1984 Steuerrecht DER BETRIEB Heft 37 vom 16. 9.2005 radr. Stephan Rasch StBCPA Katja Nakhai, Munchen Die EG-Rechtswidrigkeit des g 1 AStG bleibt weiterhin ungeklart . Einleitung Anhaltspunkt wurden Rohgewinnaufschlagsatze fur den jeweili Das Urteil des FG Munster vom 10. 3. 2005' hat erneut die Pro- gen Anteil an Neu- und Gebrauchtprodukten ermittelt, um so blematik der EG-Rechtswidrigk einandersetz hinsichtlich der E Bewertungsm O als sachlich richtig er- im Rahm mit§162 D denken a In dem stimmt achverhalteine FGO i. V. mit tzungsbefugnis ist tische Al gleichspre Anwendba ing deutung gew die Stelle der satz gesetzlich die deutschen . Urteil d des§162 Gegenstand des loitte tatig. USt.-Betragen fur das Jahr 19 Der Klage Verkauf und die Ivom 10. 3. 2005 8 K 7687/, IStR 2005 S. S. 531; Volltex- re von ihm beh 008v4639/00e,efg2000S.1389. zosischen U h, BB 2000 S. 904; Eigelshoven, IWE seinen inla dass die Un 208. 1761; Herlinghaus, FR 2001 S. 240; Ko- S. 305; Thommes, JbFfStR 2001/2002 g 001 S. 113; ders., in: Flickassermey- genomm ht, AStG Rdn. 95 f., 816.1; ders., Im Rahm ders., StbJb.1998/1999s.157(172) fur Lie 005,a.a.o.(fn.1)s.531(532) chluss vom17.12.19971B96/97 nehmen nic B1998 S. 1384; dazu Baranowski, IWB preis, teilw Goksch,bb2000s.904(909) Verwaltun Rundshagen, IStR 1998 S. 240(241); Wassermeyer, a.a.O. (Fn. 4) 1 land und in den .. So auch Dolker/Ribbrock, IStR 2005 S. 533. Aufgrund der F 8...Vgl. dazu BFH-Beschluss vom 1. 12. 1998 B 78/97. BFH/NV winnkorrekturen gem. 1999 S. 741; Seer, in: Tipke/Kruse, Komm.. AO/FGO, 96 FGO Rdn.58. geeignete Anhaltspunk Auffassung der AuBer 9... Seer, a.a.O. (Fn. 8), 96 FGO Rdn. 5 waren. Als 10... Seer, a.a.O. (Fn. 9), 5 96 FGO Rdn. 60; 162 AO Rdn. 107
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DER BETRIEB. Heft 37 vom 16. 2005 Steuerrecht 1985 Abs. 2 Satz 2 AO i.V. mits 158 Ao die Schatzung bejaht. Der Es kann dahinstehen, obs 1 Abs. 3 AStG nur anwendbar ist, Senat hat es ausdricklich dahinstehen lassen, ob die durch die wenn die Gewinnberichtigung auf S 1 Abs. 1 AStG gestitzt Finanzbehorde vorgenommenen Hinzuschatzungen auf Basis des wird, oder ob dies auch bei der verdeckten Gewinnausschuttung S 1 Abs. 3 AStG vorzunehmen waren. Nach Ansicht des FG er- oder der verdeckten Einlage der Fall ist. Der BFH hat im Urtei folgte die Schatzung auch bei Nichtanwendung des s 1 AStG zu vom 17. 10. 2001 I R 103/001 die Schatzung nach S 162 AO Recht in der vom FA bestimmten Hohe und auf Basis der Ermitt. fur eine Vertriebsgesellschaft an der angemessenen Verzinsung lung der rohgewinnaufschlagsatze des Eigenkapitals orientiert Nach Ansicht von Wassermeyer ist Dieses Ergebnis ist u.E. fraglich. Die Schatzung durch das FA be- die Annahme gerechtfertigt, dass der BFH 5 1 Abs. 3 AStG im ruht aufS 1 Abs. 3 AStG Damit stellt sich das Problem, ob durch Rahmen des S 162 AO entsprechend anwenden will"7.Aller die bloBe Bestatigung der durch das FA vorgenommenen Schat. dings lasst dies u. E. nicht den Schluss zu, dass dies auch dann s 158 AO-sich nicht auch das FG die Wertung des S 1 Abs. 3(vgl. dazu ausfuhrlich Abscnl, h EG-Recht verstoben wurde AStG zu Eigen gemacht hat. s1 Abs. 3 AStG stellt fur die Finanzbehorden einen gesetzlich nor- I. Beurteilung der divergierenden Bewertungs- merten MaBstab zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen im maBstaibe Rahmen einer Schatzung dar und dient als hazing anhalt fur Bevor die Vereinbarkeit mit dem EG-Recht zu analysieren ist, Einkiinfteerhohungen i.S.von s 1 Abs. 1 AStG". Allerdings ist soll zunachst die eigentliche Verrechnungspreisproblematik, die s 1 Abs. 3 AStG als ultima ratio"zu verstehen. Dem Wortlaut sich aus der Anwendung divergierender BewertungsmaBstabe des$ 1 Abs. 3 AStG istbereits zu entnehmen, dass die dort genann- ergibt, erlautert werden. Der BFH-Beschluss vom 17.12.1997 ten Anhaltspunkte: Kapitalverzinsung und Umsatzrendite nur IB 96/97 in dem AdV-Verfahren beinhaltet zwei Probleme n mangels anderer geeigneter Anhaltspunkte"bei einer Schatzung Zum einen gilt S 1 AStG nur , unbeschadet anderer Vorschrif- nach S 162 AO heranzuziehen sind. s 1 Abs. 3 AStG ist daher sub- ten"und zum anderen ist s 1 AStG tatbestandlich nur einschl sidiarl2.Die bereits erorterte Schatzungsbefugnis des FG bedeutet gig, wenn, Geschaftsbeziehungen zum Ausland"vorliegen in diesem Zusammenhang zwar auch, dass das fg eine auf Die problematik des konkurrenzverhaltnisses der normen hat der Abs. 3 AStG gestutzte Schatzung des FA durch eine eigene Schat: BFH bereits im Beschluss vom 17 997IB96/97° aufgewor zung, die auf S 162 AO basiert, ersetzen kann. Allerdings reichtes fen und ernstliche Zweifel geauBert, ob nicht die Rechtsfolge der E nicht aus, allein die Rechtsgrundlage zu andern, um die An- Entnahme nach S 4 Abs. 1 Satz 1 EStG die anwendung des s I wendung des S 1 Abs. 3 AStG zu umgehen, die tatsachliche Schat. Abs. 1 AStG ausschlieBe. Der BFH hat die Frage allerdings nicht zungsmethode des s 1 Abs. 3 AStG jedoch beizubehalten. Um den entschieden. Das FG Minster schloss sich dieser Meinung nicht S 1 Abs. 3 AStG tatsachlich aus der Betrachtung auszuklammern, an, sondern vereinte vielmehr die Annahme einer Entnahme sind u. E andere Schatzungsgrundlagen heranzuziehen, und es ist Unstreitig ist, dass der Klager die Lieferungen zu einem Preis uber eine eigene Schatzung durchzufuhren. Andere Schatzungsgrund. den Wiederbeschaffungskosten abgewickelt hat. Sinn und Zweck lagen konnten z B sein: Zu- und Abschlage beim Preisvergleich, der Entnahme ist nach Ansicht des FG Munster jedoch die Erfas Rohgewinne bzw. Gewinnaufschlage von Vergleichsbetrieben sung der stillen Reserven, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem Be- haltnissen bei vergleichsbetrieben teil ubergeht. Wenn die versteuerung der stillen Reserven nicht Dies ist vorliegend jedoch nicht geschehen. Das FG halt die Zu. gefahrdet sei, sei auch kein Raum fur die Annahme der Korrektur schatzungen von Rohgewinnaufschlagsatzen- wie von der Fi- uber eine Entnahme Die Entnahme wiederum ist mit dem Teil- Ansatz und der Hohe nach fur gerechtfertigt und hat die Schat- ze des Teilwerts angesehen werden war im Streitall nach An- ung lediglich auf Basis des S 162 AO vorgenommen. Das FG sicht des FG Munster kein Raum fur eine Entnahme,womit sich Munster hat im vorliegenden Sachverhalt jedoch keine eigene das Konkurrenzproblem gar nicnt ergy e Entnahme,womit sich Schatzung durchgefuhrt und damit nicht sein eigenes Verstand nis von der groBtmoglichen Wahrscheinlichkeit an die Stelle der Auffassung der Finanzverwaltung gesetzt. Das FG hat vielmehr 11.Vgl. auch Menck, in: Blumich, Komm Z EStG/KStG/GewStG,51 die auffassung der Finanzbehorde dem Grund und der Hohe AStG Rdn. 46: Kaminski, in: Strunk/ Kaminski/Kohler, Komm nach bestatigt. Daher ist die Begrundung des FG Munster, s AStG/DBA, $1 AStG Rdn 668. Der Wortlaut des 5 1 Abs. 3 AStG zt eine Schatzung gem 5 162 AO voraus. Somit mussen die AStG sei nicht zur Anwendung gekommen, angreifbar In der Sa tatbestandlichen Voraussetzungen der Schatzung gem 5 162 AO che beruht die schatzung des fG damit auf der Anwendung-Zu erfollt sein. Vgl. insoweit Wa mindest des Rechtsgedankens-des s 1 Abs. 3 AStG Rdn. 861: unklar Kaminski, a.aO(Fn. 11),51 AStG Rdn 665,wo- Der anwendung des$ 1 Abs. 3 AStG hat indessen die Pruifung vo ach sich 5 1 Abs. 3 AStG nur auf die Rechtsfolgen beziehen kann. Allerdings erlautert Kaminski des Weiteren zutreffend, dass rauszugehen, ob die Voraussetzungen dess 1 Abs. 1 AStG vorlie s 1 Abs. 3 AStG keine Rechtsgrundlage for eine eigene Schat- gen. Dies ist fuir den Sachverhalt wohl zu bejahen, da die Liefe zung enthalt, sondern nur Hinweise darauf, wie die Schatzung rungen an die in Frankreich ansassigen Gesellschaften unstreitig 12 Sofern die schatzung daher nach bekannten Standardmethoden nicht zu fremdvergleichskonformen Preisen abgewickelt wurden. durchgefuhrt werden kann, genieBen diese den Vorrang vor der Weil der Senat seine Schatzung-zumindest fur die Zwecke der chatzung auf der Basis des 5 1 Abs. 3 AStG. Vgl. Brezir Schatzungsmethode und-hohe-auf s 1 Abs. 3 AStG gestutzt hat, Brezing/Krabbe/L6 steuerrecht, s 1 AStG Rdn. 258: Menck, a.aO.(Fn. 11), 51 AStG liegt auch den Urteilsgruinden diese Wertung zugrunde. Daherer- scheint es u. E auch problematisch, dass der Senat nicht entschie- aaO.(Fn. 4),s1 AStG Rdn 867. den hat, ob s 1 Abs. 1 AStG deshalb nicht angewendet werden 13. Wassermeyer, a.a. 0.(Fn. 4),Rdn 867; Kaminski,a.aO(Fn. 11). kann, weil diese Vorschrift ggf. gegen EG-Recht verstoBt Rdn.670. 14. So auch Do An dieser Stelle soll die Problematik, wie vor dem Hintergrund 15.Streitig, vgl. dazu Menck, a.a0(Fn. 11), 5 1 AStG Rdn. 4 dieses Urteils die Stellung des S 162 AO neben den Einkuinftekor BSB.2004S.171(177)=DB20015.2474 rekturnormen materiell-rechtlich zu beurteilen ist, ausgeklam- 18.Vgl. etwa Glanegger, in: Schmidt, Komm. z. ESIG, 24.Aufl., 6 mert bleiben. Dies bleibt einer eigenen Betrachtung vorbehalten. Rdn. 226
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1986 Steuerrecht DER BETRIEB. Heft 37 vom 16.9. 2005 Die Problematik ist unabhangig von der Entscheidung in dem gedehnt. Aus der Rspr. des EuGH ergibt sich demnach, das AdV-Verfahren jedoch von Bedeutung und noch nicht entschie- die Niederlassungsfreiheit auch durch eine MaBnahme des An den.An dieser Stelle kann die Problematik nur insoweit vor. sassigkeitsstaats behindert werden kann, die geeignet ist, einen gestellt werden, wie sie sich fur die Beurteilung der EG-Rechts- in seinem Hoheitsgebiet ansassigen Wirtschaftsteilnehmer davon vertraglichkeit darstellt. Die Problematik stellt sich insbesondere abzuhalten, von seinen EG-vertraglich gewahrleisteten Grund- im Zusammenhang mit Entnahmen und Einlagen bei Personen. freiheiten Gebrauch zu machen. In dem vom FG Munster ent gesellschaften,die mit dem Teilwert zu bewerten sind. Liefert schiedenen Fall ist der Anwendungsbereich der Niederlassungs z B eine inlandische Personengesellschaft Waren an eine inlan freiheit eroffnet, da der franzosische Staatsangehorige im Inland wert, aber nicht dem Fremdvergleichspreis entspricht, kommt sungsfreiheit Gebrauch gemachthatle o) von seiner Niederlas dische verbundene Gesellschaft zu einem Preis, der dem Teil- einen Gewerbebetrieb unterhielt und eine Korrektur auf Grundlage der Entnahme nicht in Betracht. Aus den gleichen Uberlegungen konnte die Kapitalverkehrsfrei Anders stellt sich die Situation bei einer Lieferung an eine aus- heit ebenfalls einschlagig sein. Im Rahmen der Kapitalverkehrs. landische Gesellschaft dar In diesem Fall kommt eine Korrektur freiheit sind alle Beschrankungen des Kapitalverkehrs zwischen auf Basis des S 1 AStG 2, d h. bis zur Hohe des Fremdvergleichs. den Mitgliedstaaten sowie den Mitgliedstaaten und dritten Lan preises, in Betracht. Die Anwendung des 5 1 Abs. 1 AStG ist je- dern verboten(Art. 56 EGV n. F.). Da auch Direktinvestitionen doch auf den grenziuberschreitenden Sachverhalt-auf ,Ge. im Inland durch Nichtansassige unter die Kapitalverkehrsfreiheit schaftsbeziehungen zum Ausland"-beschrankt fallen, wirkt sich die Korrektur gem. s 1 AStG auch auf die ka- Bei Ubertragungen ins Ausland stellt sich diese Situation damit pitalverkehrsfreiheit aus. Der Kapitalverkehrsfreiheit kommt al- anders dar. Der Gesetzgeber wollte sicherstellen, dass die stillen lerdings in EU- Sachverhalten, in welchen auch die Niederlas- Reserven im Inland besteuert werden, da sie mit dem grenziiber- sungsfreiheit einschlagig ist, nur untergeordnete Bedeutung schreitenden Transfer auf dauer entzogen sind2 Zu2. Die Dienstleistungsfreiheit ist in dem durch das fG muns- Die Grundproblematik ergibt sich mithin aus dem Konkurrenz- ter entschiedenen Fall nicht einschlagig. S 1 AStG ist daher in verhaltnis der Einkunftekorrekturnormen, da die diesen Normen dem durch das FG Munster entschiedenen Fall primar an den zugrundeliegenden BewertungsmaBstabe-und dies gilt auch furVorgaben der Niederlassungsfreiheit zu messen die verdeckte Gewinnausschuttung und die verdeckte Einlage 2. Unzulassige Beschrankung der Grundfreiheiten? Wahrend in der Mehrzahl der Falle die verdeckte Gewinnaus- a) Liegt eine Beschrankung der Niederlassungsfreiheit vor? schuttung als Einkunftekorrekturtatbestand einschlagig ist, er. Eine klassische Diskriminierung Nichtansassiger liegt bei An- gibt sich eine Konkurrenz zu S 1 AStG nicht, da in beiden Fallen wendung des S 1 AStG nicht vor, da die Vorschrift unterschieds- der Fremdvergleichspreis als MaBstab angewendet wird2.An- ders stellt sich die Situation wie bereits dargestellt bei der ent nahme dar Unterschiede ergeben sich dann, wenn Waren zum Literatur z. B. Baranow e on aus Wiederbeschaffungspreis geliefert werden, oder aber wenn landsbeziehungen, 2. Aufl., Rdn. 753 ff a.a. o Dienstleistungen zu Selbstkosten erbracht werden. SchlieBlich s 1 AStG Rdn. 14: Dautzenberg eyer, aa0.(Fn. 4)51 AStG Rdn. 76 ff ergeben sich auch Abweichungen in den Fallen, in denen etwa 20. Vgl. zu der Problematik, ob s 1 AStG bei der Personengesell- eine inlandische Muttergesellschaft einer Tochtergesellschaft hommes. JbFfStR 2001/2002S.44(47) Wirtschaftsguter zur Nutzung uiberlasst. Eine Einlage kommt 21. Zu dazu etwa Wassermeyer, a a.o.(Fn. 4), 5 1 AStG Rdn. 76 ff nicht in Betracht, da es sich bei der bloBen Nutzungsuberlassung fend Eigelshoven, IWB F. 3 Deutschland Gr. 1 s. 1761 nicht um ein einlagefahiges Wirtschaftsgut handelt24. Als Bei-22.vg spiel mag das zinslose Darlehen der inlandischen Muttergesell- BorsteL/Brininghaus/Dworaczek, IStR 2001 S. 757(759 ), jewell schaft an die inlandische Tochtergesellschaft dienen. In diesen all erfolgt keine Einkunftekorrektur, wahrend bei einem zins 23.. Vgl dazu Rasch, Konzernverrechnungspreise im nationalen, bila- losen Darlehen an die auslandische tochtergesellschaft eine Kor- teralen un t im Urteil vom 17. 10. 2001(. a.O. [Fn rektur uber$ 1 AStG in Betracht kommt. 2004 S. 171[174]=DB 2001 S 2474)bei der Korrektur nach $8 chspreis aus vgl. auch Was neyer, aao(Fn. 4), 5 1 AStG Rdn. 76 V. Beurteilung der EG-rechtlichen Problematik 24.BFH-Beschluss vom 26.10 1987 GrS 2/86,BStBI.ll1988S348 des§1AstG 25.vgl. das obiter dictum im BFH-Urteil vom 29. 11. 2000 I R 85/99 Die unterschiedlichen BewertungsmaBstabe konnen wie darge- (DB 2001S 903 [905))zur Anwendung von 5 1 AStG auf Garan- erklarungen und den sich daraus ergebenden EG-rechtlichen legt zu unterschiedlichen steuerlichen Belastungen fuhren. Die Reage nach der Vereinbarkeit des s 1 AStG mit den Grundfrei-206.EUGH-Urteil vom 31. 3. 1993 Rs.C-19/92,Kraus,EuGHE1993 iten des eg-vertrags ist daher von entscheidender Bedeutung EUGHE1995S.4165=DB1996S.35,Rdn.37 1. Anwendbare Grundfreiheiten des EG-Vertrags 27... EuGH-Urteil vom 13. 4. 2000 Rs C-251/98. Baars, EuGHE 2000 s.2787=DB2000S.1373 Grundsatzlich kommen bei der Anwendung des S 1 AStG die 28.Der Begriff des Kapitalverkehrs ist in Art. 56 f EGV n F. nicht de- Dienstleistungsfreiheit (bei Erbringung konzerninterner Dienst leistungen zu einem Entgelt unter dem Fremdvergleichspreis Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit seit dem 1.1. 1994 der Anhang der RL 88/36 die Kapitalverkehrsfreiheit25(z.B. bei Uberlassung von Darlehen 29. EUGH-Urtelil vom 12.12.2002 Rs. C-324/00, Lankhorst-Hohorst zu einem verbilligten Zinssatz sowie in allen Fallen eine Beein EuGHE 2002S. 11779 DB 2000 S. 2690. GroBere Bedeutun trachtigung der Niederlassungsfreiheit in Betracht. Die Nieder kann der Kapitalverkehrsfreiheit in Drittstaatensachverhalten lassungsfreiheit verbietet zum einen die beschrankung der frei- kommen;vgl. dazu das Vorabentscheidungsersuchen des FG Ba- den-Wurttemberg vom 14. 10. 20043 K 62/99, anhangig beim en Niederlassung von Staatsangehorigen eines anderen Mitglied staats im Aufnahmemitgliedstaat sowie die Diskriminierung von 30.Das FG Munster erwahnt in seinem AdV-Beschluss Nichtansassigen und gewahrt den Staatsangehorigen anderer ie Warenverkehrsfreiheit Mitgliedstaaten daher Inlandergleichbehandlung. Zum anderen verkehrsfreiheit(Art. 23 f. EGV n. F)hat allerdings in hat der eugH das diskriminierungsverbot in st. Rspr. zu einem im Gegensatz zu der ahnlich strukturierten tungsfreiheit- bisher nur eine sehr untergeordnete Rolle in Faller umfassenden Beschrankungs- und Behinderungsverbot aus er direkten Besteuerung gespielt
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DER BETRIEB. Heft 37 vom 16. 2005 Steuerrecht 1987 los auf Nichtansassige und auf Ansassige gleichermaben Anwen- gebracht wurden. Nach deren Erklarungen sollte mit den in dung findet Im Rahmen des Beschrankungs-und Behinderungs. Frage stehenden Gesellschafterfremdfinanzierungs-Regelunger verbots kann allerdings auch eine Regelung, die unterschiedslos die, willkurliche Verlagerung der Steuerschuld von einem Land nzuwenden ist, eine Beschrankung der Grundfreiheiten darstel- zum anderen verhindert und die Besteuerung dort, wo der Ge. len, wenn sie die Ausubung der Grundfreiheiten erschwert oder winn tatsachlich erzielt worden sei, sichergestellt werden"Die weniger attraktiv macht und daher geeignet ist, Stpfl. von der Verhinderung von Steuermindereinnahmen ist allerdings nach Isubung der Grundfreiheit abzuhalten 31 der st. Rspr. des eugH nicht den zwingenden Grunden des All Wie bereits in Abschn. IV dargestellt, wird der Auslandssachver- gemeininteresses zuzuordnen halt immer dann schlechter gestellt, wenn im Rahmen von Ge. bb). S 1 AStG stellt eine zulissige Missbrauchsregelung dar" ren zu einem Wert uber dem Teilwert, aber unter dem Fremd. Es konnte vorgebracht werden, dass es sich bei S 1 AStG um vergleichspreis geliefert werden. Es wurde ebenfalls bereits he eine spezielle Missbrauchsvorschrift handelt. Anders als rausgestellt,dass es im Fall der Nutzungsuberlassung mangels tenzielle Minderung des Steueraufkommens stellt die Bekamp eines einlagefahigen Vermogensvorteils im Inland nicht zu einer fung der Stewerumgehung einen zwingenden Grund des all Korrektur kommt, wahrend im Auslandssachverhalt S 1 AStG gemeininteresses dar. Der EugH legt der Prufung, ob eine be- Anwendung findet. Der grenzuberschreitende Sachverhalt wird stimmte Norm eine mit den EG-vertraglichen Grundfreiheiten somit offensichtlich schlechter gestellt. zu vereinbarende missbrauchsvorschrift darstellt, allerdings seht Aufgrund der unterschiedlichen Behandlung von rein inland. strenge Masstabe zugrunde schen Warenlieferungen im Vergleich zu grenzuberschreitenden Missbrauchsvorschriften sind demnach nur dann zulassig,wenn Transaktionen ist eine vorschrift zur gewinnkorrektur zwischen speziell bezwecken, rein kunstliche Konstruktionen, die auf verbundenen Unternehmen wie s 1 AStG auch geeignet, Deut. eine Umgehung des Steuerrechts eines Mitgliedstaats gerichtet sche davon abzuhalten, sich an auslandischen Gesellschaften zu sind, von einem Steuervorteil auszuschlieBen. Ein grenziuber beteiligen,mit denen sie in Geschaftsbeziehungen stehen oder schreitender Bezugistallerdings allein nicht ausreichend,umeine umgekehrt. Steuerumgehung anzunehmen, da der Stpfl. im Regelfall im ande- ren Staat der Besteuerung unterliegt". In dem durch das FG mins Auch das Ubereinkommen uber die Beseitigung der Doppel- ter entschiedenen Fall ging es nicht um eine rein kunstliche Kons- besteuerung im Fall von Gewinnberichtigungen zwischen ver bundenen Unternehmen32(EU-Schiedskonvention) kann die truction, die ausschlieBlich dem Zweck diente, das deutsche Steu Schlechterstellung des Auslandssachverhalts nicht beseitigen errecht zu umgehen. Vielmehr wurden die Waren It. Sachverhalt tatsachlich an die franzosische Gesellschaft geliefert, die grenz- Obwohl das Verfahren nach der EU-Schiedskonvention eine iberschreitenden Geschaftsbeziehungen warer n durch das g deutliche Verbesserung im Vergleich zu einem Verstandigungs. schaftsmodell des Lagers und damit operativ bedingt Zusatzlich verfahren nach dem OECD. Musterabkommen (MA)mit sich erfolgte die Lieferung an die franzosische Gesellschaft zu einem bringt(so hat der Stpfl. einen Anspruch auf Einleitung sowie auf Preis (ber dem Teilwert, was It. Sachverhalt auchzueinem steuer- Einigung der Behorden), bleibt es bei einer Benachteiligung des pflichtigen Gewinn in Deutschland fuhrte. Es muss daher bezwei Auslandssachverhalts, da das Verstandigungs-. bzw. Schiedsver- felt werden, dass es sich im vorliegenden Fall um eine, kunstliche fahren mit hohem Zeit, Verwaltungs- und Kostenaufwand ver- Konstruktion"i S der st. Rspr des EuGH handelt. bunden ist".Daruber hinaus entsteht dem Stpf. ein Liquiditats: Daruber hinaus lasst sich aus dem Urteil in der Rs. X und Y ab- nachteil,da die Gewahrung der Aussetzung der vollziehung leiten, dass der EuGH einer Regelung grundsatzlich ablehnend ben sind. Nicht zuletzt ist auch die Tatsache, dass der Stpf. uber. gegenuibersteht, die Ubertragungen im Inlandssachverhalt zum haupt ein Verfahren fuhren muss, geeignet, eine Benacht Buchwert zulasst, fur den Auslandssachverhalt aber gen ell den ligung des grenzuberschreitenden Sachverhalts darzustellen. Die Anwendung des S 1 AStG stellt daher eine Beschrankung31 rteil vom 27. 9. 1988 Rs 81/87, Daily Mail, EuGHE 1988 der Niederlassungsfreiheit dar. Dies wird im Ubrigen vom FG 5483,Rdn.16;vom16.7.1998Rs.C264/96,lC, EUGHE1998 Munster in seinem beschluss vom 31.8.200036 nicht bestritten S.4695,Rdn.21 32..90/436/EWG, ABIEGN.L225vom23.7.1990S.10 Es ist somit zu profen, ob die Beschrankung der Niederlassungs 33... Koplin/Sedemund, IStR 2000 S. 305(306); Thommes, JbFfStR freiheit im vorliegenden Fall gerechtfertigt werden kann. 2001/2002s.44(57) b)Mogliche Rechtfertigungsgrunde fur die Beschrankung nd,lsR2000S.305(307) Es ist zu fragen, ob eine nationale MaBnahme wie die Regelung 35. So auch Thommes, JbFISIR 2001/2002 S. 44(50): Koplin/Sede- mund, IStR 2002 S. 120: Dautzenberg/Goksch, BB 2000 S904 in s 1 AStG ein legitimes Ziel verfolgt, das mit dem EG-Vertrag 36.FG Manster vom 31. 8. 2000, aa0(Fn. 2): EFG 2000 S. 1389 vereinbar ist und durch zwingende grunde des allgemeininte- resses gerechtfertigt werden kann. Die Vorschrift muss daruber und Singer, EuGHE 1997 S. 2471= DB 1997 S. 1211, Rdn. 26: hinaus zur Zielerreichung geeignet und verhaltnismaBig sein vom 6. 6. 2000 Rs C-35/98, Verkooijen, EuGHE 2000 S. 4071 dn. 43, vom 12. 12. 2002, Lankhorst-Hohorst, a.a. O.(Fn. 29) aa), Funktionsfahigkeit der nationalen Steuersysteme macht 3 1 Rdn. 33 AStG erforderlich 38.. FG Monster vom 31. 8. 2000, a.a.O.(Fn. 2), EFG 2000 S. 1389 Das FG munster vertrat in seinem AdV-Beschluss vom 31. 8. 39.A.0.(Fn. 29), Rdn. 34 20003 die Auffassung, die Beschrankung der Grundfreiheiten 40..uGH-Schlussantrage vom 26.9. Rs.C-324/00,Lankhorst- konne aus Grunden der Funktionsfahigkeit der steuerlichen Sys- teme der einzelnen Mitgliedstaaten gerechtfertigt werden. Die 42.EuGH vom 16. 7. 1998, ICl, a.aO.(Fn. 31), Rdn. 26: so auch mogliche Verlagerung von Gewinnen in Mitgliedstaaten mit EuGH-Urteil vom 8. 3. 2001 Rs. C-397/98, Hoechst Metallgesell niedrigeren Steuersatzen aufgrund der fehlenden harmonise schaft, EuGHE 2001 S. 1727, Rdn. 57: vom 12. 12. 2002, Lank ung der Steuersysteme in Europa soll dafur ausreichend sein. 43. EUGH-Uteil om 21: 11:2002 R:. C-436/00, X und Y,EuGHE Dieses Argument erinnert an die argumente die von den regie 002 S. 10829 Siehe dazu auch Thommes, JbFfStR 2003/2004 rungen einiger Mitgliedstaaten im Fall Lankhorst- Hohorstvor S. 39(42), Kroppen/Rehfeld, IWB F. 11a, S. 617
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1988 Steuerrecht DER BETRIEB. Heft 37 vom 16.9. 2005 Marktpreis anwendet. In der Rs. X und Y lente der Eugh die Festschreibung der stillen Reserven zusammen mit einer zins EG-RechtmaBigkeit einer schwedischen Regelung ab, die einen losen Stundung und gewissen Informationspflichten einen mogli Steueraufschub durch Ubertragung zum Buchwert auf schwe. chen Weg darstellen, das Besteuerungsrecht Frankreichs sicher dische Gesellschaften zulieB, bei Ubertragungen von Anteilen zustellen. zum Buchwert auf auslandische Gesellschaften oder schwe. Der Fall des S 1 AStG ist allerdings anders gelagert. Da Deutsch- dische Gesellschaften, die von auslandischen Gesellschaften be. land in einer Reihe von ahnlichen Fallen auf eine Korrektur ver- herrscht waren, aber eine Korrektur auf den Marktpreis vorsah. zichtet bzw. nur auf Basis des Teilwerts korrigiert, ist es nur Die fragliche Regelung sollte einen moglichen Steuerausfall bei schwer nachvollziehbar, warum bei Ausscheiden des Wirt Wohnsitzwechsel des Anteilseigners verhindern. Die Regelung schaftsguts aus der deutschen steuerlichen Gewinnermittlung in war daher wegen ihrer weiten Reichweite keine zulassige Miss- anderen Fallen, wie z. B. im Fall des Verkaufs ins Ausland,etwas brauchsregelung, da sie offensichtlich unverhaltnismaBig war. anderes gelten sollte Diese Rechtsprechung wurde 1, 5 Jahre spater in einem ahn lichen Fall bestatigt. cc), Vereinbarkeit mit Art. 9 OECD-MA wirkt auch fur die EG-recht Die Parallele zu s 1 AStG liegt auf der Hand. Auch im Fall des $1 lichen Grundfreiheite StG kommt es in vergleichbaren Inlandsfallen zu keinen steuer Zur Rechtfertigung von s 1 AStG kann auch nicht vorgebracht lichen Folgen(also zu keiner Gewinnkorrektur wie z B im Fall der werden, dass die Vorschrift mit den Vorgaben des Art. 9 OECD Gewahrung eines zinslosen Darlehens einer unbeschrankt steuer- MA uibereinstimmt. Bereits in der Rs. Lankhorst-Hohorst hat der pflichtigen Muttergesellschaft an eine unbeschrankt steuerpflich- EuGH entgegen den Erklarungen der Regierungen die Tatsache tige Tochtergesellschaft) bzw. zu einer geringeren Berichtigung al dass art. 9 OECD-MA Gewinnkorrekturen auf basis des fremd. im grenzuberschreitenden Fall (z. B. im Fall der Entnahme, wo vergleichspreises zulasst, nicht als Rechtfertigungsgrund aner- eine Gewinnkorrektur mit dem Teilwert anstatt mit dem Fremd. kant, obwohl auch die Kommission die Auffassung vertrat, dass vergleichspreis erfolgt). Die Regelung des 5 1 AStG wird vielfach bei Sicherstellung einer Gegenberichtigung (und der damit ver- damit begrundet, dass z B im Fall der Lieferung von Waren an bundenen Vermeidung der Doppelbesteuerung)i S. des Art. 9 eine nahe stehende Person im Ausland diese Waren aus der deut. Abs. 2 OECD-MA der Grundsatz der VerhaltnismaBigkeit ge. schen Besteuerung ausscheiden. In diesem Zusammenhang ist al- wahrt bliebe. Auch der BFH lehne eine Rechtfertigung aufgrund lerdings zu beachten, dass das deutsche Steuerrecht fur ahnliche von Art. 9 OECD-MA in seinem Adv-Beschluss vom 21.6.2000 Inlandsfalle keine derartige Korrekturen vornimmt. IB141/0048ab So wird zum Beispiel in Fallen, in welchen ein Wirtschaftsgut durch Entnahme endgultig aus der steuerlichen Gewinnermitt. c), Die Koharenz des Steuersystems macht s 1 AStG erfor lung ausscheidet und es damit zu einer Steuerentstrickungderlich kommt,nur der Teilwert angesetzt Eine zukunftige Veraube. Auch das immer wieder bemuhte Argument der Koharenz des rung ware nach der Entnahme nach Ablauf der Spekulationsfrist Steuersystems kann im vorliegenden Fall zu keinem anderen Er- stewerfrei moglich, ein moglicherweise zu erzielender Gewinn gebnis fuhren Nach der alteren Spr des Eugh kann ein Steu wird in diesem Fall -ebenso wie bei Verkauf an eine nahe ste. ernachteil dadurch gerechtfertigt sein, dass ein unmittelbarer hende Person in einem anderen EU-Mitgliedstaat-endgiultig der Zusammenhang zwischen der Gewahrung eines Steuervorteils Besteuerung entzogen. und dem Ausgleich dieses Vorteils durch eine steuerliche Belas Daruber hinaus sind auch im Bereich der Gewst, einer der we- tung besteht, die im Rahmen einer einzigen Besteuerung(also nigen Bereiche, in welchen Gewinnverlagerungen innerhalb bei dem gleichen Stpfl. erfolgen. Auch wenn die(sehr stark auf Deutschlands moglich sind, keine speziellen Vorschriften anzu- die eigenheiten des finnischen Anrechnungsverfahrens zuge treffen, die eine verlagerung des Gewerbeertrags zwischen den schnittenen) Schlussantrage von Generalanwaltin Kokott in der einzelnen Gemeinden verhindern sollen. Auch wenn das Steuer- Rs. Manninen so erkennen lassen, dass in sehr eng definierten gefalle durch die Einfuhrung des Mindesthebesatzes in Deutsch. Ausnahmefallen das Koharenzargument auch fur Vor-und Nach land seit dem Erhebungszeitraum 2004 deutlich reduziert wur- teile zwischen zwei verschiedenen Stpfl gultig sein soll, liegt die de, ist eine Verlagerung von GewSt Substrat zwischen einzelnen Vermutung nahe, dass diese Anforderungen bei Anwendung des Gemeinden immer noch moglich. s 1 AStG nicht erfullt waren Nicht zuletzt ist auch zu erwahnen dass das deutsche steuer. recht keine Sonderregelungen im Bereich der GewSt. vorsieht, sollte ein Wirtschaftsgut zwar die Sphare der gewerbesteuerli-4. EuGH-Schlussantrage des Generalanwalts Mischo vom 6.6. 2002 chen Gewinnermittlung verlassen, fur einkommensteuerliche Rs.C43600,aaO.(Fn.43),Rdn.54 Zwecke allerdings steuerverhaftet bleiben(Z. B durch Uberfuh 45... EuGH-Beschluss vom 8. 6. 2003 Rs. C-268/03, De Baeck, noch rung von einem Gewerbebetrieb in das Betriebsvermogen eines 46.Nach hochstrichterlicher Rspr(BFH-Urteil vom 14.6. 1988 VIll R land- und forstwirtschaftlichen Betriebs). Das deutsche Steuer 87/83,BSB!.l1988s.189=DB1988S recht setzt somit den von$ 1 AStG verfolgten Gedanken in ahn bsvermogen in das Betriebsvermogen eines landwirtschaft lichen fallen im Inland nicht um lichen Betriebs, dessen Gewinn durch Vermogensvergleich ermit Auch die Rspr. des euGH in der Rs Lasteyrie du saillantkann telt wird, zu keiner Entnahme fur Zwecke der ESt. Mangels spe- insoweit nicht zur Rechtfertigung vons 1 AStG herangezogen algesetzlicher Vorschriften wird hier auch der Gewerbeertrag werden Im Fall Lasteyrie ging es, ahnlich wie im Fall X und Y, nicht korrigiert, obwohl die Wirtschaftsguter endgaltig aus der ge- um eine vorgezogene Besteuerung fuir den Fall, dass ein Stpfl Abs. 1 Satz 18 Gewst seinen Wohnsitz ins ausland verlegte. Auch in diesem Fall wur 417. du sailan E UGH E 2004 20.:2 DB 2024 5. 6 de die Regelung damit begrundet, dass Frankreich anderenfalls 48.A.a. 0.(Fn. 3), DB 2001S. 1648(1650) unter Hinweis auf Hering das Besteuerungsrecht fur die bis zum Wegzug gelegten stillen Reserven verlieren wuirde gen erst im Zeitpunkt des Verkaufs der Besteuerung Da Frank 1921930mg Belgien, EUGHE 1992 S 305 reich allerdings auch im Inlandsfall nicht auf die Besteuerung 50. EuGH-Schlussantrage vom 18.3. 2004 Rs. C-319/02, Manninen der stillen Reserven verzichten wurde, kann in diesem Fall die noch nicht in der amtlichen Sammlung veroffentlicht, Rdn. 53 ff
*+ +B*+&*+*+ &@ 9).< , - )) - - = 0) - : !A+ *+ ( N !A+ "1 " 2&*+ !&1A" & " 1$ *+" ) & B1" " ( & ) & B1" "& "($&*+ ! *+" ) & (&&" /$"" ( *+ B1"& 1*+ $( ' 4" "" + !A G$*4 ( E "1& &@ ' 1&'*+ &*+!" $( + *+ ( /$ 1 "*+ 4 1 $ + ( 2&*+ !&1A "(1A1 & ( 1 $ & *+" /$"" "1 &&*+(" 9 1 *+ 6 6 & ' /$: , /< , & J - < 1+& ( D &5 ( " /< , , - = 0) , , 6 ; 9." : 0) , 9 : " <"$& ! . , 9, : ,- /< -- & J ,- ) *+ "" /< -- ,- -- & J - && " 11" )1" /< -- /< *+ && "C1 , & J - E """" " *+ "*+ " ( *+" "1 B!!"*+ (" !!
DER BETRIEB. Heft 37 vom 16. 2005 Steuerrecht 1989 Zusatzlich ist zu bemerken, dass es sich in den Anwendungsfal- rungsrecht, das ihm im Rahmen der DBa eingeraumt wird, zu len des s 1 AStG um grenzuberschreitende Konstellationen han. verzichten oder aber im innerstaatlichen Recht auf den Fremd delt,der EuGH allerdings in der Vergangenheit regelmaBig auf vergleichspreis anstatt auf den Teilwert abzustellen. Vor- und Nachteile im gleichen Staat abgestellt hat. Auch in die. Die Anwendung eines einheitlichen FremdvergleichsmaBstabs sem Fall hat Generalanwaltin Kokott mit ihren Schlussantraigen auf der Tatbestandsseite muss gleichermaBen zur Anwendung in der Rs. Manninen5l Neuland betreten, indem sie eine mogli- eines einheitlichen BewertungsmaB stabs auf der Rechtsfolgen che Koharenz auf EU-Ebene anspricht. Ob der EuGH dieser In- seite fuhren, da es durch die Anwendung der unterschiedlichen erpretation des Begriffs der Koharenz auch in anderen Fallen Einkunftekorrekturnormen ansonsten zu widerspruchlichen Er- das Argument der steuerlichen Koharenz im Fall Manninen zu- die unterschiedlichen WertmaBstabe (Teilwert, Fremdver- gleichspreis) aufzugeben und nur auf den Fremdvergleichspreis Selbst wenn diese Weiterentwicklung vom EuGH in seiner Rspr. als MaBstab fur die Einkiunftekorrektur abzustellen Dies wurde verfolgt wird, kann die Gewinnberichtigung nach s 1 AStG nicht aber zugleich einen tiefen Eingriff in das Steuerrecht bedeuten. auf Grundlage der Koharenz gerechtfertigt werden, da der An- Der Gesellschafter einer Personengesellschaft musste dann z B. enaung vol AStG in Deutschland weder ein steuerlicher die private Nutzung oder den privaten Verbrauch eines Wirt Vorteil in Deutschland noch ein konkreter steuerlicher Vorteil schaftsguts zu Fremdvergleichspreisen zu bewerten. im anderen Mitgliedstaat gegenubersteht. Im Gegenteil, im je- Gegen die Entscheidung des FG Munster vom 10.3.2005!hat weils anderen Mitgliedstaat kann sich sogar ein steuerlicher der Klager Nichtzulassungsbeschwerde (NZB) eingelegt. Es andigungsverfahrens bzw. eines Schiedsverfahrens nach der Revisionsverfahren die frage der Eg-rechtmabigkeit des s 1 halb der gruppe doppelt besteuert wurde Selbst wenn die Ge Es stellt sich die Frage, wie Stpfl. auf das Urteil des FG m ulster winne im Ausland einer niedrigeren Besteuerung unterliegen,vom 10.3.2005 reagieren sollten. In einschlagigen Fallen ist an- ist dies nicht geeignet, als m Vorteil"den steuerlichen Nachteil in zuraten, unter Hinweis auf die nZB gegen das Urteil des FG Muns Deutschland zu rechtfertigen. Dies ist umso mehr der Fall, als terund die darauf zu erwartende Entscheidung des BFH ein Ruhen so ausgestaltet sein muss, dass gewahrleistet ist, dass sich der achten, dass ein Ruhen kraft Gesetzes nach s 363 Abs.2 Satz 2AO steuerliche Vorteil und der Nachteil tatsachlich und in gleichem wohl nichtin Betracht kommt. Mit der NZB im Falldes FG Munster Umfang gegeniuberstehen, was aufgrund der Ausgestaltung der ist zwar ein Verfahren bei einem obersten Bundesgericht anhan Vorschrift dess 1 AstG nicht gegeben ist. gig. Allerdings ist die NZB gem. $116 FGO kein Verfahreni Svon s363 Abs 2 Satz 2 AO, sondern ein summarisches Verfahren, das Daruber hinaus hat der EuGH in standiger Rechtsprechung die eine andere Zielrichtung als die abschlieBende Klarung einer Tatsache, dass Gewinne in einem auslandischen Staat niedriger Rechtsfrage zum Gegenstand hats. Ein Ruhen des Verfahrens besteuert werden, nicht als Rechtfertigungsgrund fur eine steu. kann daher nur auf ZweckmaBigkeitserwagungen gestutzt wer- erlich nachteilige Behandlung im Inland zugelassen". Ein etwai- den. Die ZweckmaBigkeit sollte u E in diesen Fallen jedoch zu ger Steuervorteil eines Stpfl, der sich aus der geringeren steuer bejahen sein, da zum einen ein erhohter Arbeitsaufwand vermie lichen Belastung in seinem Ansassigkeitsstaat ergibt, gibt einem den wird und widerspruchliche Entscheidungen verhindert wer- anderen Mitgliedstat nicht die Moglichkeit, diese Besteuerung den. Es ist auch mitnichten so, dass die mit S i AStG verbundenen durch eigene MaBnahmen auszugleichen. Auch kann nach stan- Rechtsfragen als geklart anzusehen sind diger Rspr. des EuGH eine gunstige steuerliche Behandlung (z. B die abzugsfahigkeit von Zahlungen"oder die Gewahrung von Zuschuissen )nicht davon abhangig gemacht werden, dass ein anderer Stpfl. mit den korrespondierenden Einnahmen im 51. EuGH-Schlussantrage vom 18.3. Rs.C-319/02, Manninen, gleichen Staat der Besteuerung unterliegt. Eine Rechtfertigung aaO.(Fn. 50), Rdn. 66 ff auf grundlage der Koharenz scheidt daher ebenfalls aus. 52... EuGH-Urteil vom 26. 10. 1999 Rs. C-294/97, Eurowi UGHE 1999S.7447=DB1999S.2246,Rdn.44;vom15.7.2004 VI. Zusammenfassung Rs. C-315/02, Anneliese Lenz, Rdn. 39 53... EuGH-Urteil vom 18. 11. 1999 Rs. C-200/98, X-AB, Y-AB. EuGHE s I AStG steht in der jetzigen Form u E nicht mit den EG-recht- 999S.8261 lichen Vorgaben in Einklang 54... EuGH-Urteil vom 14. 11. 1995 Rs C-484/93. Svensson und Gus Es soll nicht verkannt werden, dass der nationale Gesetzgeber in 55.Vgl. Birkenfeld, in: Habschmann/Hepp/Sp der Konsequenz gezwungen ware, entweder auf sein besteue FGO,§363 AO Rdn.16
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