《税法——转移定价》英文参考文献：07 Countries_15 Verrechnungspreise im belgischen Steuerrecht

Verrechnungspreise 5 Verrechnungspreise im belgischen Steuerrecht von Dr. Stephan Rasch und Dr. Achim Roeder, M.A., Deloitte Touche, Dusseldorf Geltungsbereich: Belgien. Rechtsgrundlagen: Art. 26, 54, 55, 344 Code de sur les revenues/Wetboek der 03v28.6.19 rmehmen,ABI EG 1990 NR. n ze wsnnberichtigungen zwischen verbundenen U W吗5282c3m8 Literatur: Andersen/Sonck, Belgium's first Transfer Pricing Guidelines 36: Bing world, Tax Management Transfer Pricin 19835 tax Nr.8-9/200 . 1S. 1587: Kuck hoff/schreib s/ aiwen b the Internationally accepted, At Arm's Length Standard in Belgian Tax Law regar- g Multinational Groups of Companies, Intertax 1995, 558: R asch, Konzern- ilateralen und europaischen EU Arbitration Convention, TMTP Nr 9/2 relines TMtp 999, 16; Revised APA Program New Office seen making process more flexibl L. Allgemeines Mit Datum vom 28. 6. 1999 hat das belgische Finanzministerium zum ersten Mal Richtlinien in Form eines Rundschreibens fur die prufung von Verrech- nungspreisen bei verbundenen Unternehmen veroffentlicht Nach der Inten- tion der Verfasser sollen die Betriebsprufer durch die neuen Richtlinien fur Verrechnungspreisprobleme sensibilisiert werden, um gegebenenfalls auf di em gebiet eine umfassende Prufung durchzufuhren Nachdem Belgien bis zur Veroffentlichung dieser Richtlinien die Verrechnungspreisprufung sehr ng am Einzelfall orientiert hatte, sah sich die belgische Finanzverwaltung bereits erwahnten Grund, der Bp eine Hilfestellung fur die verrechnungs preisprifung an die Hand rdi gte Verrechnungspreise der wichtigsten Han- war einer der Hauptgruinde das aggres ivere Vorgehen auf dem gebiet delspartner Belgiens und der Staaten, mit denen Belgien DBA abgeschloss at, die eine Klausel entsprechend Art. 9 Abs. 2 OECD-MA enthalten(. B Rumanien, Russland, Sudafrika) Nachdem Belgien seinen Vorbehalt, Art. 9 IWB Nr 8 vom 25. 4. 2001

Steuerrecht Verrechnungspreise 5 Belgien Gruppe 2 · Seite 219 Verrechnungspreise im belgischen Steuerrecht von Dr. Stephan Rasch und Dr. Achim Roeder, M.A., Deloitte & Touche, Düsseldorf Geltungsbereich: Belgien. Rechtsgrundlagen: Art. 26, 54, 55, 344 Code des impoˆts sur les revenues/Wetboek der Inkomstenbelasting 1992; Circulaire Administrative AFZ 98/003 v. 28. 6. 1999; OECD-Bericht 1995: Verrechnungspreisgrundsätze für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen; Übereinkommen Nr. 90/436/EWG über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Un￾ternehmen, ABl EG 1990 NR. L 225, S. 10. Literatur: A n d e r s e n / S o n c k , Belgium’s first Transfer Pricing Guidelines: Re￾sponding to a changing world, Tax Management Transfer Pricing Report (TMTP), Nr. 12/1999, 36; B i z a c , Transfer of Profits: The new Article 26 of the Belgian Income Tax Code and Article 57 of the French General Tax Code — Siamese Twins?, Intertax 1993, 351 ff.; B o u u a e r t / R o s e n f e l d , Belgium, The Tax Treatment of Transfer Pricing, IBFD, Stand: 27. Lfg. September 2000; Cauwenbergh/ Van Honste´ , The Belgian Transfer Pricing Circular of 28 June 1999: The end of the „Pragmatic Approach“ of Transfer Pricing in Belgium?, Intertax Nr. 8-9/2000, 309; D e C r e m , New Administrative Transfer Pricing Guidelines, International Transfer Pricing Journal (ITPJ) 11-12/1999, 265; D e C r e m , Transfer Pricing Documentation, ITPJ 5-6/1998, 138; Deloitte Touche Tohmatsu, Strategy Matrix for Global Transfer Pricing; Kimbal/Van der Voorde/Van Haelst, Belgium, in: Robert Feinschreiber, Transfer Pricing International, A Country-by￾Country Guide, New York, 2000, Kap. 19; K r o p p e n / E i g e l s h o v e n , Die Bestimmung angemessener Verrechnungspreise mit Hilfe des externen Betriebsver￾gleichs, IWB F. 3, Gr. 1 S. 1587; K u c k h o f f / S c h r e i b e r , Quo vadis Fremd￾vergleich?, IStR 1999, 513; P e e t e r s / C a u w e n b e r g h , Implementation of the Internationally accepted ,At Arm’s Length’ Standard in Belgian Tax Law regar￾ding Multinational Groups of Companies, Intertax 1995, 558; Rasch, Konzern￾verrechnungspreise im nationalen, bilateralen und europäischen Steuerrecht, Köln 2001, S. 212 ff.; V e r l i n d e n / B o o n e , Belgium’s procedures for implementing EU Arbitration Convention, TMTP Nr. 9/2000; Tax Authority issues first Guidelines to Inspectors for Transfer Pricing Audits, TMTP Nr. 8/1999, 45; Belgian Ministry of Finance’s Transfer Pricing Guidelines, TMTP, Nr. 12/1999, 16; Revised APA Program, New Office seen making process more flexible, TMTP Nr. 10/2000, 9. I. Allgemeines Mit Datum vom 28. 6. 1999 hat das belgische Finanzministerium zum ersten Mal Richtlinien in Form eines Rundschreibens für die Prüfung von Verrech￾nungspreisen bei verbundenen Unternehmen veröffentlicht. Nach der Inten￾tion der Verfasser sollen die Betriebsprüfer durch die neuen Richtlinien für Verrechnungspreisprobleme sensibilisiert werden, um gegebenenfalls auf die￾sem Gebiet eine umfassende Prüfung durchzuführen. Nachdem Belgien bis zur Veröffentlichung dieser Richtlinien die Verrechnungspreisprüfung sehr eng am Einzelfall orientiert hatte, sah sich die belgische Finanzverwaltung insbesondere aus dreierlei Gründen zum Tätigwerden veranlasst. Neben dem bereits erwähnten Grund, der Bp eine Hilfestellung für die Verrechnungs￾preisprüfung an die Hand zu geben, war einer der Hauptgründe das aggres￾sivere Vorgehen auf dem Gebiet der Verrechnungspreise der wichtigsten Han￾delspartner Belgiens und der Staaten, mit denen Belgien DBA abgeschlossen hat, die eine Klausel entsprechend Art. 9 Abs. 2 OECD-MA enthalten (z. B. Rumänien, Russland, Südafrika). Nachdem Belgien seinen Vorbehalt, Art. 9 IWB Nr. 8 vom 25. 4. 2001 - 385 -

Abs. 2 OECD-MA nicht in seine DBA aufzunehmen, aufgegeben hat, sieht sich auch die belgische Finanzverwaltung in Zukunft dem Problem korres pondierender Gewinnberichtigungen in den Fallen ausgesetzt, in denen in deren Vertragsstaaten eine Gewinnkorrektur aufgrund einer Verrech ungspreisberichtigung vorgenommen wird. Zudem kann sich die gleiche echtsfolge aufgrund der zum 1. 1. 1995 in Kraft getretenen Schiedskonven- tion ergeben. SchlieBlich haben insbesondere in den letzten Jahren eine er- hebliche Anzahl von europaischen Staaten(so etwa Danemark, die Nieder- lande, Frankreich, GroBbritannien, Portugal)umfangreiche Richtlinien ver- offentlicht oder werden dies in naher Zukunft tun Allerdings beschaftigen sich die belgischen Richtlinien nur mit der Situation und der Gewinnkorrektur verbundener Unternehmen Sie erortern nicht die Abgrenzung im Verhaltnis eines Stammhauses zur Betriebsstatte. Diese P blematik soll in einem weiteren Rundschreiben untersucht werden. Die nanzverwaltung hat weiterhin Rich tlinien a ngekundigt, in denen anwe gen fur spezielle Verrechnungspreisprobleme behandelt werden II. Inhalt des rundschreibens Das Rundschreiben vom 28. 6. 1999 umfasst zwei Kapitel sowie zwei An- hange. In der Einfuhrung betonen die verfasser, dass die wachsende bedeu en und der zunehmende waren- und Dienst. hem offensiven und einem defensive Aspekt der verrechnungso schet F tungsverkehr innerhalb dieser Unternehmen eine starker beachtung erforderten. Unterschieden wird zwis efensive Ansatz bezieht sich dabei auf die Verpflichtung der Finanzverwal tung, korrespondierende Berichtigungen unter den dem Art. 9 OECD-MA DBA und der eu-Scl vorzunehmen Der offensive Aspekt, der Gegenstand der Richtlinien ist, beschreibt die Mog- lichkeit der belgischen Finanzverwaltung, Berichtigungen wegen unange- nessener Verrechnungspreisgestaltung vorzunehmen Das erste Kapitel gibt daher einen Uberblick uber die nationalen Normen. anhand derer eine richtigung vorgenommen werden kann Es setzt sich weiter mit dem verhalt is zwischen den belgischen DBa und dem belgischen nationalen Recht aus einander. Am Ende werden verfahrensrechtliche Aspekte wie die Beweislast bei Verrechnungspreisen und der Gebrauch von Vergleichsunternehmen im Rahmen einer Fremdvergleichsanalyse durchleuchtet as zweite Kapitel beschaftigt sich mit der praktischen Vorgehensweise bei der Verrechnungspreisprufung Dabei wird zunachst herausgearbeitet, wann die Finanzbeamten sich uberhaupt veranlasst sehen sollten, eine umfassende Bp hinsichtlich der Verrechnungspreise durchzufuhren Ebenso wird im zwei- ten Kapitel die wichtigkeit der genauen Beurteilung des jeweiligen Waren- nd Dienstleistungsverkehrs betont Um einen Fremdvergleich durchfuhren zu konnen, kommt es danach entscheidend auf eine analyse von Funktionen, Risiken und der mit dem Austausch in Zusammenhang stehenden immater ellen Wirtschaftsguter an Der erste Anhang enthalt eine Checkliste fur eine Funktions-und Risikoana- rend der zweite anhang eine ausfuhrliche (56-seitige) Zusammen. sung der Kapitel I bis v der OECD-Richtlinien von 1995 aufweist. Diese starke inhaltliche Bezugnahme spricht bereits dafur, dass die prufung de errechnungspreise durch die belgische Finanzverwaltung auf Basis der 5 Belgien Gruppe 2. Seite 220

Abs. 2 OECD-MA nicht in seine DBA aufzunehmen, aufgegeben hat, sieht sich auch die belgische Finanzverwaltung in Zukunft dem Problem korres￾pondierender Gewinnberichtigungen in den Fällen ausgesetzt, in denen in anderen Vertragsstaaten eine Gewinnkorrektur aufgrund einer Verrech￾nungspreisberichtigung vorgenommen wird. Zudem kann sich die gleiche Rechtsfolge aufgrund der zum 1. 1. 1995 in Kraft getretenen Schiedskonven￾tion ergeben. Schließlich haben insbesondere in den letzten Jahren eine er￾hebliche Anzahl von europäischen Staaten (so etwa Dänemark, die Nieder￾lande, Frankreich, Großbritannien, Portugal) umfangreiche Richtlinien ver- öffentlicht oder werden dies in naher Zukunft tun. Allerdings beschäftigen sich die belgischen Richtlinien nur mit der Situation und der Gewinnkorrektur verbundener Unternehmen. Sie erörtern nicht die Abgrenzung im Verhältnis eines Stammhauses zur Betriebsstätte. Diese Pro￾blematik soll in einem weiteren Rundschreiben untersucht werden. Die Fi￾nanzverwaltung hat weiterhin Richtlinien angekündigt, in denen Anweisun￾gen für spezielle Verrechnungspreisprobleme behandelt werden. II. Inhalt des Rundschreibens Das Rundschreiben vom 28. 6. 1999 umfasst zwei Kapitel sowie zwei An￾hänge. In der Einführung betonen die Verfasser, dass die wachsende Bedeu￾tung multinationaler Unternehmen und der zunehmende Waren- und Dienst￾leistungsverkehr innerhalb dieser Unternehmen eine stärkere Beachtung der Verrechnungspreisgestaltung erforderten. Unterschieden wird zwischen ei￾nem offensiven und einem defensiven Aspekt der Verrechnungspreise. Der defensive Ansatz bezieht sich dabei auf die Verpflichtung der Finanzverwal￾tung, korrespondierende Berichtigungen unter den dem Art. 9 OECD-MA entsprechenden Artikeln der belgischen DBA und der EU-Schiedskonvention vorzunehmen. Der offensive Aspekt, der Gegenstand der Richtlinien ist, beschreibt die Mög￾lichkeit der belgischen Finanzverwaltung, Berichtigungen wegen unange￾messener Verrechnungspreisgestaltung vorzunehmen. Das erste Kapitel gibt daher einen Überblick über die nationalen Normen, anhand derer eine Be￾richtigung vorgenommen werden kann. Es setzt sich weiter mit dem Verhält￾nis zwischen den belgischen DBA und dem belgischen nationalen Recht aus￾einander. Am Ende werden verfahrensrechtliche Aspekte wie die Beweislast bei Verrechnungspreisen und der Gebrauch von Vergleichsunternehmen im Rahmen einer Fremdvergleichsanalyse durchleuchtet. Das zweite Kapitel beschäftigt sich mit der praktischen Vorgehensweise bei der Verrechnungspreisprüfung. Dabei wird zunächst herausgearbeitet, wann die Finanzbeamten sich überhaupt veranlasst sehen sollten, eine umfassende Bp hinsichtlich der Verrechnungspreise durchzuführen. Ebenso wird im zwei￾ten Kapitel die Wichtigkeit der genauen Beurteilung des jeweiligen Waren￾und Dienstleistungsverkehrs betont. Um einen Fremdvergleich durchführen zu können, kommt es danach entscheidend auf eine Analyse von Funktionen, Risiken und der mit dem Austausch in Zusammenhang stehenden immateri￾ellen Wirtschaftsgüter an. Der erste Anhang enthält eine Checkliste für eine Funktions- und Risikoana￾lyse, während der zweite Anhang eine ausführliche (56-seitige) Zusammen￾fassung der Kapitel I bis V der OECD-Richtlinien von 1995 aufweist. Diese starke inhaltliche Bezugnahme spricht bereits dafür, dass die Prüfung der Verrechnungspreise durch die belgische Finanzverwaltung auf Basis der 5 Belgien Gruppe 2 · Seite 220 - 386 -

Steuerrecht 5 Gruppe 2. Seite 221 OECD-Richtlinien vorgenommen werden sollte, da eine Konkretisierung des Fremdvergleichs und damit auch der anzuwendenden Methoden im belgi- schen steuerrecht fehlt Ill. Verfahrensrechtliche Aspekte 1. Beweislast und Secret Comparables Wie in den meisten anderen Jurisdiktionen auch, tragt die belgische Finanz verwaltung die Beweislast fur die Angemessenheit der Verrechnungspreise Das Rundschreiben gibt einen kurzen Uberblick uber mogliche Beweismittel um das angemessene Einkommen des Stpfl. zu bestimmen. Den Nachweis dass die Verrechnungspreise nicht dem Fremdvergleich entsprechen, kann die Finanzverwaltung, gestutzt auf Art. 340 CIR, anhand aller vorhandenen be weismittel fuhren(Urkunds-/Zeugenbeweis, gesetzliche und tatsachliche Vermutung). Den Beweis wird die Finanzverwaltung regelmaBig anhand einer und die zugrundeliegenden Tatsachen mussen bekannt und zulassig sein diesem Zusammenhang stellt sich das Problem, dass Fremdvergleichsdaten rables), nicht als Grundlage einer tatsachlichen Vermutung etwa in der Form des anscheinsbeweises herangezogen werden konnen. Diese Informationen konnen nicht als bekannt und zulassig gelten Ebenso versperrt auch das bel- gische Steuergeheimnis der Finanzverwaltung den Weg, Daten aus Steuerer klarungen fur einen Fremdvergleich offen zu legen Die Richtlinien erlauben der Finanzverwaltung jedoch, systematisch Informationen bezuglich der eographischen Lage der Unternehmen, der Geschaftstatigkeit sowie der rung des zu prufenden Unternehmens innerhalb der Gruppe aus den nicht offentlichen Informationen zu erstellen. um Branchenwerte zu ermit- 2. Dokumentation Der Erlass definiert an keiner Stelle explizit besondere Anforderungen an die Dokumentation. Allerdings stellen die verfasser an verschiedenen Stellen (vgl. Circulaire AFZ 98/003, III1, III.4.A, III. 4.A )heraus, dass der Stpfl durch eine vollstandige Dokumentation der Verrechnungspreisgestaltung mfangreiche Bp auf diesem Gebiet verhindern kann. Zu beachten ist, dass dem Stpfl. keine Anleitung gegeben wird, welche Elemente eine solche Do kumentation enthalten muss, um als vollstandig angesehen zu werden. Die eschreibung der Dokumentation ist sehr allgemein gehalten (vgl a. a und erheblicher(Circulaire AFZ 98/003, III 1)bzw. von zuverlassiger Doku mentation(a a O, III.4. A). An anderer Stelle wird im Zusammenhang mit der Bewertung von immateriellen Wirtschaftsgutern gefordert, dass die Analyse des Stpfl. durch eine Dokumentation belegt wird, die eine ausreichend starke Beweiskraft begruindet(aa O, III.4. A) Da die belgischen Richtlinien einen starken Bezug zu den OECD-Richtlinien aufweisen, erscheint es angemessen, auch den Umfang der Dokumentation an den OECD-Vorgaben(Kapitel V-Nachweise)zu messen(vgl. Deloitte Tou che Tohmatsu, Strategy Matrix, S. 14 f. Andersen/Sonck, aa O, S. 42). Auch besteht keine Verpflichtung einer zeitnahen Dokumentation. Wenn auch die IWB Nr 8 vom 25. 4. 2001

OECD-Richtlinien vorgenommen werden sollte, da eine Konkretisierung des Fremdvergleichs und damit auch der anzuwendenden Methoden im belgi￾schen Steuerrecht fehlt. III. Verfahrensrechtliche Aspekte 1. Beweislast und Secret Comparables Wie in den meisten anderen Jurisdiktionen auch, trägt die belgische Finanz￾verwaltung die Beweislast für die Angemessenheit der Verrechnungspreise. Das Rundschreiben gibt einen kurzen Überblick über mögliche Beweismittel, um das angemessene Einkommen des Stpfl. zu bestimmen. Den Nachweis, dass die Verrechnungspreise nicht dem Fremdvergleich entsprechen, kann die Finanzverwaltung, gestützt auf Art. 340 CIR, anhand aller vorhandenen Be￾weismittel führen (Urkunds-/Zeugenbeweis, gesetzliche und tatsächliche Vermutung). Den Beweis wird die Finanzverwaltung regelmäßig anhand einer tatsächlichen Vermutung führen. Diese muss überzeugend und bestimmt sein und die zugrundeliegenden Tatsachen müssen bekannt und zulässig sein. In diesem Zusammenhang stellt sich das Problem, dass Fremdvergleichsdaten, die auf den Sachverhalten unbekannter Stpfl. beruhen (sog. secret compa￾rables), nicht als Grundlage einer tatsächlichen Vermutung etwa in der Form des Anscheinsbeweises herangezogen werden können. Diese Informationen können nicht als bekannt und zulässig gelten. Ebenso versperrt auch das bel￾gische Steuergeheimnis der Finanzverwaltung den Weg, Daten aus Steuerer￾klärungen für einen Fremdvergleich offen zu legen. Die Richtlinien erlauben der Finanzverwaltung jedoch, systematisch Informationen bezüglich der geographischen Lage der Unternehmen, der Geschäftstätigkeit sowie der Eingliederung des zu prüfenden Unternehmens innerhalb der Gruppe aus den nicht öffentlichen Informationen zu erstellen, um Branchenwerte zu ermit￾teln. 2. Dokumentation Der Erlass definiert an keiner Stelle explizit besondere Anforderungen an die Dokumentation. Allerdings stellen die Verfasser an verschiedenen Stellen (vgl. Circulaire AFZ 98/003, III.1, III.4.A., III.4.A.) heraus, dass der Stpfl. durch eine vollständige Dokumentation der Verrechnungspreisgestaltung umfangreiche Bp auf diesem Gebiet verhindern kann. Zu beachten ist, dass dem Stpfl. keine Anleitung gegeben wird, welche Elemente eine solche Do￾kumentation enthalten muss, um als vollständig angesehen zu werden. Die Beschreibung der Dokumentation ist sehr allgemein gehalten (vgl. Andersen/Sonck, a. a. O., S. 42). Das Rundschreiben spricht von vollständiger und erheblicher (Circulaire AFZ 98/003, III.1) bzw. von zuverlässiger Doku￾mentation (a. a. O., III.4.A). An anderer Stelle wird im Zusammenhang mit der Bewertung von immateriellen Wirtschaftsgütern gefordert, dass die Analyse des Stpfl. durch eine Dokumentation belegt wird, die eine ausreichend starke Beweiskraft begründet (a. a. O., III.4.A.). Da die belgischen Richtlinien einen starken Bezug zu den OECD-Richtlinien aufweisen, erscheint es angemessen, auch den Umfang der Dokumentation an den OECD-Vorgaben (Kapitel V — Nachweise) zu messen (vgl. Deloitte Tou￾che Tohmatsu, Strategy Matrix, S. 14 f.; Andersen/Sonck, a. a. O, S. 42). Auch besteht keine Verpflichtung einer zeitnahen Dokumentation. Wenn auch die Steuerrecht Verrechnungspreise 5 Belgien Gruppe 2 · Seite 221 IWB Nr. 8 vom 25. 4. 2001 - 387 -

OECD-Richtlinien keine Mindestanforderungen aufstellen, sollten fur eine Fremdvergleichsanaly a folgende Informationen vorhanden sein: Dar- ellung des Geschaftsfeldes (vgl. OECD-Richtlinien, Tz. 5. 18 lit. a), organi t b), Beschreibung der gewahIten Verrechnungspreismethode (vgl. OECD Richtlinien, TZ 5.19), Art und Umfang der Geschafte, die der Steuerpflichtige mit auslandischen verbundenen Unternehmen tatigt (vgl. OECD-Richtlinien Tz 5.18 lit. e), Darstellung vergleichbarer Transaktionen, wirtschaftliche 3. Weitere Aspekte Als weitere Moglichkeit zur Informationserlangung und zum Informations- austausch neben der Dokumentation des Stpfl sieht der Erlass die Durchfuh- ung von Simultanbetriebsprufungen vor Fraglich ist, ob davon in der Praxis tsachlich Gebrauch gemacht werden wird. Zu achten ist schlieBlich noch darauf, dass die richtlinien keinen Tag des Inkrafttretens enthalten. Es ist emnach nicht vollkommen auszuschlieben. dass die richtlinien ruckwir end angewendet w IV. Praktische Anwendung Die Richtlinien stellen zu Beginn des zweiten Kapitels heraus, dass a priori ein ur geringes Risiko fur eine Gewinnverlagerung aufgrund von verrechnungs preismanipulationen gegeben sein soll, sofern der Stpfl. eine Dokumentation vorlegt, aus der die Fremdvergleichskonformitat seiner Verrechnungspre politik hervorgeht. Im umgekehrten Fall hingegen, dass der Stpfl. nur eine nzureichende und oberfachliche Dokumentation der Verrechnungspreisge- tatung vorlegen kann, sollte der Betriebsprufer der Prufung der Verrech thenken Daher steht kumentation nach Ansicht der Verfasser des Rundschreibens im eigenen, vi- talen Interesse der Stpfl (Circulaire, AFZ 98/003, III 1. ) Auch wenn das bel gische Steuerrecht wie bereits dargelegt- keine expliziten Dokument ionsanforderungen aufstellt, ist der Stpfl somit gehalten, eine Dokumer tion seiner Verrechnungspreise vorzubereiten Eine grundliche Prufung muss hingegen stattfinden, wenn sich eine der achfolgenden Finanzkennzahlen in erheblichem MaBe anda roBen unterscheidet, die fur die jeweilige Branche ver sind: Bruttogewinn/Nettogewinn, Nettogewinn/Umsatz, tive Kosten/ Umsatz, Bruttogewinn/operative Kosten, operativer Gewinn/eingesetztes Kapital. Eine Uberprufung des verrechnungspreissystems des Stpfl. hat mit der Be timmung der Charakteristika des Leistungs-/Lieferungsaustausches zu be- n, wobei die Unterschiede zu den herangezogenen Transaktionen von ergleichsunternehmen zu beachten sind. Entsprechend den Vorgaben der OECD (vgl. OECD-Richtlinien, Tz 1.20 ff. ist dazu eine Funktions- und Risikoanalyse vorzunehmen Im Einzelnen sind die tatsachlichen Funktionen die von jeder Gliedgesellschaft des Konzerns ausgeubt werden, zu bestimmen Nach dem Erlass sind dabei insbes. folgende Funktionen zu unterscheiden (Circulaire AFZ 98/003, III. 2. B c): Forschung und Entwicklung, Produktion, ogistik Allerdings wurde eine solche grobe Rasterung der unterschiedlichen Funktionen oftmals nicht den tatsachlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten 5 Belgien Gruppe 2. Seite 222

OECD-Richtlinien keine Mindestanforderungen aufstellen, sollten für eine Fremdvergleichsanalyse u. a. folgende Informationen vorhanden sein: Dar￾stellung des Geschäftsfeldes (vgl. OECD-Richtlinien, Tz. 5.18 lit. a), organi￾satorische Strukturen des Unternehmens (vgl. OECD-Richtlinien, Tz. 5.18 lit. b), Beschreibung der gewählten Verrechnungspreismethode (vgl. OECD￾Richtlinien, Tz. 5.19), Art und Umfang der Geschäfte, die der Steuerpflichtige mit ausländischen verbundenen Unternehmen tätigt (vgl. OECD-Richtlinien, Tz. 5.18 lit. e), Darstellung vergleichbarer Transaktionen, wirtschaftliche Analyse. 3. Weitere Aspekte Als weitere Möglichkeit zur Informationserlangung und zum Informations￾austausch neben der Dokumentation des Stpfl. sieht der Erlass die Durchfüh￾rung von Simultanbetriebsprüfungen vor. Fraglich ist, ob davon in der Praxis tatsächlich Gebrauch gemacht werden wird. Zu achten ist schließlich noch darauf, dass die Richtlinien keinen Tag des Inkrafttretens enthalten. Es ist demnach nicht vollkommen auszuschließen, dass die Richtlinien rückwir￾kend angewendet werden. IV. Praktische Anwendung Die Richtlinien stellen zu Beginn des zweiten Kapitels heraus, dass a priori ein nur geringes Risiko für eine Gewinnverlagerung aufgrund von Verrechnungs￾preismanipulationen gegeben sein soll, sofern der Stpfl. eine Dokumentation vorlegt, aus der die Fremdvergleichskonformität seiner Verrechnungspreis￾politik hervorgeht. Im umgekehrten Fall hingegen, dass der Stpfl. nur eine unzureichende und oberflächliche Dokumentation der Verrechnungspreisge￾staltung vorlegen kann, sollte der Betriebsprüfer der Prüfung der Verrech￾nungspreise größere Beachtung schenken. Daher steht eine vollständige Do￾kumentation nach Ansicht der Verfasser des Rundschreibens im eigenen, vi￾talen Interesse der Stpfl. (Circulaire, AFZ 98/003, III.1.). Auch wenn das bel￾gische Steuerrecht — wie bereits dargelegt — keine expliziten Dokumenta￾tionsanforderungen aufstellt, ist der Stpfl. somit gehalten, eine Dokumenta￾tion seiner Verrechnungspreise vorzubereiten. Eine gründliche Prüfung muss hingegen stattfinden, wenn sich eine der nachfolgenden Finanzkennzahlen in erheblichem Maße von den Standard￾größen unterscheidet, die für die jeweilige Branche veröffentlicht worden sind: Bruttogewinn/Nettogewinn, Nettogewinn/Umsatz, operative Kosten/ Umsatz, Bruttogewinn/operative Kosten, operativer Gewinn/eingesetztes Kapital. Eine Überprüfung des Verrechnungspreissystems des Stpfl. hat mit der Be￾stimmung der Charakteristika des Leistungs-/Lieferungsaustausches zu be￾ginnen, wobei die Unterschiede zu den herangezogenen Transaktionen von Vergleichsunternehmen zu beachten sind. Entsprechend den Vorgaben der OECD (vgl. OECD-Richtlinien, Tz. 1.20 ff.) ist dazu eine Funktions- und Risikoanalyse vorzunehmen. Im Einzelnen sind die tatsächlichen Funktionen, die von jeder Gliedgesellschaft des Konzerns ausgeübt werden, zu bestimmen. Nach dem Erlass sind dabei insbes. folgende Funktionen zu unterscheiden (Circulaire AFZ 98/003, III.2.B.c): Forschung und Entwicklung, Produktion, Lagerhaltung, Verkauf und Vertrieb, Marketing, Verwaltungsleistungen und Logistik. Allerdings würde eine solche grobe Rasterung der unterschiedlichen Funktionen oftmals nicht den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten 5 Belgien Gruppe 2 · Seite 222 - 388 -

Steuerrecht 5 n einer Unternehmensgruppe entsprechen, so dass moglicherweise weitere Teilfunktionen berucksichtigt werden mussen So wie die OECD-Richtlinien schreibt auch der Erlass vor, dass eine analyse fur den vergleich mit den Transaktionen unabhangiger Unternehmen zu fin- den. Beispielhaft I nennen die belgischen Richtlinien operativen Strukturen der Gruppe, Beschreibung der Aktivitaten der nung und Entwicklung ( Transaktionen und de raglichen Finanzielle Risiken(Wechselkursan- derungen, Zinsanderungen) Analyse der Funktione jedes Gruppenunternehmen Produl Gewichtung der ubernommenen Funk- Analyse der wichtigsten immateriellen Wirtschaftsguter, Umstande und Geschaftsstrategien Auch hier zeigt sich die Nahe zu den OECD-Richtlinien(Tz 1.30). So werden die wirtschaftlichen Umstande etwa anhand der groBe des Marktes, der ge graphischen Lage und auch aufgrund der Wettbewerbsintensitat auf dem Markt bestimmt (vgl. Circulaire AFZ 98/003, III C a ) Daneben sollen zur nalyse vergleichbarer Verhaltnisse auch die eingesetzten immateriellen Wirtschaftsguter verglichen werden. Das Rundschreiben unterscheidet fol- gende immaterielle wirtschaftsguter fur die Produktion: Forschung und Entwicklung, Technisches Know-How Warenzeichen und Patente, Sonstige fur das Marketing: Warenzeichen und Firmenname, Reputation des Un ternehmens, Vertriebsnetzwerk, After-Sales Service, Schulungsmoglich- fur beide Bereiche: Zugang zum Kapitalmark V. wurdigung des Rundschreibens Wahrend bis zum Erlass des rundschreibens im jahre 1999 bei der ausl des Fremdvergleichsprinzip im Rahmen des Art. 26 CIR sowie der anderen setzt sich nun ein am interna Standpunkt durch. Die subjektive Sichtweise hat sich bisher dadurch ausge- zeichnet, dass es den Finanzverwaltungen und gegebenenfalls den gerichten blag, einen Preis festzulegen, der einen Gestaltungsmissbrauch verhindert Insbesondere hat dies die Einbeziehung der Merkmale des Einzelfalls erfor- dert (vgl. etwa Bizac, Intertax 1993, 351, 370; Peters/Cauwenbergh, Intertax IWB Nr 8 vom 25. 4. 2001

in einer Unternehmensgruppe entsprechen, so dass möglicherweise weitere Teilfunktionen berücksichtigt werden müssen. So wie die OECD-Richtlinien schreibt auch der Erlass vor, dass eine Analyse der Funktionen und Risiken vorgenommen werden muss, um eine Grundlage für den Vergleich mit den Transaktionen unabhängiger Unternehmen zu fin￾den. Beispielhaft nennen die belgischen Richtlinien Funktionsanalyse Risikoanalyse — Überblick über die rechtlichen und operativen Strukturen der Gruppe, — Beschreibung der Aktivitäten der Gruppe, — Bestimmung der konzerninternen Transaktionen und der vertraglichen Beziehungen, — Analyse der Funktionen und Risiken jedes Gruppenunternehmens, — Gewichtung der übernommenen Funk￾tionen, — Analyse der wichtigsten immateriellen Wirtschaftsgüter, — weitere, die Vergleichbarkeit beeinflus￾sende Faktoren wie wirtschaftliche Umstände und Geschäftsstrategien. — Marktrisiken (Änderungen bzgl. Kosten, Preis und Lagerhaltung), — Forschung und Entwicklung (wer trägt das Risiko einer fehlgeschlage￾nen Forschung und Entwicklung?), — Finanzielle Risiken (Wechselkursän￾derungen, Zinsänderungen), — Forderungsausfall, — Produkthaftungsrisiken etc. Auch hier zeigt sich die Nähe zu den OECD-Richtlinien (Tz. 1.30). So werden die wirtschaftlichen Umstände etwa anhand der Größe des Marktes, der geo￾graphischen Lage und auch aufgrund der Wettbewerbsintensität auf dem Markt bestimmt (vgl. Circulaire AFZ 98/003, III.C.a.). Daneben sollen zur Analyse vergleichbarer Verhältnisse auch die eingesetzten immateriellen Wirtschaftsgüter verglichen werden. Das Rundschreiben unterscheidet fol￾gende immaterielle Wirtschaftsgüter: — für die Produktion: Forschung und Entwicklung, Technisches Know-How, Warenzeichen und Patente, Sonstige; — für das Marketing: Warenzeichen und Firmenname, Reputation des Un￾ternehmens, Vertriebsnetzwerk, After-Sales Service, Schulungsmöglich￾keiten; — für beide Bereiche: Zugang zum Kapitalmarkt. V. Würdigung des Rundschreibens Während bis zum Erlass des Rundschreibens im Jahre 1999 bei der Auslegung des Fremdvergleichsprinzip im Rahmen des Art. 26 CIR sowie der anderen einschlägigen belgischen Normen von einer sog. subjektiven, eher fallbezo￾genen Betrachtungsweise ausgegangen wurde, setzt sich nun ein am interna￾tional anerkannten dealing-at-arm’s-length Prinzip orientierter objektiver Standpunkt durch. Die subjektive Sichtweise hat sich bisher dadurch ausge￾zeichnet, dass es den Finanzverwaltungen und gegebenenfalls den Gerichten oblag, einen Preis festzulegen, der einen Gestaltungsmissbrauch verhindert. Insbesondere hat dies die Einbeziehung der Merkmale des Einzelfalls erfor￾dert (vgl. etwa Bizac, Intertax 1993, 351, 370; Peters/Cauwenbergh, Intertax Steuerrecht Verrechnungspreise 5 Belgien Gruppe 2 · Seite 223 IWB Nr. 8 vom 25. 4. 2001 - 389 -

1995, 558, 563, vgl. auch Rasch, a. a. O, S. 212 ff. ) Das belgische Steuerrecht- endet sich nunmehr der bestin ng angemess der grundlage des arms-length Prinzips zu Im Vordergrund steht dabei die Vergleichbarkeit mit der tatigkeit fremder Unternehmen(fur eine ausfuhrli- che analyse vgl. Cauwenbergh/ Van Honste, Intertax 2000, 311 ff.) as fallbezogen ausgerichtete System fuhrte zu erhohter rechtsunsicherheit Sowohl die Finanzverwaltung als auch die unternehmen hatten schwierig keiten, die Angemessenheit eines Verrechnungspreises im Voraus zu bestim- en, da keine Klarheit daruber bestand, ob die gewahlte Verrechnungspreis- methode im belgischen Steuerrecht anwendbar war und welche Dokumenta tionsanforderungen zu erfullen warer Der Erlass der Finanzverwaltung wird in der Literatur durchaus positiv auf enommen, wenn etont wird, dass es sich zunachst lediglich um der ersten Schritt der belgischen Finanzverwaltung handelt (vgl. De Crem, ITP. 1999, 265, 268; Andersen/ Sonck, TMTP Nr. 12/1999, 36, 42). Allerdings wird kritisiert, dass die Umkehr von einer eher subjektiv orientierten Einzelfall- sich die bisherige Rechtsprechung und die bisherige Praxis der Finanzver- waltung-und damit das Verhalten der Stpfl -an der Einzelfallbetrachtung orientiert haben Wenig hilfreich sei auch, dass der Erlass nicht die anwend baren Verrechnungspreismethoden erlautere esonders problematisch erscheint- auch vor dem Hintergrund der Diskus- sion des Urteils des FG DusseldorfV.8. 12. 1998(6K 3661/93, DStR 1999, 787) im deutschen Steuerrecht (vgl. dazu nur Kroppen/Eigelshoven, IWB F 3 Gr. S 1587; Kuckhoff/ Schreiber, IStR 1999, 513)-,dass anonymisierte Ver- gleichsdaten von den belgischen Finanzbehorden verwendet werden durfen. Dies beschneidet in besonderem MaBe die Rechte der Stpf, da diesen die Moglichkeit genommen wird, die vergleichbarkeit der von der Finanzverwal ng gewahlten Fremdvergleichsdaten zu uberprufen. Es wird daher vorge- chlagen, die Verwendung anonymisierter Vergleichsdaten nur in den Fallen zuzulassen. in denen ein Missbrauch von daten- etwa durch Wettbewerber drone(Cauwenbergh/Honste, Intertax 2000, 309, 321) Zu betonen ist auch, dass das belgische Finanzministerium den erlass vom 28. 6. 1999 unter dem Eindruck der aufkommenden Aktivitat der gesetzgeber in Europa und weltweit veroffentlicht hat und insbesondere furchtet, durch Verrechnungspreisberichtigungen der Finanzbehorden anderer Lander Ein- buBen im belgischen Steueraufkommen hinnehmen zu mussen Dies scheint uch der grund dafur zu sein, von dem bisherigen -eher subjektiv zu inter- pretierenden- Einzelfallansatz zu einem aus Sicht der Finanzverwaltung 19. 3). Es wird sich zeigen mussen, ob die kuinftigen Richtlinien eine Konkre- sierung des fremdvergleichsgrundsatz leisten konnen. Dabei wird beson ders darauf zu achten sein, ob und inwiefern sich Abweichungen von den Vorgaben der OECD-Richtlinien Der Stpfl. hat sich angesichts des Rundschreibens vor allem auf richten: Die belgische Finanzverwaltung wird kunftig verstarkt die Richtlinien in diesem Punkt noch wenig aussagekraftig sind 5 Belgien

1995, 558, 563, vgl. auch Rasch, a. a. O., S. 212 ff.). Das belgische Steuerrecht￾wendet sich nunmehr der Bestimmung angemessener Verrechnungspreise auf der Grundlage des arm’s-length Prinzips zu. Im Vordergrund steht dabei die Vergleichbarkeit mit der Tätigkeit fremder Unternehmen (für eine ausführli￾che Analyse vgl. Cauwenbergh/Van Honste´, Intertax 2000, 311 ff.). Das fallbezogen ausgerichtete System führte zu erhöhter Rechtsunsicherheit. Sowohl die Finanzverwaltung als auch die Unternehmen hatten Schwierig￾keiten, die Angemessenheit eines Verrechnungspreises im Voraus zu bestim￾men, da keine Klarheit darüber bestand, ob die gewählte Verrechnungspreis￾methode im belgischen Steuerrecht anwendbar war und welche Dokumenta￾tionsanforderungen zu erfüllen waren. Der Erlass der Finanzverwaltung wird in der Literatur durchaus positiv auf￾genommen, wenn auch betont wird, dass es sich zunächst lediglich um den ersten Schritt der belgischen Finanzverwaltung handelt (vgl. De Crem, ITPJ 1999, 265, 268; Andersen/Sonck, TMTP Nr. 12/1999, 36, 42). Allerdings wird kritisiert, dass die Umkehr von einer eher subjektiv orientierten Einzelfall￾betrachtung zu einem eher objektiven Ansatz zu Problemen führen wird, da sich die bisherige Rechtsprechung und die bisherige Praxis der Finanzver￾waltung — und damit das Verhalten der Stpfl. — an der Einzelfallbetrachtung orientiert haben. Wenig hilfreich sei auch, dass der Erlass nicht die anwend￾baren Verrechnungspreismethoden erläutere. Besonders problematisch erscheint — auch vor dem Hintergrund der Diskus￾sion des Urteils des FG Düsseldorf v. 8. 12. 1998 (6 K 3661/93, DStR 1999, 787) im deutschen Steuerrecht (vgl. dazu nur Kroppen/Eigelshoven, IWB F. 3 Gr. 1 S. 1587; Kuckhoff/Schreiber, IStR 1999, 513) —, dass anonymisierte Ver￾gleichsdaten von den belgischen Finanzbehörden verwendet werden dürfen. Dies beschneidet in besonderem Maße die Rechte der Stpfl., da diesen die Möglichkeit genommen wird, die Vergleichbarkeit der von der Finanzverwal￾tung gewählten Fremdvergleichsdaten zu überprüfen. Es wird daher vorge￾schlagen, die Verwendung anonymisierter Vergleichsdaten nur in den Fällen zuzulassen, in denen ein Missbrauch von Daten — etwa durch Wettbewerber — drohe (Cauwenbergh/Honste´, Intertax 2000, 309, 321). Zu betonen ist auch, dass das belgische Finanzministerium den Erlass vom 28. 6. 1999 unter dem Eindruck der aufkommenden Aktivität der Gesetzgeber in Europa und weltweit veröffentlicht hat und insbesondere fürchtet, durch Verrechnungspreisberichtigungen der Finanzbehörden anderer Länder Ein￾bußen im belgischen Steueraufkommen hinnehmen zu müssen. Dies scheint auch der Grund dafür zu sein, von dem bisherigen — eher subjektiv zu inter￾pretierenden — Einzelfallansatz zu einem aus Sicht der Finanzverwaltung „aggressiveren“ Ansatz zu wechseln (Kimball/Voorde/Haelst, a. a. O., Kap. 19.3). Es wird sich zeigen müssen, ob die künftigen Richtlinien eine Konkre￾tisierung des Fremdvergleichsgrundsatz leisten können. Dabei wird beson￾ders darauf zu achten sein, ob und inwiefern sich Abweichungen von den Vorgaben der OECD-Richtlinien ergeben. Der Stpfl. hat sich angesichts des Rundschreibens vor allem auf eines einzu￾richten: Die belgische Finanzverwaltung wird künftig verstärkt ihr Augen￾merk auf die Prüfung der Angemessenheit von Verrechnungspreisen richten. Um Berichtigungen zu vermeiden, sollte der Stpfl. eine geeignete Dokumen￾tation seiner Verrechnungspreise vorhalten, wenngleich festzustellen ist, dass die Richtlinien in diesem Punkt noch wenig aussagekräftig sind. e 5 Belgien Gruppe 2 · Seite 224 - 390 -