《税法——转移定价》英文参考文献：04 Secondment_02 Neue Verwaltungsgrundsätze des BMF zur Arbeitnehmerentsendung

AuBensteuerrecht 3 Deutschland ndsatze zur Neue Verwaltungsgrundsatze des BMF zur Arbeitnehmerentsendung von RA/StB Dr Heinz-Klaus Kroppen, LL. M, RA Dr. Stephan Rasch und StB Dr Achim Roeder. M.A. Deloitte Touche Diisseldorf Geltungsbereich: Bundesrepublik Deutschland. Rechtsgrundlagen:§8Abs.3Satz2KstG,§1AstG,§4Abs.4EStG. Literatur: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale verrechnungs Aa (TMTP), Vol 9(2000), Ne 1图921201/Rae S. 434 ff ernst ional tND 2001, S. 1111: Kuckh off/s e hig decision Tax Notes In en1997 P a wassermeyer, Verdeckte ge/Lang, Steuerrecht, 16. Aufl. Koln 1998 里÷1.200x5pHn wirkungspflichten-Schatzung, Anmerkung, IStR 2001, S 751 ff. Mit Datum vom 9. 11. 2001 hat das BMF die endgultige Fassung der,, Grundsatze fur die hen international verbundenen Unternehmen Fallen der Arbeitnehmerentsendung"veroffentlicht Die erste Entwurfsfassung, die im September 2000 den Verbanden zugeleitet worden war, wurde in der Literatur kritisch gewurdigt (vgl. Kroppen/Roeder, TMTP2000, S434 ff dies, IWB Transfer Pricing News sung einen Teil dieser Kritik berucksichtigt und die Verwaltungsgrundsatze ents satzeskizziert werden Im Anschluss daran sollen die Prinzipien, auf deren Grundlage die Aufteilung der Kosten zwischen dem entsendenden und dem aufnehmenden Unterneh men vorzunehmen ist, analysiert werder I. Inhalt der neuen Verwaltungsgrundsatze Die Verwaltungsgrundsatze erlautern zunachst die Notwendigkeit einer Re. gelung zur Personalentsendung, die in der zunehmenden industriellen ver- flechtung gesehen wird. Obwohl der Fremdvergleich fur die Frage der Hohe der Vergutung des entsandten Mitarbeiters nicht von Bedeutung ist, da sich eitnehmer als fremde Dritte gegenuberstehen, wollen di Verfasser die Aufteilung der betrieblichen Ausgaben anhand des Fremdver- leichs zwischen den beteiligten Unternehmen vornehmen. anders als noch der erste Entwurf definiert die endgultige Version nicht nur die Arbeitneh- merentsendung, sondern auch den fall, in dem eine solche nicht anzunehmen ist Eine Arbeitnehmerentsendung liegt demnach vor, wenn ein Arbeitnehmer mit dem bisherigen Arbeitgeber vereinbart, in einem verbundenen Unterne men auf der grundlage einer arbeitsrechtlichen Vereinbarung tatig zu werden oder das aufnehmende Unternehmen als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzu sehen ist Davon abzugrenzen ist die tatigkeit eines Arbeitnehmers verbundenen Unternehmen, die auf einer Dienst- oder Werkleistungsverein- IWB Nr I vom 9. 1. 2002

Außensteuerrecht Verwaltungsgrundsätze zur Arbeitnehmerentsendung 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1821 Neue Verwaltungsgrundsätze des BMF zur Arbeitnehmerentsendung von RA/StB Dr. Heinz-Klaus Kroppen, LL.M., RA Dr. Stephan Rasch und StB Dr. Achim Roeder, M.A., Deloitte & Touche, Düsseldorf Geltungsbereich: Bundesrepublik Deutschland. Rechtsgrundlagen: § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, § 1 AStG, § 4 Abs. 4 EStG. Literatur: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Köln 1997/2001; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 4. Aufl. München 1999; Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, Köln 1997, 2001; K r oppen/Roeder, Germany tackles secondments issues and transfer pricing, Tax Management Transfer Pricing (TMTP), Vol. 9 (2000), No. 14, S. 434 ff.; K r o p p e n / R o e d e r , Arbeitnehmerentsendung, IWB Transfer Pricing News Nr. 20 vom 25. 10. 2000, S. 979 f.; K r oppen/Rasch/ Roeder, Bedeutende Entscheidung des BFH in Verrechnungspreisfragen — An￾merkungen zum Urteil v. 17. 10. 2001-IR 103/00, IWB F. 3 Gr. 1 S. 1787 ff.; dies., German Federal Tax Court issues landmark transfer pricing decision, Tax Notes In￾ternational (TNI) 2001, S. 1111; K u c k h o f f / S c h r e i b e r , Verrechnungs￾preise in der Betriebsprüfung, München 1997; Schmidt, Einkommensteuerge￾setz Kommentar, 20. Aufl. München 2001, P a l a n d t , Bürgerliches Gesetzbuch, 60. Aufl. München 2001; T ipke/Lang, Steuerrecht, 16. Aufl. Köln 1998; W a s s e r m e y e r , Verdeckte Gewinnausschüttung: Veranlassung, Fremdver￾gleich und Beweisrisikoverteilung, DB 2001, 2465 ff.; B a u m h o f f , BFH 17. 10. 2001 - I R 103/00: Überprüfung internationaler Verrechnungspreise — Mit￾wirkungspflichten — Schätzung, Anmerkung, IStR 2001, S. 751 ff. Mit Datum vom 9. 11. 2001 hat das BMF die endgültige Fassung der „Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen international verbundenen Unternehmen in Fällen der Arbeitnehmerentsendung“ veröffentlicht. Die erste Entwurfsfassung, die im September 2000 den Verbänden zugeleitet worden war, wurde in der Literatur kritisch gewürdigt (vgl. Kroppen/Roeder, TMTP 2000, S. 434 ff.; dies., IWB Transfer Pricing News Nr. 20, S. 979 f.). Die Verfasser der Verwaltungsgrundsätze haben in der endgültigen Fas￾sung einen Teil dieser Kritik berücksichtigt und die Verwaltungsgrundsätze entspre￾chend geändert. In diesem Artikel soll zunächst der Inhalt der neuen Verwaltungsgrund￾sätze skizziert werden. Im Anschluss daran sollen die Prinzipien, auf deren Grundlage die Aufteilung der Kosten zwischen dem entsendenden und dem aufnehmenden Unterneh￾men vorzunehmen ist, analysiert werden. I. Inhalt der neuen Verwaltungsgrundsätze Die Verwaltungsgrundsätze erläutern zunächst die Notwendigkeit einer Re￾gelung zur Personalentsendung, die in der zunehmenden industriellen Ver- flechtung gesehen wird. Obwohl der Fremdvergleich für die Frage der Höhe der Vergütung des entsandten Mitarbeiters nicht von Bedeutung ist, da sich Arbeitgeber und Arbeitnehmer als fremde Dritte gegenüberstehen, wollen die Verfasser die Aufteilung der betrieblichen Ausgaben anhand des Fremdver￾gleichs zwischen den beteiligten Unternehmen vornehmen. Anders als noch der erste Entwurf definiert die endgültige Version nicht nur die Arbeitneh￾merentsendung, sondern auch den Fall, in dem eine solche nicht anzunehmen ist. Eine Arbeitnehmerentsendung liegt demnach vor, wenn ein Arbeitnehmer mit dem bisherigen Arbeitgeber vereinbart, in einem verbundenen Unterneh￾men auf der Grundlage einer arbeitsrechtlichen Vereinbarung tätig zu werden oder das aufnehmende Unternehmen als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzu￾sehen ist. Davon abzugrenzen ist die Tätigkeit eines Arbeitnehmers in einem verbundenen Unternehmen, die auf einer Dienst- oder Werkleistungsverein￾IWB Nr. 1 vom 9. 1. 2002 - 9 -

barung zwischen m entsendendem"und aufnehmendem" Unternehmen be- ruht In letzterem Fall ist der Arbeitslohn Bestandteil der zugrunde liegenden Dienstleistung. Das Verrechnungspreisproblem liegt dann in der Bestim mung einer angemessenen fremdvergleichsublichen Vergutung fur diese Leistur die einen Gewinnaufschlag zu enthalten hat. AuBerdem stellt sich das Prob- lem der Begrundung einer Betriebsstatte. Der Arbeitgeberbegriff orientiert sich dabei an der arbeitsrechtlichen, respektive wirtschaftlichen Definition. Fur die dafur erforderliche Integration des Arbeitnehmers in das aufneh mende Unternehmen ist in den Fallen einer Entsendung von mehr als drei Monaten auszugehen. Ist die Arbeitgebereigenschaft zu verne einen sich um eine Dienstleistung handeln(Tz. 2). Unverandert werden alle direk ten und indirekten aufwendungen im Zusammenhang mit der tatigkeit des entsandten Arbeitnehmers als Aufwand der Personalentsendung angesehen. Allerdings sind Stock Options- anders als in einem der ersten Entwtrfe nicht mehr erwahnt. Die Verrechnung eines Gewinnaufschlages wird abge lehnt, weil durch die entsendung originate eigene Kosten des aufnehmenden Unternehmens entstehen(Tz. 2.3). Insoweit ergibt sich eine Analogie zur Be- handlung von Kostenumlagevertragen Explizit wird nun auch anerkannt dass ein Know-how-Transfer, der sich durch die Tatigkeit des entsandten Ar beitnehmers und dessen Kenntnisse und Erfahrungen ergibt, nicht gesondert zu verguten ist(Tz. 4.2), da in diesen Fallen regelmaBig gerade kein inmate rielles Wirtschaftsgut ubertragen wird. Die Beurteilungskriterien, auf deren Grundlage die Einkunftsabgrenzung vorgenommen wird, haben sich nicht vesentlich verandert Deutlicher als bisher wird zwischen der Verursachung der Entsendungskosten dem Grunde und der Hohe nach unterschieden. Zu unterscheiden ist demnach, ob die tatigkeit allein im Interesse des aufneh menden Unternehmens erfolgt und der Betriebsausgabenabzug dort im vollen Umfang anzuerkennen ist, oder ob zumindest teilweise auch ein Interesse des tsendenden Unternehmens gegeben ist, was je nach Fallgestaltung zu einer Reduzierung des Betriebsausgabenabzugs einer deutschen aufnehmenden Gesellschaft fuhren kann (Tz. 3.1)bzw. zur Moglichkeit eines deutschen ntsendenden Unternehmens bestimmte Kosten zu ubernehmen. Im Rahmen rerwaltung an dem grundsatz festgehalten, dass die Tatigkeit des arbeitneh mers regelmaBig im Interesse des aufnehmenden Unternehmens erfolgen wird Ist jedoch mit dem Arbeitnehmer eine Vergutung vereinbart worden, die uber dem Lohnniveau des Tatigkeitsstaates liegt, kann auch ein Interesse des entsendenden Unternehmens gegeben sein. Insofern kommt der Hohe des ge. halts lediglich indizielle Bedeutung zu Macht ein entsendendes Unternehmer wendungen geltend, so obliegt diesem allerdings die darlegungslast und Beweislast wohl selbst dann wenn der Lohn der Arbeitnehmer uber dem ni veau im Aufnahmestaat liegt (Tz. 3. 1.1). Bei der Prufung eines inlandischen aufnehmenden Unternehmens soll beachtet werden. dass ein ordentlicherund gewissenhafter Geschaftsleiter nur den Aufwand zu tragen bereit ist, der ihm fur die beschaftigung des von ihm tatsachlich benotigten Personals entsteht Zudem wurde er nur den aufwand akzeptieren, der fur einen vergleichbaren am lokalen arbeitsmarkt zu rekrutierenden arbeitnehmer entstehen wurde Fur einen uber diese vergleichsgroBe hinausgehenden Aufwand, den ein in- landisches aufnehmendes Unternehmen ubernimmt. hat es den nachweis zu fuhren. dass der uiberschiebende anteil in seinem- dem interesse des auf. ehmenden Unternehmens-steht. Wird dieser Nachweis nicht gefuhrt, hatte ihn das auslandische entsendende Unternehmen zu fuhren (tz. 3. 1.2). Anders 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1822

barung zwischen „entsendendem“ und „aufnehmendem“ Unternehmen be￾ruht. In letzterem Fall ist der Arbeitslohn Bestandteil der zugrunde liegenden Dienstleistung. Das Verrechnungspreisproblem liegt dann in der Bestimmung einer angemessenen fremdvergleichsüblichen Vergütung für diese Leistung, die einen Gewinnaufschlag zu enthalten hat. Außerdem stellt sich das Prob￾lem der Begründung einer Betriebsstätte. Der Arbeitgeberbegriff orientiert sich dabei an der arbeitsrechtlichen, respektive wirtschaftlichen Definition. Für die dafür erforderliche Integration des Arbeitnehmers in das aufneh￾mende Unternehmen ist in den Fällen einer Entsendung von mehr als drei Monaten auszugehen. Ist die Arbeitgebereigenschaft zu verneinen, kann es sich um eine Dienstleistung handeln (Tz. 2). Unverändert werden alle direk￾ten und indirekten Aufwendungen im Zusammenhang mit der Tätigkeit des entsandten Arbeitnehmers als Aufwand der Personalentsendung angesehen. Allerdings sind Stock Options — anders als in einem der ersten Entwürfe — nicht mehr erwähnt. Die Verrechnung eines Gewinnaufschlages wird abge￾lehnt, weil durch die Entsendung originäre eigene Kosten des aufnehmenden Unternehmens entstehen (Tz. 2.3). Insoweit ergibt sich eine Analogie zur Be￾handlung von Kostenumlageverträgen. Explizit wird nun auch anerkannt, dass ein Know-how-Transfer, der sich durch die Tätigkeit des entsandten Ar￾beitnehmers und dessen Kenntnisse und Erfahrungen ergibt, nicht gesondert zu vergüten ist (Tz. 4.2), da in diesen Fällen regelmäßig gerade kein immate￾rielles Wirtschaftsgut übertragen wird. Die Beurteilungskriterien, auf deren Grundlage die Einkunftsabgrenzung vorgenommen wird, haben sich nicht wesentlich verändert. Deutlicher als bisher wird zwischen der Verursachung der Entsendungskosten dem Grunde und der Höhe nach unterschieden. Zu unterscheiden ist demnach, ob die Tätigkeit allein im Interesse des aufneh￾menden Unternehmens erfolgt und der Betriebsausgabenabzug dort im vollen Umfang anzuerkennen ist, oder ob zumindest teilweise auch ein Interesse des entsendenden Unternehmens gegeben ist, was je nach Fallgestaltung zu einer Reduzierung des Betriebsausgabenabzugs einer deutschen aufnehmenden Gesellschaft führen kann (Tz. 3.1) bzw. zur Möglichkeit eines deutschen entsendenden Unternehmens bestimmte Kosten zu übernehmen. Im Rahmen der Prüfung eines inländischen entsendenden Unternehmens hat die Finanz￾verwaltung an dem Grundsatz festgehalten, dass die Tätigkeit des Arbeitneh￾mers regelmäßig im Interesse des aufnehmenden Unternehmens erfolgen wird. Ist jedoch mit dem Arbeitnehmer eine Vergütung vereinbart worden, die über dem Lohnniveau des Tätigkeitsstaates liegt, kann auch ein Interesse des entsendenden Unternehmens gegeben sein. Insofern kommt der Höhe des Ge￾halts lediglich indizielle Bedeutung zu. Macht ein entsendendes Unternehmen Aufwendungen geltend, so obliegt diesem allerdings die Darlegungslast und Beweislast wohl selbst dann, wenn der Lohn der Arbeitnehmer über dem Ni￾veau im Aufnahmestaat liegt (Tz. 3.1.1). Bei der Prüfung eines inländischen aufnehmenden Unternehmens soll beachtet werden, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nur den Aufwand zu tragen bereit ist, der ihm für die Beschäftigung des von ihm tatsächlich benötigten Personals entsteht. Zudem würde er nur den Aufwand akzeptieren, der für einen vergleichbaren am lokalen Arbeitsmarkt zu rekrutierenden Arbeitnehmer entstehen würde. Für einen über diese Vergleichsgröße hinausgehenden Aufwand, den ein in￾ländisches aufnehmendes Unternehmen übernimmt, hat es den Nachweis zu führen, dass der überschießende Anteil in seinem — dem Interesse des auf￾nehmenden Unternehmens — steht. Wird dieser Nachweis nicht geführt, hätte ihn das ausländische entsendende Unternehmen zu führen (Tz. 3.1.2). Anders 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1822 - 10 -

3 Deutschland ltungsgrundsatze zur ung Gruppe1· Seite1823 als der Entwurf stellen die neuen Verwaltungsgrundsatze explizit auf die Preisvergleichsmethode als vorrangig zu verwendende Methode zur Anw dung des Fremdvergleichs ab Die Konkretisierung des Fremdvergleichs an hand des betriebsinternen und externen sowie des hypothetischen Fremdver- gleichs stimmt mit der von der Entwurfsfassung vorgesehenen Interpretation uberein. Neu ist jedoch der Hinweis, dass in Fallen, in denen der hypotheti sche Fremdvergleich angewendet wird, der ordentliche und gewissenhafte Geschaftsleiter die Ubernahme hoherer Kosten mangels vergleichbarer Ar- beitnehmer am lokalen Arbeitsmarkt nur dann akzeptieren soll, wenn ereinen Ausgleich der Mehraufwendungen innerhalb von drei Jahren realisieren kann Tz. 3.2). Fur den Fall eines sog. Rotationssystems soll davon auszugehen sein dass auch das entsendende Unternehmen ein Interesse an der Beschaftigung des Arbeitnehmers in dem aufnehmenden Unternehmen hat und folglich den Teil der Aufwendungen zu tragen hat, der uber den aufwand fur einen ve gleichbaren heimischen Arbeitnehmer hinausgeht (Tz 3.4.2). Diese Regel und dieser Aspekt ist beachtenswert und neu- soll auch fur den Fall der Expertenentsendung gelten. Eine solche ist anzunehmen, wenn ein Arbeit nehmer uber Spezialwissen verfugt und ein vergleichbarer Arbeitnehmer am Markt nicht oder nur unter erheblichem Aufwand zu finden ist(Tz. 3.4.1).Neu aufgenommen worden ist die Moglichkeit, fur eine Vielzahl von Arbeitneh mern die sowohl im Interesse des aufnehmenden als auch des entsendende Unternehmens entsandt worden sind, einen einheitlichen Aufteilungsmal stab festzulegen, der fur den gesamten Pruifungszeitraum zugrunde geleg Anwendung fin已n1m schlieBlich eine detaillierte Liste von Unterlagen vor, anhand derer der Steu erpflichtige den Nachweis seiner Interessenlage im Rahmen seiner Mitwir ficht fuhren oll der Steuerr ben dem Enter vertrag und den Arbeitsvertragen mit dem entsendenden und aufnehmenden Unternehmen beispielsweise auch folgende Unterlagen zum Nachweis der In- teressenlage vorlegen erichte z.B. chte Protol mer fur das entsendende Unternehmen angefertigt hat Untersuchungen uber Vergleichsgehalter im lokalen Arbeitsmarkt, Nachweis uber die Hohe der Lohnaufwendungen vor der Entsendung, Kosten/Nutzen-Analyse(benefit test)bezuglich Lohnaufwand und Erfolgsbeitrag des entsandten arbeitnehmers Funktionsorientiertes Arbeitnehmerorganigramm oder ahnliche Unterlagen. Il. Analyse Nachfolgend sollen einige Anmerkungen insbesondere zu den Anderungen der nun veroffentlichten Verwaltungsgrundsatze gegenuber der Entwurfsfas sung vom September 2000 gemacht werden(vgl. fur eine Analyse dieserersten Fassung Kroppen/Roeder, TMTP 2000, S 434, 435 ff. 1. Begriffsbestimmungen(Tz. 2) Es ist zu begriBen, dass die Arbeitnehmerentsendung nicht nur positiv defi- niert, sondern nunmehr auch negativ zum Leistungsaustausch auf der Basis IWB Nr I vom 9. 1. 2002

als der Entwurf stellen die neuen Verwaltungsgrundsätze explizit auf die Preisvergleichsmethode als vorrangig zu verwendende Methode zur Anwen￾dung des Fremdvergleichs ab. Die Konkretisierung des Fremdvergleichs an￾hand des betriebsinternen und externen sowie des hypothetischen Fremdver￾gleichs stimmt mit der von der Entwurfsfassung vorgesehenen Interpretation überein. Neu ist jedoch der Hinweis, dass in Fällen, in denen der hypotheti￾sche Fremdvergleich angewendet wird, der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter die Übernahme höherer Kosten mangels vergleichbarer Ar￾beitnehmer am lokalen Arbeitsmarkt nur dann akzeptieren soll, wenn er einen Ausgleich der Mehraufwendungen innerhalb von drei Jahren realisieren kann (Tz. 3.2). Für den Fall eines sog. Rotationssystems soll davon auszugehen sein, dass auch das entsendende Unternehmen ein Interesse an der Beschäftigung des Arbeitnehmers in dem aufnehmenden Unternehmen hat und folglich den Teil der Aufwendungen zu tragen hat, der über den Aufwand für einen ver￾gleichbaren heimischen Arbeitnehmer hinausgeht (Tz. 3.4.2). Diese Regel — und dieser Aspekt ist beachtenswert und neu — soll auch für den Fall der Expertenentsendung gelten. Eine solche ist anzunehmen, wenn ein Arbeit￾nehmer über Spezialwissen verfügt und ein vergleichbarer Arbeitnehmer am Markt nicht oder nur unter erheblichem Aufwand zu finden ist (Tz. 3.4.1). Neu aufgenommen worden ist die Möglichkeit, für eine Vielzahl von Arbeitneh￾mern, die sowohl im Interesse des aufnehmenden als auch des entsendenden Unternehmens entsandt worden sind, einen einheitlichen Aufteilungsmaß- stab festzulegen, der für den gesamten Prüfungszeitraum zugrunde gelegt wird und auf Antrag des Steuerpflichtigen auch für künftige Wirtschaftsjahre Anwendung finden kann (Tz. 3.5). Die Verwaltungsgrundsätze sehen in Tz. 5 schließlich eine detaillierte Liste von Unterlagen vor, anhand derer der Steu￾erpflichtige den Nachweis seiner Interessenlage im Rahmen seiner Mitwir￾kungspflicht führen kann. So soll der Steuerpflichtige neben dem Entsende￾vertrag und den Arbeitsverträgen mit dem entsendenden und aufnehmenden Unternehmen beispielsweise auch folgende Unterlagen zum Nachweis der In￾teressenlage vorlegen: — Konkrete Tätigkeitsberichte, z. B. Berichte, Protokolle, die der entsandte Arbeitneh￾mer für das entsendende Unternehmen angefertigt hat, — Untersuchungen über Vergleichsgehälter im lokalen Arbeitsmarkt, — Nachweis über die Höhe der Lohnaufwendungen vor der Entsendung, — Kosten/Nutzen-Analyse (benefit test) bezüglich Lohnaufwand und Erfolgsbeitrag des entsandten Arbeitnehmers, — Funktionsorientiertes Arbeitnehmerorganigramm oder ähnliche Unterlagen. II. Analyse Nachfolgend sollen einige Anmerkungen insbesondere zu den Änderungen der nun veröffentlichten Verwaltungsgrundsätze gegenüber der Entwurfsfas￾sung vom September 2000 gemacht werden (vgl. für eine Analyse dieser ersten Fassung Kroppen/Roeder, TMTP 2000, S. 434, 435 ff.). 1. Begriffsbestimmungen (Tz. 2) Es ist zu begrüßen, dass die Arbeitnehmerentsendung nicht nur positiv defi- niert, sondern nunmehr auch negativ zum Leistungsaustausch auf der Basis Außensteuerrecht Verwaltungsgrundsätze zur Arbeitnehmerentsendung 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1823 IWB Nr. 1 vom 9. 1. 2002 - 11 -

einer Dienst- oder Werkleistungsvereinbarung abgegrenzt wird. Weiter be- enen sich die verwaltungsgrundsatze in Abweichung von der Definition des ohnsteuerrechts der wirtschaftlichen auslegung des Arbeitgeberbegriffs d stimmen damit mit der Rechtsprechung des BFH und der bisherigen Aus- ung durch die Finanzverwaltung uberein. Der lohnsteuerrechtliche Ar beitgeberbegriff ist mittelbar aus den begriffen Arbeitnehmer und Dienstver- haltnissen i.S. des $1 LStDV abzuleiten, wonach Arbeitgeber derjenige ist zu dem eine bestimmte Person in einem Arbeitnehmer-Verhaltnis steht(zivil rechtlicher Arbeitgeberbegriff, vgl. Palandt-Putzo, BGB, Einl. vor $611 Anm. 6; Schmidt-Drenseck, EStG, 38 RZ. 4). Der BFH (Urt v. 21.8. 1985-1 R 63/80, BStBl 1986 II S4, 5) hatte zum DBA Spanien entschieden, dass der Wortlaut des Art. 15 Abs. 2 lit. b DBA (, wenn die vergutungen von einem Arbeitgeber oder fur einen Arbeitgeber gezahlt werden")darauf schlieBen lasst, dass unter Arbeitgeber derjenige Unternehmer zu verstehen ist, der die Vergutungen fur die ihm geleistete unselbstandige Arbeit wirtschaftlich tragt, unabhangig davon, ob er die Vergutung an den Arbeitnehmer selbst ausb ahlt oder ein anderes Unternehmen in Vorlage tritt Die OFD Nurnberg hat sich dieser Auffassung der Rechtsprechung angeschlossen und lasst eine Frei stellung im Rahmen des Art. 15 zu, wenn der Arbeitnehmer seine Arbeitsleis- g schuldet, unter der Leitung des arbeitgebers tatig wird, weisungsgebun len ist und der Arbeitslohn nicht Bestandteil des Preises fur eine Lieferung der Werkleistung ist (OFD Nurnberg, vig. V. 12. 9. 1989, S 1301-357/St 21 DStR 1990S. 39). Anders als beim zivilrechtlichen bzw lohnsteuerrechtlichen Arbeitgeberbegriff steht im Vordergrund, wer die vergutung zu tragen hat Somit tragen die negative Abgrenzung der Arbeitnehmerentsendung und di gewahlte Definition zur Klarstellung hinsichtlich des Besteuerungsrechts bei fern nicht eine Arbeitnehmerentsendung, sondern eine Dienst-oder Werk ung erbracht wird, auf der Grundlage des Art. 15 OECD-MA nicht gegeben weil das Unternehmen im Aufnahmestaat das Entgelt fur die Arbeitsleistung nicht wirtschaftlich tragt, wenn der Arbeitslohn nur Teil eines Dienstleis- ungsentgeltes ist Die Verwendung des wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriffs st zutreffend, da sie der Wertung des Art. 15 OECD-MA entspricht Es ist auf den grundsatz abzustellen, dass derjenige Staat das Besteuerungsrecht fur des Aufwands fur den Arbeitnehmer als Betriebsausgabe gemindert wult ia len Arbeitslohn erhalt, dessen Steuersubstanz durch die beruicksichtigu (vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, s. 1036 f ) Die wirt. schaftliche Belastung tragt dasjenige Unternehmen, das den Arbeitslohn aus zahlt und damit den Betriebsausgabenabzug geltend machen kann. Folge- richtig steht diesem Staat hinsichtlich des Arbeitslohns auch das Besteue- recht zu, das der gewahrung des Betriebsausgabenabzugs gegenuber t. Anders als der ursprungliche Entwurf enthalt die endgultige Fassung zu behandeln ist Dies ist auch konsequent, denn wenn das aufnehmende Un ternehmen wirtschaftlicher Arbeitgeber wird, kann kaum eine Dienstleistung des entsendenden Unternehmens vorliegen. Ob eine solche seitens des entsen- lenden Unternehmens vorliegt, soll vielmehr zu profen sein, wenn das auf nehmende Unternehmen nicht als Arbeitgeber anzusehen ist. Offensichtlich ist auch die Kritik, die an derersten entwurfsfassung hinsicht lich der Frage einer gesonderten Vergutung des Know-how-Transfers geuibt worden ist(vgl. Kroppen/Roeder, TMTP 2000, S 434, 435), berucksichtigt 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1824

einer Dienst- oder Werkleistungsvereinbarung abgegrenzt wird. Weiter be￾dienen sich die Verwaltungsgrundsätze in Abweichung von der Definition des Lohnsteuerrechts der wirtschaftlichen Auslegung des Arbeitgeberbegriffs und stimmen damit mit der Rechtsprechung des BFH und der bisherigen Aus￾legung durch die Finanzverwaltung überein. Der lohnsteuerrechtliche Ar￾beitgeberbegriff ist mittelbar aus den Begriffen Arbeitnehmer und Dienstver￾hältnissen i. S. des § 1 LStDV abzuleiten, wonach Arbeitgeber derjenige ist, zu dem eine bestimmte Person in einem Arbeitnehmer-Verhältnis steht (zivil￾rechtlicher Arbeitgeberbegriff, vgl. Palandt-Putzo, BGB, Einl. vor § 611 Anm. 6; Schmidt-Drenseck, EStG, § 38 Rz. 4). Der BFH (Urt. v. 21. 8. 1985 - I R 63/80, BStBl 1986 II S. 4, 5) hatte zum DBA Spanien entschieden, dass der Wortlaut des Art. 15 Abs. 2 lit. b DBA („wenn die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden“) darauf schließen lässt, dass unter Arbeitgeber derjenige Unternehmer zu verstehen ist, der die Vergütungen für die ihm geleistete unselbständige Arbeit wirtschaftlich trägt, unabhängig davon, ob er die Vergütung an den Arbeitnehmer selbst ausbe￾zahlt oder ein anderes Unternehmen in Vorlage tritt. Die OFD Nürnberg hat sich dieser Auffassung der Rechtsprechung angeschlossen und lässt eine Frei￾stellung im Rahmen des Art. 15 zu, wenn der Arbeitnehmer seine Arbeitsleis￾tung schuldet, unter der Leitung des Arbeitgebers tätig wird, weisungsgebun￾den ist und der Arbeitslohn nicht Bestandteil des Preises für eine Lieferung oder Werkleistung ist (OFD Nürnberg, Vfg. v. 12. 9. 1989, S 1301-357/St 21, DStR 1990 S. 39). Anders als beim zivilrechtlichen bzw. lohnsteuerrechtlichen Arbeitgeberbegriff steht im Vordergrund, wer die Vergütung zu tragen hat. Somit tragen die negative Abgrenzung der Arbeitnehmerentsendung und die gewählte Definition zur Klarstellung hinsichtlich des Besteuerungsrechts bei. Sofern nicht eine Arbeitnehmerentsendung, sondern eine Dienst- oder Werk￾leistung gegeben ist, ist ein Besteuerungsrecht des Staates, in dem die Leis￾tung erbracht wird, auf der Grundlage des Art. 15 OECD-MA nicht gegeben, weil das Unternehmen im Aufnahmestaat das Entgelt für die Arbeitsleistung nicht wirtschaftlich trägt, wenn der Arbeitslohn nur Teil eines Dienstleis￾tungsentgeltes ist. Die Verwendung des wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriffs ist zutreffend, da sie der Wertung des Art. 15 OECD-MA entspricht. Es ist auf den Grundsatz abzustellen, dass derjenige Staat das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn erhält, dessen Steuersubstanz durch die Berücksichtigung des Aufwands für den Arbeitnehmer als Betriebsausgabe gemindert wurde (vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 1036 f.). Die wirt￾schaftliche Belastung trägt dasjenige Unternehmen, das den Arbeitslohn aus￾zahlt und damit den Betriebsausgabenabzug geltend machen kann. Folge￾richtig steht diesem Staat hinsichtlich des Arbeitslohns auch das Besteue￾rungsrecht zu, das der Gewährung des Betriebsausgabenabzugs gegenüber steht. Anders als der ursprüngliche Entwurf enthält die endgültige Fassung nicht mehr die Aussage, dass die Personalentsendung wie eine Dienstleistung zu behandeln ist. Dies ist auch konsequent, denn wenn das aufnehmende Un￾ternehmen wirtschaftlicher Arbeitgeber wird, kann kaum eine Dienstleistung des entsendenden Unternehmens vorliegen. Ob eine solche seitens des entsen￾denden Unternehmens vorliegt, soll vielmehr zu prüfen sein, wenn das auf￾nehmende Unternehmen nicht als Arbeitgeber anzusehen ist. Offensichtlich ist auch die Kritik, die an der ersten Entwurfsfassung hinsicht￾lich der Frage einer gesonderten Vergütung des Know-how-Transfers geübt worden ist (vgl. Kroppen/Roeder, TMTP 2000, S. 434, 435), berücksichtigt 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1824 - 12 -

3 Deutschland ungsgrundsatze zur ung Gruppe1· Seite1825 worden. Tatsachlich ist nicht davon auszugehen, dass das spezielle wissen eines entsandten Arbeitnehmers zu einem vergutungsfahigen Transfer von Know-how fuhr. Eine gesonderte Vergutung fur Know-how kann nur dann gerechtfertigt sein, wenn etwa Muster, Plane oder Zeichnungen ubergeben werden. Die damit verbundene und erforderliche Vergutung steht jedoch nicht im Zusammenhang mit der Entsendung des Arbeitnehmers. Vielmehr ware sie im Falle des Transfers der vorgenannten Nutzungsrechte auch ohne die Personalentsendung zu leisten. Genau diese Unterscheidung haben di Verfasser der Verwaltungsgrundsatze nun getroffen 2. Beurteilung des betrieblichen Interesses(Tz. 3) Der Vorentwurf hatte als Ausgangspunkt der Aufteilung von Lohnaufwen- dungen zwischen entsendendem und aufnehmendem Unternehmen auf die betriebliche Veranlassung abgestellt. Die betriebliche veranlassung, insb sondere also die frage ob das aufnehmende unternehmen eine hohere ge- samtausstattung eines entsandten Arbeitnehmers akzeptieren wurde, sollte nand des Fremdvergleichs beurteilt werden Diesen Ansatz betont die end ar gultige Fassung nun nicht mehr Vielmehr wird hier fur die Einkunftsabgren- zung unmittelbar auf den Fremdvergleich abgestellt Die Frage, wie das ver altnis zwischen Veranlassungsprinzip und Fremdvergleich rechtssystem tisch zu beurteilen ist ist sicherlich fuir die entscheidend. Es bleibt jedoch festzuhalten, dass die neuen Verwaltungs- grundsatze an dieser Stelle wenig exakt formuliert sind Zu kritisieren ist aber nach wie vor(vgl. Kroppen/Roeder, TMTP 2000, S 434, 436), dass zur Beur teilung des Aufwands fur Arbeitnehmerentsendungen das Fremdvergleichs- prinzip mit dem richtigen Verstandnis des Betriebsausgabenbegriffs ver- mischt wird Entscheidend fur den Betriebsausgabenabzug ist, dass eine Leis tung betrieblich veranlasst sein muss, d h in einem tatsachlichen oder wirt schaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb steht(vgl. nur Schmidt-Hei nicke, EStG,$4 Rz. 480). Wenn die betriebliche Veranlassung vom Stpfl dem Grunde nach dargelegt werden kann, stellt sich die Frage nach der Hohe der Betriebsausgaben nicht mehr. Insoweit gehen die verwaltungsgrundsatze tehl, wenn sie die Hohe der Aufwendungen fur einen Arbeitnehmer in Frage tellen Es ist im Gegenteil so, dass die betrieblich veranlassten Aufwendun- gen nicht zweckmaBig, ublich oder angemessen sein mussen Hinsichtlich der Beurteilung der Verursachung der Entsendungskosten erscheinen die verwaltungs ndsatze nun zwischen dem Fall. dass eine deutsche Gesellschaft einen Arbeitnehmer entsendet (tz. 3.1. 1)und der vari- ante. dass eine deutsche Gesellschaft einen Arbeitnehmer aufnimmt (Tz 3.1.2). Zutreffend wird festgestellt, dass ein entsandter Arbeitnehmer im Interesse des aufnehmenden Unternehmens tatig wird Dies wird aber nur fur deutsche entsendende Unternehmen so postuliert Richtig ist ferner, dass auch das entsendende Unternehmen ein interesse daran haben kann den arbeit- nehmer zu entsenden und daher einen Teil der Vergutung ubernehmen wird etwa weil der Arbeitnehmer im Auftrag der inlandischen entsendenden Mut tergesellschaft (MG) besondere Funktionen ubernimmt. Folgerichtig gilt dann, dass ein Teil der Aufwendungen fur einen von einer inlandischen Toch- IWB Nr I vom 9. 1. 2002

worden. Tatsächlich ist nicht davon auszugehen, dass das spezielle Wissen eines entsandten Arbeitnehmers zu einem vergütungsfähigen Transfer von Know-how führt. Eine gesonderte Vergütung für Know-how kann nur dann gerechtfertigt sein, wenn etwa Muster, Pläne oder Zeichnungen übergeben werden. Die damit verbundene und erforderliche Vergütung steht jedoch nicht im Zusammenhang mit der Entsendung des Arbeitnehmers. Vielmehr wäre sie im Falle des Transfers der vorgenannten Nutzungsrechte auch ohne die Personalentsendung zu leisten. Genau diese Unterscheidung haben die Verfasser der Verwaltungsgrundsätze nun getroffen. 2. Beurteilung des betrieblichen Interesses (Tz. 3) Der Vorentwurf hatte als Ausgangspunkt der Aufteilung von Lohnaufwen￾dungen zwischen entsendendem und aufnehmendem Unternehmen auf die betriebliche Veranlassung abgestellt. Die betriebliche Veranlassung, insbe￾sondere also die Frage, ob das aufnehmende Unternehmen eine höhere Ge￾samtausstattung eines entsandten Arbeitnehmers akzeptieren würde, sollte anhand des Fremdvergleichs beurteilt werden. Diesen Ansatz betont die end￾gültige Fassung nun nicht mehr. Vielmehr wird hier für die Einkunftsabgren￾zung unmittelbar auf den Fremdvergleich abgestellt. Die Frage, wie das Ver￾hältnis zwischen Veranlassungsprinzip und Fremdvergleich rechtssystema￾tisch zu beurteilen ist, ist sicherlich für die praktische Durchführung nicht entscheidend. Es bleibt jedoch festzuhalten, dass die neuen Verwaltungs￾grundsätze an dieser Stelle wenig exakt formuliert sind. Zu kritisieren ist aber nach wie vor (vgl. Kroppen/Roeder, TMTP 2000, S. 434, 436), dass zur Beur￾teilung des Aufwands für Arbeitnehmerentsendungen das Fremdvergleichs￾prinzip mit dem richtigen Verständnis des Betriebsausgabenbegriffs ver￾mischt wird. Entscheidend für den Betriebsausgabenabzug ist, dass eine Leis￾tung betrieblich veranlasst sein muss, d. h. in einem tatsächlichen oder wirt￾schaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb steht (vgl. nur Schmidt-Hei￾nicke, EStG, § 4 Rz. 480). Wenn die betriebliche Veranlassung vom Stpfl. dem Grunde nach dargelegt werden kann, stellt sich die Frage nach der Höhe der Betriebsausgaben nicht mehr. Insoweit gehen die Verwaltungsgrundsätze fehl, wenn sie die Höhe der Aufwendungen für einen Arbeitnehmer in Frage stellen. Es ist im Gegenteil so, dass die betrieblich veranlassten Aufwendun￾gen nicht zweckmäßig, üblich oder angemessen sein müssen. Hinsichtlich der Beurteilung der Verursachung der Entsendungskosten un￾terscheiden die Verwaltungsgrundsätze nun zwischen dem Fall, dass eine deutsche Gesellschaft einen Arbeitnehmer entsendet (Tz. 3.1.1) und der Vari￾ante, dass eine deutsche Gesellschaft einen Arbeitnehmer aufnimmt (Tz. 3.1.2). Zutreffend wird festgestellt, dass ein entsandter Arbeitnehmer im Interesse des aufnehmenden Unternehmens tätig wird. Dies wird aber nur für deutsche entsendende Unternehmen so postuliert. Richtig ist ferner, dass auch das entsendende Unternehmen ein Interesse daran haben kann, den Arbeit￾nehmer zu entsenden und daher einen Teil der Vergütung übernehmen wird, etwa weil der Arbeitnehmer im Auftrag der inländischen entsendenden Mut￾tergesellschaft (MG) besondere Funktionen übernimmt. Folgerichtig gilt dann, dass ein Teil der Aufwendungen für einen von einer inländischen Toch￾Außensteuerrecht Verwaltungsgrundsätze zur Arbeitnehmerentsendung 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1825 IWB Nr. 1 vom 9. 1. 2002 - 13 -

tergesellschaft (TG) aufgenommenen Arbeitnehmer von der entsendenden luslandischen MG zu ubernehmen ist Im letzteren Fall der aufnehmenden landischen TG bedeutet dies, dass moglicherweise nicht der volle Aufwand Is Betriebsausgabe zu behandeln ist Im Falle der Entsendung durch die in- Landische MG soll diese die Darlegungs- und Beweislast fur die betriebliche Veranlassung der im Inland geltend gemachten Aufwendungen tragen. Ande- rerseits hat die inlandische aufnehmende tg ggfs. den Nachweis zu fuhren dass ein erhohter Lohnaufwand(Mehraufwand) fur den aufgenommenen ar- beitnehmer-z. B wegen dessen besonderen Fahigkeiten-tatsachlich auch im Interesse der aufnehmenden tG geleistet wird. Darin und insbesondere in den Rechtsfolgen, falls der entsprechende Nachweis nicht erbracht werden kann, liegt ein Widerspruch Hat die entsendende inlandische MG den Nach- weis der betrieblichen veranlassung nicht erbringen konnen, sind die Kosten komplett an die aufnehmende (auslandische)TG zu belasten, selbst dann wenn sie das ortliche Lohnniveau ubersteigen. Im Gegensatz dazu soll die entsendende(auslandische) MG verpfichtet sein, den Mehraufwand zu tra ren, wenn die aufnehmende inlandische tG das betriebliche Interesse nicht darlegen und beweisen kann(vgl. Tz 3.1.2, 2. Absatz am Ende). Fur diese Ungleichbehandlung ist kein Grund ersichtlich. Es ist nicht einzusehen, dass einmal die aufnehmende gesellschaft und im anderen Fall die entsendende Gesellschaft den Mehraufwand tragen soll Das Problem liegt darin, dass die Verwaltungsgrundsatze kein einheitliches Kriterium zur Beurteilung vorge- ben. sondern bei der entsendenden Gesellschaft auf deren Interesse abstellen und bei der aufnehmenden gesellschaft auf das dort ubliche lohnniveau Beide Tests sind aber nicht deckungsgleich. Selbst wenn der Arbeitslohn uber dem ortlich ublichen liegt, begruindet dies nicht automatisch ein Interesse des tsendenden Unternehmens Ein Interesse des entsendenden unternehmens ann auch dann bestehen, wenn der Lohn dem ortsublichen im Aufnahme- staat entspricht. Dieser Konflikt kann unseres Erachtens nur einheitlicl durch eine konsistente Beweislastregel gelost werden und nicht unterschied lich danach, ob das deutsche Unternehmen ein entsendendes (im Zweifel vol r Abzug im Ausland) oder ein aufnehmendes(im Zweifel beteiligung der MG bei Mehraufwand) ist 3. Konkretisierung des Fremdvergleichs(Tz. 3.2) Der Vorentwurf hatte sich hinsichtlich der Methodenwahl nicht festgelegt. unmehr legen sich die Verwaltungsgrundsatze darauf fest, dass vorrangig die Preisvergleichsmethode zur Anwendung kommen soll Dies ist beachtlich da Tz 2.4.1 der Verwaltungsgrundsatze von 1983 bisher bestimmte, dass Rangfolge der Standardmethoden fur die Prufung von Verrechnungspe sine nicht besteht was der bFh in seinem Urteil vom 17.10. 2001 ausdrucklich estatigt hat (I R 103/00, DB 2001S 2474, 2477). Die Verwaltungsgrundsatze unterscheiden dabei zwischen dem betriebsinternen dem betriebsexternet und dem hypothetischen Fremdvergleich. Hier besteht unseres Erachtens die Gefahr, dass sich oft ein betriebsinterner oder externer Fremdvergleich nicht fuhren lassen wird und deshalb die Finanzverwaltung auf die unscharfen Kri terien des hypothetischen Fremdvergleichs zuruckgreifen wird Ein betriebs interner Fremdvergleich wird zumindest oft bei einer Expertenentsendung mangels vergleichbaren lokalen Personals nicht moglich sein. Der betriebs externe Fremdvergleich wird in der Regel am Fehlen vergleichbarer E dungssituationen unter fremden Dritten scheitern Hinsichtlich des hypothe- tischen Fremdvergleichs ist die bereits geauBerte Kritik (vgl. Kroppen/ 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1826

tergesellschaft (TG) aufgenommenen Arbeitnehmer von der entsendenden ausländischen MG zu übernehmen ist. Im letzteren Fall der aufnehmenden inländischen TG bedeutet dies, dass möglicherweise nicht der volle Aufwand als Betriebsausgabe zu behandeln ist. Im Falle der Entsendung durch die in￾ländische MG soll diese die Darlegungs- und Beweislast für die betriebliche Veranlassung der im Inland geltend gemachten Aufwendungen tragen. Ande￾rerseits hat die inländische aufnehmende TG ggfls. den Nachweis zu führen, dass ein erhöhter Lohnaufwand (Mehraufwand) für den aufgenommenen Ar￾beitnehmer — z. B. wegen dessen besonderen Fähigkeiten — tatsächlich auch im Interesse der aufnehmenden TG geleistet wird. Darin und insbesondere in den Rechtsfolgen, falls der entsprechende Nachweis nicht erbracht werden kann, liegt ein Widerspruch. Hat die entsendende inländische MG den Nach￾weis der betrieblichen Veranlassung nicht erbringen können, sind die Kosten komplett an die aufnehmende (ausländische) TG zu belasten, selbst dann wenn sie das örtliche Lohnniveau übersteigen. Im Gegensatz dazu soll die entsendende (ausländische) MG verpflichtet sein, den Mehraufwand zu tra￾gen, wenn die aufnehmende inländische TG das betriebliche Interesse nicht darlegen und beweisen kann (vgl. Tz. 3.1.2, 2. Absatz am Ende). Für diese Ungleichbehandlung ist kein Grund ersichtlich. Es ist nicht einzusehen, dass einmal die aufnehmende Gesellschaft und im anderen Fall die entsendende Gesellschaft den Mehraufwand tragen soll. Das Problem liegt darin, dass die Verwaltungsgrundsätze kein einheitliches Kriterium zur Beurteilung vorge￾ben, sondern bei der entsendenden Gesellschaft auf deren Interesse abstellen und bei der aufnehmenden Gesellschaft auf das dort übliche Lohnniveau. Beide Tests sind aber nicht deckungsgleich. Selbst wenn der Arbeitslohn über dem örtlich üblichen liegt, begründet dies nicht automatisch ein Interesse des entsendenden Unternehmens. Ein Interesse des entsendenden Unternehmens kann auch dann bestehen, wenn der Lohn dem ortsüblichen im Aufnahme￾staat entspricht. Dieser Konflikt kann unseres Erachtens nur einheitlich durch eine konsistente Beweislastregel gelöst werden und nicht unterschied￾lich danach, ob das deutsche Unternehmen ein entsendendes (im Zweifel vol￾ler Abzug im Ausland) oder ein aufnehmendes (im Zweifel Beteiligung der MG bei Mehraufwand) ist. 3. Konkretisierung des Fremdvergleichs (Tz. 3.2) Der Vorentwurf hatte sich hinsichtlich der Methodenwahl nicht festgelegt. Nunmehr legen sich die Verwaltungsgrundsätze darauf fest, dass vorrangig die Preisvergleichsmethode zur Anwendung kommen soll. Dies ist beachtlich, da Tz. 2.4.1 der Verwaltungsgrundsätze von 1983 bisher bestimmte, dass eine Rangfolge der Standardmethoden für die Prüfung von Verrechnungspreisen nicht besteht, was der BFH in seinem Urteil vom 17. 10. 2001 ausdrücklich bestätigt hat (I R 103/00, DB 2001 S. 2474, 2477). Die Verwaltungsgrundsätze unterscheiden dabei zwischen dem betriebsinternen, dem betriebsexternen und dem hypothetischen Fremdvergleich. Hier besteht unseres Erachtens die Gefahr, dass sich oft ein betriebsinterner oder externer Fremdvergleich nicht führen lassen wird und deshalb die Finanzverwaltung auf die unscharfen Kri￾terien des hypothetischen Fremdvergleichs zurückgreifen wird. Ein betriebs￾interner Fremdvergleich wird zumindest oft bei einer Expertenentsendung mangels vergleichbaren lokalen Personals nicht möglich sein. Der betriebs￾externe Fremdvergleich wird in der Regel am Fehlen vergleichbarer Entsen￾dungssituationen unter fremden Dritten scheitern. Hinsichtlich des hypothe￾tischen Fremdvergleichs ist die bereits geäußerte Kritik (vgl. Kroppen/ 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1826 - 14 -

3 Deutschland ungsgrundsatze zur Gruppe1· Seite1827 Roeder, TMTP 2000, S 434, 436)aufrechtzuerhalten, dass der hypothetische Fremdvergleich, wie er in TZ 3.2.3 beschrieben wird, im Ergebnis eine Form der Gewinnvergleichsmethode darstellt, welche bisher durch die deutsche Fi nanzverwaltung abgelehnt wurde (vgl. Pressemitteilung des BMF 13. 7. 1995, abgedruckt in: DStR 1995 S 1500 f ) Bemerkenswert ist im Rah- men des hypothetischen Fremdvergleichs auch, dass ein ordentlicher und sorgfaltiger Geschaftsleiter den Mehraufwand fur einen entsandten Arbei nehmer im Vergleich zu einem am lokalen Arbeitsmarkt verfugbaren arbeit nehmer nur dann ubernehmen wird. wenn er in einem uberschaubaren zeit raum einen wirtschaftlich nachweisbaren hoheren nutzen erwarten kann TZ 3.2.3). Dazu ist zunachst anzumerken, dass den Steuerpflichtigen damit wiederum eine erhohte Nachweispficht trifft AuBerdem ist nicht klar, warum ein Zeitraum von drei jahren angemessen sein soll SchlieBlich ist vollig un ar, wie die Steigerung der Erlose nachvollzogen werden soll Man stelle sich nur die entsendung eines technischen Experten zu einer Produktionsgesell schaft vor. Seine Tatigkeit ist soweit von der Erzielung der Erlose durch den Vertrieb der Produkte entfernt, dass sich ein Zusammenhang kaum herstellen lasst. Es ist zu befurchten, dass in der Praxis dieser Test darauf hinauslaufen wird, dass die Finanzverwaltung bei Entsendungen nach Deutschland zu ei- er inlandischen Gesellschaft, die in einer Verlustphase ist, die Abzugsfahig. keit der Gehaltskosten anzweifeln wird Dafur fehlt unseres Erachtens jed Rechtsgrundlage. Im Ubrigen wird sich die Verwaltung dann fragen lassen ssen, ob die gleichen Kriterien wohl auch fur eine entsendung aus der Inland zu einer auslandischen Gesellschaft mit Verlusten gelten 4. Rotationsverfahren- Expertenentsendung (Tz. 3.4) Bei der Expertenentsendung sind verschiedene Falle zu unterscheiden. Ist ein Experte auf dem lokalen Markt nicht zu rekrutieren, dann sind die aufwen- dungen zweifelsfrei von der aufnehmenden Gesellschaft zu tragen (vgl. Tz 3.4.1) Kann ein Experte mit vergleichbaren Fahigkeiten auf dem Arbeits- markt geworben werden, so sollten die allgemeinen Regeln anwendbar sein d h es ist moglicherweise eine Aufteilung der Aufwendungen zwischen auf nehmenden und entsendenden Unternehmen nach Tz 3.1.1 bzw.3.1.2 vorzu. nehmen. Der dritte Fall bezieht sich auf die Entsendung eines Experten Rotationsverfahren. Auch hier muss die Regel der Tz 3.4.1 gelten, wonach das aufnehmende Unternehmen den gesamten Aufwand tragen muss, sofern ein vergleichbarer Arbeitnehmer am Arbeitsmarkt nicht zu finden ist Es bleibt daher unklar, welcher Unterschied zwischen der , reinen Expertenentsen dung"und der Expertenentsendung im Rotationsverfahren bestehen soll. In beiden Fallen tragt das aufnehmende Unternehmen die Kosten. Die Regel, die gem. Tz 3.4.2 im Rotationsverfahren gelten soll, dass auch das entsendende Unternehmen ein betriebliches Interesse an der Expertenentsendung und da her einen Teil der Kosten zu tragen hat, ist fur die Expertenentsendung im Rotationsverfahren nicht anwendbar: Wenn namlich ein entsprechender ver- gleichbarer Arbeitnehmer am Arbeitsmarkt nicht gefunden werden kann, dann ist zweifelsfrei das interesse des aufnehmenden unternehmens anzu. nehmen. Daran vermag auch ein etwaiges Rotationsverfahren fuir die Exper- tenstelle nichts zu andern. Die in Tz 3.4.2 enthaltene Erweiterung der Ve utungsregel ist deshalb in dieser Form nicht nachvollziehbar. IWB Nr I vom 9. 1. 2002

Roeder, TMTP 2000, S. 434, 436) aufrechtzuerhalten, dass der hypothetische Fremdvergleich, wie er in Tz. 3.2.3 beschrieben wird, im Ergebnis eine Form der Gewinnvergleichsmethode darstellt, welche bisher durch die deutsche Fi￾nanzverwaltung abgelehnt wurde (vgl. Pressemitteilung des BMF v. 13. 7. 1995, abgedruckt in: DStR 1995 S. 1500 f.). Bemerkenswert ist im Rah￾men des hypothetischen Fremdvergleichs auch, dass ein ordentlicher und sorgfältiger Geschäftsleiter den Mehraufwand für einen entsandten Arbeit￾nehmer im Vergleich zu einem am lokalen Arbeitsmarkt verfügbaren Arbeit￾nehmer nur dann übernehmen wird, wenn er in einem überschaubaren Zeit￾raum „einen wirtschaftlich nachweisbaren höheren Nutzen erwarten kann“ (Tz. 3.2.3). Dazu ist zunächst anzumerken, dass den Steuerpflichtigen damit wiederum eine erhöhte Nachweispflicht trifft. Außerdem ist nicht klar, warum ein Zeitraum von drei Jahren angemessen sein soll. Schließlich ist völlig un￾klar, wie die Steigerung der Erlöse nachvollzogen werden soll. Man stelle sich nur die Entsendung eines technischen Experten zu einer Produktionsgesell￾schaft vor. Seine Tätigkeit ist soweit von der Erzielung der Erlöse durch den Vertrieb der Produkte entfernt, dass sich ein Zusammenhang kaum herstellen lässt. Es ist zu befürchten, dass in der Praxis dieser Test darauf hinauslaufen wird, dass die Finanzverwaltung bei Entsendungen nach Deutschland zu ei￾ner inländischen Gesellschaft, die in einer Verlustphase ist, die Abzugsfähig￾keit der Gehaltskosten anzweifeln wird. Dafür fehlt unseres Erachtens jede Rechtsgrundlage. Im Übrigen wird sich die Verwaltung dann fragen lassen müssen, ob die gleichen Kriterien wohl auch für eine Entsendung aus dem Inland zu einer ausländischen Gesellschaft mit Verlusten gelten. 4. Rotationsverfahren — Expertenentsendung (Tz. 3.4) Bei der Expertenentsendung sind verschiedene Fälle zu unterscheiden. Ist ein Experte auf dem lokalen Markt nicht zu rekrutieren, dann sind die Aufwen￾dungen zweifelsfrei von der aufnehmenden Gesellschaft zu tragen (vgl. Tz. 3.4.1). Kann ein Experte mit vergleichbaren Fähigkeiten auf dem Arbeits￾markt geworben werden, so sollten die allgemeinen Regeln anwendbar sein, d. h. es ist möglicherweise eine Aufteilung der Aufwendungen zwischen auf￾nehmenden und entsendenden Unternehmen nach Tz. 3.1.1 bzw. 3.1.2 vorzu￾nehmen. Der dritte Fall bezieht sich auf die Entsendung eines Experten im Rotationsverfahren. Auch hier muss die Regel der Tz. 3.4.1 gelten, wonach das aufnehmende Unternehmen den gesamten Aufwand tragen muss, sofern ein vergleichbarer Arbeitnehmer am Arbeitsmarkt nicht zu finden ist. Es bleibt daher unklar, welcher Unterschied zwischen der „reinen Expertenentsen￾dung“ und der Expertenentsendung im Rotationsverfahren bestehen soll. In beiden Fällen trägt das aufnehmende Unternehmen die Kosten. Die Regel, die gem. Tz. 3.4.2 im Rotationsverfahren gelten soll, dass auch das entsendende Unternehmen ein betriebliches Interesse an der Expertenentsendung und da￾her einen Teil der Kosten zu tragen hat, ist für die Expertenentsendung im Rotationsverfahren nicht anwendbar. Wenn nämlich ein entsprechender ver￾gleichbarer Arbeitnehmer am Arbeitsmarkt nicht gefunden werden kann, dann ist zweifelsfrei das Interesse des aufnehmenden Unternehmens anzu￾nehmen. Daran vermag auch ein etwaiges Rotationsverfahren für die Exper￾tenstelle nichts zu ändern. Die in Tz. 3.4.2 enthaltene Erweiterung der Ver￾mutungsregel ist deshalb in dieser Form nicht nachvollziehbar. Außensteuerrecht Verwaltungsgrundsätze zur Arbeitnehmerentsendung 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1827 IWB Nr. 1 vom 9. 1. 2002 - 15 -

Anzumerken ist auch, dass es bereits erhebliche Schwierigkeiten bereiten ollte, einen dem Experten vergleichbaren Arbeitnehmer am Arbeitsmarkt zi nden. Der Experte zeichnet sich in der Regel gerade dadurch aus, dass er in inem bestimmten Bereich uber besondere Fahigkeiten verfugt, die ihm indi iduell zuzuordnen sind Esist zu erwarten dass erheblicher Aufwand mit der Suche nach vergleichbaren Arbeitnehmern verbunden sein wird, den di A. ns srpflichtigen zu tragen haben Die Darlegungs-und Beweislast wird hier inseitig zu Lasten des Steuerpflichtigen verschoben Es erscheint auch als fraglich, ob die regeln des Rotationsverfahrens fur den Fall der Expertenentsendung uberhaupt anwendbar sind Zunachst ist zu be- denken, dass ein entsandter Arbeitnehmer moglicherweise erst durch die ro- tation zu einem Experten werden kann Es ist in der heutigen Praxis der Un ternehmen durchaus haufiger der Fall, dass Arbeitnehmer entsendet werden am Zugang zu neuestem technische und produktbezogenem Know-how im aufnehmendem Unternehmen zu erlangen. Daruber hinaus ist zu fragen, in wiefern das Vorliegen sog. Rotationsverfahren uberhaupt zu einer versagung des Betriebsausgabenabzugs fuhren soll. In diesem Zusammenhang ist die Definition des Begriffs naher zu analysieren. Laut erlass liegt die rotation typischerweise" vor, wenn eine zentrale Personalplanung durch die Kon- 2rnspitze erfolgt Der durch die Verwendung des Begriffs, Rotatic ch implizierte regelmaBige Austausch von Personal ist nicht als Bestandteil in der eigentlichen Definition des Tz 3.4.2 enthalten. Das Merkmal des regel maBigen Austausches nennt der Erlasstext lediglich als Beispiel fur mogliche nhaltspunkte zum Vorliegen einer Rotation. Die Verwendung des Begriffs Rotationsverfahren"erfolgt somit irrefuhrend. Fraglich ist uberdies, ob ein gelmaBiger Austausch von Arbeitskraften-der Erlass geht von einer ty schen Dauer von 3-5 Jahren aus (vgl. dazu auch Kuckhoff/ Schreiber, Ver- echnungspreise in der Betriebsprufung, Rz. 229)-das aufnehmende unter- nehmen unangemessen benachteiligt In diesem Zusammenhang ist zu profen, ob z B die allgemeine Fluktuation in dem aufnehmenden Unternehmen bzw in der entsprechenden Branche von diesen Zeitvorgaben stark abweicht. Im Rahmen einer solchen Prufung ist auch die verwendung des jeweiligen Ar- eitnehmers zu beachten Grundsatzlich kann festgehalten werden, dass das Leitbild langfristiger oder arbeitslebenslanger Bindungen zwischen Arbeit eber und arbeitnehmer in weiten Teilen des wirtschaftslebens nicht mehr der Realitat entspricht. Aus diesem Grunde darf ein von diesem theoretischen Leitbild abweichendes tatsachliches verhalten des stpfl. nicht zu einer ver- sagung des Betriebsausgabenabzugs fuhren 5. Einheitlicher AufteilungsmaBstab(Tz. 3.5) Ausdrucklich zu begruBen ist die neu eingefugte Moglichkeit, dass sich Fi anzverwaltung und Stpfl. auf einen einheitlichen AufteilungsmaBstab fur ille Arbeitnehmerentsendungen einigen konnen, der fur alle wirtschaftsjahre des jeweiligen Pruifungszeitraums Geltung hat und moglicherweise sogar fur folgende Wirtschaftsjahre Unklar bleibt allerdings, wann eine , wesentliche Veranderung" der Verhaltnisse anzunehmen sein soll. 6. Dokumentation Tz. 5 beschaftigt sich mit der Dokumentation und den Nachweisen grenzuberschreitenden Arbeitnehmerentsendung. Unter Berucksicl der Entscheidung des BFH-Urteils vom 17.10. 2001 (fur eine ausfu Besprechung vgl. etwa Kroppen/Rasch/Roeder, IWB F3 Gr 1 S 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1828

Anzumerken ist auch, dass es bereits erhebliche Schwierigkeiten bereiten sollte, einen dem Experten vergleichbaren Arbeitnehmer am Arbeitsmarkt zu finden. Der Experte zeichnet sich in der Regel gerade dadurch aus, dass er in einem bestimmten Bereich über besondere Fähigkeiten verfügt, die ihm indi￾viduell zuzuordnen sind. Es ist zu erwarten, dass erheblicher Aufwand mit der Suche nach vergleichbaren Arbeitnehmern verbunden sein wird, den die Steuerpflichtigen zu tragen haben. Die Darlegungs- und Beweislast wird hier einseitig zu Lasten des Steuerpflichtigen verschoben. Es erscheint auch als fraglich, ob die Regeln des Rotationsverfahrens für den Fall der Expertenentsendung überhaupt anwendbar sind. Zunächst ist zu be￾denken, dass ein entsandter Arbeitnehmer möglicherweise erst durch die Ro￾tation zu einem Experten werden kann. Es ist in der heutigen Praxis der Un￾ternehmen durchaus häufiger der Fall, dass Arbeitnehmer entsendet werden, um Zugang zu neuestem technischem und produktbezogenem Know-how im aufnehmendem Unternehmen zu erlangen. Darüber hinaus ist zu fragen, in￾wiefern das Vorliegen sog. Rotationsverfahren überhaupt zu einer Versagung des Betriebsausgabenabzugs führen soll. In diesem Zusammenhang ist die Definition des Begriffs näher zu analysieren. Laut Erlass liegt die Rotation „typischerweise“ vor, wenn eine zentrale Personalplanung durch die Kon￾zernspitze erfolgt. Der durch die Verwendung des Begriffs „Rotation“ sprach￾lich implizierte regelmäßige Austausch von Personal ist nicht als Bestandteil in der eigentlichen Definition des Tz. 3.4.2 enthalten. Das Merkmal des regel￾mäßigen Austausches nennt der Erlasstext lediglich als Beispiel für mögliche Anhaltspunkte zum Vorliegen einer Rotation. Die Verwendung des Begriffs „Rotationsverfahren“ erfolgt somit irreführend. Fraglich ist überdies, ob ein regelmäßiger Austausch von Arbeitskräften — der Erlass geht von einer ty￾pischen Dauer von 3—5 Jahren aus (vgl. dazu auch Kuckhoff/Schreiber, Ver￾rechnungspreise in der Betriebsprüfung, Rz. 229) — das aufnehmende Unter￾nehmen unangemessen benachteiligt. In diesem Zusammenhang ist zu prüfen, ob z. B. die allgemeine Fluktuation in dem aufnehmenden Unternehmen bzw. in der entsprechenden Branche von diesen Zeitvorgaben stark abweicht. Im Rahmen einer solchen Prüfung ist auch die Verwendung des jeweiligen Ar￾beitnehmers zu beachten. Grundsätzlich kann festgehalten werden, dass das Leitbild langfristiger oder arbeitslebenslanger Bindungen zwischen Arbeit￾geber und Arbeitnehmer in weiten Teilen des Wirtschaftslebens nicht mehr der Realität entspricht. Aus diesem Grunde darf ein von diesem theoretischen Leitbild abweichendes tatsächliches Verhalten des Stpfl. nicht zu einer Ver￾sagung des Betriebsausgabenabzugs führen. 5. Einheitlicher Aufteilungsmaßstab (Tz. 3.5) Ausdrücklich zu begrüßen ist die neu eingefügte Möglichkeit, dass sich Fi￾nanzverwaltung und Stpfl. auf einen einheitlichen Aufteilungsmaßstab für alle Arbeitnehmerentsendungen einigen können, der für alle Wirtschaftsjahre des jeweiligen Prüfungszeitraums Geltung hat und möglicherweise sogar für folgende Wirtschaftsjahre. Unklar bleibt allerdings, wann eine „wesentliche Veränderung“ der Verhältnisse anzunehmen sein soll. 6. Dokumentation Tz. 5 beschäftigt sich mit der Dokumentation und den Nachweisen bei der grenzüberschreitenden Arbeitnehmerentsendung. Unter Berücksichtigung der Entscheidung des BFH-Urteils vom 17. 10. 2001 (für eine ausführliche Besprechung vgl. etwa Kroppen/Rasch/Roeder, IWB F. 3 Gr. 1 S. 1787 ff., 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1828 - 16 -

3 Deutschland ltungsgrundsatze zur ung Gruppe1· Seite1829 ies, TNIv. 10. 12. 2001, S. 111l ff Wassermeyer, DB 2001S. 2465 ff. loff, IStR 2001S.745 ff. )stellt sich die Frage, auf welche Rechtsgrundlage die Verfasser die Mitwirkungspflichten in der vorgesehenen Weise stutzen wollen. Exemplarisch sei etwa auf die folgenden Belege hingewiesen: onkrete Tatigkeitsberichte, z B Berichte, Protokolle, die der entsandte Arbeitneh- mer fur das entsendende Unternehmen angefertigt hat Untersuchungen uber Vergleichsgehalter im lokalen Arbeitsmarkt Nachweis uber die Hohe der Lohnaufwendungen vor der Entsendung Kosten/Nutzen-Analyse(benefit test) bezuglich Lohnaufwand und Erfolgsbeitrag des Hinsichtlich dieser Unterlagen stellen sich zwei Probleme Zum einen ist spa testes seit dem Beschluss des BFH vom 10. 5. 2001 klargestellt, dass spezielle ch nationale ster then. Das bedeutet, dass der Stpfl. trotz der ihm obliegenden Darlegungslast nicht verpflichtet ist, Unterlagen vorzulegen, die er nach den gesetzlichen Verpflichtungen gar nicht zu erstellen hat Es sei nochmals darauf hingewie sen, dass der Stpfl. nur im Rahmen der S$ 140 ff. AO und der S$ 238 ff. HGB gesetzlich verpflichtet ist, spezielle Bucher zu fuhren. Im Ubrigen beschrankt ich die Vorlagepflicht nur auf existente Unterlagen (vgl. nur Becker, in Becker /Kroppen, U TZ. 5.1.1. Anm 3, m w N, sowie Wassermeyer, in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, s 1 AStG Anm. 822). Es ist daher nicht einzu sehen, dass der Stpf erneut mit wesentlichen Dokumentationspfichten be astet werden soll die sich so im Gesetz nicht finden Verfasser der Verwaltungsgrundsatze erneut, dass die inlandischen Stpflzum Teil nicht die Moglichkeit haben, auf die auslandische MG einzuwirken Wenn daher beispielsweise ein Nachweis uber die Hohe der Lohnaufwendungen vor der Entsendung gefordert wird, ist zu bedenken, dass die inlandische TG diese Informationen wahrscheinlich nicht erhalten wird. Auch zu diesem Punkt hat der BFH ebenfalls in dem Beschluss vom 10. 5. 2001 ausdrucklich Stellung genommen. So soll die Rechtsfolge des $90 Abs. 2 AO nicht ausgelost werden, venn die TG nicht die tatsachliche und rechtliche Moglichkeit hat, auf die Unterlagen der MG zuzugreifen (vgl. BFH, Beschluss vom 10. 5. 2001-I S 3/01, DB 2001 S 1180, 1181). Davon ist auch in diesem Beispiel auszugehen. Eine gesellschaftsrechtliche Einwirkungsmoglichkeit, die Unterlagen Lohnaufwendungen zu erhalten, hat die Tochtergesellschaft nicht Im Ei fall verlangt die Finanzverwaltung auch Unmogliches So wird ein sog. n,be- nefit-test, im Sinne einer Kosten-und Nutzenanalyse, dem Steuerpfichtigen regelmaBig nicht moglich sein Zum einen wird er am Fehlen der notwendigen personalbezogenen Kostenrechnungs- bzw. Controlling-Daten scheitern, so weit entsprechende Aufzeichnungen nicht erstellt werden Zum anderen wer den Entsandte in der uberwiegenden Zahl der Falle fur Aufgaben eingesetzt, deren Leistungsbeitrag fur das Gesamtunternehmen methodisch gar nicht oder allenfalls unter Zuhilfenahme fragwurdiger Schluisselungen moglich ist. Dies betrifft insbesondere administrative aufgaben oder Funktionen in Ar- beitsbereichen mit hoch integrierter Teamarbeit Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass auch diese neuen Verwaltungsgrundsatze hinsichtlich der Dokumentationserfordernisse zu weitgehend si IWB Nr I vom 9. 1. 2002

dies., TNI v. 10. 12. 2001, S. 1111 ff.; Wassermeyer, DB 2001 S. 2465 ff.; Baum￾hoff, IStR 2001 S. 745 ff.) stellt sich die Frage, auf welche Rechtsgrundlage die Verfasser die Mitwirkungspflichten in der vorgesehenen Weise stützen wollen. Exemplarisch sei etwa auf die folgenden Belege hingewiesen: — Konkrete Tätigkeitsberichte, z. B. Berichte, Protokolle, die der entsandte Arbeitneh￾mer für das entsendende Unternehmen angefertigt hat, — Untersuchungen über Vergleichsgehälter im lokalen Arbeitsmarkt, — Nachweis über die Höhe der Lohnaufwendungen vor der Entsendung, — Kosten/Nutzen-Analyse (benefit test) bezüglich Lohnaufwand und Erfolgsbeitrag des entsandten Arbeitnehmers. Hinsichtlich dieser Unterlagen stellen sich zwei Probleme. Zum einen ist spä- testens seit dem Beschluss des BFH vom 10. 5. 2001 klargestellt, dass spezielle gesetzliche Dokumentationspflichten nach nationalem Steuerrecht nicht be￾stehen. Das bedeutet, dass der Stpfl. trotz der ihm obliegenden Darlegungslast nicht verpflichtet ist, Unterlagen vorzulegen, die er nach den gesetzlichen Verpflichtungen gar nicht zu erstellen hat. Es sei nochmals darauf hingewie￾sen, dass der Stpfl. nur im Rahmen der §§ 140 ff. AO und der §§ 238 ff. HGB gesetzlich verpflichtet ist, spezielle Bücher zu führen. Im Übrigen beschränkt sich die Vorlagepflicht nur auf existente Unterlagen (vgl. nur Becker, in Becker/Kroppen, U Tz. 5.1.1. Anm. 3, m. w. N., sowie Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 AStG Anm. 822). Es ist daher nicht einzu￾sehen, dass der Stpfl. erneut mit wesentlichen Dokumentationspflichten be￾lastet werden soll, die sich so im Gesetz nicht finden. Außerdem verkennen die Verfasser der Verwaltungsgrundsätze erneut, dass die inländischen Stpfl. zum Teil nicht die Möglichkeit haben, auf die ausländische MG einzuwirken. Wenn daher beispielsweise ein Nachweis über die Höhe der Lohnaufwendungen vor der Entsendung gefordert wird, ist zu bedenken, dass die inländische TG diese Informationen wahrscheinlich nicht erhalten wird. Auch zu diesem Punkt hat der BFH ebenfalls in dem Beschluss vom 10. 5. 2001 ausdrücklich Stellung genommen. So soll die Rechtsfolge des § 90 Abs. 2 AO nicht ausgelöst werden, wenn die TG nicht die tatsächliche und rechtliche Möglichkeit hat, auf die Unterlagen der MG zuzugreifen (vgl. BFH, Beschluss vom 10. 5. 2001-IS 3/01, DB 2001 S. 1180, 1181). Davon ist auch in diesem Beispiel auszugehen. Eine gesellschaftsrechtliche Einwirkungsmöglichkeit, die Unterlagen über Lohnaufwendungen zu erhalten, hat die Tochtergesellschaft nicht. Im Einzel￾fall verlangt die Finanzverwaltung auch Unmögliches. So wird ein sog. „be￾nefit-test“, im Sinne einer Kosten- und Nutzenanalyse, dem Steuerpflichtigen regelmäßig nicht möglich sein. Zum einen wird er am Fehlen der notwendigen personalbezogenen Kostenrechnungs- bzw. Controlling-Daten scheitern, so￾weit entsprechende Aufzeichnungen nicht erstellt werden. Zum anderen wer￾den Entsandte in der überwiegenden Zahl der Fälle für Aufgaben eingesetzt, deren Leistungsbeitrag für das Gesamtunternehmen methodisch gar nicht oder allenfalls unter Zuhilfenahme fragwürdiger Schlüsselungen möglich ist. Dies betrifft insbesondere administrative Aufgaben oder Funktionen in Ar￾beitsbereichen mit hoch integrierter Teamarbeit. Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass auch diese neuen Verwaltungsgrundsätze hinsichtlich der Dokumentationserfordernisse zu weitgehend sind. Außensteuerrecht Verwaltungsgrundsätze zur Arbeitnehmerentsendung 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1829 IWB Nr. 1 vom 9. 1. 2002 - 17 -

Ill. Schlussbemerkung und Folgerungen fur die Praxis Auf den ersten Blick erscheint es begruBenswert, dass die deutsche Finan erwaltung eine Vorreiterrolle ubernommen hat, die aufteilung der Kosten zwischen verbundenen Unternehmen auf eine zumindest fuir die finanzver- waltung verbindliche Grundlage zu stellen Allerdings muss man nach nahe Betrachtung feststellen, dass das endgultige Produkt noch an einigen Stel- len zu wunschen ubrig lasst Zudem bleibt unklar, wie die anderen Staaten bei der Bestimmung der Aufteilung reagieren werden Die deutsche Finanzver- altun muss sich auBerdem die frage gefallen lassen der Versuch unternommen worden ist auf der ebene der oECd einen kon. ensfahigen Ansatz zu finden. An dieser Stelle muss daher auch die Kritik gestattet sein, dass es sich eine so wichtige Handelsnation wie Deutschland eigentlich nicht erlauben kann, in den Gremien der OECD unterreprasentiert nationalen Bereich in besonderer Weise bei den Arbeitnehmerentsendungen japanischer Muttergesellschaften an deutsche Tochtergesellschaften offen kundig geworden. Allerdings erschopft sich die Problematik darin nicht Da Gegenteil ist der Fall Der Bereich , Arbeitnehmerentsendung" wird generell immer mehr auch Streitpunkt in anderen Betriebsprufungen. Mit den vorlie- genden Verwaltungsgrundsatzen kann dieser Trend nur verscharft werden Um so mehr trifft es auf unser Unverstandnis, dass die im ursprunglichen Entwurfenthaltene sog safe-harbor-Regelung"nicht auch in die endgultige Fassung Eingang gefunden hat Es war erwartet worden, dass eine betracht liche Anzahl von Unternehmen von dieser Regel Gebrauch gemacht hatten wonach im Rahmen einer typisierenden Betrachtungsweise von der Angemes Unternehmen auszugehen gewesen ware, sofern das entsendende Unterneh nen 20 v H. der Gesamtkosten getragen hatte. Diese Regelung war insbeson dere von Vertretern der Wirtschaft ausdrucklich begruBt worden, da damit ein wesentlicher Streitpunkt in Betriebspruifungen bereits im Keim erstickt wor- den ware Es ist zudem nicht ersichtlich, dass eine solche Typisierung nicht mit dem grundsatz der besteue ch der Leistungsfahigkeit zu ver- inbaren gewesen ware. Das BVerfG(BVerfGE 87, 172, vgl. dazu auch Tipke/Lang, Steuerrecht, $4 Tz. 132)hat die Zulassigkeit einer vergrobern den, die Abwicklung von Massenverfahren erleichternde Typisierung grund satzlich zugelassen, sofern sie zur Vereinfachung geeignet und altnismaBig ist Eine solche Regel hatte zweifelsfrei zur Vereinfachung bei etragen, da die Darlegung des betrieblichen Interesses mit erheblichem auf. and verbunden ist. Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung die euen Verwaltungsgrundsatze anwenden wird Angesichts der Erfahrungen lus Betriebsprufungen sollte sich der Steuerpflichtige jedoch darauf einstel- len, dass es deutliche Reibungspunkte mit den Finanzbehorden geben wird. So tut der Steuerpfichtige gut daran, die Entsendungsfalle so gut wie moglich darzustellen. auch wenn die rechtliche Grundlage des Dokumentati logs mehr als fraglich ist Positiv hervorzuheben ist sicherlich dass die mit der Finanzverwaltung einen einheitlichen AufteilungsmaBstab zu bestim men. Dies wird dazu beitragen, die Auseinandersetzungen zu entscharfen o Seite 1830

III. Schlussbemerkung und Folgerungen für die Praxis Auf den ersten Blick erscheint es begrüßenswert, dass die deutsche Finanz￾verwaltung eine Vorreiterrolle übernommen hat, die Aufteilung der Kosten zwischen verbundenen Unternehmen auf eine zumindest für die Finanzver￾waltung verbindliche Grundlage zu stellen. Allerdings muss man nach nähe￾rer Betrachtung feststellen, dass das endgültige Produkt noch an einigen Stel￾len zu wünschen übrig lässt. Zudem bleibt unklar, wie die anderen Staaten bei der Bestimmung der Aufteilung reagieren werden. Die deutsche Finanzver￾waltung muss sich außerdem die Frage gefallen lassen, warum nicht zunächst der Versuch unternommen worden ist, auf der Ebene der OECD einen kon￾sensfähigen Ansatz zu finden. An dieser Stelle muss daher auch die Kritik gestattet sein, dass es sich eine so wichtige Handelsnation wie Deutschland eigentlich nicht erlauben kann, in den Gremien der OECD unterrepräsentiert zu sein. Die Problematik der Arbeitnehmerentsendung ist zwar gerade im nationalen Bereich in besonderer Weise bei den Arbeitnehmerentsendungen japanischer Muttergesellschaften an deutsche Tochtergesellschaften offen￾kundig geworden. Allerdings erschöpft sich die Problematik darin nicht. Das Gegenteil ist der Fall. Der Bereich „Arbeitnehmerentsendung“ wird generell immer mehr auch Streitpunkt in anderen Betriebsprüfungen. Mit den vorlie￾genden Verwaltungsgrundsätzen kann dieser Trend nur verschärft werden. Um so mehr trifft es auf unser Unverständnis, dass die im ursprünglichen Entwurf enthaltene sog. „safe-harbor-Regelung“ nicht auch in die endgültige Fassung Eingang gefunden hat. Es war erwartet worden, dass eine beträcht￾liche Anzahl von Unternehmen von dieser Regel Gebrauch gemacht hätten, wonach im Rahmen einer typisierenden Betrachtungsweise von der Angemes￾senheit der Aufteilung der Kosten zwischen entsendenden und aufnehmenden Unternehmen auszugehen gewesen wäre, sofern das entsendende Unterneh￾men 20 v. H. der Gesamtkosten getragen hätte. Diese Regelung war insbeson￾dere von Vertretern der Wirtschaft ausdrücklich begrüßt worden, da damit ein wesentlicher Streitpunkt in Betriebsprüfungen bereits im Keim erstickt wor￾den wäre. Es ist zudem nicht ersichtlich, dass eine solche Typisierung nicht mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zu ver￾einbaren gewesen wäre. Das BVerfG (BVerfGE 87, 172, vgl. dazu auch Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Tz. 132) hat die Zulässigkeit einer vergröbern￾den, die Abwicklung von Massenverfahren erleichternde Typisierung grund￾sätzlich zugelassen, sofern sie zur Vereinfachung geeignet und nicht unver￾hältnismäßig ist. Eine solche Regel hätte zweifelsfrei zur Vereinfachung bei￾getragen, da die Darlegung des betrieblichen Interesses mit erheblichem Auf￾wand verbunden ist. Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung die neuen Verwaltungsgrundsätze anwenden wird. Angesichts der Erfahrungen aus Betriebsprüfungen sollte sich der Steuerpflichtige jedoch darauf einstel￾len, dass es deutliche Reibungspunkte mit den Finanzbehörden geben wird. So tut der Steuerpflichtige gut daran, die Entsendungsfälle so gut wie möglich zu dokumentieren und sein betriebliches Interesse darzustellen, auch wenn die rechtliche Grundlage des Dokumentationskatalogs mehr als fraglich ist. Positiv hervorzuheben ist sicherlich, dass die Möglichkeit besteht, im Konsens mit der Finanzverwaltung einen einheitlichen Aufteilungsmaßstab zu bestim￾men. Dies wird dazu beitragen, die Auseinandersetzungen zu entschärfen. e 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1830 - 18 -