《税法——转移定价》英文参考文献：02 Documentation_20 Aktuelle Fragen der Verrechnungspreisdokumentation：Unternehmenscharakterisierung und Methodenwahl in den Verwaltungsgrundstze-Verfahren

Betriebs-Berater(BB) 62/8. I Heft7 12 Februar 2007 STEUERRECHT3. Aktuelle Fragen der Verrechnungspreisdokumentation I Rasch I Rettinger Dr. Stephan Rasch, Rechtsanmwalt, und Dipl. -Vw. Frederik Rettinger, Miinchen Aktuelle Fragen der Verrechnungspreisdokumentation Unternehmenscharakterisierung und Methodenwahl in den Verwaltungsgrundsatze-Verfahren In Betriebspruifungen wird die Frage der Angemessenheit kon- Die Bestandteile()und(2)haben deskriptiven Charakter Unse- zerninterner, grenzuberschreitender verrechnungspreise zu- rer Einschatzung nach sollte die erstellung den Steuerpflichtigen nehmend starker beleuchtet. Dies ist die Folge der Vorschriften, im Regelfall nicht vor grofere Probleme stellen, da die entspre- die der deutsche Gesetzgeber in den letzten Jahren verabschie. chenden Informationen im Unternehmen vorhanden sein soll- det hat Finanzverwaltung, Steuerpflichtige und steuerberater ten. Sorgfalt ist jedoch bei der Zusammenstellung der wesentli- stehen hierbei vor umfangreichen Vorgaben, nach denen die chen immateriellen Wirtschaftsguter geboten, die im Rahmen der ngemessenheit der Verrechnungspreise zu dokumentieren Darstellung der Geschaftsbeziehungen zu erfolgen hat. Die Allo- ist. Unternehmenscharakterisierung und Methodenwahl als kation von immateriellen Wirtschaftsgutern innerhalb des Kon- Elemente der okonomischen Verrechnungspreisanalysestellen zernverbundes ist entscheidend fur die Funktions-und Risikoana- in der Praxis eine besondere Herausforderung dar. lyse und die Unternehmenscharakterisierung. Der Bestandteil der Sachverhaltsdokumentation, die Funktions-und Risikoanaly I. Einfuhrung ist die grundlage fur die Angemessenheitsdokumentation Dem internationalen Trend folgend hat der deutsche Gesetzgeber und somit von zentraler Bedeutung fur die Unternehmenscharak- in den letzten Jahren verscharfte Vorschriften zur Dokumentati. terisierung und fur die Wahl der Verrechnungspreismethode den unternehmen erlassen. Die am 12.4. 2005 veroffentlichten ll. Angemessenheitsdokumentation Verwaltungsgrundsatze-Verfahren (Vwg.-Verfahren)sind der vor- Die Angemessenheitsdokumentation besteht aus der Unterneh- laufige Schlusspunkt dieser Bemuhungen. Sie enthalten die In- menscharakterisierung, aus der Wahl der Methode und aus der an- terpretation der deutschen Verrechnungspreisvorschriften durch wendung der gewahlten Methoden(d h der okonomischen Ana- die Finanzverwaltung.2 Wenngleich die Vwg -Verfahren nur die lyse). Die Angemessenheit mentation muss das, ernsthafte Be. Finanzverwaltung binden, ist es Steuerpflichtigen zu empfehlen, muhen"des Steuerpflichtigen belegen, dass er bei der Bestimmung sich mit deren Inhalt vertraut zu machen seine Verrechnungspreise und somit bei der Ermittlung der steuerli In der Literatur und in den Stellungnahmen zu den Entwurfen chen Einkunfte den Fremdvergleichsgrundsatz beachtet hat. wurden die vwg-Vertahren kritisch aufgenommen. Die Analy- 1. Unternehmenscharakterisierung und Mitwirkungspflichten auseinander. Im vorliegenden Beitrag a)OECD-Grundsatze: Routineunternehmen stehen Fragen der Dokumentationspraxis im Mittelpunkt. An ind Strategietrager and von Beispielen werden typische Fragestellungen beleuchtet, Grundlegendes Element der Angemessenheitsdokumentation ist mit denen sich Steuerpflichtige und Berater seit gut eineinhalb die Erstellung von Funktions- und Risikoanalysen der verbunde Jahren konfrontiert sehen. So wird etwa die frage der Zulassigkeit der transaktionsbezogenen Nettomargenmethode(TNMM)analy- 1 Grundsatze fur die prufung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahe stehenden siert. Diese Methode sehen Teile der deutschen Finanzverwaltung nach wie vor kritisch Sie spielt jedoch in der internationalen Do- ings-und Mitwirkungspflichten, Berichtigungen sowie auf verstandigung umentationspraxis eine groBe Rolle. Deshalb werden ause wahlte Aspekte der deutschen Dokumentationsvorschriften in Abs. 3. 162 Abs. 3 und 4 Ao sowie die gauf2v die das bundesfinanzministeri- len internationalen Zusammenhang eingeordnet Besondere Be um auf der Grundlage dess 90 Abs. 3 Satz 5 AO erlassen hat. rucksichtigung finden dabei die OECD-Verrechnungspreisgrund 3 Vgl. dazu mit zahlreichen Nachweisen die Kommentierung von Schreiber Erlau- erfahren, in: Kropp en(Hrsg. ) Hand- satze von 1995, an denen sich die nationalen verrechnungs buch Internationale Verrechnungspreise, VerwGr. Verf. preisvorschriften vieler Lander orientieren. erwaltungsgrundsatze-Verfahren, IWB 2005, Fach 3 Gruppe 1, S. 2113-2118 ll. Sachverhaltsdokumentation 5 Vgl. Weinert u a, Dokumentation von Verrechnungspreislisten: Ausgewahlte Aspekte der Verwaltungsgrundsatze-Verfahren (Teil I), IStR 2005, 714(717) Eine Verrechnungspreisdokumentation besteht aus einer Sachver 6 Organisation fur wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung: Verrech- Itsdokumentation und einer Angemessenheitsdokumentati- nungspreisgrundsatze fur multinationale Unternehmen und Steuerverwaltun- gen, Paris 1995, deutsche Ubersetz on. Die Sachverhaltsdokumentation setzt sich zusammen aus gl Frischmuth, Verrechnungspreisvorschriften und Dokumentationspflichten im europaischen Vergleich -ein Uberblick, IWB 2005, Fach 11 Gruppe 2, 1. allgemeinen Informationen uber Beteiligungsverhaltnisse, Ge 699-704 8 Abs. 2 GAufzV, Tz 3.4.11 Vwg--Verfahren. 9 s1 Abs. I und 3 GAufaV, Tz. 3.4.12 Vwg--Verfahren. 2. Darstellung der geschaftsbeziehungen zu nahe stehenden Per- 10. $4 GAufzV, Tz. 3.4.11.2-3.4.11.5 Vwg-Verfahren. 11§4Nr.2 b Gauzy. 12 4 Nr 3a GAufzv, Tz. 3.4. 11.4 Vwg-Verfahren. 3. Funktions-und Risikoanalyse. o 13 $4 Nr. 4a GAufzv, Tz. 3.4.12.1 Vwg-Verfahren

Betriebs-Berater (BB) | 62. Jg. | Heft 7 | 12. Februar 2007 STEUERRECHT 353 Aktuelle Fragen der Verrechnungspreisdokumentation | Rasch | Rettinger Dr. Stephan Rasch, Rechtsanwalt, und Dipl.-Vw. Frederik Rettinger, Mnchen Aktuelle Fragen der Verrechnungspreisdokumentation: Unternehmenscharakterisierung und Methodenwahl in den Verwaltungsgrundstze-Verfahren In Betriebsprfungen wird die Frage der Angemessenheit kon￾zerninterner, grenzberschreitender Verrechnungspreise zu￾nehmend strker beleuchtet. Dies ist die Folge der Vorschriften, die der deutsche Gesetzgeber in den letzten Jahren verabschie￾det hat. Finanzverwaltung, Steuerpflichtige und Steuerberater stehen hierbei vor umfangreichen Vorgaben, nach denen die Angemessenheit der Verrechnungspreise zu dokumentieren ist. Unternehmenscharakterisierung und Methodenwahl als Elemente der konomischen Verrechnungspreisanalyse stellen in der Praxis eine besondere Herausforderung dar. I. Einfhrung Dem internationalen Trend folgend hat der deutsche Gesetzgeber in den letzten Jahren verschrfte Vorschriften zur Dokumentati￾on von grenzberschreitenden Transaktionen von nahe stehen￾den Unternehmen erlassen. Die am 12. 4. 2005 verffentlichten Verwaltungsgrundstze-Verfahren (Vwg.-Verfahren) sind der vor￾lufige Schlusspunkt dieser Bemhungen.1 Sie enthalten die In￾terpretation der deutschen Verrechnungspreisvorschriften durch die Finanzverwaltung.2 Wenngleich die Vwg.-Verfahren nur die Finanzverwaltung binden, ist es Steuerpflichtigen zu empfehlen, sich mit deren Inhalt vertraut zu machen. In der Literatur und in den Stellungnahmen zu den Entwrfen wurden die Vwg.-Verfahren kritisch aufgenommen3 . Die Analy￾sen setzen sich u. a. mit kritischen Punkten bei den Ermittlungs￾und Mitwirkungspflichten auseinander.4 Im vorliegenden Beitrag stehen Fragen der Dokumentationspraxis im Mittelpunkt. An￾hand von Beispielen werden typische Fragestellungen beleuchtet, mit denen sich Steuerpflichtige und Berater seit gut eineinhalb Jahren konfrontiert sehen. So wird etwa die Frage der Zulssigkeit der transaktionsbezogenen Nettomargenmethode (TNMM) analy￾siert. Diese Methode sehen Teile der deutschen Finanzverwaltung nach wie vor kritisch. Sie spielt jedoch in der internationalen Do￾kumentationspraxis eine große Rolle.5 Deshalb werden ausge￾whlte Aspekte der deutschen Dokumentationsvorschriften in den internationalen Zusammenhang eingeordnet. Besondere Be￾rcksichtigung finden dabei die OECD-Verrechnungspreisgrund￾stze von 19956 , an denen sich die nationalen Verrechnungs￾preisvorschriften vieler Lnder orientieren.7 II. Sachverhaltsdokumentation Eine Verrechnungspreisdokumentation besteht aus einer Sachver￾haltsdokumentation8 und einer Angemessenheitsdokumentati￾on.9 Die Sachverhaltsdokumentation setzt sich zusammen aus 1. allgemeinen Informationen ber Beteiligungsverhltnisse, Ge￾schftsbetrieb und Organisationsaufbau, 2. Darstellung der Geschftsbeziehungen zu nahe stehenden Per￾sonen und 3. Funktions- und Risikoanalyse.10 Die Bestandteile (1) und (2) haben deskriptiven Charakter. Unse￾rer Einschtzung nach sollte die Erstellung den Steuerpflichtigen im Regelfall nicht vor grßere Probleme stellen, da die entspre￾chenden Informationen im Unternehmen vorhanden sein soll￾ten. Sorgfalt ist jedoch bei der Zusammenstellung der wesentli￾chen immateriellen Wirtschaftsgter geboten, die im Rahmen der Darstellung der Geschftsbeziehungen zu erfolgen hat.11 Die Allo￾kation von immateriellen Wirtschaftsgtern innerhalb des Kon￾zernverbundes ist entscheidend fr die Funktions- und Risikoana￾lyse und die Unternehmenscharakterisierung. Der Bestandteil (3) der Sachverhaltsdokumentation, die Funktions- und Risikoanaly￾se12, ist die Grundlage fr die Angemessenheitsdokumentation und somit von zentraler Bedeutung fr die Unternehmenscharak￾terisierung und fr die Wahl der Verrechnungspreismethode. III. Angemessenheitsdokumentation Die Angemessenheitsdokumentation besteht aus der Unterneh￾menscharakterisierung, aus der Wahl der Methode und aus der An￾wendung der gewhlten Methoden (d.h. der konomischen Ana￾lyse). Die Angemessenheitsdokumentationmuss das „ernsthafte Be￾mhen“ des Steuerpflichtigen belegen, dass er bei der Bestimmung seine Verrechnungspreise und somit bei der Ermittlung der steuerli￾chen Einknfte den Fremdvergleichsgrundsatz beachtet hat.13 1. Unternehmenscharakterisierung a) OECD-Grundstze: Routineunternehmen und Strategietrger Grundlegendes Element der Angemessenheitsdokumentation ist die Erstellung von Funktions- und Risikoanalysen der verbunde- 1 Grundstze fr die Prfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahe stehenden Personenmit grenzberschreitenden Geschftsbeziehungen in Bezug auf Ermitt￾lungs- und Mitwirkungspflichten, Berichtigungen sowie auf Verstndigungs￾und EU-Schiedsverfahren (Verwaltungsgrundstze-Verfahren) vom 12. 4. 2005. 2 Rechtliche Grundlage der deutschen Dokumentationspflichten sind die §§ 90 Abs. 3, 162 Abs. 3 und 4 AO sowie die GAufzV, die das Bundesfinanzministeri￾um auf der Grundlage des § 90 Abs. 3 Satz 5 AO erlassen hat. 3 Vgl. dazu mit zahlreichen Nachweisen die Kommentierung von Schreiber, Erlu￾terungen zu den Verwaltungsgrundstze Verfahren, in: Kroppen (Hrsg.), Hand￾buch Internationale Verrechnungspreise, VerwGr. Verf. 4 Kroppen/Rasch, Aufzeichnungspflichten fr internationale Verrechnungspreise – Verwaltungsgrundstze-Verfahren, IWB 2005, Fach 3 Gruppe 1, S. 2113–2118. 5 Vgl. Wehnert u. a., Dokumentation von Verrechnungspreislisten: Ausgewhlte Aspekte der Verwaltungsgrundstze-Verfahren (Teil I), IStR 2005, 714 (717). 6 Organisation fr wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung: Verrech￾nungspreisgrundstze fr multinationale Unternehmen und Steuerverwaltun￾gen, Paris 1995, deutsche bersetzung: Kln 1996. 7 Vgl. Frischmuth, Verrechnungspreisvorschriften und Dokumentationspflichten im europischen Vergleich – ein berblick, IWB 2005, Fach 11 Gruppe 2, 699–704. 8 § 1 Abs. 2 GAufzV, Tz. 3.4.11 Vwg.-Verfahren. 9 § 1 Abs. 1 und 3 GAufzV, Tz. 3.4.12 Vwg.-Verfahren. 10 § 4 GAufzV, Tz. 3.4.11.2-3.4.11.5 Vwg.-Verfahren. 11 § 4 Nr. 2b GAufzV. 12 § 4 Nr. 3a GAufzV, Tz. 3.4.11.4 Vwg.-Verfahren. 13 § 4 Nr. 4a GAufzV, Tz. 3.4.12.1 Vwg.-Verfahren.

354STEUERRECHT Betriebs-Berater(BB) 62 /8.I Heft7 12 Februar 2007 Rasch I Ettinger Aktuelle Fragen der verrechnungspreisdokumentation nen Unternehmen, deren konzerninterne Verrechnungspreise zu Von Seiten der deutschen Finanzverwaltung wird argumentiert, dokumentieren sind. Wesentliche Kriterien einer Funktions- dass sich diese Strukturierung aus dem a Residualsansatz" herlei- ind Risikoanalyse sind nach den OECD-Grundsatzen ublicher- ten lasse Dieser sei schon im Weisbuch des Internal Revenue Ser weise folgende Punkte vice(IRS)aus dem Jahr 1988 verankert. 5 Unserer Auffassung i. Routinefunktionen vs. wesentliche, erfolgskritische Funktio. nach lasst sich die von der Finanzverwaltung vorgesehene Eintei- lung aus dem Weisbuch jedoch nicht ableiten. 26 ii.hohe Risiken vs. geringe Risiken, iii. Einsatz von Wirtschaftsgutern in hohem vs in geringem Um- fanglun Routinefunktioner wirtschaftsguter in gerin- dardmethoden nicht iv. Struktur und Organisation des Konzerns. 8 gem Umfang Geringe, stabile Gewinne Nachweis der Vergleichbar Folgt man den gegenubergestellten Punkten i. bis iii, ergeben ch zwei idealtypische Unternehmen TNMM nicht anwendbar C Central Entrepreneur Unternehmen mit Routinefunktion und ter in groBem -Ausnahme: abgrenzbare Strategietrager materielle Wirtschaftsguter -Profit Split moglich Ein Unternehmen mit Routinefunktion tragt nur sehr be- Mitteluntermehmen Komplexere Funktionen- TNMM nicht anwendbar schrank Risiken und setzt wirtschaftsguter nur in geringem Coheres Risiko Umfang ein. Analog zu Geschaften zwischen fremden Dritten Kein Entrepreneur hatte ein solches Routineunternehmen innerhalb eines konzerns lur Anspruch auf einen beschrankten (aber stetigen)Ertrag. Nach den OECD-Grundsatzen sind Beispiele fur Routineunter Bei der Unternehmenscharakterisierung kann man davon ausge- nehmen reine Vertriebsunternehmen mit geringen Risiken oder hen, dass in der okonomischen Realitat Unternehmen unter- Produktions- und Forschungsunternehmen, die auf Auftragsbasis tatig sind.20 men mit minimalen Risiken einerseits bis zu Strategietragern an- dererseits. Um die Vergleichbarkeit von Transaktionen und /oder Zweites idealtypisches Unternehmen ist ein so genannter Strate- Brutto-/Nettomargen sicher zu stellen, werden fur die Verrech- gietrager Central Entrepreneur"), der zentrale Funktionen aus- nungspreisanalyse die Funktions- und Risikoprofile des zu doku fuhr, wesentliche Risiken ubernimmt und in grofem Umfang mentierenden Unternehmens und der(potenziellen) vergleichs Wirtschaftsguter einsetzt. Innerhalb eines Konzerns sind imma- unternehmen gegenuber gestellt. Fur den Steuerpflichtigen erge- rielle Wirtschaftsguter und Know-how regelmabig im Besitz des ben sich aus der dreifachen Kategorisierung der Unternehmen in Strategietragers. Prinzipiell kann als Trager der Geschaftsstrategie Vwg -Verfahren zwei wesentliche Problemkreise eines Konzerns somit jede funktional geeignete und mit entspre- die damit die volle marktverantwortung tragt. 22 Korrespondie--Konsistenz von Verrechnungspreissystemen und -dokumenta- rend zu den Funktionen und Risiken wird dem Strategietrager ein groBerer Anteil vom Konzernergebnis zugewiesen (in Abhangig. aa)Abgrenzungsprobleme bei den Unternehmenstypen keit vom Eintritt moglicher Risiken)bzw. das Residuum nach Ver In den Vwg -Verfahren wird der Untermehmenstyp , Mittelunter nehmen"als Residuum definiert. Alle Unternehmen, die weder b)Verwaltungsgrundsatze-Verfahren: Routineunternehmen Strategietrager und zusatzlich, Mittelunternehmen" 14 $4 Nr 3a GAufzV, Tz. 3.4. 11.4 Vwg-Verfahren. 15 OECD-Grundsatze In den Vwg.-Verfahren werden hingegen drei Unternehmensty 16Tz2.1.23OEC pen unterschieden: 17 Tz 1.22 OECD-Grundsa 18 Tz. 1. 20 OECD-Grundsatzs Unternehmen mit Routinefunktionen 19 Tz. 1.25 OECD-Grundsatze: vgl. auch Tz 3. 4.10.2a)Vwg--Verfahren Kritisch Strategietrager( Central Entrepreneur")und hierzu: Finsterwalder, Einkunftsabgrenzung bei grenzuberschreitenden Ge- Mittelunternehmen"die den beiden ersten Kategorien nicht 20 >chaftsbeziehungen, DStR 2005, 765(768) zugeordnet werden konnen. 21 Vgl. Borstell: ABC der Verrechnungspreise, in: Vogele/Borstel/Engler, Hand- buch der Verrechnungspreise, S 24, sowie Borstell: Lieferungen von Gutern und Die Kategorie , Mittelunternehmen"ist eine Besonderheit der deut- Waren, in: vOgele/BorstellyEngler, Handbuch der Verrechnungspreise, Tz. N chen verrechnungspreisregeln. Eine solche Kategorie findet sich n Vergleich zu den OECD-Grundsatzen eder in den OECD-Grundsatzen noch in den Verrechnungspreis- 22 Borstell, in: Vogele/ Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise,Tz.N regeln anderer Industriestaaten Auch das vom sog Gemeinsamen EU-Verrechnungspreisforum(EU Joint Transfer Pricing Forum)er- 23 2. 3. 4.10.2 Vwg- Verfahren. In der Literatur werden.Mittelunternehmen" arbeitete Konzept der ,EU Transfer Pricing Documentation"(EU 714(717))oder, Hybrid-Unternehmen"(Bremm/Tuchia, Dokumentation von Ver- TPD) sieht eine solche Einteilung in keiner Weise vor. Das Konzept echnungspreisen: zur Strukturierung der Angemessenheitsanalyse IStR 2006, des mittelunternehmens findet sich dort nicht Es stellt sich daher 499(500f ))bezeichnet. die Frage, wie das nationale Konzept mit dem vom Rat und der EU. 24 EntschlieBung des Rates und der im Rat vereinigten Vertreter de der Mitgliedstaaten vom 27. 6. 2006 zu einem Verhaltenskodex Kommission beschlossenen verhaltenskodex 4 in Ubereinstim- ition fuir verbundene unternehmen in der mung gebracht werden kann Union (EU TPD), ABIEU 2006C 176/0 25 So z.B. Naumann, Statement zu den neuen Verwaltungsgrundsatzen aus Sicht Wenn sich ein Steuerpflichtiger entscheidet, dem EU TPD-Kon- waltung, in: Dokumentation von ven zept zu folgen, ist fraglich, ob ihm daraus Nachteile entstehen punkte der neuen Verwaltungsgrundsatze-Verfahren, hg. von Pricewaterhouse- durfen, dass er die vorgesehene Unternehmenseinteilung nac Coopers AG, S3-5(4) 26 Internal Revenue Service(IRS), A Study of Intercompany Pricing under Section nationalen Verwaltungsanweisungen nicht befolgt 482 of the Code(1988 White Paper), Discussion Draft, 1988

354 STEUERRECHT Betriebs-Berater (BB) | 62. Jg. | Heft 7 | 12. Februar 2007 Rasch | Rettinger | Aktuelle Fragen der Verrechnungspreisdokumentation nen Unternehmen, deren konzerninterne Verrechnungspreise zu dokumentieren sind.14 Wesentliche Kriterien einer Funktions￾und Risikoanalyse sind nach den OECD-Grundstzen blicher￾weise folgende Punkte: i. Routinefunktionen vs. wesentliche, erfolgskritische Funktio￾nen15, ii. hohe Risiken vs. geringe Risiken16, iii. Einsatz von Wirtschaftsgtern in hohem vs. in geringem Um￾fang17 und iv. Struktur und Organisation des Konzerns.18 Folgt man den gegenbergestellten Punkten i. bis iii., ergeben sich zwei idealtypische Unternehmen: – Unternehmen mit Routinefunktion und – Strategietrger. Ein Unternehmen mit Routinefunktion trgt nur sehr be￾schrnkt Risiken und setzt Wirtschaftsgter nur in geringem Umfang ein. Analog zu Geschften zwischen fremden Dritten htte ein solches Routineunternehmen innerhalb eines Konzerns nur Anspruch auf einen beschrnkten (aber stetigen) Ertrag.19 Nach den OECD-Grundstzen sind Beispiele fr Routineunter￾nehmen reine Vertriebsunternehmen mit geringen Risiken oder Produktions- und Forschungsunternehmen, die auf Auftragsbasis ttig sind.20 Zweites idealtypisches Unternehmen ist ein so genannter Strate￾gietrger („Central Entrepreneur“), der zentrale Funktionen aus￾fhrt, wesentliche Risiken bernimmt und in großem Umfang Wirtschaftsgter einsetzt.21 Innerhalb eines Konzerns sind imma￾terielle Wirtschaftsgter und Know-how regelmßig im Besitz des Strategietrgers. Prinzipiell kann als Trger der Geschftsstrategie eines Konzerns somit jede funktional geeignete und mit entspre￾chender Substanz ausgestattete Gesellschaft bestimmt werden, die damit die volle Marktverantwortung trgt.22 Korrespondie￾rend zu den Funktionen und Risiken wird dem Strategietrger ein grßerer Anteil vom Konzernergebnis zugewiesen (in Abhngig￾keit vom Eintritt mglicher Risiken) bzw. das Residuum nach Ver￾gtung der Routinefunktionen. b) Verwaltungsgrundstze-Verfahren: Routineunternehmen, Strategietrger und zustzlich „Mittelunternehmen“ In den Vwg.-Verfahren werden hingegen drei Unternehmensty￾pen unterschieden: – Unternehmen mit Routinefunktionen, – Strategietrger („Central Entrepreneur“) und – „Mittelunternehmen“, die den beiden ersten Kategorien nicht zugeordnet werden knnen.23 Die Kategorie „Mittelunternehmen“ ist eine Besonderheit der deut￾schen Verrechnungspreisregeln. Eine solche Kategorie findet sich weder in den OECD-Grundstzen noch in den Verrechnungspreis￾regeln anderer Industriestaaten. Auch das vom sog. Gemeinsamen EU-Verrechnungspreisforum (EU Joint Transfer Pricing Forum) er￾arbeitete Konzept der „EU Transfer Pricing Documentation“ (EU TPD) sieht eine solche Einteilung in keiner Weise vor. Das Konzept des Mittelunternehmens findet sich dort nicht. Es stellt sich daher die Frage, wie das nationale Konzept mit dem vom Rat und der EU￾Kommission beschlossenen Verhaltenskodex24 in bereinstim￾mung gebracht werden kann. Wenn sich ein Steuerpflichtiger entscheidet, dem EU TPD-Kon￾zept zu folgen, ist fraglich, ob ihm daraus Nachteile entstehen drfen, dass er die vorgesehene Unternehmenseinteilung nach nationalen Verwaltungsanweisungen nicht befolgt. Von Seiten der deutschen Finanzverwaltung wird argumentiert, dass sich diese Strukturierung aus dem „Residualsansatz“ herlei￾ten lasse. Dieser sei schon im Weißbuch des Internal Revenue Ser￾vice (IRS) aus dem Jahr 1988 verankert.25 Unserer Auffassung nach lsst sich die von der Finanzverwaltung vorgesehene Eintei￾lung aus dem Weißbuch jedoch nicht ableiten.26 Bei der Unternehmenscharakterisierung kann man davon ausge￾hen, dass in der konomischen Realitt Unternehmen unter￾schiedlichster Ausprgung existieren – von Routine-Unterneh￾men mit minimalen Risiken einerseits bis zu Strategietrgern an￾dererseits. Um die Vergleichbarkeit von Transaktionen und/oder Brutto-/Nettomargen sicher zu stellen, werden fr die Verrech￾nungspreisanalyse die Funktions- und Risikoprofile des zu doku￾mentierenden Unternehmens und der (potenziellen) Vergleichs￾unternehmen gegenber gestellt. Fr den Steuerpflichtigen erge￾ben sich aus der dreifachen Kategorisierung der Unternehmen in Vwg.-Verfahren zwei wesentliche Problemkreise: – Abgrenzung der Unternehmenstypen – Konsistenz von Verrechnungspreissystemen und -dokumenta￾tionen. aa) Abgrenzungsprobleme bei den Unternehmenstypen In den Vwg.-Verfahren wird der Unternehmenstyp „Mittelunter￾nehmen“ als Residuum definiert. Alle Unternehmen, die weder Unternehmenstyp Beschreibung Methode Unternehmen mit Routinefunktionen – Einfache Funktionen – Wirtschaftsgter in gerin￾gem Umfang – Geringe, stabile Gewinne – TNMM mglich, wenn Stan￾dardmethoden nicht an￾wendbar – Nachweis der Vergleichbar￾keit Strategietrger („Central Entrepreneur“) – Zentrale Funktionen – Wirtschaftsgter in großem Umfang – Know-how und im￾materielle Wirtschaftsgter – TNMM nicht anwendbar – Ausnahme: abgrenzbare Routineaktivitten – Planrechnungen – Profit Split mglich Mittelunternehmen – Komplexere Funktionen – Hheres Risiko – Kein Entrepreneur – TNMM nicht anwendbar – Planrechnungen – Renditekennzahlen nur zur Plausibilisierung 14 § 4 Nr. 3a GAufzV, Tz. 3.4.11.4 Vwg.-Verfahren. 15 Tz. 1. 20 OECD-Grundstze. 16 Tz. 1.23 OECD-Grundstze. 17 Tz. 1.22 OECD-Grundstze. 18 Tz. 1. 20 OECD-Grundstze. 19 Tz. 1.25 OECD-Grundstze; vgl. auch Tz. 3.4.10.2a) Vwg.-Verfahren. Kritisch hierzu: Finsterwalder, Einkunftsabgrenzung bei grenzberschreitenden Ge￾schftsbeziehungen, DStR 2005, 765 (768). 20 Tz. 1.25 OECD-Grundstze. 21 Vgl. Borstell: ABC der Verrechnungspreise, in: Vgele/Borstell/Engler, Hand￾buch der Verrechnungspreise, S. 24, sowie Borstell: Lieferungen von Gtern und Waren, in: Vgele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, Tz. N 212–218, fr eine Abgrenzung der Auffassung der deutschen Finanzverwaltung im Vergleich zu den OECD-Grundstzen. 22 Borstell, in: Vgele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, Tz. N 218. 23 Tz. 3.4.10.2 Vwg.-Verfahren. In der Literatur werden „Mittelunternehmen“ auch als „vollausgestattete Funktionsgesellschaften“ (Wehnert u. a., IStR 2005, 714 (717)) oder „Hybrid-Unternehmen“ (Brem/Tucha, Dokumentation von Ver￾rechnungspreisen: zur Strukturierung der Angemessenheitsanalyse IStR 2006, 499 (500 f.)) bezeichnet. 24 Entschließung des Rates und der im Rat vereinigten Vertreter der Regierungen der Mitgliedstaaten vom 27. 6. 2006 zu einem Verhaltenskodex zur Verrech￾nungspreisdokumentation fr verbundene Unternehmen in der Europischen Union (EU TPD), ABlEU 2006 C 176/01. 25 So z. B. Naumann, Statement zu den neuen Verwaltungsgrundstzen aus Sicht der Finanzverwaltung, in: Dokumentation von Verrechnungspreisen – Brenn￾punkte der neuen Verwaltungsgrundstze-Verfahren, hg. von Pricewaterhouse￾Coopers AG, S. 3–5 (4). 26 Internal Revenue Service (IRS), A Study of Intercompany Pricing under Section 482 of the Code (1988 White Paper), Discussion Draft, 1988.

Betriebs-Berater(BB) 62/8. I Heft7 12 Februar 2007 STEUERRECHT355 Aktuelle Fragen der Verrechnungspreisdokumentation I Rasch I Ettinger Routineunternehmen noch, Entrepreneur"sind, gelten als Mittel- Brem/Tucha soweit, den Begriff des risikos fur die Unternehmens- unternehmen. Die Vwg-Verfahren lassen offen, anhand welchen charakterisierung weiter zu differenzieren. Was die Funktionsart Funktions-und Risikoprofils sich ein Unternehmen als Routine- eines Unternehmens (im Sinne der Beherrschung unternehmen- unternehmen oder als Mittelunternehmen qualifizieren lasst.27 schen Risikos)angeht, unterteilen sie in(1)bestimmbares Risiko Der Finanzverwaltung schwebt eine Einzelfallanalyse vor, da eine und (2) koordinierte Unsicherheit 30 Risiko sei m beherrschbar" Zuordnung n anhand der Umstande des jeweiligen Falles"erfol- und kone als Wahrscheinlichkeit ausgedruckt werden. Das Risi gen soll.break b17> ko werde nhaufig in der Kostenkalkulation im Sinne einer Schreiber schlagt in seiner Kommentierung der vwg.-Verfahrer Versicherungspramie berucksichtigt "3 Dem Begriff der Unsicher hle hingegen ren. Der Unternehmer versuche. Unsicherheit durch seine koor- Typische Routinefunktionen im Sinne der Vwg -Verfahren sind dinationsfahigkeit zu beherrschen. 32 Auftragsfertigung, Die Konzeption leiten sie aus Tz. 3.4.10.2 a)bis c)ab. 33Unserer Standardmontage Einschatzung nach sind sowohl die Unterteilung in Risiko und Unsicherheit als auch die Funktions- und Risikoanalyse , im wei- teren Sinne-wie sie von Brem/Tucha dargestellt wird- nicht hung und ohne Weiteres direkt aus den Vwg.Verfahren zu entnehmen. Si- cher ware es wunschenswert, die Unternehmenscharakterisierung Vertrieb(sofern ohne Einfluss auf Produkt-, Preis, Marketingpo- starker zu systematisieren und Ansatze der Transaktionskosten- litik ausgeubt und ohne Kundendienst okonomie in die Analyse einzubeziehen. Im Sinne der Vwg.Verfahren seien folgende Funktionen nicht als Aus unserer Sicht sind jedoch folgende Punkte zu bedenken: Die vorgeschlagene Analyse fuhrt zu noch hoherem Dokumentations- Forschung und entwicklung, aufwand fur den Steuerpflichtigen. Der Steuerpflichtige wird da- rauf angewiesen sein, in noch starkerem Mabe als bisher Exper tenrat fur die Verrechnungspreisdokumentation hinzuzuziehen Marketi Der Mehrwert, den die verfeinerung der Unternehmenscharakt Vertrieb(mit Einfluss auf Produkt-, Preis-und Marketingpolitik nisierung fur die okonomische Analyse bringen wurde, durfte rela- und mit Kundendienst und gewahrleistung) tiv uberschaubar bleiben. Zudem bleibt unklar, ob und inwieweit Die von Schreiber vorgegebene Einteilung kann jedoch nur eine die Finanzverwaltung den dargestellten Konzepten folgen wurde grobe Richtschnur sein Unserer Einschatzung nach ist die in den bb)Konsistenz von Verrechnungspreissystemen Vwg -Verfahren vorgegebene Einzelfallanalyse fur den Steuer pflichtigen schwer handhabbar. Der zweite Problemkreis ergibt sich in Bezug auf die Konsistenz von Verrechnungspreissystemen und-dokumentationen fur Kon- Unserer Auffassung nach sollte in der Dokumentationspraxis zerneinheiten in mehreren Landern. Aufgrund der deutschen auch der klassische Eigenhandler"als Routineunternehmen in Sonderregeln kann es dazu kommen, dass Vertriebsgesellschaften Sinne der Vwg-Verfahren charakterisiert werden. Ein solcher Ei- in mehreren Landern trotz deckungsgleicher Funktions- und Risi genhandler mit typischen Funktionen und Risiken, so z B. die koprofile unterschiedlich charakterisiert werden-in anderen eu- eutsche Vertriebsgesellschaft eines internationalen Konzerns, ropaischen Landern als Routineunternehmen und in Deutsch hat oft einen nicht unerheblichen Einfluss auf die in deutschland land als mittelunternehmen umgesetzte Produkt-, Preis-und Marketingpolitik. Wir wurden diesen Einfluss als einen integralen Bestandteil der Routinefunkti- Beispiel on des vertriebs einschatzen Ein Konzern hat seine Zentrale, die Forschungs- und Entwicklungsabtei- wie im Folgenden im Detail dargestellt, geht die Charakterisie- sellschaften in mehreren europaischen Landern vertreiben die Produkte rung eines Unternehmens als Routineunternehmen mit einem Is Eigenhandler Eigentuimer der wesentlichen immateriellen wirtschafts- deutlich vereinfachten Dokumentationsaufwand einher. wir pla- guter ist die niederlandische Konzernmutter Internationalen Standards dieren daher dafur, bei Abgrenzungsproblemen im Zweifel die folgend lassen sich die Vertriebsgesellschaften als Unternehmen mit Rou- Charakterisierung als Routineunternehmen zu ermoglichen tinefunktion charakterisieren. wie im folgenden Kapitel ausgefuhrt wird, findet fur die Verrechnungspreisanalyse international im Regelfall die Beispiel TNMM Anwendung In pan-europasichen Datenbanken lassen sich zuver ne Vertriebsgesellschaft tragt nur ,kommissionarsahnliche Risiken"und lassige Nettomargen fur vergleichbare Transaktionen bzw. Unternehmen etzt in sehr geringem Umfang Wirtschaftsguter ein. Im Sinne der Vwg finden. In Deutschland hingegen ist die TNMM fur Mittelunternehmen verfahren handelt es sich hierbei um ein typisches Routineunternehmen. nicht anwendbar e Vertriebsgesellschaft erweitert nun ihr Geschaftsmodell und uber- Die deutschen Regeln fuhren somit zu zusatzlichem Dokumenta nimmt auf dem lokalen Markt preis-und marketingpolitische Aktivitaten. tionsaufwand fur den Steuerpflichtigen. Unserer Einschatzung ahren ware ein solches Unternehmen unter umstanden schon als mittelunternehmen zu charakterisieren nach ergeben sich aus dieser Abweichung von internationalen Dokumentationsstandards zahlreiche friktionen bei der Entwick Es zeigt sich somit, dass sich in der Praxis die Abgrenzungsproble- lung eines konsistenten Dokumentationsansatzes- gerade fur me vor allem zwischen Routine- und Mittelunternehmen erge- ben Zwischen Mittelunternehmen und Strategietragern hingegen 27 Vgl. Wehnertu a, IStR 2005, 714(717) durfte regelmabig die Verfugung uber wesentliche immaterielle 28 Tz. 3.4.10.2 Vwg-Verfahren Wirts entscheidend fur den unt 29 Schreiber, Erlauterungen zu den Verwaltungsgrundsatze Verfahren, in: Kroppen 4.10.2, Manche autoren stellen bei der wahl riums starker auf das ubernommene Risiko ab. Um die Abgren- 32 Vgl.ebenda zung der Unternehmenstypen starker zu systematisieren, gehen 33 Vgl. Brem/Tucha, IStR 2006, 499(502)

Betriebs-Berater (BB) | 62. Jg. | Heft 7 | 12. Februar 2007 STEUERRECHT 355 Aktuelle Fragen der Verrechnungspreisdokumentation | Rasch | Rettinger Routineunternehmen noch „Entrepreneur“ sind, gelten als Mittel￾unternehmen. Die Vwg.-Verfahren lassen offen, anhand welchen Funktions- und Risikoprofils sich ein Unternehmen als Routine￾unternehmen oder als Mittelunternehmen qualifizieren lsst.27 Der Finanzverwaltung schwebt eine Einzelfallanalyse vor, da eine Zuordnung „anhand der Umstnde des jeweiligen Falles“28 erfol￾gen soll.?breakb b17> Schreiber schlgt in seiner Kommentierung der Vwg.-Verfahren die folgende Einteilung vor:29 Typische Routinefunktionen im Sinne der Vwg.-Verfahren sind – Auftragsfertigung, – Standardmontage, – Lagerhaltung, – Verpachtung und – Vertrieb (sofern ohne Einfluss auf Produkt-, Preis-, Marketingpo￾litik ausgebt und ohne Kundendienst). Im Sinne der Vwg.-Verfahren seien folgende Funktionen nicht als Routinefunktionen zu charakterisieren: – Forschung und Entwicklung, – Eigenfertigung, – Marketing und – Vertrieb (mit Einfluss auf Produkt-, Preis- und Marketingpolitik und mit Kundendienst und Gewhrleistung). Die von Schreiber vorgegebene Einteilung kann jedoch nur eine grobe Richtschnur sein. Unserer Einschtzung nach ist die in den Vwg.-Verfahren vorgegebene Einzelfallanalyse fr den Steuer￾pflichtigen schwer handhabbar. Unserer Auffassung nach sollte in der Dokumentationspraxis auch der „klassische Eigenhndler“ als Routineunternehmen in Sinne der Vwg.-Verfahren charakterisiert werden. Ein solcher Ei￾genhndler mit typischen Funktionen und Risiken, so z. B. die deutsche Vertriebsgesellschaft eines internationalen Konzerns, hat oft einen nicht unerheblichen Einfluss auf die in Deutschland umgesetzte Produkt-, Preis- und Marketingpolitik. Wir wrden diesen Einfluss als einen integralen Bestandteil der Routinefunkti￾on des Vertriebs einschtzen. Wie im Folgenden im Detail dargestellt, geht die Charakterisie￾rung eines Unternehmens als Routineunternehmen mit einem deutlich vereinfachten Dokumentationsaufwand einher. Wir pl- dieren daher dafr, bei Abgrenzungsproblemen im Zweifel die Charakterisierung als Routineunternehmen zu ermglichen. Beispiel: Eine Vertriebsgesellschaft trgt nur „kommissionrshnliche Risiken“ und setzt in sehr geringem Umfang Wirtschaftsgter ein. Im Sinne der Vwg.- Verfahren handelt es sich hierbei um ein typisches Routineunternehmen. Die Vertriebsgesellschaft erweitert nun ihr Geschftsmodell und ber￾nimmt auf dem lokalen Markt preis- und marketingpolitische Aktivitten. Laut Vwg.-Verfahren wre ein solches Unternehmen unter Umstnden schon als Mittelunternehmen zu charakterisieren. Es zeigt sich somit, dass sich in der Praxis die Abgrenzungsproble￾me vor allem zwischen Routine- und Mittelunternehmen erge￾ben. Zwischen Mittelunternehmen und Strategietrgern hingegen drfte regelmßig die Verfgung ber wesentliche immaterielle Wirtschaftsgter, die entscheidend fr den Unternehmenserfolg sind, als Entscheidungskriterium dienen. Manche Autoren stellen bei der Wahl des Entscheidungskrite￾riums strker auf das bernommene Risiko ab. Um die Abgren￾zung der Unternehmenstypen strker zu systematisieren, gehen Brem/Tucha soweit, den Begriff des Risikos fr die Unternehmens￾charakterisierung weiter zu differenzieren. Was die Funktionsart eines Unternehmens (im Sinne der Beherrschung unternehmeri￾schen Risikos) angeht, unterteilen sie in (1) bestimmbares Risiko und (2) koordinierte Unsicherheit.30 Risiko sei „beherrschbar“ und knne als Wahrscheinlichkeit ausgedrckt werden. Das Risi￾ko werde „hufig […] in der Kostenkalkulation im Sinne einer Versicherungsprmie bercksichtigt.“31 Dem Begriff der Unsicher￾heit fehle hingegen die Eigenschaft des quantitativ Bestimmba￾ren. Der Unternehmer versuche, Unsicherheit durch seine Koor￾dinationsfhigkeit zu beherrschen.32 Die Konzeption leiten sie aus Tz. 3.4.10.2 a) bis c) ab.33 Unserer Einschtzung nach sind sowohl die Unterteilung in Risiko und Unsicherheit als auch die Funktions- und Risikoanalyse „im wei￾teren Sinne“ – wie sie von Brem/Tucha dargestellt wird – nicht ohne Weiteres direkt aus den Vwg.-Verfahren zu entnehmen. Si￾cher wre es wnschenswert, die Unternehmenscharakterisierung strker zu systematisieren und Anstze der Transaktionskosten- konomie in die Analyse einzubeziehen. Aus unserer Sicht sind jedoch folgende Punkte zu bedenken: Die vorgeschlagene Analyse fhrt zu noch hherem Dokumentations￾aufwand fr den Steuerpflichtigen. Der Steuerpflichtige wird da￾rauf angewiesen sein, in noch strkerem Maße als bisher Exper￾tenrat fr die Verrechnungspreisdokumentation hinzuzuziehen. Der Mehrwert, den die Verfeinerung der Unternehmenscharakte￾risierung fr die konomische Analyse bringen wrde, drfte rela￾tiv berschaubar bleiben. Zudem bleibt unklar, ob und inwieweit die Finanzverwaltung den dargestellten Konzepten folgen wrde. bb) Konsistenz von Verrechnungspreissystemen Der zweite Problemkreis ergibt sich in Bezug auf die Konsistenz von Verrechnungspreissystemen und -dokumentationen fr Kon￾zerneinheiten in mehreren Lndern. Aufgrund der deutschen Sonderregeln kann es dazu kommen, dass Vertriebsgesellschaften in mehreren Lndern trotz deckungsgleicher Funktions- und Risi￾koprofile unterschiedlich charakterisiert werden – in anderen eu￾ropischen Lndern als Routineunternehmen und in Deutsch￾land als Mittelunternehmen. Beispiel: Ein Konzern hat seine Zentrale, die Forschungs- und Entwicklungsabtei￾lung und die Produktion in den Niederlanden. Verbundene Vertriebsge￾sellschaften in mehreren europischen Lndern vertreiben die Produkte als Eigenhndler. Eigentmer der wesentlichen immateriellen Wirtschafts￾gter ist die niederlndische Konzernmutter. Internationalen Standards folgend lassen sich die Vertriebsgesellschaften als Unternehmen mit Rou￾tinefunktion charakterisieren. Wie im folgenden Kapitel ausgefhrt wird, findet fr die Verrechnungspreisanalyse international im Regelfall die TNMM Anwendung. In pan-europsichen Datenbanken lassen sich zuver￾lssige Nettomargen fr vergleichbare Transaktionen bzw. Unternehmen finden. In Deutschland hingegen ist die TNMM fr Mittelunternehmen nicht anwendbar. Die deutschen Regeln fhren somit zu zustzlichem Dokumenta￾tionsaufwand fr den Steuerpflichtigen. Unserer Einschtzung nach ergeben sich aus dieser Abweichung von internationalen Dokumentationsstandards zahlreiche Friktionen bei der Entwick￾lung eines konsistenten Dokumentationsansatzes – gerade fr 27 Vgl. Wehnert u. a., IStR 2005, 714 (717). 28 Tz. 3.4.10.2 Vwg.-Verfahren. 29 Schreiber, Erluterungen zu den Verwaltungsgrundstze Verfahren, in: Kroppen (Hrsg.), Handbuch Internationale Verrechnungspreise, VerwGr. Verf. Tz. 3.4.10.2, Anm. 158. 30 Vgl. Brem/Tucha, IStR 2006, 499 (500 f.). 31 Brem/Tucha, IStR 2006, 499 (501). 32 Vgl. ebenda. 33 Vgl. Brem/Tucha, IStR 2006, 499 (502).

356STEUERRECHT Betriebs-Berater(BB) 62 /8.I Heft7 12 Februar 2007 Rasch I Ettinger Aktuelle Fragen der verrechnungspreisdokumentation Konzerne mit nahe stehenden Unternehmen in zahlreichen ver- doch bleiben die vwg -Verfahren hinter dem zuruck, was aus in- schiedenen Landern. wie im folgenden Kapitel gezeigt wird, hat termationaler Perspektive wunschenswert ware. Hinzu kommt, die Unternehmenscharakterisierung entscheidenden Einfluss auf dass von einigen Autoren die rechtsgrundlage fur diese Vorgabe die wahl der Verrechnungspreismethode der Finanzverwaltung in Zweifel gezogen wird. 2. Wahl der Verrechnungspreismethode Fur Strategietrager gilt, dass ihnen der Residualgewinn nach Ver- gutung der Routinefunktionen und Funktionen der, Mittelunter Ein zentraler Aspekt der Angemessenheitsdokumentation ist die nehmen"zugewiesen wird Eine separate Methodenwahl entfallt, Methodenwahl. Die Wahl einer geeigneten Methode bestimmt sofern keine grenzuberschreitende gewinnabgrenzung zwischen ganz wesentlich, ob eine Angemessenheitsdokumentation den ge- mehreren Strategietragern erfolgen muss Ist jedoch der residual- setzlichen Vorgaben genugt Die Finanzverwaltung geht davon aus, gewinn grenzuberschreitend aufzuteilen, kommt es nach den dass der ordentliche und gewissenhafte Geschaftsleiter 4 die Me. Vwg -Verfahren zur Anwendung der geschaftsvorfallbezogenen thode auswahlt, die bei seiner Verrechnungspreis-oder Ergebniser- Gewinnaufteilungsmethode profit split method"). Die Aus- mittlung seinen Verhaltnissen am besten gerecht wird. wahl dieser Methode entspricht auch internationalen Stan- Der Steuerpflichtige ist angehalten, die Eignung der tatsachlich an- gewendeten verrechnungspreismethode zu begrunden. Zu einer 3. Anwendung der Methoden erpflichtige jedoch nichtverpflichtet 7 Auch muss er nicht begun- a)TNMM den, warum er andere Methoden fur weniger geeignet halt. Zwar Die auf Routineunternehmen beschrankte Anwendung der sind Aufzeichnungen uber mehr als eine geeignete Methode grund- TNMM folgt weitestgehend den internationalen Standards.Fur satzlich nicht zu erstellen. Es sind aber Informationen und Unter- einzelne oder zusammengefasste Geschaftsvorfalle werden die lagen vorzulegen, die es der Finanzbehorde ermoglichen, gegebe-(Netto-)Renditekennzahlen mit denen vergleichbarer Unterneh- nenfalls mit einer anderen Methode eine Verprobung der vom Steu- men in Bezug gesetzt. Als mogliche Renditekennzahlen nennen erpflichtigen vorgelegten Ergebnisse zu ermoglichen. die Vwg.-Verfahren Nettomargen, Gewinndaten bezogen auf das Insgesamt stellen diese Vorgaben eine gewisse Erleichterung fur eingesetzte Kapitel, auf die eingesetzten wirtschaftsguter, auf die deutsche Steuerpflichtige im internationalen Vergleich dar. So operativen Kosten, auf den Umsatz etc. 3 Diese Profitabilitats- muss der Steuerpflichtige fur zahlreiche Finanzbehorden im Aus- kennzahlen ( et margin, return on capital employed, retum on as- land begrunden, warum die angewendete Methode allen anderen sets, return on cost, operating margin") werden dann in Abhangig- Methoden vorgezogen wurde bZw. muss diejenige Methode vor- keit von der Funktion des untersuchten Unternehmens ausge- ziehen, die eine verlasslichere Bestimmung fremdublicher Preise waht. So wird man typischerweise fur eine Vertriebsgesellschaft oder Margen ermoglicht. Jedoch bestimmen die Vwg -Verfah- mit nur kommissionarsahnlichen Risiken den Umsatz als Basis ren, dass es zu Berichtigungen kommen kann, wenn die Ergeb. der Rentabilitatsbetrachtung auswahlen und fur einen kapitalin- nisse einer von der Finanzbehorde verwendeten Alternativmetho. tensiv produzierenden Auftragsfertiger das eingesetzte le einen hoheren grad der Wahrscheinlichkeit" aufweisen . 4l In Fur die Ermittlung der geforderten Renditekennziffern kann der r Literatur wird darauf hingewiesen, dass diese Regelung im Er- Steuerpflichtige auf eine pan-europaische Datenbank+(zB.Bu- gebnis nicht stark von der, Best-Method-Vorgabe abweicht. reau van Dijk's Amadeus, OneSource Business Browser) zuruck- In den Vwg -Verfahren werden Vorgaben hinsichtlich der metho- enwahl gemacht. Grundsatzlich auBert die Finanzverwaltung 34 So bereits Tz. 2.1. 1 Satz 3 verwaltungsgrundsatze 1983 nach wie vor eine Praferenz fuir die Standardmethoden(Preisver- 35 Tz 3.4.10.1 Vwg.-Verfahrer sleichs-, Wiederverkaufspreis. und Kostenaufschlagsmethode). 37. 4.10.1 ywg- verfahren. egrulenswerterweise kann der Steuerpflichtige-unter noch zu 38 52Abs 2Satz3GAufzV diskutierenden Voraussetzungen -die geschaftsvorfallbezogene 39 Tz. 3.4.18.2 b)Vwg.-Verfahren Nettomargenmethode (TNMM) bzw. die Gewinnaufteilungsme- 40 So z.B. Internal Revenue Service (IRS), Section 482 Internal Revenue Code thode anwenden. Die deutsche Finanzverwaltung folgt damit in- (IRC), US-Regulations (US-Regs ) sS 1.482-1(c), 1.482-8 411z.3.4.20 zwischen zwar starker den OECD-Empfehlungen und der interna- 42 Vgl. Kroppen/Rasch, Die Aufzeichnungspflichten fur internationale Verrech- tionalen Dokumentationspraxis als zuvor, dennoch verbleiben lungspreise, IWB 2003, Fach 3 Gruppe 1, 1981; Vogele, Die Verwaltungsgrund- gravierende Kritikpunkte. Nach Vwg.-Verfahren ist der Steuer tze zur Dokumentation von Verrechnungspreisen- Der Fremdvergleich und die Angemessenheit der Verrechnungspreise, DB 2005, 1079(1080). pflichtige nicht verpflichtet, einen datenbankgestutzten Netto- 43 T2.3.410 Ywg-verfahren renditevergleich durchzufuhren. Jedoch zeigt die Dokumentati- 44 Vgl. hierzu ausfuhrlich: Eigelshoven/Nientimp, Die Dokumentati nspraxis, dass auch in den Fallen, in denen die Anwendung der ner Verrechnungspreise nach Verwaltungsgrundsatze-Verfahren: Eine kritische TNMM nicht erfolgen darf, der Steuerpflichtige die verwendung nalyse DB 2005. 1184 45Tz.3.4.12 Vwg -Verfahrer von Datenbanken zur Ermittlung von Fremdvergleichsdaten oft 46 Tz.3.4.10.3 b)Wwg.-Verfahren nicht umgehen kann 47 T2. 3.4. 12.6 Vwg.-Verfahren Nach den vwg -Verfahren ist die TNMM grundsatzlich auf Unter 48 Naumann, Statement zu den neuen Verwaltungsgrundsatzen aus Sicht der Fi- nanzverwaltung, in: Dokumentation von Verrechnungspreisen-Brennpunkte ehmen mit Routinefunktion beschrankt und darf nur dann ange. der neuen Verwaltungsgrundsatze-Verfahren, hg. von Pricewaterhouse Coopers wendet werden, wenn Fremdvergleichsdaten zur Anwendung von AG,S.35(4 anderen Methoden fehlen oder Mangel aufweisen. Hiermit schrank die deutsche Finanzverwaltung die Anwendung der 2005,Fach3 Gruppe1,2091(2098f) TNMM starker ein, als dies international ublich ist. Fur Mittelunter 50 Vgl. Kroppen/Rasch, IWB 2005, Fach 3 Gruppe 1, 2091(2099); Baumhoff/Ditz/ ehmen mit ,erheblichen individuellen Risiken"und ,komplexe- reinert, Die Dokumentation internationaler Verrechnungspreise nach den ren aktivitaten" ist sie nicht anwendbar +b der nach u Verwaltungsgrundsatze-Verfahren", DStR 2005, 1549(1553) 511z.34.10.3 Fremdublichkeit hat mit Hilfe von Planrechnungen zu erfolgen. 52 T2.3.5 OECD-Grundsatze Grundsatzlich ist die bereitschaft der deutschen finanzverwal- 3 T2. 3.4.10.3b) Vwg.-Verfahren. 54 Vgl. fur pan-europaische Datenbankstudien: Meenan/ Dawid/Hilshorst, Tax Ma- tung zu begruBen, die Anwendung der TNMM zuzulassen nagement Transfer Pricing Special Report Nr. 23, 2004, S 3ff

356 STEUERRECHT Betriebs-Berater (BB) | 62. Jg. | Heft 7 | 12. Februar 2007 Rasch | Rettinger | Aktuelle Fragen der Verrechnungspreisdokumentation Konzerne mit nahe stehenden Unternehmen in zahlreichen ver￾schiedenen Lndern. Wie im folgenden Kapitel gezeigt wird, hat die Unternehmenscharakterisierung entscheidenden Einfluss auf die Wahl der Verrechnungspreismethode. 2. Wahl der Verrechnungspreismethode Ein zentraler Aspekt der Angemessenheitsdokumentation ist die Methodenwahl. Die Wahl einer geeigneten Methode bestimmt ganz wesentlich, ob eine Angemessenheitsdokumentation den ge￾setzlichen Vorgaben gengt. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass der ordentliche und gewissenhafte Geschftsleiter34 die Me￾thode auswhlt, die bei seiner Verrechnungspreis- oder Ergebniser￾mittlung seinen Verhltnissen am besten gerecht wird.35 Der Steuerpflichtige ist angehalten, die Eignung der tatschlich an￾gewendeten Verrechnungspreismethode zu begrnden.36 Zu einer Verprobung der Ergebnisse mit einer anderen Methode ist der Steu￾erpflichtige jedoch nicht verpflichtet.37Auch muss er nicht begrn￾den, warum er andere Methoden fr weniger geeignet hlt. Zwar sind Aufzeichnungen ber mehr als eine geeignete Methode grund￾stzlich nicht zu erstellen.38 Es sind aber Informationen und Unter￾lagen vorzulegen, die es der Finanzbehrde ermglichen, gegebe￾nenfalls mit einer anderen Methode eine Verprobung der vom Steu￾erpflichtigen vorgelegten Ergebnisse zu ermglichen.39 Insgesamt stellen diese Vorgaben eine gewisse Erleichterung fr deutsche Steuerpflichtige im internationalen Vergleich dar. So muss der Steuerpflichtige fr zahlreiche Finanzbehrden im Aus￾land begrnden, warum die angewendete Methode allen anderen Methoden vorgezogen wurde bzw. muss diejenige Methode vor￾ziehen, die eine verlsslichere Bestimmung fremdblicher Preise oder Margen ermglicht.40 Jedoch bestimmen die Vwg.-Verfah￾ren, dass es zu Berichtigungen kommen kann, wenn die Ergeb￾nisse einer von der Finanzbehrde verwendeten Alternativmetho￾de einen „hheren Grad der Wahrscheinlichkeit“ aufweisen.41 In der Literatur wird darauf hingewiesen, dass diese Regelung im Er￾gebnis nicht stark von der „Best-Method“-Vorgabe abweicht.42 In den Vwg.-Verfahren werden Vorgaben hinsichtlich der Metho￾denwahl gemacht.43 Grundstzlich ußert die Finanzverwaltung nach wie vor eine Prferenz fr die Standardmethoden (Preisver￾gleichs-, Wiederverkaufspreis- und Kostenaufschlagsmethode). Begrßenswerterweise kann der Steuerpflichtige – unter noch zu diskutierenden Voraussetzungen – die geschftsvorfallbezogene Nettomargenmethode (TNMM) bzw. die Gewinnaufteilungsme￾thode anwenden. Die deutsche Finanzverwaltung folgt damit in￾zwischen zwar strker den OECD-Empfehlungen und der interna￾tionalen Dokumentationspraxis als zuvor, dennoch verbleiben gravierende Kritikpunkte.44 Nach Vwg.-Verfahren ist der Steuer￾pflichtige nicht verpflichtet, einen datenbankgesttzten Netto￾renditevergleich durchzufhren.45 Jedoch zeigt die Dokumentati￾onspraxis, dass auch in den Fllen, in denen die Anwendung der TNMM nicht erfolgen darf, der Steuerpflichtige die Verwendung von Datenbanken zur Ermittlung von Fremdvergleichsdaten oft nicht umgehen kann. Nach den Vwg.-Verfahren ist die TNMM grundstzlich auf Unter￾nehmen mit Routinefunktion beschrnkt und darf nur dann ange￾wendet werden, wenn Fremdvergleichsdaten zur Anwendung von anderen Methoden fehlen oder Mngel aufweisen. Hiermit schrnkt die deutsche Finanzverwaltung die Anwendung der TNMM strker ein, als dies international blich ist. Fr Mittelunter￾nehmen mit „erheblichen individuellen Risiken“ und „komplexe￾ren Aktivitten“ ist sie nicht anwendbar.46 Der Nachweis der Fremdblichkeit hat mit Hilfe von Planrechnungen zu erfolgen.47 Grundstzlich ist die Bereitschaft der deutschen Finanzverwal￾tung zu begrßen, die Anwendung der TNMM zuzulassen.48 Je￾doch bleiben die Vwg.-Verfahren hinter dem zurck, was aus in￾ternationaler Perspektive wnschenswert wre.49 Hinzu kommt, dass von einigen Autoren die Rechtsgrundlage fr diese Vorgabe der Finanzverwaltung in Zweifel gezogen wird.50 Fr Strategietrger gilt, dass ihnen der Residualgewinn nach Ver￾gtung der Routinefunktionen und Funktionen der „Mittelunter￾nehmen“ zugewiesen wird. Eine separate Methodenwahl entfllt, sofern keine grenzberschreitende Gewinnabgrenzung zwischen mehreren Strategietrgern erfolgen muss. Ist jedoch der Residual￾gewinn grenzberschreitend aufzuteilen, kommt es nach den Vwg.-Verfahren zur Anwendung der geschftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode („profit split method“).51 Die Aus￾wahl dieser Methode entspricht auch internationalen Stan￾dards.52 3. Anwendung der Methoden a) TNMM Die auf Routineunternehmen beschrnkte Anwendung der TNMM folgt weitestgehend den internationalen Standards. Fr einzelne oder zusammengefasste Geschftsvorflle werden die (Netto-)Renditekennzahlen mit denen vergleichbarer Unterneh￾men in Bezug gesetzt. Als mgliche Renditekennzahlen nennen die Vwg.-Verfahren Nettomargen, Gewinndaten bezogen auf das eingesetzte Kapitel, auf die eingesetzten Wirtschaftsgter, auf die operativen Kosten, auf den Umsatz etc.53 Diese Profitabilitts￾kennzahlen („net margin, return on capital employed, return on as￾sets, return on cost, operating margin“) werden dann in Abhngig￾keit von der Funktion des untersuchten Unternehmens ausge￾whlt. So wird man typischerweise fr eine Vertriebsgesellschaft mit nur kommissionrshnlichen Risiken den Umsatz als Basis der Rentabilittsbetrachtung auswhlen und fr einen kapitalin￾tensiv produzierenden Auftragsfertiger das eingesetzte Kapital. Fr die Ermittlung der geforderten Renditekennziffern kann der Steuerpflichtige auf eine pan-europische Datenbank54 (z. B. Bu￾reau van Dijk’s Amadeus, OneSource Business Browser) zurck- 34 So bereits Tz. 2.1.1 Satz 3 Verwaltungsgrundstze 1983. 35 Tz. 3.4.10.1 Vwg.-Verfahren. 36 Tz. 3.4.12.1 Vwg.-Verfahren. 37 Tz. 3.4.10.1 Vwg.-Verfahren. 38 § 2 Abs. 2 Satz 3 GAufzV. 39 Tz. 3.4.18.2 b) Vwg.-Verfahren. 40 So z. B. Internal Revenue Service (IRS), Section 482 Internal Revenue Code (IRC), US-Regulations (US-Regs.), §§ 1.482-1(c), 1.482-8. 41 Tz. 3. 4. 20 d) Vwg.-Verfahren. 42 Vgl. Kroppen/Rasch, Die Aufzeichnungspflichten fr internationale Verrech￾nungspreise, IWB 2003, Fach 3 Gruppe 1, 1981; Vgele, Die Verwaltungsgrund￾stze zur Dokumentation von Verrechnungspreisen – Der Fremdvergleich und die Angemessenheit der Verrechnungspreise, DB 2005, 1079 (1080). 43 Tz. 3.4.10 Vwg.-Verfahren. 44 Vgl. hierzu ausfhrlich: Eigelshoven/Nientimp, Die Dokumentation angemesse￾ner Verrechnungspreise nach Verwaltungsgrundstze-Verfahren: Eine kritische Analyse, DB 2005, 1184. 45 Tz. 3.4.12.4 Vwg.-Verfahren. 46 Tz. 3.4.10.3 b) Vwg.-Verfahren. 47 Tz. 3.4.12.6 Vwg.-Verfahren. 48 Naumann, Statement zu den neuen Verwaltungsgrundstzen aus Sicht der Fi￾nanzverwaltung, in: Dokumentation von Verrechnungspreisen – Brennpunkte der neuen Verwaltungsgrundstze-Verfahren, hg. von PricewaterhouseCoopers AG, S. 3–5 (4). 49 Vgl. Kroppen/Rasch, Die Konkretisierung der Aufzeichnungspflichten fr inter￾nationale Verrechnungspreise in den Verwaltungsgrundstze-Verfahren, IWB 2005, Fach 3 Gruppe 1, 2091 (2098 f.). 50 Vgl. Kroppen/Rasch, IWB 2005, Fach 3 Gruppe 1, 2091 (2099); Baumhoff/Ditz/ Greinert, Die Dokumentation internationaler Verrechnungspreise nach den „Verwaltungsgrundstze-Verfahren“, DStR 2005, 1549 (1553). 51 Tz. 3.4.10.3c Vwg.-Verfahren. 52 Tz. 3.5 OECD-Grundstze. 53 Tz. 3.4.10.3 b) Vwg.-Verfahren. 54 Vgl. fr pan-europische Datenbankstudien: Meenan/Dawid/Hlshorst, Tax Ma￾nagement Transfer Pricing Special Report Nr. 23, 2004, S. 3 ff.

Betriebs-Berater(BB) 62/8. I Heft7 12 Februar 2007 STEUERRECHT 357 Aktuelle Fragen der Verrechnungspreisdokumentation I Rasch I Ettinger greifen, die je nach Anbieter und Version mehrere Millionen Un- Beabsichtigt der Steuerpflichtige zudem, dem Geist der Vwg.-Ver ternehmensdatensatze enthalt fahren zu folgen, wird er versuchen, bei Mittelunternehmen ge- nau zwischen der anwendung der TNMM und der Anwendung b) Planrechnungen von Planrechnungen zu trennen. Dies fuhrt dazu, dass in Da die deutsche Finanzverwaltung als Mittelunternehmen qualifi. Deutschland ein von internationalen Standards abweichendes zieten Unternehmen die anwendung der TNMM-wie schon dargestellt-nicht erlaubt, hat der Steuerpflichtige seine Verrech- Beispiel lungspreise aufgrund von Planrechnungen zu ermitteln. Zur Wie oben. Fur deutsche Dokumentationszwecke I Durchfuhrung und Dokumentation von Planrechnungen macht handler( Mittelunternehmen"im Sinne der Vwg -Verfahren) Planrech die deutsche Finanzverwaltung umfangreiche Vorgaben se nungen zur Anwendung kommen. Fur die anderen europaischen Eigen handler wird die TNMM angewendet, in deren Rahmen interquartile Herauszuheben sind vor allem folgende Punkte: Obwohl die Fi- Bandbreiten von fremdublichen Nettomargen ermittelt werden. Die An anzverwaltung die anwendung der TNMM ausschlielt, ist der wendung von Planrechnungen entspricht jedoch nicht den internationa- Steuerpflichtige angewiesen, seine auf internen Planzahlen basie- len Standards. Der Steuerpflichtige in den Niederlanden wird somit fur rende angemessenheitsdokumentation mit Fremdvergleichsdaten niederlandische Dokumentationszwecke die TNMM fur die Transaktionen stutzen Es werden explizit Gewinnaufschlage oder eine markt- mit dem deutschen Eigenhandler anwenden Neben dem zusatzlichen Do- bliche Kapitalverzinsung genannt. Weiterhin verweist di kumentationsaufwand fur Deutschland konnen sich uU. auch Friktionen nanzverwaltung als, Anhaltspunkt fur eine vorsichtige, kaufman- dadurch ergeben, dass die Ergebnisse der planrechnungen fur deutsche niche Gewinnerwartung" auf Renditekennziffern funktional (zumindest eingeschrankt) vergleichbarer Unternehmen. Zwar Die Vorgaben der Vwg -Verfahren konnen somit zu einem erheb muss"das Ergebnis der Planrechnungen nicht mit den ermittel- lichen Dokumentationsmehraufwand fur auslandische Konzerne ten Renditekennziffern ubereinstimmen, jedoch ist der Unter- und ihre deutschen Tochtergesellschaften fuhren Ein konsisten- chied zur Anwendung einer geschaftsvorfallbezogenen Netto- ter pan-europaischer Dokumentationsansatz, der den Aufwand argenmethode inklusive Ermittlung einer interquartilen Band- fur die Dokumentation der konzerninternen Transaktionen redu- breite unserer Einschatzung nach eher eine Frage der Bezeich. zieren wurde, kann somit nur eingeschrankt verfolgt werden lung. Auch Planrechnungen durfen auf der Zusammenfassung Beispiel on Geschaftsvorfallen basieren (sofern zulassig). Fur die Ermitt lung der geforderten Renditekennziffern wird der Steuerpflichtige Die deutsche Konzernmutter halt alle wesentlichen immateriellen wirt. ahnlich der Anwendung der TNMM-typischerweise eine der schattsguter und ist somit Strategietrager Mehrere Vertriebstochtergesell pan-europaischen Datenbank nutzen Bei der dort derzeit verfug. lien und den Niederlanden) die Produkte an Endkunden. Das Funktions- baren Datenbasis moglicher Vergleichsunternehmen wird er hau- und Risikoprofil der Tochterunternehmen entspricht dem eines Eigen ig auf Nettomargen oder die verzinsung des eingesetzten Kapi- handlers bzw. einesmitte ehmens"im Sinne der Vwg -Verfahren Ebenso wie Eigelshoven/Nientimp kommen auch Baumhoff/Ditz die Anwendung der TNMM. Nach den Vwg -Verfahren ware es jedoch un- Reinert zu Recht zu dem Schluss, dass die Anwendung von Plan zulassig, fur deutsche Dokumentationszwecke die TNMM anzuwenden Somit ist eine Durchfuhrung von Planrechnungen erforderlich. rechnungen somit n de facto auf eine anwendung der TNMM hinauslauft.Aufgrund der Nahe der Methoden in der Praxis ge- Dies bedeutet, dass sich ein Mehraufwand auch bei der Erstellung hen sie sogar soweit, anzunehmen, dass die anwendung der der Dokumentation fur auslandische Tochtergesellschaften deut- TNMM bei Mittelunternehmen offen"sei Ihrer Einschatzung scher Konzerne ergeben kann, die fur deutsche Zwecke erfolgt nach gelte dies vor allem, weil n die Ermittlung von Gewinnmar- gen mittels der TNMM bei Mittelgesellschaften-insbesondere in lichkeiten der TNMM weicht die deutsche Finanzverwaltung von der Form von Vertriebsgesellschaften- gangige Verrechnungs. im Ausland gangigen Standards ab. Wie im obigen Beispiel be- schrieben kann dies bei den betroffenen unternehmen zu erheb Zudem wird angezweifelt, dass die anwendung von TNMM-Ana- lichen zusatzlichen dokumentationsaufwand fuhren,bb zudem ysen(bzw. datenbankgestutzter Renditevergleiche) im Falle von nungspreisdokumentation und -richtlinie ein. 7 Eine internatio. mentation fuhrt bo wie Schreiber ausfuhrt sind die zweifel unter nal abgestimmte Verrechnungspreisdokumentation bietet hinge- weil der Steuerpflichtige durch die Erstellung sein ernsthaftes ternen Aufwand im Konzern und geringere Beratung.geren in. anderem deshalb angebracht gen mehrere Vorteile: einen schnelleren Abschluss der Angemes- senheitsprufung durch die Finanzverwalt Bemuhen zum Ausdruck gebracht habe, 55Tz.3.4.10.2c),3.4.10.3b),3.4.19 c)Vwg-Verfahren weil Renditevergleiche zur Plausibilisierung und Verprobung 56 Tz. 3.4.12.6 a) und b)vwg dienen konnten°2und 57 T2. 3.4.12. b), erster Spiegelstrich, Vwg-Verfahren. 58 Eigelshoven/Nientimp, DB 2005, 1184(1185f) weil der Steuerpflichtige verpflichtet sei, zu verwendende und 59 Baumhoff/ Ditz/Reinert, DStR37/2005, 1549(1553) zu beschaffende Daten aufzuzeichnen (u a. explizit aufgezahlt 60 Vgl. Schreiber, Erlauterungen zu den Verwaltungsgrundsatze-Verfahren, in werden hierbei Nettospannen und Gewinnaufteilungen) Kroppen(Hrsg. ), Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Verw Gr verf. 1z3.4.19.Anm.269 Abgesehen von der Beschaffung von Drittdaten hat der Steuer 61 Hier eine Zusammenfassung der Einschatzung von Schreiber. Vgl. dazu ausfuhr- flichtige weitere Elemente der Verrechnungspreisbestimmung ich: Schreiber, in: Kroppen(Hrsg. ) Handbuch Internationale Verrechnungsprei VerwGr. Verf. Tz. 3. 4. 19. Anm. 269 mittels Planrechnungen zu beachten Folgt er vollumfanglich den 62 Tz.3.4.10. b)Vwg.-Verfahren Vorgaben der Vwg -Verfahren, sind Teile der Dokumentation ein 63 1 Abs. 3 Satz3 GAuf2v. regelmaBiger Soll-Ist-Abgleich sowie ggf. erforderliche unterneh- 64 Vgl. Eigelshoven/Nientimp, DB2005, 1184(1187) merische MaBnahmen zur Gegensteuerung bei Abweichungen. 65 Tz. 3.4.12.6 c)Vwg -Verfahren. Dies alles gehort zu den Aufzeichnungen und ist den Finanzbe- 66 Vgl. Kroppen/Rasch, New German Draft Ordinance on Transfer Pricing Docu- 67 Vgl. Kroppen/Rasch, IWB 2005, Fach 3 Gruppe 1, 2091 (2099

Betriebs-Berater (BB) | 62. Jg. | Heft 7 | 12. Februar 2007 STEUERRECHT 357 Aktuelle Fragen der Verrechnungspreisdokumentation | Rasch | Rettinger greifen, die je nach Anbieter und Version mehrere Millionen Un￾ternehmensdatenstze enthlt. b) Planrechnungen Da die deutsche Finanzverwaltung als Mittelunternehmen qualifi￾zierten Unternehmen die Anwendung der TNMM – wie schon dargestellt – nicht erlaubt, hat der Steuerpflichtige seine Verrech￾nungspreise aufgrund von Planrechnungen zu ermitteln.55 Zur Durchfhrung und Dokumentation von Planrechnungen macht die deutsche Finanzverwaltung umfangreiche Vorgaben.56 Herauszuheben sind vor allem folgende Punkte: Obwohl die Fi￾nanzverwaltung die Anwendung der TNMM ausschließt, ist der Steuerpflichtige angewiesen, seine auf internen Planzahlen basie￾rende Angemessenheitsdokumentation mit Fremdvergleichsdaten zu sttzen. Es werden explizit Gewinnaufschlge oder eine markt- bliche Kapitalverzinsung genannt. Weiterhin verweist die Fi￾nanzverwaltung als „Anhaltspunkt fr eine vorsichtige, kaufmn￾nische Gewinnerwartung“57 auf Renditekennziffern funktional (zumindest eingeschrnkt) vergleichbarer Unternehmen. Zwar „muss“ das Ergebnis der Planrechnungen nicht mit den ermittel￾ten Renditekennziffern bereinstimmen, jedoch ist der Unter￾schied zur Anwendung einer geschftsvorfallbezogenen Netto￾margenmethode inklusive Ermittlung einer interquartilen Band￾breite unserer Einschtzung nach eher eine Frage der Bezeich￾nung. Auch Planrechnungen drfen auf der Zusammenfassung von Geschftsvorfllen basieren (sofern zulssig). Fr die Ermitt￾lung der geforderten Renditekennziffern wird der Steuerpflichtige – hnlich der Anwendung der TNMM – typischerweise eine der pan-europischen Datenbank nutzen. Bei der dort derzeit verfg￾baren Datenbasis mglicher Vergleichsunternehmen wird er hu￾fig auf Nettomargen oder die Verzinsung des eingesetzten Kapi￾tals zurckgreifen. Ebenso wie Eigelshoven/Nientimp58 kommen auch Baumhoff/Ditz/ Greinert zu Recht zu dem Schluss, dass die Anwendung von Plan￾rechnungen somit „de facto auf eine Anwendung der TNMM“ hinausluft. Aufgrund der Nhe der Methoden in der Praxis ge￾hen sie sogar soweit, anzunehmen, dass die Anwendung der TNMM bei Mittelunternehmen „offen“ sei. Ihrer Einschtzung nach gelte dies vor allem, weil „die Ermittlung von Gewinnmar￾gen mittels der TNMM bei Mittelgesellschaften – insbesondere in der Form von Vertriebsgesellschaften – gngige Verrechnungs￾preispraxis“ sei.59 Zudem wird angezweifelt, dass die Anwendung von TNMM-Ana￾lysen (bzw. datenbankgesttzter Renditevergleiche) im Falle von Mittelunternehmen immer zu einer Unverwertbarkeit der Doku￾mentation fhrt.60 Wie Schreiber ausfhrt, sind die Zweifel unter anderem deshalb angebracht61, – weil der Steuerpflichtige durch die Erstellung sein ernsthaftes Bemhen zum Ausdruck gebracht habe, – weil Renditevergleiche zur Plausibilisierung und Verprobung dienen knnten62 und – weil der Steuerpflichtige verpflichtet sei, zu verwendende und zu beschaffende Daten aufzuzeichnen (u. a. explizit aufgezhlt werden hierbei Nettospannen und Gewinnaufteilungen).63 Abgesehen von der Beschaffung von Drittdaten hat der Steuer￾pflichtige weitere Elemente der Verrechnungspreisbestimmung mittels Planrechnungen zu beachten. Folgt er vollumfnglich den Vorgaben der Vwg.-Verfahren, sind Teile der Dokumentation ein regelmßiger Soll-Ist-Abgleich sowie ggf. erforderliche unterneh￾merische Maßnahmen zur Gegensteuerung bei Abweichungen.64 Dies alles gehrt zu den Aufzeichnungen und ist den Finanzbe￾hrden vorzulegen.65 Beabsichtigt der Steuerpflichtige zudem, dem Geist der Vwg.-Ver￾fahren zu folgen, wird er versuchen, bei Mittelunternehmen ge￾nau zwischen der Anwendung der TNMM und der Anwendung von Planrechnungen zu trennen. Dies fhrt dazu, dass in Deutschland ein von internationalen Standards abweichendes Vorgehen bei der Dokumentation gewhlt werden muss. Beispiel: Wie oben. Fr deutsche Dokumentationszwecke mssen fr den Eigen￾hndler („Mittelunternehmen“ im Sinne der Vwg.-Verfahren) Planrech￾nungen zur Anwendung kommen. Fr die anderen europischen Eigen￾hndler wird die TNMM angewendet, in deren Rahmen interquartile Bandbreiten von fremdblichen Nettomargen ermittelt werden. Die An￾wendung von Planrechnungen entspricht jedoch nicht den internationa￾len Standards. Der Steuerpflichtige in den Niederlanden wird somit fr niederlndische Dokumentationszwecke die TNMM fr die Transaktionen mit dem deutschen Eigenhndler anwenden. Neben dem zustzlichen Do￾kumentationsaufwand fr Deutschland knnen sich u. U. auch Friktionen dadurch ergeben, dass die Ergebnisse der Planrechnungen fr deutsche Zwecke andere Ergebnisse hervorbringen als die Anwendung der TNMM. Die Vorgaben der Vwg.-Verfahren knnen somit zu einem erheb￾lichen Dokumentationsmehraufwand fr auslndische Konzerne und ihre deutschen Tochtergesellschaften fhren. Ein konsisten￾ter pan-europischer Dokumentationsansatz, der den Aufwand fr die Dokumentation der konzerninternen Transaktionen redu￾zieren wrde, kann somit nur eingeschrnkt verfolgt werden. Beispiel: Die deutsche Konzernmutter hlt alle wesentlichen immateriellen Wirt￾schaftsgter und ist somit Strategietrger. Mehrere Vertriebstochtergesell￾schaften verkaufen in verschiedenen europischen Lndern (so z. B. in Ita￾lien und den Niederlanden) die Produkte an Endkunden. Das Funktions￾und Risikoprofil der Tochterunternehmen entspricht dem eines Eigen￾hndlers bzw. eines „Mittelunternehmens“ im Sinne der Vwg.-Verfahren. Fr die lokalen Verrechnungspreisdokumentationen erfolgt typischerweise die Anwendung der TNMM. Nach den Vwg.-Verfahren wre es jedoch un￾zulssig, fr deutsche Dokumentationszwecke die TNMM anzuwenden. Somit ist eine Durchfhrung von Planrechnungen erforderlich. Dies bedeutet, dass sich ein Mehraufwand auch bei der Erstellung der Dokumentation fr auslndische Tochtergesellschaften deut￾scher Konzerne ergeben kann, die fr deutsche Zwecke erfolgt. Mit den auf Routineunternehmen reduzierten Anwendungsmg￾lichkeiten der TNMM weicht die deutsche Finanzverwaltung von im Ausland gngigen Standards ab. Wie im obigen Beispiel be￾schrieben, kann dies bei den betroffenen Unternehmen zu erheb￾lichem zustzlichen Dokumentationsaufwand fhren.66 Zudem schrnkt dies die Konsistenz einer lnderbergreifenden Verrech￾nungspreisdokumentation und -richtlinie ein.67 Eine internatio￾nal abgestimmte Verrechnungspreisdokumentation bietet hinge￾gen mehrere Vorteile: einen schnelleren Abschluss der Angemes￾senheitsprfung durch die Finanzverwaltungen, niedrigeren in￾ternen Aufwand im Konzern und geringere Beratungskosten.68 55 Tz. 3.4.10.2 c), 3.4.10.3 b), 3. 4. 19 c) Vwg.-Verfahren. 56 Tz. 3.4.12.6 a) und b) Vwg.-Verfahren. 57 Tz. 3.4.12.6 b), erster Spiegelstrich, Vwg.-Verfahren. 58 Eigelshoven/Nientimp, DB 2005, 1184 (1185 f.). 59 Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 37/2005, 1549 (1553). 60 Vgl. Schreiber, Erluterungen zu den Verwaltungsgrundstze-Verfahren, in: Kroppen (Hrsg.), Handbuch Internationale Verrechnungspreise, VerwGr. Verf. Tz. 3. 4. 19, Anm. 269. 61 Hier eine Zusammenfassung der Einschtzung von Schreiber. Vgl. dazu ausfhr￾lich: Schreiber, in: Kroppen (Hrsg.), Handbuch Internationale Verrechnungsprei￾se, VerwGr. Verf. Tz. 3. 4. 19, Anm. 269. 62 Tz. 3.4.10.3 b) Vwg.-Verfahren. 63 § 1 Abs. 3 Satz 3 GAufzV. 64 Vgl. Eigelshoven/Nientimp, DB 2005, 1184 (1187). 65 Tz. 3.4.12.6 c) Vwg.-Verfahren. 66 Vgl. Kroppen/Rasch, New German Draft Ordinance on Transfer Pricing Docu￾mentation, Tax Notes International, 10. 1. 2005, S. 197 (201). 67 Vgl. Kroppen/Rasch, IWB 2005, Fach 3 Gruppe 1, 2091 (2099).

358STEUERRECHT Betriebs-Berater(BB) 62. 8. Heft7 12 Februar 2007 Eicker I Seiffert I EUGH: Haftung des vergutungsschuldners gemaS 5 50 a Abs. 5 Satz 5 EStG trotz Beitreibungsrichtlinie? Hinzu kommt, dass die ablehnung der TNMM fur Mittelunterneh- fen werden, fur die die vorgaben der gaufzv (inklusive der An- en aus Sicht der Beratungspraxis wenig uberzeugend ist Unserer drohung von Strafzuschlagen) Anwendung finden. Erfahrung nach lassen sich in pan-europaischen Datenbanken Ei- Einerseits haben Steuerpflichtige und Steuerberater durch die Ver- genhandler und Eigenproduzenten haufig leichter und in groener offentlichung der Vwg -Verfahren im April 2005 ein klareres Bild davon erhalten, welche Erwartungen die deutsche Finanzverwal- c)Gewinnaufteilungsmethode ung hinsichtlich der verrechnungspreisdokumentationen hat Andererseits bleiben dennoch zahlreiche punkte, die zu unklar. Der Strategietrager halt die wesentlichen immateriellen wirt- heiten, Abgrenzungsproblemen und zusatzlichem Dokumentati- schaftsguter im Konzernverbund. Thm verbleibt der Residualge. onsaufwand fuhren konnen winn/-verlust nach Vergutung der Routinefunktionen. Ob das vom Strategietrager erzielte Ergebnis fremdublich ist, lasst sich mangels vergleichbarer Unternehmen regelmaBig nicht unter DR. STEPHAN RASCH hrgang 1972 Studium der Rechtswissenschaft und des Fur Konzerne mit einer Zentrale(zentralisierte Allokation von im Maschinenbaus in bochum. Dissertation 1999 im Bereich materiellen Wirtschaftsgutern) ist die Zuweisung dieses restge- Verrechnungspreise und Europaisches Steuerrecht. Seit winns eine vergleichsweise einfache Ubung. Im ersten Schritt 2001 als Rechtsanwalt im Bereich Verrechnungspreise bei Deloitte zunachst in Dusseldorf, seit Anfang 2005 als Lel- werden die routinefunktion bzw. die funktionen anderer nahe ter Verrechnungspreise fur den Standort Munchen tatig stehender Unternehmen Mittelunternehmen") vergutet. Im Diverse Veroffentlichungen im Bereich Verrechnungsprei- zweiten Schritt verbleibt dann der Restgewinn oder- verlust beim se und internationales steuerrecht Strategietrager Bei einer dezentralen Allokation der immateriellen Wirtschaftsgu- FREDERIK RETTINGER ter ist eine weitere aufteilung des residualgewinns/-verlusts nach Jahrgang 1977. Studium der Volkswirtschaftslehre, Be- Vergutung der Routinefunktionen erforderlich. Diese erfolgt nach iebswirtschaftslehre und Politikwissenschaft in Main der Bedeutung der immateriellen wirtschaftsguter und ihres Bei- und Toronto(York University) von 1998-2004. Abschlu ags zum Unternehmenserfolg. Es kommt somit zur Anwendung Diplom-Volkswirt. Seit 2004 Mitarbeiter bei Deloitte in der geschaftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode (pro- analyse, Branchen: Elektronik- und Automobilindus- ⅣV. Fait Die Vwg -Verfahren sind von zentraler Bedeutung fur das Ver- 68 Vgl. Vogele/Brem, Dokumentation von Verrechnungssachverhalten, in: Vogele/ rechnungspreisklima in Deutschland und das Vorgehen in Be Borstel/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, TZ. E 148 69 Vgl. Weinert u a, IStR 2005, 714(718) triebsprufungen in den nachsten Jahren. Dies gilt insbesondere 70 Tz. 3.4.10.2 b)Vwg.-Verfahren dann, wenn die wirtschaftsjahre in Betriebsprufungen aufgegrif- 71 Tz. 3.4.10.3 c)Vwg.-Verfahren

358 STEUERRECHT Betriebs-Berater (BB) | 62. Jg. | Heft 7 | 12. Februar 2007 Eicker | Seiffert | EuGH: Haftung des Vergtungsschuldners gemß § 50 a Abs. 5 Satz 5 EStG trotz Beitreibungsrichtlinie? Hinzu kommt, dass die Ablehnung der TNMM fr Mittelunterneh￾men aus Sicht der Beratungspraxis wenig berzeugend ist. Unserer Erfahrung nach lassen sich in pan-europischen Datenbanken Ei￾genhndler und Eigenproduzenten hufig leichter und in grßerer Zahl identifizieren als Agenten oder Auftragsfertiger.69 c) Gewinnaufteilungsmethode Der Strategietrger hlt die wesentlichen immateriellen Wirt￾schaftsgter im Konzernverbund. Ihm verbleibt der Residualge￾winn/-verlust nach Vergtung der Routinefunktionen. Ob das vom Strategietrger erzielte Ergebnis fremdblich ist, lsst sich mangels vergleichbarer Unternehmen regelmßig nicht unter Verwendung von Fremdvergleichsdaten ermitteln.70 Fr Konzerne mit einer Zentrale (zentralisierte Allokation von im￾materiellen Wirtschaftsgtern) ist die Zuweisung dieses Restge￾winns eine vergleichsweise einfache bung. Im ersten Schritt werden die Routinefunktion bzw. die Funktionen anderer nahe stehender Unternehmen („Mittelunternehmen“) vergtet. Im zweiten Schritt verbleibt dann der Restgewinn oder -verlust beim Strategietrger. Bei einer dezentralen Allokation der immateriellen Wirtschaftsg- ter ist eine weitere Aufteilung des Residualgewinns/-verlusts nach Vergtung der Routinefunktionen erforderlich. Diese erfolgt nach der Bedeutung der immateriellen Wirtschaftsgter und ihres Bei￾trags zum Unternehmenserfolg. Es kommt somit zur Anwendung der geschftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode („pro￾fit split method“).71 IV. Fazit Die Vwg.-Verfahren sind von zentraler Bedeutung fr das Ver￾rechnungspreisklima in Deutschland und das Vorgehen in Be￾triebsprfungen in den nchsten Jahren. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Wirtschaftsjahre in Betriebsprfungen aufgegrif￾fen werden, fr die die Vorgaben der GAufzV (inklusive der An￾drohung von Strafzuschlgen) Anwendung finden. Einerseits haben Steuerpflichtige und Steuerberater durch die Ver- ffentlichung der Vwg.-Verfahren im April 2005 ein klareres Bild davon erhalten, welche Erwartungen die deutsche Finanzverwal￾tung hinsichtlich der Verrechnungspreisdokumentationen hat. Andererseits bleiben dennoch zahlreiche Punkte, die zu Unklar￾heiten, Abgrenzungsproblemen und zustzlichem Dokumentati￾onsaufwand fhren knnen. DR. STEPHAN RASCH Jahrgang 1972. Studium der Rechtswissenschaft und des Maschinenbaus in Bochum. Dissertation 1999 im Bereich Verrechnungspreise und Europisches Steuerrecht. Seit 2001 als Rechtsanwalt im Bereich Verrechnungspreise bei Deloitte zunchst in Dsseldorf, seit Anfang 2005 als Lei￾ter Verrechnungspreise fr den Standort Mnchen ttig. Diverse Verffentlichungen im Bereich Verrechnungsprei￾se und internationales Steuerrecht. FREDERIK RETTINGER Jahrgang 1977. Studium der Volkswirtschaftslehre, Be￾triebswirtschaftslehre und Politikwissenschaft in Mainz und Toronto (York University) von 1998–2004. Abschluss: Diplom-Volkswirt. Seit 2004 Mitarbeiter bei Deloitte in der Service Line Transfer Pricing in Mnchen. Arbeits￾schwerpunkte: Verrechnungspreisdokumentation und Fi￾nanzanalyse, Branchen: Elektronik- und Automobilindus￾trie, Finanzdienstleistung. 68 Vgl. Vgele/Brem, Dokumentation von Verrechnungssachverhalten, in: Vgele/ Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, Tz. E 148. 69 Vgl. Wehnert u. a., IStR 2005, 714 (718). 70 Tz. 3.4.10.2 b) Vwg.-Verfahren. 71 Tz. 3.4.10.3 c) Vwg.-Verfahren.