《税法——转移定价》英文参考文献：07 Countries_16 Die Bestimmung angemessener Verrechnungspreise mit Hilfe des externen Betriebsvergleichs

Verrechnungspreise anhand Betriebsvergleich 3 Gruppe1·sete1587 Die Bestimmung angemessener Verrechnungspreise mit Hilfe des externen Betriebsvergleich Zugleich: Anm zum Urt des FG Dusseldorf v 8. 12. 1998 von RA/StB Dr Heinz-Klaus Kroppen, LL. M. und beide: WEDIT Deloitte Touche Dusseldorf Geltungsbereich: Deutschland Rechtsgrundlagen: 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, s 1 AStG, 8 162 AO, Art. 9 OECD-MA. I. Problemstellung Die Bestimmung angemessener Verrechnungspreise und die Einfuhrung von errechnungspreissystemen, die den steuerlichen Anforderungen gerecht werden, entwickelt sich in der Steuerplanung fur international operierend Unternehmen zu einer der be ren. Antriebsmotor fur diese Entwicklung sind die USA, wo mittlerweile 30% der Einkommenskorrekturen im Rahmen von Betriebsprufungen(Bp ) auf das Thema Verrechnungspreise zuruckzufuhren sind Aber nicht nur der IRS hegt Argwohn gegen die Unangemessenheit von Verrechnungspreisen; das Thema wird nunmehr auch verstarkt von Bp in Europa aufgegriffen. Die erhoht Aktivitat der Bp geht einher mit der Veroffentlichung von Verrechnungspreisrichtlinien, zuletzt in Belgien, Danemark, GroBbritannien und Frankreich. Die steigenden Betriebsprufungsaktivitaten zwingen viele Unternehmen, Verrechnungspreissysteme auszuarbeiten, die den steuerlichen Anforderungen standhalten. Dabei spielt der externe Betriebsvergleich eine immer groBere Rolle, weil transaktionsbezogene Daten oft nicht vorhanden sind und falls doch. Unterschiede zwischen konzerninternen und -externen Transaktionen bestehen, die nicht oder nur schwierig angepaBt werden kon Die Rechtsprechung im Bereich der Bestimmung grenzuberschreitender Ver- rechnungspreise ist bisher wenig ausgepragt. So muBte es nicht verwundern, dab das Urteil des FG Dusseldorf vom 8. 12. 1998(DStRE 1999, 792)in der deutschen und internationalen Literatur auf ein groBes Echo gestoBen ist (Borstell/ Prick, IStR 1999, S.304; dies, International Tax Review April 1999, 9: Schnorberger, IStR 1999, 523; Vogele, International Tax Review Juli/August 1999, 9; Kuckhoff/ Schreiber, IStR 1999, 515). Das FG Dusseldorf behandelt eine vielzahl von Problemen, die nicht nur im Rahmen der Bp. sondern auch bei der Planung von verrechnungspreissystemen von Bedeutung sind Das Gericht beschaftigte sich mit den Verrechnungspreisen zwischen einer deutschen Tochtervertriebsgesellschaft und einem italienischen Produzenten von hochpreisigen Bekleidungsartikeln. Das Verfahren umfaBte den Zeitraum on 1980 bis 1990. Nach der grundung der deutschen Vertriebsgesellschaft in Jahre 1980, erzielte diese sechs Jahre lang kontinuierlich Verluste und selbst nach ll Jahren ihrer tatigkeit konnte die gesellschaft noch keinen Totalge- IWB Nr I vom 12. 1. 2000

Außensteuerrecht Verrechnungspreise anhand Betriebsvergleich 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1587 Die Bestimmung angemessener Verrechnungspreise mit Hilfe des externen Betriebsvergleichs Zugleich: Anm. zum Urt. des FG Düsseldorf v. 8. 12. 1998 von RA/StB Dr. Heinz-Klaus Kroppen, LL.M. und Dipl.-Kfm. Axel Eigelshoven beide: WEDIT Deloitte & Touche, Düsseldorf Geltungsbereich: Deutschland. Rechtsgrundlagen: § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, § 1 AStG, § 162 AO, Art. 9 OECD-MA. I. Problemstellung Die Bestimmung angemessener Verrechnungspreise und die Einführung von Verrechnungspreissystemen, die den steuerlichen Anforderungen gerecht werden, entwickelt sich in der Steuerplanung für international operierende Unternehmen zu einer der bedeutsamsten Aufgaben in den kommenden Jah￾ren. Antriebsmotor für diese Entwicklung sind die USA, wo mittlerweile 30% der Einkommenskorrekturen im Rahmen von Betriebsprüfungen (Bp.) auf das Thema Verrechnungspreise zurückzuführen sind. Aber nicht nur der IRS hegt Argwohn gegen die Unangemessenheit von Verrechnungspreisen; das Thema wird nunmehr auch verstärkt von Bp. in Europa aufgegriffen. Die erhöhte Aktivität der Bp. geht einher mit der Veröffentlichung von neuen nationalen Verrechnungspreisrichtlinien, zuletzt in Belgien, Dänemark, Großbritannien und Frankreich. Die steigenden Betriebsprüfungsaktivitäten zwingen viele Unternehmen, Verrechnungspreissysteme auszuarbeiten, die den steuerlichen Anforderungen standhalten. Dabei spielt der externe Betriebsvergleich eine immer größere Rolle, weil transaktionsbezogene Daten oft nicht vorhanden sind und falls doch, Unterschiede zwischen konzerninternen und -externen Transaktionen bestehen, die nicht oder nur schwierig angepaßt werden kön￾nen. Die Rechtsprechung im Bereich der Bestimmung grenzüberschreitender Ver￾rechnungspreise ist bisher wenig ausgeprägt. So mußte es nicht verwundern, daß das Urteil des FG Düsseldorf vom 8. 12. 1998 (DStRE 1999, 792) in der deutschen und internationalen Literatur auf ein großes Echo gestoßen ist (Borstell/ Prick, IStR 1999, S. 304; dies., International Tax Review April 1999, 9; Schnorberger, IStR 1999, 523; Vögele, International Tax Review Juli/August 1999, 9; Kuckhoff/Schreiber, IStR 1999, 515). Das FG Düsseldorf behandelt eine Vielzahl von Problemen, die nicht nur im Rahmen der Bp., sondern auch bei der Planung von Verrechnungspreissystemen von Bedeutung sind. Das Gericht beschäftigte sich mit den Verrechnungspreisen zwischen einer deutschen Tochtervertriebsgesellschaft und einem italienischen Produzenten von hochpreisigen Bekleidungsartikeln. Das Verfahren umfaßte den Zeitraum von 1980 bis 1990. Nach der Gründung der deutschen Vertriebsgesellschaft im Jahre 1980, erzielte diese sechs Jahre lang kontinuierlich Verluste und selbst nach 11 Jahren ihrer Tätigkeit konnte die Gesellschaft noch keinen Totalge￾IWB Nr. 1 vom 12. 1. 2000 - 9 -

winn erzielen. Das Fa wollte fur die jahre 1980 bis 1990 vGA vornehmen und stutzte diese Auffassung auf die wiederverkaufspreismethode Das Urteil geht auf eine Vielzahl von Aspekten ein, die bisher noch unzurei chend in der deutschen Literatur behandelt wurden Die folgenden Gesicht- punkte des Urteils sollen im Rahmen dieses Beitrags naher untersucht wer- Das FA schatzte die Angemessenheit der Verrechnungspreise zwischen dem italienischen Produzenten und der deutschen vertriebsgesellschaft auf Basis von Rohgewinnen von vier unverbundenen Unternehmen, die in der gleichen Branche tatig waren Die Vergleichsdaten wurden allerdings aufgrund des Steuergeheimnisses nicht gegenuber dem Stpf. aufgedeckt Das FG hatte sich mit der Frage auseinanderzusetzen, ob in Deutschland die Besteuerungsgrundlagen unter Zuhilfenahme von sog. secret compa ables bestimmt werden konnen. Dies wird bisher nur von einigen Lan- dern(z B. Japan, Australien und Kanada) vertreten. Die Bestimmung der Verrechnungspreise soll sich grundsatzlich an den Standardmethoden(Preisvergleichs-, Wiederverkaufspreis- und Kosten- lufschlagsmethode)orientieren Dem folgte auch das FA und das FG. Da auch der Stpfl. nach den Vorstellungen der deutschen Fin Verw im Rahmen der Verrechnungspreisplanung die Standardmethoden anwenden soll, gibt die Entscheidung Einblick, wie sich die FinBeh bzw. die deutschen Ge- richte eine sachgerechte Anwendung der Wiederverkaufspreismethode Zudem hat das urteil die Fr fgeworfen, ob allein die standardme- thoden oder auch die gewinn ichsmethode in Deutschland anwend ar sind Die Bewertung des m zu dieser Frage ist in der Literatur aubert unterschiedlich ausgefallen. II. Zulassigkeit der Verwendung von 'secret comparables 1. Vorgehensweise der Betr fung im Urteilsfall Die Bp ermittelte die hohe der vGa auf Basis der wiederverkaufspreisme- thode Die angemessene Rohge anne wurde dabei uber einen externen Vergleich mit vier Vertriebsgesellschaften, die im gleichen Markt wie der Stpfl tatig waren, ermittelt. Zunachst wurden mit Hilfe einer offentlich zu- ganglichen Datenbank und unter Verwendung von Branchenschlusseln und kurzen Firmenbeschreibungen vergleichbare deutsche Unternehmen identi fiziert. JahresabschluBinformationen waren in der betreffenden datenbank nicht bzw. nur rudimentar vorhanden Nach der Bestimmung der Vergleichs- unternehmen wurde genaueres Datenmaterial von den betreffenden Fa be- ogen und naher analysiert as bemuhen des Fa um eine bestimmung ange auf Basis der wiederverkaufspreismethode unter Zugrundelegung geeignete Vergleichsunternehmen ist zu begruBen. In der Praxis geht die Bp bzw. das FA meist zu einer Schatzung auf Basis der Umsatzrendite uber, selbst wenn der Stpfl seinen Mitwirkungspflichten gerecht geworden ist und eine Schatzung ther dem grunde nach unzulassig ist (vgl. Tz. 9.3.1. Verw GrS, Seer, in: pke/Kruse, 162 AO, Tz. 6: Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baum. off, s 1 AStG, TZ. 861). Die Umsatzrenditen werden dabei nicht durch Ver- gleich mit konkreten Unternehmen ermittelt, sondern basieren auf einer (un zulassigen)Schatzung ins Blaue hinein(so wohl auch Hoffmann/ Schnitzer, hland Gruppe 1. Seite 1588

winn erzielen. Das FA wollte für die Jahre 1980 bis 1990 vGA vornehmen und stützte diese Auffassung auf die Wiederverkaufspreismethode. Das Urteil geht auf eine Vielzahl von Aspekten ein, die bisher noch unzurei￾chend in der deutschen Literatur behandelt wurden. Die folgenden Gesichts￾punkte des Urteils sollen im Rahmen dieses Beitrags näher untersucht wer￾den: — Das FA schätzte die Angemessenheit der Verrechnungspreise zwischen dem italienischen Produzenten und der deutschen Vertriebsgesellschaft auf Basis von Rohgewinnen von vier unverbundenen Unternehmen, die in der gleichen Branche tätig waren. Die Vergleichsdaten wurden allerdings aufgrund des Steuergeheimnisses nicht gegenüber dem Stpfl. aufgedeckt. Das FG hatte sich mit der Frage auseinanderzusetzen, ob in Deutschland die Besteuerungsgrundlagen unter Zuhilfenahme von sog. ’secret compa￾rables’ bestimmt werden können. Dies wird bisher nur von einigen Län￾dern (z. B. Japan, Australien und Kanada) vertreten. — Die Bestimmung der Verrechnungspreise soll sich grundsätzlich an den Standardmethoden (Preisvergleichs-, Wiederverkaufspreis- und Kosten￾aufschlagsmethode) orientieren. Dem folgte auch das FA und das FG. Da auch der Stpfl. nach den Vorstellungen der deutschen FinVerw im Rahmen der Verrechnungspreisplanung die Standardmethoden anwenden soll, gibt die Entscheidung Einblick, wie sich die FinBeh bzw. die deutschen Ge￾richte eine sachgerechte Anwendung der Wiederverkaufspreismethode vorstellen. — Zudem hat das Urteil die Frage aufgeworfen, ob allein die Standardme￾thoden oder auch die Gewinnvergleichsmethode in Deutschland anwend￾bar sind. Die Bewertung des Urteils zu dieser Frage ist in der Literatur äußerst unterschiedlich ausgefallen. II. Zulässigkeit der Verwendung von ’secret comparables’ 1. Vorgehensweise der Betriebsprüfung im Urteilsfall Die Bp ermittelte die Höhe der vGA auf Basis der Wiederverkaufspreisme￾thode. Die angemessene Rohgewinnspanne wurde dabei über einen externen Vergleich mit vier Vertriebsgesellschaften, die im gleichen Markt wie der Stpfl. tätig waren, ermittelt. Zunächst wurden mit Hilfe einer öffentlich zu￾gänglichen Datenbank und unter Verwendung von Branchenschlüsseln und kurzen Firmenbeschreibungen vergleichbare deutsche Unternehmen identi- fiziert. Jahresabschlußinformationen waren in der betreffenden Datenbank nicht bzw. nur rudimentär vorhanden. Nach der Bestimmung der Vergleichs￾unternehmen wurde genaueres Datenmaterial von den betreffenden FA be￾zogen und näher analysiert. Das Bemühen des FA um eine Bestimmung angemessener Verrechnungspreise auf Basis der Wiederverkaufspreismethode unter Zugrundelegung geeigneter Vergleichsunternehmen ist zu begrüßen. In der Praxis geht die Bp bzw. das FA meist zu einer Schätzung auf Basis der Umsatzrendite über, selbst wenn der Stpfl. seinen Mitwirkungspflichten gerecht geworden ist und eine Schätzung daher dem Grunde nach unzulässig ist (vgl. Tz. 9.3.1. VerwGrS, Seer, in: Tipke/Kruse, § 162 AO, Tz. 6; Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baum￾hoff, § 1 AStG, Tz. 861). Die Umsatzrenditen werden dabei nicht durch Ver￾gleich mit konkreten Unternehmen ermittelt, sondern basieren auf einer (un￾zulässigen) Schätzung ’ins Blaue hinein’ (so wohl auch Hoffmann/Schnitzer, 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1588 - 10 -

AuBensteuerrecht Verrechnungspreise anhand Betriebsvergleich 3 Gruppe 1. Seite 1589 IStR 1999, 70 f Kroppen, Tagungsband zur 50. steuerrechtlichen Jahresar beitstagung der Fachanwalte fur Steuerrecht, 1999, 510 ff. ) Eine Ermittlun des Fremdvergleichspreises mit Hilfe eines methodisch nachvollziehbaren ex- ternen Betriebsvergleichs, z B auf der Basis von allgemein verfugbaren Da- tenbanken, wie dies insbesondere von Kuckhoff/Schreiber in ersten Ansatze versucht wurde, gab es bislang in Deutschland auf Seiten der Bp nach uns rem Kenntnisstand kaum (vgl. Kuckhoff/ Schreiber, Verrechnungspreise in der Bp, 191 ff. ) Der Hauptgrund mag in der mangelnden Publizitat von Jah esabschluB- bzw. allgemeinen Unternehmensinformationen liegen (Jahres- bschlusse sind bisher von nur 10.000 bis 15.000 Unternehmen verfugbar) aber auch in der mangelnden ausstattung der FinBeh und geringen Erfah rung der Bp. im Umgang mit derartigen Analysen. Im Grundsatz problema tisch erscheint jedoch im vorliegenden Fall, dab die Ermittlung der Bp auf Daten basiert die in heimnisses des 30 AO nicht gegenuber dem Stpfl aufgedeckt werden konn 2. Auffassung des FG Dusseldorf Zunachst stellte das FG Dusseldorf fest, daB eine aufdeckung von Daten ver- gleichbarer Unternehmen gegenuber dem Stpf. im finanzgerichtlichen Ver- fahren zu einer Verletzung des Steuergeheimnisses der Vergleichsbetriebe fuhren wiirde. Das Gericht sei jedoch gemaB$ 96 Abs. 2 FGO zur Ggewahrung on rechtlichem Gehr verpflichtet, so dab alle Akten dem Steuerpfichtigen bLganglich zu machen seien(s 78 FGO).$ 96 Abs. 2 FGO und$ 30AOstehen kann die gewahrung des rechtlichen gehors eine verletzung des Steuerg heimnisses der Vergleichsbetriebe nicht rechtfertigen Auch eine Aufdeckung nur gegenuber dem FG- wie vom FA vorgeschlagen wurde vom Gericht abgelehnt(a. A insoweit BFH v 18. 12. 1984, BStBl 1986 Il, 229 ). Zum einen wirke das Steuergeheimnis auch gegenuber dem FG, zum anderen wurde eine Preisgabe nur gegenuber dem gericht eine verletzung des Rechts des Stpfl auf kteneinsicht zur Folge haben Das Gebot des recht chen gehors solle die Waffengleichheit im ProzeB sicherstellen Dies sei dann verletzt, wenn das FG sich ein Urteil uber die Vergleichbarkeit der Betriebe bilden musse, ohne dab der Steuerpflichtige die Moglichkeit hatte, eigene Ar- gumente fur seine Auffassung darzulegen. Zum dritten wurde vom FA vorgeschlagen, die Akten in anonymisierter Form vorzulegen Auch dieser Vorschlag wurde vom FG zuruckgewiesen, da zum einen die Beurteilung der Vergleichbarkeit erschwert wurde und zum zweiten das Fa die auswahl der Vergleichsbetriebe einseitig zu Lasten des Stpfl be- 3. Auffassung der Fin verw und der OECD Die FinVerw vertritt die auffassung, daB vergleichsbetriebe ohne namentli- che Nennung in ein gerichtliches Verfahren eingebracht werden durfen(BMF- Schr vom 7.4. 1986, BStBl 19861, 128). Damit folgt die Fin Verw der standigen BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH V. 24. 9. 1976, BStB1 1977 Il, 196: BFH V. 21.5.1982, BStBI1982Ⅱ,604;BFHv.18.12.1984, BStBl1984I,226),Al- IWB Nr I vom 12. 1. 2000

IStR 1999, 70 f.; Kroppen, Tagungsband zur 50. steuerrechtlichen Jahresar￾beitstagung der Fachanwälte für Steuerrecht, 1999, 510 ff.). Eine Ermittlung des Fremdvergleichspreises mit Hilfe eines methodisch nachvollziehbaren ex￾ternen Betriebsvergleichs, z. B. auf der Basis von allgemein verfügbaren Da￾tenbanken, wie dies insbesondere von Kuckhoff/Schreiber in ersten Ansätzen versucht wurde, gab es bislang in Deutschland auf Seiten der Bp. nach unse￾rem Kenntnisstand kaum (vgl. Kuckhoff/Schreiber, Verrechnungspreise in der Bp., 191 ff.). Der Hauptgrund mag in der mangelnden Publizität von Jah￾resabschluß- bzw. allgemeinen Unternehmensinformationen liegen (Jahres￾abschlüsse sind bisher von nur 10.000 bis 15.000 Unternehmen verfügbar), aber auch in der mangelnden Ausstattung der FinBeh und geringen Erfah￾rung der Bp. im Umgang mit derartigen Analysen. Im Grundsatz problema￾tisch erscheint jedoch im vorliegenden Fall, daß die Ermittlung der Bp. auf Daten basiert, die im finanzgerichtlichen Verfahren aufgrund des Steuerge￾heimnisses des § 30 AO nicht gegenüber dem Stpfl. aufgedeckt werden konn￾ten. 2. Auffassung des FG Düsseldorf Zunächst stellte das FG Düsseldorf fest, daß eine Aufdeckung von Daten ver￾gleichbarer Unternehmen gegenüber dem Stpfl. im finanzgerichtlichen Ver￾fahren zu einer Verletzung des Steuergeheimnisses der Vergleichsbetriebe führen würde. Das Gericht sei jedoch gemäß § 96 Abs. 2 FGO zur Gewährung von rechtlichem Gehör verpflichtet, so daß alle Akten dem Steuerpflichtigen zugänglich zu machen seien (§ 78 FGO). § 96 Abs. 2 FGO und § 30 AO stehen nach Auffassung des Gerichts auch in keiner Konkurrenz zueinander. Damit kann die Gewährung des rechtlichen Gehörs eine Verletzung des Steuerge￾heimnisses der Vergleichsbetriebe nicht rechtfertigen. Auch eine Aufdeckung nur gegenüber dem FG - wie vom FA vorgeschlagen - wurde vom Gericht abgelehnt (a. A. insoweit BFH v. 18. 12. 1984, BStBl 1986 II, 229). Zum einen wirke das Steuergeheimnis auch gegenüber dem FG, zum anderen würde eine Preisgabe nur gegenüber dem Gericht eine Verletzung des Rechts des Stpfl. auf Akteneinsicht zur Folge haben. Das Gebot des rechtli￾chen Gehörs solle die Waffengleichheit im Prozeß sicherstellen. Dies sei dann verletzt, wenn das FG sich ein Urteil über die Vergleichbarkeit der Betriebe bilden müsse, ohne daß der Steuerpflichtige die Möglichkeit hätte, eigene Ar￾gumente für seine Auffassung darzulegen. Zum dritten wurde vom FA vorgeschlagen, die Akten in anonymisierter Form vorzulegen. Auch dieser Vorschlag wurde vom FG zurückgewiesen, da zum einen die Beurteilung der Vergleichbarkeit erschwert würde und zum zweiten das FA die Auswahl der Vergleichsbetriebe einseitig zu Lasten des Stpfl. be￾einflussen könne. 3. Auffassung der FinVerw und der OECD Die FinVerw vertritt die Auffassung, daß Vergleichsbetriebe ohne namentli￾che Nennung in ein gerichtliches Verfahren eingebracht werden dürfen (BMF￾Schr. vom 7. 4. 1986, BStBl 1986 I, 128). Damit folgt die FinVerw der ständigen BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH v. 24. 9. 1976, BStBl 1977 II, 196; BFH v. 21. 5. 1982, BStBl 1982 II, 604; BFH v. 18. 12. 1984, BStBl 1984 II, 226). Al￾Außensteuerrecht Verrechnungspreise anhand Betriebsvergleich 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1589 IWB Nr. 1 vom 12. 1. 2000 - 11 -

lerdings sieht das bmF das Gebot des rechtlichen Gehors dann verletzt, wenn nurdem FG-nicht jedoch dem Stpfl -die furdie vergleichsbetriebe gefuhrten teuerakten vorgelegt werden Das Urteil des FG Dusseldorf folgt damit im Grundsatz der auffassung des BME Es geht allerdings noch einen Schritt weiter, indem es geheime Daten zur Bestimmung von Verrechnungspreisen im finanzgerichtlichen Verfahren generell fur unzulassig halt Die OECD befaBt sich mit dem Problem der secret comparables eher beilaufig Tz 3.30 der OECD-Leitlinien spricht sich die OECD im Rahmen der Net argenmethode allerdings klar gegen die verwendung von da dem Stpfl nicht zuganglich sind Explizit wird darauf hingewiesen, dab diese Grundsatze fur alle Verrechnungspreismethoden, also auch fur die wiede verkaufspreismethode, gelten sollen. Die OECd begruindet ihre ablehnende Haltung damit, daB dem Stfl. eingeraumt werden muB, seinen Standpunkt zu erteidigen und dab eine wirksame Kontrolle durch die gerichte andernfalls nicht sichergestellt ware. Die OECd geht wie das FG Dusseldorf dam als die Fin Verw, indem sie geheime Fremdvergleichsdaten generell ablehi 4. Auffassung der rechtsprechung und der Literatur Bezuglich der Aufdeckung von Daten im finanzgerichtlichen Verfahren geht die herrschende Literaturauffassung davon aus, daB- wenn uiberhaupt-nt schltisse auf den durch das Steuergeheimnis geschutzten Stpfl zulassen (vgl nsbesondere BFH vom 27. 10. 1993, BStBl 1994 Il, 210). Das Gebot des recht lichen Gehors sowie das Recht des Stpfl auf Akteneinsicht kann die verlet ain g des Steuergeheimnisses jedenfalls nicht rechtfertigen (vgl. Kruse, in Tz. 15). Ein Aufdeckung nur gegenuber dem gericht wurde zu einer Verletzung des rechtlichen Gehors fuhren und ware nach$ 119 Nr 3 FGO ein Revisionsgrund(a. A. BFH vom 18. 12. 1984, BStBl 1986 Il, 229). Strittig erscheint damit nur die Frage, ob Daten in anonymisierter Form als grundlage fur die Annahme einer vGA verwendet werden konnen Die Zulassigkeit von geheimen Vergleichsdaten ist u E grundsatzlich abzu- lehnen. Davon abzugrenzen sind allerdings anonymisierte vergleichsdaten die offentlich zuganglich sind, wie Mietspiegel, Bodenrichtwertsatze, Richt- wertsatze der Fin Verw oder Erfahrungssatze fur Geschaftsfuhrergehalter Diese sind offentlich zuganglich und unterliegen nicht dem Steuergeheimnis Der Unterschied soll an einem Beispiel aufgezeigt werden: Eine gmbh ver- kauft einen betrieblichen pkw an den Sohn des Gesellschafter-Geschaftsfuh- ers Der geschaftsfuhrer ermittelt den wert des pkwsi H. v DM 15.000 mit Hilfe der schwacke-Liste an die sich die preiskalkulation des kfz-Handels ublicherweise anlehnt. Die Bp behauptet, daB vergleichbare Pkws in einem anderen Unternehmen fuir DM 18 000 verkauft wurden Daraufhin will die Bp. eine vGA i H. v DM 3 000 annehmen. Die Zulassigkeit der Bestimmung eines fremdublichen Preises uber anonymi sirte Vergleichsdaten (hier: Schwacke-Liste) durfte in dem beschriebenen Fall unbestritten sein. Zudem wurde wohl niemand auf die idee kommen die Vergleichstransaktionen, die der Schwacke-Liste zu Grunde liegen, analysie- en zu wollen. Die Verwendung der Vergleichstransaktion, die nur der Bp ekannt ist, ist dagegen unzulassig Dies wird dann deutlich, wenn man ver- ucht, Grunde fur derartige Preisunterschiede zu finden. Der Grund fur den Preisunterschied liegt in der Unvollkommenheit der Markte Durch Informa- 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1590

lerdings sieht das BMF das Gebot des rechtlichen Gehörs dann verletzt, wenn nur dem FG - nicht jedoch dem Stpfl. - die für die Vergleichsbetriebe geführten Steuerakten vorgelegt werden. Das Urteil des FG Düsseldorf folgt damit im Grundsatz der Auffassung des BMF. Es geht allerdings noch einen Schritt weiter, indem es geheime Daten zur Bestimmung von Verrechnungspreisen im finanzgerichtlichen Verfahren generell für unzulässig hält. Die OECD befaßt sich mit dem Problem der secret comparables eher beiläufig. In Tz. 3.30 der OECD-Leitlinien spricht sich die OECD im Rahmen der Net￾tomargenmethode allerdings klar gegen die Verwendung von Daten aus, die dem Stpfl. nicht zugänglich sind. Explizit wird darauf hingewiesen, daß diese Grundsätze für alle Verrechnungspreismethoden, also auch für die Wieder￾verkaufspreismethode, gelten sollen. Die OECD begründet ihre ablehnende Haltung damit, daß dem Stfl. eingeräumt werden muß, seinen Standpunkt zu verteidigen und daß eine wirksame Kontrolle durch die Gerichte andernfalls nicht sichergestellt wäre. Die OECD geht wie das FG Düsseldorf damit weiter als die FinVerw, indem sie geheime Fremdvergleichsdaten generell ablehnt. 4. Auffassung der Rechtsprechung und der Literatur Bezüglich der Aufdeckung von Daten im finanzgerichtlichen Verfahren geht die herrschende Literaturauffassung davon aus, daß - wenn überhaupt - nur anonymisierte Daten verwendet werden können (Kruse, in: Tipke/Kruse, § 30 AO, Tz. 15 m.w.N.). Dabei muß sichergestellt sein, daß die Daten keine Rück￾schlüsse auf den durch das Steuergeheimnis geschützten Stpfl. zulassen (vgl. insbesondere BFH vom 27. 10. 1993, BStBl 1994 II, 210). Das Gebot des recht￾lichen Gehörs sowie das Recht des Stpfl. auf Akteneinsicht kann die Verlet￾zung des Steuergeheimnisses jedenfalls nicht rechtfertigen (vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, § 30 AO, Tz. 15). Ein Aufdeckung nur gegenüber dem Gericht würde zu einer Verletzung des rechtlichen Gehörs führen und wäre nach § 119 Nr. 3 FGO ein Revisionsgrund (a. A. BFH vom 18. 12. 1984, BStBl 1986 II, 229). Strittig erscheint damit nur die Frage, ob Daten in anonymisierter Form als Grundlage für die Annahme einer vGA verwendet werden können. Die Zulässigkeit von geheimen Vergleichsdaten ist u. E. grundsätzlich abzu￾lehnen. Davon abzugrenzen sind allerdings anonymisierte Vergleichsdaten, die öffentlich zugänglich sind, wie Mietspiegel, Bodenrichtwertsätze, Richt￾wertsätze der FinVerw oder Erfahrungssätze für Geschäftsführergehälter. Diese sind öffentlich zugänglich und unterliegen nicht dem Steuergeheimnis. Der Unterschied soll an einem Beispiel aufgezeigt werden: Eine GmbH ver￾kauft einen betrieblichen Pkw an den Sohn des Gesellschafter-Geschäftsfüh￾rers. Der Geschäftsführer ermittelt den Wert des Pkws i. H. v. DM 15.000 mit Hilfe der Schwacke-Liste, an die sich die Preiskalkulation des Kfz-Handels üblicherweise anlehnt. Die Bp. behauptet, daß vergleichbare Pkws in einem anderen Unternehmen für DM 18 000 verkauft wurden. Daraufhin will die Bp. eine vGA i. H. v. DM 3 000 annehmen. Die Zulässigkeit der Bestimmung eines fremdüblichen Preises über anonymi￾sierte Vergleichsdaten (hier: Schwacke-Liste) dürfte in dem beschriebenen Fall unbestritten sein. Zudem würde wohl niemand auf die Idee kommen, die Vergleichstransaktionen, die der Schwacke-Liste zu Grunde liegen, analysie￾ren zu wollen. Die Verwendung der Vergleichstransaktion, die nur der Bp. bekannt ist, ist dagegen unzulässig. Dies wird dann deutlich, wenn man ver￾sucht, Gründe für derartige Preisunterschiede zu finden. Der Grund für den Preisunterschied liegt in der Unvollkommenheit der Märkte. Durch Informa- 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1590 - 12 -

AuBensteuerrecht Verrechnungspreise anhand Betriebsvergleich 3 tionsdefizite sind Marktteilnehmernicht in der Lage, den'wahren Marktpreis zu ermitteln wurde man nun zustimmen, dab die Bp. mehr Informationen als ein normaler Marktteilnehmer zu Grunde legen darf, wurde sich die Bp. bes er als ein Marktteilnehmer stellen. Als Ergebnis wurde das FA zwar einen Preis ermitteln, dieser hatte aber nichts mit dem , wahren Marktpreis"zu tun, dem Informationsdefizite stets innewohnen. Die Ermittlung auf Seiten der Bp hat sich demnach mit den gleichen Informationen, die der Stpf. im Zeit- ounkt des vertragsabschlusses hat, zu begnugen. Auch die OECD erkennen dies an. da nicht ein Preis. sondern stets eine bandbreite von preisen als an gemessen angesehen wird (vgl. Tz 1.45 OECD-Leitlinien). wurde man von einer Preisbildung auf vollkommenen Markten ausgehen(bei denen es per Definition nur einen Gleichgewichtspreis gibt), ware eine Rechtfertigung fur eine bandbreite angemessener Preise nicht ersichtlich Kuckhoff/Schreiber halten jedoch die verwendung von geheimen vergleichs- transaktionen fur sachgerecht(IStR 1999, 520 f ) Sie begruinden dies an dem Beispiel eines Grundstucksverkaufs, der gegenuber anderen grundstucksver- kaufen in der gleichen StraBe weit unter Preis erfolgte Im Beispiel der Au oren verfugt nur das Fa uber diese Information Kuckhoff/Schreiber sind der Auffassung, daB, falls die verwendung solcher Daten unzulassig sein sollte dies'ungeheure Auswirkungen in der Praxis'haben wurde Wie in dem Pkw-Beispiel sind derartige Preisunterschiede allerdings durch Informationsdefizite auf den Markten zu erklaren. Der ordentliche und ge- wissenhafte Geschaftsleiter kann im Zeitpunkt des Grundstucksverkaufs nur mit Hilfe von Bodenrichtwerten, alternativen bewertungsverfahren oder al- ternativen Angeboten einen Marktpreis ermitteln Die Bp kann die Plausib litat der Preisbildung nachprufen oder kann uber Bodenrichtwertsatze, E tragswert- oder Sachwertverfahren ihre geheimen Daten belegen. Eine Ge- fahr, daB das FA, seiner gesetzlichen Pflicht, Steuern nach MaBgabe der Ge- setze zu ermitteln nicht nachkommen kann, ist aber nicht zu erkennen Aus den gleichen Griinden kann auch im Fall des FG Dusseldorf die Bp bzw. das FA keine Informationen verwenden, die dem Stpfl. zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nicht selbst zur Verfugung standen wie von der OECD und dem FG Dusseldorf angefuhrt, bestunde zudem bei der verwendung von geheimen Daten die Gefahr, dab das FAnur Informationen verwendet, die fur den Fiskus guinstig sind (vgl. Tz 3.30 OECD-Leitlinien) Kuckhoff/ Schreiber vertreten dagegen die auffassung, daB im Fall des FG Dusseldorf eine willku beim AuswahlprozeB ausgeschlossen gewesen sei, da die Identifizierung der Vergleichsunternehmen objektiv erfolgte und der Stpf dies hatte nachvoll ziehen konnen(Kuckhoff/Schreiber, IStR 1999, 521). Der AuswahlprozeB ist allerdings keineswegs objektiv. Dies zeigen Erfahrungen aus den USa, wo sich die auseinandersetzung zwischen dem IRS und dem Stpfl oft darau eschranken, welche Unternehmen fuir Vergleichszwecke heranzuziehen sind Des weiteren sei darauf hingewiesen, daB- falls eine objektive Ermittlung mittels offentlich zuganglichen Datenbanken moglich sein sollte -dies rein logisch mit dem Verlust des Steuergeheimnisses der Vergleichsbetriebe einher gehen wurde. wurden die Daten so weit aufgedeckt, wie dies von Kuckhoff/ Schreiber naher beschrieben wird. ware es mit hilfe von Datenbanken ein leichtes- bspw. uber Umsatzzahlen-die vergleichsunternehmen zu identifi- IWB Nr I vom 12. 1. 2000

tionsdefizite sind Marktteilnehmer nicht in der Lage, den ’wahren Marktpreis’ zu ermitteln. Würde man nun zustimmen, daß die Bp. mehr Informationen als ein normaler Marktteilnehmer zu Grunde legen darf, würde sich die Bp. bes￾ser als ein Marktteilnehmer stellen. Als Ergebnis würde das FA zwar einen Preis ermitteln, dieser hätte aber nichts mit dem „wahren Marktpreis“ zu tun, dem Informationsdefizite stets innewohnen. Die Ermittlung auf Seiten der Bp. hat sich demnach mit den gleichen Informationen, die der Stpfl. im Zeit￾punkt des Vertragsabschlusses hat, zu begnügen. Auch die OECD erkennen dies an, da nicht ein Preis, sondern stets eine Bandbreite von Preisen als an￾gemessen angesehen wird (vgl. Tz. 1.45 OECD-Leitlinien). Würde man von einer Preisbildung auf vollkommenen Märkten ausgehen (bei denen es per Definition nur einen Gleichgewichtspreis gibt), wäre eine Rechtfertigung für eine Bandbreite angemessener Preise nicht ersichtlich. Kuckhoff/Schreiber halten jedoch die Verwendung von geheimen Vergleichs￾transaktionen für sachgerecht (IStR 1999, 520 f.). Sie begründen dies an dem Beispiel eines Grundstücksverkaufs, der gegenüber anderen Grundstücksver￾käufen in der gleichen Straße weit unter Preis erfolgte. Im Beispiel der Au￾toren verfügt nur das FA über diese Information. Kuckhoff/Schreiber sind der Auffassung, daß, falls die Verwendung solcher Daten unzulässig sein sollte, dies ’ungeheure Auswirkungen in der Praxis’ haben würde. Wie in dem Pkw-Beispiel sind derartige Preisunterschiede allerdings durch Informationsdefizite auf den Märkten zu erklären. Der ordentliche und ge￾wissenhafte Geschäftsleiter kann im Zeitpunkt des Grundstücksverkaufs nur mit Hilfe von Bodenrichtwerten, alternativen Bewertungsverfahren oder al￾ternativen Angeboten einen Marktpreis ermitteln. Die Bp. kann die Plausibi￾lität der Preisbildung nachprüfen oder kann über Bodenrichtwertsätze, Er￾tragswert- oder Sachwertverfahren ihre geheimen Daten belegen. Eine Ge￾fahr, daß das FA, seiner gesetzlichen Pflicht, Steuern nach Maßgabe der Ge￾setze zu ermitteln, nicht nachkommen kann, ist aber nicht zu erkennen. Aus den gleichen Gründen kann auch im Fall des FG Düsseldorf die Bp. bzw. das FA keine Informationen verwenden, die dem Stpfl. zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nicht selbst zur Verfügung standen. Wie von der OECD und dem FG Düsseldorf angeführt, bestünde zudem bei der Verwendung von geheimen Daten die Gefahr, daß das FA nur Informationen verwendet, die für den Fiskus günstig sind (vgl. Tz. 3.30 OECD-Leitlinien). Kuckhoff/Schreiber vertreten dagegen die Auffassung, daß im Fall des FG Düsseldorf eine Willkür beim Auswahlprozeß ausgeschlossen gewesen sei, da die Identifizierung der Vergleichsunternehmen objektiv erfolgte und der Stpfl. dies hätte nachvoll￾ziehen können (Kuckhoff/Schreiber, IStR 1999, 521). Der Auswahlprozeß ist allerdings keineswegs objektiv. Dies zeigen Erfahrungen aus den USA, wo sich die Auseinandersetzung zwischen dem IRS und dem Stpfl. oft darauf beschränken, welche Unternehmen für Vergleichszwecke heranzuziehen sind. Des weiteren sei darauf hingewiesen, daß - falls eine objektive Ermittlung mittels öffentlich zugänglichen Datenbanken möglich sein sollte - dies rein logisch mit dem Verlust des Steuergeheimnisses der Vergleichsbetriebe einher gehen würde. Würden die Daten so weit aufgedeckt, wie dies von Kuckhoff/ Schreiber näher beschrieben wird, wäre es mit Hilfe von Datenbanken ein leichtes - bspw. über Umsatzzahlen - die Vergleichsunternehmen zu identifi- Außensteuerrecht Verrechnungspreise anhand Betriebsvergleich 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1591 IWB Nr. 1 vom 12. 1. 2000 - 13 -

zieren, wenn diese ihrer Veroffentlichungspflicht nach $$ 325 ff. HGB bzw ach $8 9, 15 PublG nachgekommen waren Die Verwendung von anonymisierten Daten wurde damit voraussetzen, daB die Daten verfalscht werden muBten bzw. dab eine Offenlegung bestimmter Angaben unterbleiben muiBte Falls die Rechtsprechung diese Vorgehensweise zulassen wurde, ware der Willkur Tur und Tor geoffnet. Die Vergleichbar- keitsstandards und die Notwendigkeit von Anpassungen muB der Nachpru fung durch das FG und durch den Stpfl uneingeschrankt und unverfalscht uganglich sein. Kuckhoff/Schreiber stimmen dem an anderer stelle aus- rucklich zu, wenn sie(zu Recht) die Unklarheiten der Schatzung bemangeln auf die das fg die VGa stutzt(IstR 1999, 519) Es bleibt aber selbstverstandlich dem FA unbenommen, den Prufungsbedarf durch Vergleich mit Transaktionen, die dem Stpfl nicht aufgedeckt werden zu ermitteln. Fur die bestimmung angemessener Verrechnungspreise heiSt dies bspw dab die Lizenzdatenbank, die offentlich nicht zuganglich ist,nur ur Zwecke der Verprobung verwendet werden kann. Sie darf jedoch nicht selbstandig zur Bestimmung oder Schatzung eines angemessenen Lizenzsat 5. Verwendung von Branchendurchschnitten zur Bestimmung angemesse Rohgewinnmargen im Rahmen der wiederverkaufspreismethode Folgt man der obigen Auffassung, sind allerdings Rohgewinne, die zum Bei el in der Richtsatzsammlung veroffentlicht werden, grundsatzlich zur Be- timmung von fremdublichen Rohgewinnspannen zulassig, da die Daten(wie Schwacke-Liste, Bodenrichtwertsatze, Mietspiegel)auch fuir den Stpfl. zu ganglich sind Neben der Zulassigkeit stellt sich allerdings die Frage, ob die erwendung solcher Daten sachgerecht ware Dabei muB zwischen Fallen der Bestimmung vo nen Verrechnungspreisen und Fallen der schat. zung nach 162 AO bzw.$1 Abs. 3 AStG unterschieden werden Die Bestimmung von Marktpreisen hat sich am Fremdvergleichsgrundsatz zu rientieren. Demnach durfen statistische erfahrungswerte oder offentlichzu gangliche Durchschnittswerte nur dann verwendet werden, wenn auch auf Markten fremde Dritte ihre Preisermittlung nach diesen Daten ausrichten Dies ist bspw. der Fall bei der Verwendung von Bodenrichtwertsatzen, der Schwacke-Liste oder Mietspiegeln. Eine Heranziehung der Richtsatzsamm ng zur Bestimmung von angemessenen Rohgewinnspannen ist dagegen nicht fremdublich Die Richtsatzsammlung gibt i d. R eine zu groBe Band breite von Rohgewinnspannen vor: Dies ist darauf zuruckzufuhren, daB Bra chendurchschnittswerte auf einer sehr diversifizierten Gruppe von Unterneh nen basieren, die ganz unterschiedliche Funktionen und Risiken aufweisen. Fremde Dritte wurden daher eine angemessene rohgewinnspanne an den Funktionen und Risiken sowie am Einsatz von Kapital ausrichten, nicht je- doch an statistischen Erfahrungssatzen der richtsatzsammlung. Eine andere Frage ist, ob die richtsatzsammlung fur eine schatzung nach $162 AO und 1 Abs. 3 AStG verwendet werden kann. Zunachst sei ange- merkt, daB eine Schatzung der Besteuerungsgrundlage nur zulassig ist, wenn (vgl. Tz. 9.3.1. Verw GrS; Seer, in: Tipke/Kruse, $162 AO, TZ. 6; Wassermeyer n: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, s 1 AStG, Tz. 861; im Ergebnis auch ing, in: Brezing/Krabbe/Lempenau/Mossner/Runge, AStG, zu 1 AStG Tz 2 es ergibt sich zwingend aus dem verbot der Verdachtsbesteuerung 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1592

zieren, wenn diese ihrer Veröffentlichungspflicht nach §§ 325 ff. HGB bzw. nach §§ 9, 15 PublG nachgekommen wären. Die Verwendung von anonymisierten Daten würde damit voraussetzen, daß die Daten verfälscht werden müßten bzw. daß eine Offenlegung bestimmter Angaben unterbleiben müßte. Falls die Rechtsprechung diese Vorgehensweise zulassen würde, wäre der Willkür Tür und Tor geöffnet. Die Vergleichbar￾keitsstandards und die Notwendigkeit von Anpassungen muß der Nachprü- fung durch das FG und durch den Stpfl. uneingeschränkt und unverfälscht zugänglich sein. Kuckhoff/Schreiber stimmen dem an anderer Stelle aus￾drücklich zu, wenn sie (zu Recht) die Unklarheiten der Schätzung bemängeln, auf die das FG die vGA stützt (IStR 1999, 519). Es bleibt aber selbstverständlich dem FA unbenommen, den Prüfungsbedarf durch Vergleich mit Transaktionen, die dem Stpfl. nicht aufgedeckt werden, zu ermitteln. Für die Bestimmung angemessener Verrechnungspreise heißt dies bspw., daß die Lizenzdatenbank, die öffentlich nicht zugänglich ist, nur für Zwecke der Verprobung verwendet werden kann. Sie darf jedoch nicht selbständig zur Bestimmung oder Schätzung eines angemessenen Lizenzsat￾zes eingesetzt werden. 5. Verwendung von Branchendurchschnitten zur Bestimmung angemessener Rohgewinnmargen im Rahmen der Wiederverkaufspreismethode Folgt man der obigen Auffassung, sind allerdings Rohgewinne, die zum Bei￾spiel in der Richtsatzsammlung veröffentlicht werden, grundsätzlich zur Be￾stimmung von fremdüblichen Rohgewinnspannen zulässig, da die Daten (wie Schwacke-Liste, Bodenrichtwertsätze, Mietspiegel) auch für den Stpfl. zu￾gänglich sind. Neben der Zulässigkeit stellt sich allerdings die Frage, ob die Verwendung solcher Daten sachgerecht wäre. Dabei muß zwischen Fällen der Bestimmung von angemessenen Verrechnungspreisen und Fällen der Schät￾zung nach § 162 AO bzw. § 1 Abs. 3 AStG unterschieden werden. Die Bestimmung von Marktpreisen hat sich am Fremdvergleichsgrundsatz zu orientieren. Demnach dürfen statistische Erfahrungswerte oder öffentlich zu￾gängliche Durchschnittswerte nur dann verwendet werden, wenn auch auf Märkten fremde Dritte ihre Preisermittlung nach diesen Daten ausrichten. Dies ist bspw. der Fall bei der Verwendung von Bodenrichtwertsätzen, der Schwacke-Liste oder Mietspiegeln. Eine Heranziehung der Richtsatzsamm￾lung zur Bestimmung von angemessenen Rohgewinnspannen ist dagegen nicht fremdüblich. Die Richtsatzsammlung gibt i. d. R. eine zu große Band￾breite von Rohgewinnspannen vor. Dies ist darauf zurückzuführen, daß Bran￾chendurchschnittswerte auf einer sehr diversifizierten Gruppe von Unterneh￾men basieren, die ganz unterschiedliche Funktionen und Risiken aufweisen. Fremde Dritte würden daher eine angemessene Rohgewinnspanne an den Funktionen und Risiken sowie am Einsatz von Kapital ausrichten, nicht je￾doch an statistischen Erfahrungssätzen der Richtsatzsammlung. Eine andere Frage ist, ob die Richtsatzsammlung für eine Schätzung nach § 162 AO und § 1 Abs. 3 AStG verwendet werden kann. Zunächst sei ange￾merkt, daß eine Schätzung der Besteuerungsgrundlage nur zulässig ist, wenn der Stpfl. nicht seinen Mitwirkungspflichten nach § 90 AO nachgekommen ist (vgl. Tz. 9.3.1. VerwGrS; Seer, in: Tipke/Kruse, § 162 AO, Tz. 6; Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 AStG, Tz. 861; im Ergebnis auch Bre￾zing, in: Brezing/Krabbe/Lempenau/Mössner/Runge, AStG, zu § 1 AStG, Tz. 254). Dies ergibt sich zwingend aus dem Verbot der Verdachtsbesteuerung. 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1592 - 14 -

AuBensteuerrecht Verrechnungspreise anhand Betriebsvergleich 3 Gruppe 1. Seite 1593 Im Falle der Schatzung hat sich das FA dabei zunachst an den standardme hoden zu orientieren, eine Schatzung auf Basis der Umsatz- oder Kapital- rendite darf nur in Ausnahmefallen durchgefuhrt werden(Wassermeyer, in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, 1 AStG, Tz. 867; Brezing, in: Brezing/ die Zulassigkeit einer Vener/Runge, AStG, zu S 1 AStG, Tz. 258). Daher ist Krabbe/Lempena rendung der richtsatzsammlung insbesondere im Rahmen der Wiederverkaufspreismethode zu profen. Eine Rechtfertigung konnte allenfalls dann gegeben sein, wenn es sich bei dem Stpfl. und bei der Vergleichsgruppe um eine relativ homogene Gruppe handelt, d h die Unter nehmen ahnliche Funktionen, Risiken und eine ahnliche Kapitalstruktur auf- weisen. Probleme bei derartigen Schatzungen bestehen allerdings bereits dann, wenn der Stpf oder das Fa geltend macht, dab eine andere Kosten- Kapital- oder Risikostruktur als bei dem Vergleichsunternehmen vorliegt und deshalb eine Schatzung auf Basis dieser Daten zu keiner sachgerechten Lo- ing fuhren wurde. So hat bspw. das FA im Fall des BFH-Urteils vom 18. 12. 1984(BStBl 1986 Il, 226)geltend gemacht, dab die Gaststatte, die ge genstand einer Schatzung wurde, verhaltnismaBig weniger Essensumsatze ta tigt als die vergleichsunternehmen in der richtsatzsammlung. Fraglich ist dann, wie sichergestellt werden kann, dab eine Vergleichbarkeit gegeben ist, ohne dabei gegen das Recht des Stpfl auf Akteneinsicht bzw gegen das gebot des rechtlichen Gehors zu verstoBen. Kann der Stpfl glaubhaft machen, daB er eine andere Struktur als die vergleichsunternehmen hat, wird ein roh ich daher regelmaBig nicht moglich sein. Als ausweg konnte ein Vergleich der Nettomargen herangezogen werden, weil diese i d. R. weniger stark von Unterschieden in Funktion und Risiken abhangen(vgl. Tz. 3.2 OECD-Leitlinien) Selbstverstandlich bliebe es dem Stpfl unbenommen, be dere Verlustursachen aufzuzeig Im Bereich der Verrechnungspreise fur international tatige Unternehmen ist ine verwendung von durchschnittlichen Rohgewinnen einer Branche aller- dings in der Regel undurchfuhrbar und unzulassig. Gegenuber kleineren Un ernehmen in der Richtsatzsammlung (Friseure, Fleischereien, ete. weisen diese Unternehmen regelmaBig eine Vielzahl von spezifischen Besonderheiten auf. Insbesondere sind Funktionen, Risiken und Kapitalausstattung aubert unterschiedlich. Diese haben aber einen wesentlichen EinfluB auf die bestim lung einer angemessenen Bruttomarge. Ziel der Schatzung muB aber nach standiger BFH-Rechtsprechung der Ansatz derjenigen Besteuerungsgrund age sein, die die grobtmogliche Wahrscheinlichkeit der richtigkeit fur sich hat (vgl. BFHV 18 6. 1960, BStBl 1960 Ill, 451; BFH vom 18. 12. 1984, BStBl 1986 II, 228; Seer, in: Tipke/Kruse, 162 AO, TZ 2, 28). Ob ein Durchschnitts wert einer ganzen Branche diesem Gebot gerecht werden kann, erscheint hochst zweifelhaft Die OECd hat daher zu Recht eine verwendung von I dustriestatistiken abgelehnt (tz. 1. 16 OECD-Leitlinien; so auch Kuckhoff/ Schreiber, IStR 1999, 519 f, wohl auch Becker, in: Becker/Kroppen, Hand buch Internationale Verrechnungspreise, zu Tz 1.16 OECD-Leitlinien Im E nis sollte daher fe dab die verwendung von en fuir zwecke der chatzung von angemessenen Rohgewinnen i d R nicht ebnissen fuhren kann Bran. IWB Nr I vom 12. 1. 2000

Im Falle der Schätzung hat sich das FA dabei zunächst an den Standardme￾thoden zu orientieren, eine Schätzung auf Basis der Umsatz- oder Kapital￾rendite darf nur in Ausnahmefällen durchgeführt werden (Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 AStG, Tz. 867; Brezing, in: Brezing/ Krabbe/Lempenau/Mössner/Runge, AStG, zu § 1 AStG, Tz. 258). Daher ist die Zulässigkeit einer Verwendung der Richtsatzsammlung insbesondere im Rahmen der Wiederverkaufspreismethode zu prüfen. Eine Rechtfertigung könnte allenfalls dann gegeben sein, wenn es sich bei dem Stpfl. und bei der Vergleichsgruppe um eine relativ homogene Gruppe handelt, d. h. die Unter￾nehmen ähnliche Funktionen, Risiken und eine ähnliche Kapitalstruktur auf￾weisen. Probleme bei derartigen Schätzungen bestehen allerdings bereits dann, wenn der Stpfl. oder das FA geltend macht, daß eine andere Kosten-, Kapital- oder Risikostruktur als bei dem Vergleichsunternehmen vorliegt und deshalb eine Schätzung auf Basis dieser Daten zu keiner sachgerechten Lö- sung führen würde. So hat bspw. das FA im Fall des BFH-Urteils vom 18. 12. 1984 (BStBl 1986 II, 226) geltend gemacht, daß die Gaststätte, die Ge￾genstand einer Schätzung wurde, verhältnismäßig weniger Essensumsätze tä- tigt als die Vergleichsunternehmen in der Richtsatzsammlung. Fraglich ist dann, wie sichergestellt werden kann, daß eine Vergleichbarkeit gegeben ist, ohne dabei gegen das Recht des Stpfl. auf Akteneinsicht bzw. gegen das Gebot des rechtlichen Gehörs zu verstoßen. Kann der Stpfl. glaubhaft machen, daß er eine andere Struktur als die Vergleichsunternehmen hat, wird ein Rohge￾winnvergleich daher regelmäßig nicht möglich sein. Als Ausweg könnte ein Vergleich der Nettomargen herangezogen werden, weil diese i. d. R. weniger stark von Unterschieden in Funktion und Risiken abhängen (vgl. Tz. 3.27 OECD-Leitlinien). Selbstverständlich bliebe es dem Stpfl. unbenommen, be￾sondere Verlustursachen aufzuzeigen. Im Bereich der Verrechnungspreise für international tätige Unternehmen ist eine Verwendung von durchschnittlichen Rohgewinnen einer Branche aller￾dings in der Regel undurchführbar und unzulässig. Gegenüber kleineren Un￾ternehmen in der Richtsatzsammlung (Friseure, Fleischereien, etc.) weisen diese Unternehmen regelmäßig eine Vielzahl von spezifischen Besonderheiten auf. Insbesondere sind Funktionen, Risiken und Kapitalausstattung äußerst unterschiedlich. Diese haben aber einen wesentlichen Einfluß auf die Bestim￾mung einer angemessenen Bruttomarge. Ziel der Schätzung muß aber nach ständiger BFH-Rechtsprechung der Ansatz derjenigen Besteuerungsgrund￾lage sein, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hat (vgl. BFH v. 18. 6. 1960, BStBl 1960 III, 451; BFH vom 18. 12. 1984, BStBl 1986 II, 228; Seer, in: Tipke/Kruse, § 162 AO, Tz. 2, 28). Ob ein Durchschnitts￾wert einer ganzen Branche diesem Gebot gerecht werden kann, erscheint höchst zweifelhaft. Die OECD hat daher zu Recht eine Verwendung von In￾dustriestatistiken abgelehnt (Tz. 1.16 OECD-Leitlinien; so auch Kuckhoff/ Schreiber, IStR 1999, 519 f., wohl auch Becker, in: Becker/Kroppen, Hand￾buch Internationale Verrechnungspreise, zu Tz. 1.16 OECD-Leitlinien). Im Ergebnis sollte daher festgehalten werden, daß die Verwendung von Richtsätzen für Zwecke der Bestimmung und Schätzung von angemessenen Rohgewinnen i. d. R. nicht zu sachgerechten Ergebnissen führen kann. Bran￾Außensteuerrecht Verrechnungspreise anhand Betriebsvergleich 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1593 IWB Nr. 1 vom 12. 1. 2000 - 15 -

chendurchschnittswerte konnen allenfalls fur Zwecke der verprobung ver endet werden Ill. Vergleichbarkeitsanalyse bei der Wiederverkaufspreismethode nenhang zwischen Wiederverkaufspreismethode und vergleich- barkeitsanaly Neben den formellen Aspekten muBte das Gericht sich auch mit der materi- ellen Ausgestaltung des FremdvergleichsmaBstabs beschaftigen Zur Bestim- ng des angemessenen Verrechnungspreises benutzte das Fa wie auch das G verschiedene Ansatze, wobei stets die wiederverkaufspreismethode al tewendet wurde Eine Analyse ist deshalb interessant, weil das gericht und die Bp bei der Anwendung der wiederverkaufspreismethode mit ahnlichen Problemen wie der Stpfl. bei der Anwendung dieser Methode konfrontiert aren Der Urteilsfall ist insofern typisch, als daB in der Praxis oft nur schwer rgleichbare Transaktionen zu unverbundenen Lieferanten vorhanden sind Das Problem von schwer vergleichbaren Transaktionen lenkt die Aufmerk- samkeit auf einen weiteren Themenkreis bei der Bestimmung von Verrech- nungspreisen, namlich auf die sachgerechte anwendung der Vergleichbar keitsanalyse Der Begriff der Vergleichbarkeitsanalyse ist von der oECD gepragt worden Demnach sollen bei einem Vergleich einer Transaktion zwischen verbundenen d unverbundenen Gesellschaften alle wirtschaftlich relevanten Unter- schiede angepaBt werden(vgl. Tz. 1. 15 bis 1.35 OECD-Leitlinien; Sec. 1. 482 1(d) US-Regs ) Ein direkter Vergleich der Transaktionen- also ohne Anpas- sungsrechnungen -ist nur in Ausnahmefallen moglich. Damit ist die ver- gleichbarkeitsanalyse bei der Bestimmung des angemessenen Verrechnungs- preises von zentraler Bedeutung. Analytisch vollzieht sich die vergleichbar eitsanalyse bei der Wiederverkaufspreismethode in zwei Schritten In einen ersten Schritt mussen alle Unterschiede zwischen den zu vergleichenden roh gewinnmargen identifiziert werden. Unterschiede konnen hinsichtlich der enen Funktionen(z. B Werbung, Service, Transport), der Risi- Vertragsbedingungen (z B. Zahlungs- und Lieferbedingungen), der wirt schaftlichen Umstande (z B. Markenrechtsinhaberschaft, geographische Markte, Wettbewerbssituation) sowie hinsichtlich der Geschaftsstrategien bestehen. In einem zweiten Schritt mussen dann die bestehenden Unter schiede quantifiziert werden. Auch im Urteilsfall bestanden zwischen den zu vergleichenden Transaktionen erhebliche Unterschiede. es ist deshalb interessant wie sich die fin verw bzw das Gericht Anpassungsrechnungen vorstellen 2. Wiederverkaufspreismethode des Finanzamts Das FA schatzte die Hohe der vGa auf der Basis eines externen Rohgewinn margenvergleichs. Dabei verfolgte es zwei Ansatze Der erste Ansatz basierte auf Branchendurchschnittswerten und der zweite wie bereits oben beschrie- ben, auf Rohgewinnen, die von vier GroBhandlern in der gleichen Branche erzielt wurden ei der Ermittlung der angemessenen Rohgewinnmarge uber Branchen durchschnitte wurden Daten der Richtssatzsammlung der Fin verw zugrunde gelegt. Die Bp -Kartei gab fur GroBhandler in der Textilindustrie eine Band breite von angemessenen Rohgewinnmargen zwischen 17% und 23% vor Die 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1594

chendurchschnittswerte können allenfalls für Zwecke der Verprobung ver￾wendet werden. III. Vergleichbarkeitsanalyse bei der Wiederverkaufspreismethode 1. Zusammenhang zwischen Wiederverkaufspreismethode und Vergleich￾barkeitsanalyse Neben den formellen Aspekten mußte das Gericht sich auch mit der materi￾ellen Ausgestaltung des Fremdvergleichsmaßstabs beschäftigen. Zur Bestim￾mung des angemessenen Verrechnungspreises benutzte das FA wie auch das FG verschiedene Ansätze, wobei stets die Wiederverkaufspreismethode an￾gewendet wurde. Eine Analyse ist deshalb interessant, weil das Gericht und die Bp. bei der Anwendung der Wiederverkaufspreismethode mit ähnlichen Problemen wie der Stpfl. bei der Anwendung dieser Methode konfrontiert waren. Der Urteilsfall ist insofern typisch, als daß in der Praxis oft nur schwer vergleichbare Transaktionen zu unverbundenen Lieferanten vorhanden sind. Das Problem von schwer vergleichbaren Transaktionen lenkt die Aufmerk￾samkeit auf einen weiteren Themenkreis bei der Bestimmung von Verrech￾nungspreisen, nämlich auf die sachgerechte Anwendung der Vergleichbar￾keitsanalyse. Der Begriff der Vergleichbarkeitsanalyse ist von der OECD geprägt worden. Demnach sollen bei einem Vergleich einer Transaktion zwischen verbundenen und unverbundenen Gesellschaften alle wirtschaftlich relevanten Unter￾schiede angepaßt werden (vgl. Tz. 1.15 bis 1.35 OECD-Leitlinien; Sec. 1.482- 1(d) US-Regs.). Ein direkter Vergleich der Transaktionen - also ohne Anpas￾sungsrechnungen - ist nur in Ausnahmefällen möglich. Damit ist die Ver￾gleichbarkeitsanalyse bei der Bestimmung des angemessenen Verrechnungs￾preises von zentraler Bedeutung. Analytisch vollzieht sich die Vergleichbar￾keitsanalyse bei der Wiederverkaufspreismethode in zwei Schritten. In einem ersten Schritt müssen alle Unterschiede zwischen den zu vergleichenden Roh￾gewinnmargen identifiziert werden. Unterschiede können hinsichtlich der wahrgenommenen Funktionen (z. B. Werbung, Service, Transport), der Risi￾ken (z. B. Lagerhaltungs-, Preis-, Währungs-, Forderungsausfallrisiko), der Vertragsbedingungen (z. B. Zahlungs- und Lieferbedingungen), der wirt￾schaftlichen Umstände (z. B. Markenrechtsinhaberschaft, geographische Märkte, Wettbewerbssituation) sowie hinsichtlich der Geschäftsstrategien bestehen. In einem zweiten Schritt müssen dann die bestehenden Unter￾schiede quantifiziert werden. Auch im Urteilsfall bestanden zwischen den zu vergleichenden Transaktionen erhebliche Unterschiede. Es ist deshalb interessant, wie sich die FinVerw bzw. das Gericht Anpassungsrechnungen vorstellen. 2. Wiederverkaufspreismethode des Finanzamts Das FA schätzte die Höhe der vGA auf der Basis eines externen Rohgewinn￾margenvergleichs. Dabei verfolgte es zwei Ansätze. Der erste Ansatz basierte auf Branchendurchschnittswerten und der zweite, wie bereits oben beschrie￾ben, auf Rohgewinnen, die von vier Großhändlern in der gleichen Branche erzielt wurden. Bei der Ermittlung der angemessenen Rohgewinnmarge über Branchen￾durchschnitte wurden Daten der Richtssatzsammlung der FinVerw zugrunde gelegt. Die Bp.-Kartei gab für Großhändler in der Textilindustrie eine Band￾breite von angemessenen Rohgewinnmargen zwischen 17% und 23% vor. Die 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1594 - 16 -

AuBensteuerrecht Verrechnungspreise anhand Betriebsvergleich 3 Richtsatzsammlung lieB allerdings fur modische Artikel auch hohere Rohge winnmargen zu. Die Bp bestimmte die angemessene Rohgewinnmarge mit 8%. Dies wurde nach der Sachverhaltsdarstellung des FGs von der Bp damit begruindet, daB 'die Klagerin Mode vertreibe, die uberwiegend aus einem Land in Sudeuropa stamme und damit aus einem Land, das auf ganz andere PaBformen eingestellt sei, weil der Sudeuropaer gewohnlich kleiner sei als der Mitteleuropaer. Zu berucksichtigen sei ebenfalls, dab der Produzent(xyz)in einem Land ansassig sei, das eher als andere dafur bekannt sei, bestellte Wan Daruber hinaus sei bei der Schatzung der angemessenen Marge zu beruck sichtigen, dab die Kl. mit hochpreisiger Mode handele, fur die es nur ei ingeschrankten abnehmerkreis gebe Dies bedeute dab die Kl. nur sehr ein geschrankte Wachstumsmoglichkeiten habe, weil sie nur ausgesuchte Einzel- handler beliefern durfe. Auch seien gerade Unternehmen, die hochpreisig Luxusartikel vertrieben, von politischen und wirtschaftlichen Krisen eher und starker betroffen als Unternehmen, die mit Artikeln des taglichen Bedarfs handelten. '(vgl. DStRE 1999, 788). Aufgrund der vorgenannten Umstande setzte die Bp einen Zuschlag von 5% zu der in der Betriebsprufungskartei genannten Rohgewinnmarge von 23% fest und kam so zu der bereits genann- ten Marge von 28%. Das FA folgte der Auffassung der Bp Bemerkenswert erscheint zunachst die Tatsache. daB es sich bei dieser Rech nung nicht um eine Schatzung, sondern um die Bestimmung von angemesse nen verrechnungspreisen handeln soll Die deutschen Verwaltungsgrundsatze fordern eine transaktionsbezogene Analyse(vgl. Tz. 2. 1.2. Verw GrS). Es muB lso zunachst nach einer Rechtfertigung fur die losung von der transaktions- bezogenen Betrachtungsweise hin zu einer aggregierten Sichtweise gefunden werden Dies kann dann sinnvoll sein wenn im Unternehmen eine mischka ulation besteht oder wenn die Transaktionen uber die Zeit gleichartig sind oder Unterschiede bei Einzeltransaktionen aus Praktikabilitatsgrunden vernachlassigt werden konnen. Halt man im vorliegenden Fall eine Aggrega tion fur zulassig, stellt sich die frage der vergleichbarkeit Wie oben dargestellt, mussen Unterschiedeidentifiziert und quantifiziert den Nach den Vorstellungen der OECD mussen aller nur solche ur schiede angepaBt werden, die einen EinfluB auf die Hohe der Marge haben (vgl. Tz. 1.15 OECD-Leitlinien) Bei der Analyse der Bp sollen allerdings auch Unterschiede angepaBt werden, die im Rahmen der wiederverkaufspl thode von untergeordneter Bedeutung sind. So betont die Bp. dab auf kleinerer pabformen in italien der deutsche vertreiber eine hohere winnspanne als andere Unternehmen in der Richtsatzsammlung erzielen miiBte. Es ist aber gerade der Vorzug der wiederverkaufspreismethode uber der Preisvergleichsmethode, daB Produktunterschiede eine eher Rolle spielen(vgl. 2.17 OECD-Leitlinien; Sec. 1.482-3(c) (3)(ii)(B)US Zudem beachtet die Bp. nicht die Vergleichsgruppe, namlich deutsche Ver treiber, die vermutlich die gleichen PaBformen vertreiben. Die Anpassung an die vergleichsgruppe wird auberdem n schrankte Abnehmerkreis im oberen Marktsegment wurde der Bp einen Risikozuschlag erforderlich machen. Dem is IWB Nr I vom 12. 1. 2000

Richtsatzsammlung ließ allerdings für modische Artikel auch höhere Rohge￾winnmargen zu. Die Bp. bestimmte die angemessene Rohgewinnmarge mit 28%. Dies wurde nach der Sachverhaltsdarstellung des FGs von der Bp. damit begründet, daß ’die Klägerin Mode vertreibe, die überwiegend aus einem Land in Südeuropa stamme und damit aus einem Land, das auf ganz andere Paßformen eingestellt sei, weil der Südeuropäer gewöhnlich kleiner sei als der Mitteleuropäer. Zu berücksichtigen sei ebenfalls, daß der Produzent (xyz)in einem Land ansässig sei, das eher als andere dafür bekannt sei, bestellte Ware entweder mit Mängeln, verspätet oder aber überhaupt nicht auszuliefern. Darüber hinaus sei bei der Schätzung der angemessenen Marge zu berück￾sichtigen, daß die Kl. mit hochpreisiger Mode handele, für die es nur einen eingeschränkten Abnehmerkreis gebe. Dies bedeute, daß die Kl. nur sehr ein￾geschränkte Wachstumsmöglichkeiten habe, weil sie nur ausgesuchte Einzel￾händler beliefern dürfe. Auch seien gerade Unternehmen, die hochpreisige Luxusartikel vertrieben, von politischen und wirtschaftlichen Krisen eher und stärker betroffen als Unternehmen, die mit Artikeln des täglichen Bedarfs handelten.’ (vgl. DStRE 1999, 788). Aufgrund der vorgenannten Umstände setzte die Bp. einen Zuschlag von 5% zu der in der Betriebsprüfungskartei genannten Rohgewinnmarge von 23% fest und kam so zu der bereits genann￾ten Marge von 28%. Das FA folgte der Auffassung der Bp. Bemerkenswert erscheint zunächst die Tatsache, daß es sich bei dieser Rech￾nung nicht um eine Schätzung, sondern um die Bestimmung von angemesse￾nen Verrechnungspreisen handeln soll. Die deutschen Verwaltungsgrundsätze fordern eine transaktionsbezogene Analyse (vgl. Tz. 2.1.2. VerwGrS). Es muß also zunächst nach einer Rechtfertigung für die Lösung von der transaktions￾bezogenen Betrachtungsweise hin zu einer aggregierten Sichtweise gefunden werden. Dies kann dann sinnvoll sein, wenn im Unternehmen eine Mischkal￾kulation besteht, oder dann, wenn die Transaktionen über die Zeit gleichartig sind oder Unterschiede bei Einzeltransaktionen aus Praktikabilitätsgründen vernachlässigt werden können. Hält man im vorliegenden Fall eine Aggrega￾tion für zulässig, stellt sich die Frage der Vergleichbarkeit. Wie oben dargestellt, müssen Unterschiede identifiziert und quantifiziert wer￾den. Nach den Vorstellungen der OECD müssen allerdings nur solche Unter￾schiede angepaßt werden, die einen Einfluß auf die Höhe der Marge haben (vgl. Tz. 1.15 OECD-Leitlinien). Bei der Analyse der Bp. sollen allerdings auch Unterschiede angepaßt werden, die im Rahmen der Wiederverkaufspreisme￾thode von untergeordneter Bedeutung sind. So betont die Bp., daß aufgrund kleinerer Paßformen in Italien der deutsche Vertreiber eine höhere Rohge￾winnspanne als andere Unternehmen in der Richtsatzsammlung erzielen müßte. Es ist aber gerade der Vorzug der Wiederverkaufspreismethode gegen- über der Preisvergleichsmethode, daß Produktunterschiede eine eher geringe Rolle spielen (vgl. 2.17 OECD-Leitlinien; Sec. 1.482-3(c)(3)(ii)(B) US-Regs.). Zudem beachtet die Bp. nicht die Vergleichsgruppe, nämlich deutsche Ver￾treiber, die vermutlich die gleichen Paßformen vertreiben. Die Anpassung an die Vergleichsgruppe wird außerdem mit einem erhöhten Vertriebsrisiko begründet. Die Lieferunzuverlässigkeit und der einge￾schränkte Abnehmerkreis im oberen Marktsegment würden nach Auffassung der Bp. einen Risikozuschlag erforderlich machen. Dem ist grundsätzlich zu￾Außensteuerrecht Verrechnungspreise anhand Betriebsvergleich 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1595 IWB Nr. 1 vom 12. 1. 2000 - 17 -

zustimmen, da ein unabhangiger Vertreiber fur ein erhohtes Risiko im Markt eine Risikopramie fordern wurde und insofern auch eine hohere Rohgewinn- marge erzielen miTe Es ist dabei jedoch nicht ersichtlich, inwieweit die Bp lberpruft hat, ob der Lieferant tatsachlich unzuverlassig war oder ob di inpassung nur auf einem allgemeinen Vorurteil beruht. Die Bp. wird fragen lassen mussen, ob in Zukunft Anpassungen danach vorzunehmen sind wo der Lieferant sitzt, etwa nach dem Motto: Norditalien Zuschlag fur leichte bleauverlassigkeit-Suditalien Zuschlag fur hohe Unzuverlassigkeit Zudem nicht Unternehmen in der Richtsatzsammlung ahnlichen Risiken ausgesetzt sind Beispielsweise durften die meisten GroBhandler Waren aus Niedriglohn landern beziehen, die in der Regel eine geringere Lieferzuverlassigkeit haben. SchlieBlich sei angemerkt, daB die auswahl der Unterschiede eher willkurlich nmutet und auch die Quantifizierung der Unterschiede mit 5% in keiner Veise nachvollziehbar ist Es drang sich dem Leser der starke Verdacht auf, lab hier ein bestimmtes Ergebnis begruindet werden muTe Neben diesem Ansatz basierte die Bp. ihr Ergebnis auf Rohgewinnmargen von vier Vergleichsunternehmen. wie bereits dargestellt, ist der Ansatz bereits aus formellen Grunden unzulassig. Allerdings erscheinen uns auch materiell Zweifel an der Richtigkeit der Vorgehensweise angebracht Die Analyse ba siert auf nur vier Vergleichsunternehmen Da die rohgewinnmarge sehr sen- sibel auf Unterschiede in den Funktionen, Risiken und der Kapitalausstat g reagiert, erscheint es fraglich, ob eine Analyse, die auf einer derartig einen grundgesamtheit basiert, Ruckschlusse auf die Angemessenheit der Rohgewinnspanne des Stpfl zulaBt Den Verfassern sind Falle bekannt, bei lenen die Fin Verw Analysen fuir nicht sachgerecht hielt, weil die vergleichs gruppe aus nur 15 bis 20 Unternehmen bestand 3. Wiederverkaufspreismethode des Gerichts Das FG lente die Ermittlung der bp. bzw. des Fa ab Das Fg ermittelte die Hohe der vGA auf Basis von eigenen Uberlegungen. Das Gericht bediente sich zur bestimmung dabei ebenfalls der wiederverkaufspreismethode, verwen lete allerdings Transaktionen des Stpfl. mit fremden Dritten. Die vertriebs- esellschaft bezog- wenn auch in einem sehr geringen Umfang- Waren von drei unverbundenen Gesellschaften Das FG erkannte die Notwendigkeit von Anpassungen von Unterschieden zwischen den Transaktionen und fuhrte benfalls eine vergleichbarkeitsanalyse durch So analysierte das FG insge- samt drei Transaktionen mit den Fremdfirmen O, P und Q Mit der Firma P erzielte die Vertriebsgesellschaft eine Rohgewinnmarge von 24%. Nach Bereinigung des Skontoabzugs, die dem Stpf. von der Firma P gewahrt wurde, erhohte sich die Marge auf 28%. Gegenuber der Transaktion mit dem verbundenen Unternehmen identifizierte das gericht zwei Unter- schiede, die nach Ansicht des Gerichts eine Anpassung rechtfertigten Zum einen gewahrte der konzernverbundene Lieferant der Vertriebsgesellschaft in um 120 Tage langres Zahlungsziel. Zum anderen wurden die Rechnungen an die Kunden fur Konzernprodukte von dem verbundenen Unternehmen er- stellt, wahrend fur die P-Produkte diese Funktion von der vertriebsgesell haft wahrgenommen wurde. Fur die zusatzlich ausgeubten Funktioner chatzte das FG einen Abschlag von 4%, so daB sich auf Basis dieser Trans- ktion ein vergleichbarer Rohgewinn von 24% ergab. Ahnlich schatzte das Gericht die zwei anderen Transaktionen mit den Firmen Q und o, mit denen 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1596

zustimmen, da ein unabhängiger Vertreiber für ein erhöhtes Risiko im Markt eine Risikoprämie fordern würde und insofern auch eine höhere Rohgewinn￾marge erzielen müßte. Es ist dabei jedoch nicht ersichtlich, inwieweit die Bp. überprüft hat, ob der Lieferant tatsächlich unzuverlässig war oder ob die Anpassung nur auf einem allgemeinen Vorurteil beruht. Die Bp. wird sich fragen lassen müssen, ob in Zukunft Anpassungen danach vorzunehmen sind, wo der Lieferant sitzt, etwa nach dem Motto: Norditalien Zuschlag für leichte Unzuverlässigkeit - Süditalien Zuschlag für hohe Unzuverlässigkeit. Zudem bleibt unklar, inwieweit Unterschiede zur Vergleichsgruppe bestehen bzw. ob nicht Unternehmen in der Richtsatzsammlung ähnlichen Risiken ausgesetzt sind. Beispielsweise dürften die meisten Großhändler Waren aus Niedriglohn￾ländern beziehen, die in der Regel eine geringere Lieferzuverlässigkeit haben. Schließlich sei angemerkt, daß die Auswahl der Unterschiede eher willkürlich anmutet und auch die Quantifizierung der Unterschiede mit 5% in keiner Weise nachvollziehbar ist. Es drängt sich dem Leser der starke Verdacht auf, daß hier ein bestimmtes Ergebnis begründet werden mußte. Neben diesem Ansatz basierte die Bp. ihr Ergebnis auf Rohgewinnmargen von vier Vergleichsunternehmen. Wie bereits dargestellt, ist der Ansatz bereits aus formellen Gründen unzulässig. Allerdings erscheinen uns auch materiell Zweifel an der Richtigkeit der Vorgehensweise angebracht. Die Analyse ba￾siert auf nur vier Vergleichsunternehmen. Da die Rohgewinnmarge sehr sen￾sibel auf Unterschiede in den Funktionen, Risiken und der Kapitalausstat￾tung reagiert, erscheint es fraglich, ob eine Analyse, die auf einer derartig kleinen Grundgesamtheit basiert, Rückschlüsse auf die Angemessenheit der Rohgewinnspanne des Stpfl. zuläßt. Den Verfassern sind Fälle bekannt, bei denen die FinVerw Analysen für nicht sachgerecht hielt, weil die Vergleichs￾gruppe aus nur 15 bis 20 Unternehmen bestand. 3. Wiederverkaufspreismethode des Gerichts Das FG lehnte die Ermittlung der Bp. bzw. des FA ab. Das FG ermittelte die Höhe der vGA auf Basis von eigenen Überlegungen. Das Gericht bediente sich zur Bestimmung dabei ebenfalls der Wiederverkaufspreismethode, verwen￾dete allerdings Transaktionen des Stpfl. mit fremden Dritten. Die Vertriebs￾gesellschaft bezog - wenn auch in einem sehr geringen Umfang - Waren von drei unverbundenen Gesellschaften. Das FG erkannte die Notwendigkeit von Anpassungen von Unterschieden zwischen den Transaktionen und führte ebenfalls eine Vergleichbarkeitsanalyse durch. So analysierte das FG insge￾samt drei Transaktionen mit den Fremdfirmen O, P und Q. Mit der Firma P erzielte die Vertriebsgesellschaft eine Rohgewinnmarge von 24%. Nach Bereinigung des Skontoabzugs, die dem Stpfl. von der Firma P gewährt wurde, erhöhte sich die Marge auf 28%. Gegenüber der Transaktion mit dem verbundenen Unternehmen identifizierte das Gericht zwei Unter￾schiede, die nach Ansicht des Gerichts eine Anpassung rechtfertigten. Zum einen gewährte der konzernverbundene Lieferant der Vertriebsgesellschaft ein um 120 Tage längeres Zahlungsziel. Zum anderen wurden die Rechnungen an die Kunden für Konzernprodukte von dem verbundenen Unternehmen er￾stellt, während für die P-Produkte diese Funktion von der Vertriebsgesell￾schaft wahrgenommen wurde. Für die zusätzlich ausgeübten Funktionen schätzte das FG einen Abschlag von 4%, so daß sich auf Basis dieser Trans￾aktion ein vergleichbarer Rohgewinn von 24% ergab. Ähnlich schätzte das Gericht die zwei anderen Transaktionen mit den Firmen Q und O, mit denen 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1596 - 18 -