslandischen Tochtergesellschaft sellschaft zur Verfugung, die dann dung der Services Cost Method. Die urspringlich vorgeschlage- zur Verfugung, die aufbauend da- auf dieser Basis den konzernwe ne Simplified Cost-Based Method der Proposed Regulations von uf den einzelabschluss nach lo- Abschluss nach US-GAAP erarbei- 2003 wurde wegen ihrer umstrittenen Ausgestaltung und dem alen Rechnungslegungsstandards tet. Die Erstellung eines konzern- zu erwartenden hohen verwaltungsaufwand fallen gelassen. Ge lerstellt. Die lokalen Standards wei. weiten Abschlusses ist lediglich auf meinsames Ziel der Services Cost Method und des Cost Safe Har- chen nicht wesentlich von den An- die Rolle der Muttergesellschaft als bor in den bestehenden U.S. Regulations ist es, den Verwaltungs forderungen an US-GAAP ab Da Shareholder zuruckzufuhren Da- aufwand bei den Stpfl. zu reduzieren, indem man fur gewisse die Tochtergesellschaften auf die her sind etwaige Kosten fur den Back-Office-Aktivitaten innerhalb eines international tatigen Vorarbeiten bei der Erstellung der konzernweiten Abschluss allein Konzerns eine reine Kostenweiterbelastung ohne Berechnung ei lokalen Abschlusse zuruckgreifen von der US Muttergese nes fremdublichen Aufschlags zulasst ergibt sich fur die Toch. trage tergesellschaften ein Nutzen, der Die Temporary Regulations nennen daruber hinaus funf weitere eine entsprechende verrechnung Verrechnungspreismethoden, die angewendet werden konner gerechtfertigen sollte17 falls die analysierte Dienstleistung nicht den Anforderungen der Neue gesetzliche Regelungen im Neue gesetzliche regelungen im Services Cost Method entspricht Comparable uncontrolled services price method: analog zur Preis ziehen sich auf die corporate Go. leichtern die ausschuttung von Di- vergleichsmethode bei der Anwendung fur Warentransaktionen vernance im Staat der Tochterge. videnden und Kapitaleinlagen Die Gross services margin method: analog zur Wiederverkaufspreis sellschaft Die US Muttergesell- US-Muttergesellschaft engagiert ex- methode fuir warentransaktionen schaft beauftragt externe Berater, terne Berater, um von diesen neu um Wege zu uberprufen, die Effi- en Regelungen zu profitieren Da Cost of services plus method=: analog zur Kostenaufschlagsmethode zienz der lokalen Gesellschaft zu es allein um den schutz des invest. erhohen. Da die US Muttergesell- ments geht, handelt es sich um Comparable profits method=, schaft die externen Berater enga. shareholder activities. Eine Ver- Profit split method gierte, um eine Effizienzsteigerung rechung an die Tochtergesellschaft der lokalen Gesellschaft zu erho. sollte daher nicht in Frage kom- hen und es nicht primar um den men Schutz des investments der us 9T(O)(3 (iv)im Vgl. zu Regs. s 1.482-2(bx5)(). Muttergesellschaft ging, sollen die. 482-9T()(5)Example 8. se Kosten nicht als shareholder Ak 19.Regs. $1.482-9T( X(5)Example 12 tivitaten anzusehen sei s 51.482-9T()(5)Example 21.OECD-Report Transfer Pricing and Multinational Enterprises vom Tab 2: Beispiele zu Shareholder-Aktivitaten 16.5.1979 Festzuhalten ist, dass der IRS offensichtlich die Leistungen, die 23 Vgl. Rdn 7.9 ff. der OECD-Leitlinien, aa0. (Fn. 8) arbeitungenger definieren will und damit den Leistungskatalog 24. BMF-Scheten 2).O TZ 7.10 Rdne s shareholder activities bezeichnet werden durch die uber. om23.2.1983,BstB| s.218=DB1983 der verrechenbaren Leistungen erweitern will. Die Folge konnte 25. Vgl. BMF vom 23. 1983, a a0.(Fn. 24), Rdn. 6.2.2 und 6.3.2 sein,dass einzelne Dienstleistungen, die unter den bisherigen 26. Kritik an der Simplified Cost-Based Method findet sich in der Lit Regelungen als duplikativ eingestuft wurden nun unter den neu- en Regelungen zu abrechenbaren Leistungen werden, da beim 2004S. 125: Wood/Canale International Tax Review 2004S. 29 Leistungsempfanger ein erkennbarer Vorteil entsteht 27.Vgl. dazu auch die Diskussion des Total Services Cost-Begriffs in Insgesamt ahern sich die US Regulations auch in diesem Punkt 28.Regs. 5 1.482-9T(b) den oecd-leitlinien an. mit den oecd-Leitlinien von 1995 el 29. Der Cost Safe Harbor bietet bereits in den bestehenden Regulati gab sich auch eine Unterscheidung zwischen shareholder activi- ns die Moglichkeit ty(oECD-Leitlinien von 1995) und dem weiteren Begriff der ste zubelasten, wenn die Kosten for die Erbringung der Dienstleistun- gen nicht mehr als 25 Prozent der gesamten Kosten und abzug- wardship activity, der noch dem OECD-Bericht von 19792Zu- grunde lag. Auch die OECD."sehen den Bereich der einige weitere Voraussetzungen erfollt sind (vgl. s 1.482-2(b)(3) nicht verrechenbaren Leistungen deutlich enger und eroffnen Vmts1.4822(b)(7) damit einen groBeren Anwendungsbereich fur Verrechnungen 30.Regs. 51482-9T(a) Vor dem Hintergrund des neuen Verstandnisses der US-Regulati-33Regs. 51. 462/i als dies unter dem stewardship- Begriff der Fall ist2. 34.Regs.§14829T(5) i. V. mit s1.4825 ons und der OECD-Leitlinien sind auch die deutschen Verwal- 35. Regs. s 1. 482-9T(g) bieten eine ausfahrlichere Anleitung zur tungsgrundsatze kritisch zu betrachten, da diese sich auf einen Anwendung dieser Methode als in den alten Vorschriften
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
DER BETRIEB. Heft 16 vom 20. 4. 2007 Steuerrecht 881 Fur die Bestimmung des steuerpflichtigen Einkommens im Zu- Wird eine Dienstleistung nach den oben genannten subjektiven sammenhang mit konzerninternen Dienstleistungstransaktionen Kriterien nicht von der Services Cost Method ausgeschlossen, ten nach wie vor die allgemeinen Bestimmungen gem. dann missen bestimmte weitere Voraussetzungen erfullt sein s 1.482.1 in Bezug auf die Best Method Rule, den Anforderun. damit die Dienstleistung als sog. Covered Service gilt, auf die die gen an Vergleichbarkeitsstudien und die Berechnung der fremd. Services Cost Method anwendbar ist. Covered Services enthalten ublichen Bandbreite sowohl die vordefinierten Specified Covered Services als auch die sog. Low-Margin Covered Services". Abbildung 1 ver b Anwendbarkeit der Services Cost Method anschaulicht das verfahren mit dem die anwendbarkeit der ser Die Anwendung der Services Cost Method ist auf Dienstleistun. vices Cost Method auf konzerninterne Dienstleistungstransaktio- n begrenzt, die bestimmte Voraussetzungen erfullen. Eine nen gepruft wird ienstleistung, die unter der Services Cost Method analysiert aa)Specified Covered Services u den entscheidenden Wettbewerbsvorteilen oder Kernfahigkeiten m Announcement 2006-5045, das gleichzeitig mit den neuen des Unternehmens oder wesentlichen Geschaftsrisiken des Leis. Regelungen veroffentlicht wurde, werden 48 Typen von Back-Of- tungserbringers-und/oder Empfangers beitragen; oder fice- Dienstleistungen genannt, die in multinationalen Unterneh- auf der Liste der explizit ausgeschlossenen Dienstleistungen men im Regelfall erbracht werden, fur die jedoch kein fremdubli wie Fertigung, Vertrieb, Forschung und Entwicklung, sowie Fi- weiterbelastet werden konnen umfasst Bereiche, wie z. B nanzdienstleistungen wie Garantien und Versicherungen Diese Dienstleistungen tragen i d R wesentlich zum erfolg des Unternehmens bei und sollen deshalb zu fremdublichen preisen Management von Forderungen und Verbindlichkeiten, anstatt nur zu Kosten, verguitet werden. Zu beachten gilt es, dass der, wesentliche Beitrag"stets an der Geschaftstatigkeit des- IT-Services, Leistungserbringers, des Leistungsempfangers, oder beiden ge messen wird. Der Beitrag, den eine bestimmte Dienstleistung fur die erfolgreiche Geschaftstatigkeit eines Konzerns als Ganzes Human Resources, leistet, ist nicht ausschlaggebend fur die beurteilung unter der Steuern Services Cost method Datenbankverwaltung, Die vorlaufigen Regelungen enthalten Beispiele, um die Anwen--Dienstleistungen der Rechtsabteilung, u.a. lung dieser subjektiven Kriterien zu verdeutlichen". Dabei wer- Als Reaktion auf zahlreiche Kommentare aus der Offentlichkeiter den auch Falle aufgezeigt, in denen sonst gleiche Dienstleistun. weiterte der IRS die Liste im Januar 20074, um die praktische An- gen jeweils in verschiedenen Szenarien unterschiedlich einge. wendung der Vorschriften zu vereinfachen. Es wurde zBeine ordnet werden mussen. Das IRS hat angedeutet, eine Beurtei- Kategorie, sonstige vergleichbare Aktivitaten"mit aufgenommen, lung des Stpfl, ob eine gewisse Dienstleistung zu den entschei- die dem Stpfl einen gewissen Interpretationsspielraum gewahrt denden Wettbewerbsvorteilen beziehungsweise den wesent- Geschaftsfuhrende Tatigkeiten und Managementaufgaben sind lichen Geschaftsrisiken des Stpfl beitragt, nur in Ausnahmefal. nicht in dieser Liste gefuhrt und unterliegen demnach einer aus len anzuzweifeln Trotzdem ist das IRS im Streitfall nicht an fuhrlicheren Verrechnungspreisanalyse als der Services Cost Me eine solche Beurteilung gebunden und kann ggf. eine eigene In- thod, sofern sie grenzuberschreitend in Anspruch genommen terpretation gegenuber dem Stpfl. durchsetzen Die in der Liste enthaltenen Begriffe sind vorrangig administrati- ver Natur und werden im Einzelfall sehr prazise definiert. Aller dings ist die liste der Specified Covered Service sehr eng gefasst. nehmens und/oder beruhrt wesentliche Geschaftsrisiken 36.. Regs s 1.482-9T(bX1)iV. mit Regs. 5 1.482-9T(b)(2) T(bx1)i V. mit Regs. 5 1.482-9T(b)(3) 38. Speziell bei der Bestimmung einer fremdablichen Vergotun en Finanzdienstleistungen ergeben sich in der Praxis erhe Prufe Anwendbarkeit der funf Dienstleistung steht auf der Chamberlain/Bone, Tax Management Transfer Pricing Methoden schlossenen Dienstleistungs- 9. Regs. s 1.482-9T(b)3)()enthalt die gesamte Liste der explizit transaktionen von der sen 40... Chung/Nehoray/Reams/Shanda/Shapiro/Dahm/Penelle, Transfer rufe Anwendbarkeit der funf 41... Regs. 5 1.482-9T(b)(6), Examples 1-11 specified covered service 42... Erklarung zu den Bestimmungen, Sektion A. 1. b, There will be litt Methoden oder_ low margin covered le need in all but the most unusual cases to challenge the taxpay- er's reasonable business judgement in concluding that such typi cal back office ser do not contribute significantly to fun- Nein damental risks of success or failure 3.Erklarung zu den Bes ungen, Sektion A 1. b Service Cost Method anwendbar Prufe Anwendbarkeit der funf 44... Vgl. Abschn Il 3. b)aa)und Il. 3. b) bb)zu den Leistungskatego- weiteren spez ifierten Methoden REG-11503700哪x006-50.TD.9278REG14689302, 138603-03, released 7/31/06:Announce- Abb. 1: Anwendbarkeit der Services Cost Method ices cost method under section 482 regulations 46... Siehe IRS Notice 2007-5 und IRS Rev Proc. 2007-1
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
882 Steuerrecht DER BETRIEB. Heft 16 vom 20. 4. 2007 Daher wird die Liste in der praktischen Anwendung moglicher. mer durch den Allokationsschlussel, der die Kosten unter den ver- weise schwierig umzusetzen sein. Der klassische IT-Support per bundenen Mitgliedern aufteilt, sinnvoll widergespiegelt wird. Telefon oder per Fernzugriff ist beispielsweise ein Specified Co- Der Stpfl. muss schlieBlich eine Dokumentation vorlegen,die die vered Service und kann somit unter der Services Cost Method Einhaltung der allgemeinen Anforderungen an das Shared Services behandelt werden ". Die Abgabe von Kaufempfehlungen bzgl. Arrangement belegt In der Dokumentation muss enthalten sein Firmensoftware oder Hardware hingegen wird explizit von den eine Absichtserklarung des Stpfl die fremdubliche Kostenallokation Specified Covered Services ausgeschlossen in Bezug auf die ausgewahlten Dienstleistungen unter Anwendung der services cost method und mit hilfe eines shared services arran. bb) Low-Margin Covered Services gements festzulegen; Als Low-Margin Covered Services gelten all jene konzernintern ne Liste aller Teilnehmer und die Nennung aller Leistungserbrin rbrachten Dienstleistungen, deren fremdubliche Vergutung gerund Empfanger der ausgewahlten Dienstleistungen; einen Wert von 7% im Median nicht uibersteigt, sofer eine Beschreibung des Kostenaufteilungsschluissels unter dem Ge- zu den entscheidenden wettbewerbsyorteilen des unterneh sichtspunkt des zu erwartenden relativen Nutzens einer Dienstleis ens beitragen oder auf der Liste der explizit von der Services tung fur die einzelnen Vertragsparteien;und Cost Method ausgeschlossenen Dienstleistungen stehen, was fur ne Beschreibung samtlicher Aggregationen, die in Bezug auf die die meisten Headquarter- und Back-Office-Dienstleistungen der ausgewahlten Dienstleistungen vorgenommen wurden und eine Er- klarung, ob diese Aggregation konsistent ist mit den Vorgaben in Die Bestimmung fremduiblicher Margen wird bei reinen Dienst Regs. s 1. 482.t(b)(5)()(C) leistungsanbietern dadurch erschwert, dass die Profitabilitat sol her Leistungsanbieter von Jahr zu Jahr, je nach wirtschaftlicher d) Gesamtlage, signifikanten Schwankungen unterliegt so. Dadurch Laut den bestehenden US-Regulations ergeben sich die Kosten kann zu Situationen kommen, in denen eine bestimmte Dienst. fur eine Dienstleistung aus der Summe aller direkten operativen leistung in einem Jahr als Low-Margin Covered Service eingestuft Kosten, die durch die Erbringung der Dienstleistung entstehen wird, im nachsten Jahr allerdings wegen abweichenden Ergebnis- und einem angemessenen Anteil aller indirekten operativen Kos. sen in der vergleichbarkeitsstudie nicht mehr als solche eingeord. ten, die mit der Dienstleistung in Verbindung stehen Die neuen net werden kann. Es existieren bereits Vorschlage, die dadurch Vorschriften verwenden den Begriff Total Services Costs um die entstehende Unsicherheit durch eine erweiterung der neuen Re- relevanten Kosten fir die behandlung unter der services cost gelungen zu begrenzen es konnte Z. B sinnvoll sein, eine Dienst- leistung, die einmal als Low-Margin Covered service spezifiziert tienbasierte Vergutungen (stock-based compensation) ausdruck wurde, solange unter der Services cost Method zuzulasen, is tersuchten Dienstleistungen in verbindung stehen. Explizit nicht in die Total Services Costs mit einbezogen werden in-und Neubewertung der Dienstleistung musste dann beispielsweise je. auslandische Ertragssteuern sowie Zinsaufwendungen weils nur in Zeitintervallen, die der Dauer des industriespesr Kosten, die bei fremden Dritten entstehen, sog. Passthroug fischen Konjunkturzyklus'entsprechen, vorgenommen werden Costsswerden nicht von den Total Services Costs ausgeschlossen, c)Shared Services Arrangements konnen aber ggf. separat betrachtet werden, wenn eine sinnvolle Abgrenzung dieser Kosten vorgenommen werden kann Der Stpfl In den Temporary Regulations bietet das IRS erstmals die Moglich- sollte diejenige Alternative wahlen, die eine moglichst zuverlassi keit sog. Shared Services Arrangements. Der Stpfl. ist damit in der ge bestimmung der fremdublichen Kostenallokation zulasstoo Lage, die Kosten fur konzerninterne dienstleistungen auf aggre- gierter Ebene zu alloziieren. Im Folgenden seien die wichtigsten Vorteile eines Shared Services Arrangements kurz aufgelistet. 47.vgl. IRS Announcement 2006-50, T D. 9278, REG-146893-02 Die Allokation eines Stpfl. wird vom IRS akzeptiert, wenn dieser REG-11503700,REG-138603-03, released73106, Section3, nachvollziehbar darlegen kann, dass die gewahlte Kostenaufteilung in der jeweiligen Situation angemessen ist 2006-50.TD.9278,REG-146893-02 EG-115037-00,REG-13860303, released7/3106, Section3, Eine speziell fur Shared Services Arrangements formulierte Aggrega- tionsregel sorgt dafur, dass nicht mehr alle Dienstleistungen einzeln 49 0,TD.9278,REG-1468 auf ihren Wertschopfungsbeitrag getestet werden mussen4. REG-115037-00,REG-138 released 7/31/06, low Die neuen Regelungen bzgl. der Shared Services Arrangements stim covered services. constitut vices that have a median compa- rable arms length markup on total services costs of less men weitgehend mit den Bestimmungen in den OECD-Verrech- nungspreisrichtlinien uberein 50.Clark/Mimo, Transfer Pricing Report Volume 12 Number 21 March Zusatzlich zu den Anforderungen an die Services Cost Method 51 mussen folgende Voraussetzungen erfullt sein. Ein Shared Ser- Report 2006S. 314 vice Arrangement i S der Temporary Regulations muss: 52... Vgl. auch Moses/night, Transfer Pricing Report 2006. Vgl. eben- mindestens zwei Vertragsparteien umfassen; o, Transfer Pricing Report Volume 15 Number 9 September alle verbundenen Unternehmen, die von mindestens einer der be- 53.Erklarung zu den Bestimmungen, Abschn A 1.c) trachteten Dienstleistungen profitieren mit einschlie Ben; und §1.4829T(b)(5(in)(B) o strukturiert sein, dass jede Dienstleistung unter dem Shared Se gleich zu den Service Regulations von 1968 und den vice Arrangement (oder jede vernunftige Aggregation einer Menge Regulations von 2003 findet man bei: Amerkhai, Tax Ma ron Dienstleistungen) mindestens einer Vertragspartei einen Nutzen nagement Transfer Pricing 2004 S. 1141 6..Regs.§1.4829T(b)5()(A) Werden zwei oder mehrere Dienstleistungen unter einem Shared Regs. 5 1.482-9T(b)(5)(iI)(B):, Services may be aggregated in a easonable manner taking into account all the facts and circums- S 1.4829T(b)(5)(ii)(B)zu beachten Demnach muss eine Aggrega- 58" Services Arrangement aggregiert, so sind die Vorgaben in Regs. §1.4829T() tion von Dienstleistungen nach Betrachtung aller Fakten und Um- through Costs sind Z B. Speditionskosten, die bei einer Lo- stande angemessen sein. Insbesondere muss beachtet werden, stungsempfanger weitergeleitet werden dass die hohe des zu erwartenden nutzens der einzelnen teilneh §1.4829T(4)
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
DER BETRIEB. Heft 16 vom 20. 4. 2007 Steuerrecht 883 lll. Immaterielle Wirtschaftsguter schriften. Regs. s 1. 4829T(m)(3)bestimmt, dass Leistungen fur den Fall, dass eine Dienstleistungstransaktion mit einem die unter ein Cost Sharing Arrangement fallen, Gegenstand der Transfer von immateriellen Wirtschaftsgutern einhergeht, Regs. 5 1. 482.7 sind inhalten die Temporary Regulations in s 1.4829T(m)(2)eine Jorschrift, die auf die bestehenden Regelungen bzgl. der Ubertra- V. Zusammenfassung gungimmaterieller Wirtschaftsguter gem $1.482-4 verweist Die Mit der Veroffentlichung der Temporary Regulations bemuht darin enthaltenen Vorschriften sollen immer dann zur Anwen- sich der IRS, einige Unklarheiten der alten Regelungen aus dem dung kommen, wenn die Ubertragung des Intangible Property Jahr 1968 zu beseitigen. Mit der neuen Definition des im Rahmen der untersuchten Dienstleistungstransaktion eine we. Dienstleistungsbegriffs und der detaillierten Bestimmung der sentliche Rolle spielt Das IRS mochte damit verhindern, dass eine duplicative services und der shareholder activities verfolgt der Ubertragung immaterieller Wirtschaftsgiuter unter dem Mantel IRS offensichtlich das Ziel, den Umfang verrechenbarer Leis einer Dienstleistungstransaktion verschleiert wird, und die ent. tungen Zu erweitern. Die Services Cost Method bietet eine sprechenden Regelungen nach S 1.482-4 nicht zur Anwendung sinnvolle Alternative zum ehemaligen Cost Safe Harbor, kommen.Die Formulierung dieser Klausel lasst allerdings Raum obgleich durch die eher restriktiv gewahlten Voraussetzungen fur Interpretationen, wann genau eine Dienstleistungstransaktion zur Anwendbarkeit der Services Cost Method die Zahl der zu im Einzelfall vorrangig dem Zweck dient, immaterielles Eigentum fremdublichen Kostenaufschlagen zu verrechnenden Leistungen von einer verbundenen Partei zu einer Anderen zu transferieren wohl eher steigen als sinken wird Der Verwaltungsaufwand fur und damit gemas dem commensurate-with-income standard aus die Stpfl. konnte dadurch ebenfalls erhoht werden. Interna- s 1.482-4 bewertet werden musste Der Stpfl hat hier mit einer tional tatige Unternehmen sind demnach gut beraten,ihre gewissen Unsicherheit zu leben und sollte eine schlussige Argu. Kostenumlagesysteme grundlich zu uberpriufen und die darin mentation vorbereiten fur den Fall, dass eine Dienstleistung we- enthaltenen Dienstleistungen im Hinblick auf die neuen gen der mit ihr verbundenen Ubertragung eines oder mehrererRegelungen zu analysieren Wenig Licht bringen die neuen Vorschriften in das Dunkel der In diesem Zusammenhang adressieren die neuen Vorschriften auch die Problematik des Eigentums an einem immateriellen gleichzeitiger Ubertragung von immateriellen Wirtschaftsgutern Wirtschaftsgut. Im Fall, dass keinem der verbundenen Unterneh- Dem Treasury Department und dem IRS wird lediglich ein gro. Wirtschaftsgut zugesprochen werden kann, oder der Eigentumer tungsvertrage eingeraumt, wodurch die Unsicherheit auf Seiten nicht uber die notwendige wirtschaftliche Substanzol verfugt, der Stpfl. wachs. Diese moglichen Unsicherheitsfaktoren kon- dieser rolle tatsachlich gerecht zu werden, so soll derjenige nen minimiert werden, indem der Stpf. seine konzerninternen tpl. als Eigentumer des immateriellen Wirtschaftsguts gelten, Vertrage stets auf Basis des Prinzips der wirtschaftlichen Sub- der die praktische Kontrolle tiber das immaterielle Wirtschafts. stanz ausarbeitet und nur moglichst homogene Transaktionen gut ausubt 2 unter einem Vertrag aggregiert. Eine luickenlose Dokumentation I. Abgrenzung zu anderen Vorschriften der konzerninternen Kostenbelastungen hilft auBerdem, die Wahrscheinlichkeit von Anpassungen durch den IrS zu reduzie- Am 22. 8. 2005 hatten der US-Treasury und der Internal Reve-ren nue Service den 200-seitigen Entwurf der seit lingerer Zeit er warteten uberarbeiteten Cost Sharing Regulations veroffent licht Die Proposed Regulations regeln zwei Themenkreise: 61.Regs. s 1.482-1(d)(3)uX(C)enthalt Beispiele, in denen das IRS ertragsinhalte, die nicht mit dem Prinzip der wirtschaftli same immaterielle Wirtschaftguter unter einem Cost Sharing Ar- Substanz abereinstimmen, so anpassen kann, dass durch den rangement sollen anhand zukunftig erwarteter Gewinneaus Vertrag die okonomische Realitat widergespiegelt wird. Weitere dem Cost Sharing Arrangement aufgeteilt werden; daneben soll Beispiele, die diesen unbestimmten Rechtsbegriff erlautern sol- den sich in den Temporary Regulations$ 1.482-4T(f)(4) eine Vergutung fur die Einbringung von Ressourcen und Kapazi- 62. Regs. 5 1.482-4T(6) taten erfolgen, die ein Poolmitglied einmalig oder fortlaufend in 63.Prop. Treas. Reg. 5 1.482-7-Department of the Treasury/IRS. das Cost Sharing Arrangement einbringt REG-14461502vom22.8.2005 Die hier erlauterten temporary and final US-Regulations zu den 65.Sog. Reasonable Anticipated Benefit;, Prop. Treas. Reg. Praambel konzerninternen Dienstleistungen stehen neben diesen Vor 2 C, Praambel B 5, 5 1.482-7(a)(1) Aufwendungen fur ein hausliches arbeitszimmer nach §4Abs.5satz1Nr6b,§9Abs.5und§10Abs.1Nr.7 EStG-Neuregelung durch das stAndG 2007 BMF-Schreiben vom3.4.2007-ⅣVB2-52145/07/0002[2007/0141884] Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehorden der Lander I. Grundsatz gilt zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Aufwen. 1 Nach S 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 und s9 Abs. 5 Satz 1 dungen fur ein hausliches Arbeitszimmer nach S 4 Abs. 5 Satz 1 EStG durfen die Aufwendungen fur ein hausliches Arbeitszim Nr. ob, $9 Abs. 5 und s 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG i d F des steuer- anderungsgesetzes 2007 vom 19.7. Folgendes BGBL I 2006 S BStBI.|2006S.432
4 5 ) " * @ ) 1 ) 6 ( ) '$! % @ ) $ # @ >0! (# 00! ?! 0::7 '* O 5 6 ' 0:: % ( + ! >8 D >=! " * H " % @ ! ) >7 ! ) J % 6 # $ ( ) ! ) ! " ( ' '6 " ! 6 ! ? ! , " " 56' +) C ! " ! " ! ' 2#% ( ! " + # ( C ! " '$! D D ! 5 ( ) # O $ " 6 O ! @ C " " K @ ! " * O "$ 56' D - '$ 5$ " ( ( ) ' '$! ( ! " D D ) '$! ( $ ' D * ! % " # -) @ $ 56' ! ,& = *( 3 /B &# ( (& 6,&/ ( / " (" 57# ( .&/+/ -&7 C-&"" &$ #&& E (&& (/ ( 6, ( HE$$"&/ B .(,&#, .( M &# ( (& -&"" /&-,++ B &$* +( &/ ( "#$% ,$& = * + ,& = * + 5$# & , = * N #" $+ / &%2 0J N 4* $" 4 6, (7 &+C// " 4 $, ! : 5$# & , 5B"- 5B"- 4 = * ( - 5 ) (# 6 7 (# 8 " 9 :#; 6 , ? 9 @ , *==> A !0 # ' / 7 *==> ? ! * ? *"78B=>B===* C*==>B="7"DD7E A 5 % D C( ( ) 1 H , F ' 1 < 2 ! 7 ' 1 %' ( J 4
