Aufzeichnungspflichten fur internationale 3 Gruppe 1. Seite 1977 Die Aufzeichnungspflichten fur internationale Verrechnungspreise von RA/StB Dr. Heinz-Klaus Kroppen, LL. M. und Dr. Stephan Rasch, Deloitte Touche. Dusseldorf 上器0A1aa(B1meA9 BR-Drucks. 583/703 v i. 20. 2goau fzeichnungsverordnung-GAufzv 17.10.2003 al Pricing 2003, s.2 a minski/strunk, Dokume zu $90 Abs. 3 AO, RIW preisen- Erste Analyse des Entwurfs der Rechtsverordoons- 2003, S 561; Kroppen/Eigelshoven WB2000.E 3 Deutschland Gpi /R asch, Ent- der Rechtsverordnung im Sinne des $90 Abs. 3 AO-E, IWB 2003, F 3 Deutschland menetsationg end emaodies Legislation 2002, S. 666ff Kroppen/Rehfeld, Vereinbarkeit der deutschen verrech- dicke, Internationale Aspekte des stetiengerichten bei Transfer 003.S. 433: Moebus der Irrglaube?, BB 2003, S 1413: R a sch, in: Becker/Kroppen, Hand ise, Loseblatt, Stand: Dez. 2001; Rasch/ Maneadenen t hea Gse pr Mnov23:图 Transfer Pricing Journal rodderischum a cher, das steuervergunst S 815: Schnitger, Internationale Aspekte de urfs eines Gesetzes zun ungen ( ee r vogele/Brem, Germany's Latest Draft Documentation Rules: A Step Ap uirements, Tax Planninverrechnungs StR 2003, S. 466: Waldens/B al 03, S124: Wassermeyer Wehnert/Halfter, The New German Documentation ments, Tax Planning International Transfer Pricing 2003, S 15 Am 17. 10. 2003 hat der Bundesrat nunmehr endgultig die , Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen im Sinne des$ 90 Abs. 3 Ao(Gewinnabgrenzungsauf IWB Nr21vom12.11.2003
Außensteuerrecht Aufzeichnungspflichten für internationale Verrechnungspreise 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1977 Die Aufzeichnungspflichten für internationale Verrechnungspreise von RA/StB Dr. Heinz-Klaus Kroppen, LL.M. und Dr. Stephan Rasch, Deloitte & Touche, Düsseldorf Geltungsbereich: Deutschland. Rechtsgrundlagen: §§ 90 Abs. 3, 162 Abs. 3, 4 AO (BGBl I 2003, S. 660 ff.); AStG; EGAO; EGV; Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 AO (Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung – GAufzV) v. 17. 10. 2003, BR-Drucks. 583/03 v. 17. 10. 2003. Literatur: H a h n / S u h r b i e r - H a h n , Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten europarechtswidrig?, IStR 2003, S. 84; H e i n r i c h / B a d e r , Germany – Update on Transfer Pricing Documentation Rules, Tax Planning International Transfer Pricing 2003, S. 21; Kaminski/Strunk, Dokumentationspflicht bei Verrechnungspreisen – Erste Analyse des Entwurfs der Rechtsverordnung zu § 90 Abs. 3 AO, RIW 2003, S. 561; K r o p p e n / E i g e l s h o v e n , Die Bestimmung angemessener Verrechnungspreise mit Hilfe des externen Betriebsvergleichs, IWB 2000, F. 3 Deutschland Gr. 1 S. 1587; K r o p p e n / R a s c h , Entwurf des „Steuervergünstigungsabbaugesetzes“ führt Dokumentationsverpflichtung und Strafzuschläge für Verrechnungspreise ein, IWB 2002, Aktuell, S. 1035; d i e s . , Das SteVAG und die Dokumentation von Verrechnungspreisen – Entwurf der Rechtsverordnung im Sinne des § 90 Abs. 3 AO-E, IWB 2003, F. 3 Deutschland Gr. 1 S. 1921; d i e s . , Entwurf der Rechtsverordnung zu § 90 Abs. 3 AO vom 12. 6. 2003, IWB 2003, F. 3 Deutschland Gr. 1 S. 1955; d i e s . , Federal Council to Decide on German Transfer Pricing Documentation Regulations, Worldwide Tax Daily 2003, WTD 46-6; d i e s . , Germany Introduces Draft Transfer Pricing Documentation and Penalties Legislation, Worldwide Tax Daily 2003, WTD 46-6; d i e s . , Germany Modifies Legislation, Uncertain Future Still Lies Ahead, Tax Management Transfer Pricing Report 2003, S. 885; d i e s . , Germany Introduces Draft Transfer Pricing Documentation and Penalties Legislation, Tax Notes International 2002, S. 666 ff.; K r o p p e n / R e h f e l d , Vereinbarkeit der deutschen Verrechnungspreisvorschriften mit EU-Recht, IWB 2002, F. 11a Rechtsprechung S. 617; L ü d i c k e , Internationale Aspekte des Steuervergünstigungsabbaugesetzes, IStR 2003, S. 433; Moebus, Neue Dokumentationspflichten bei Transferpreisen – Irrweg und/oder Irrglaube?, BB 2003, S. 1413; R a s c h , in: Becker/Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise, Loseblatt, Stand: Dez. 2001; Rasch/ R o e d e r , The German Move to Transfer Pricing Documentation, Penalties, Tax Management Transfer Pricing 2002, S. 731; R h i n e s / B e n n e t , New Transfer Pricing Regulations, International Transfer Pricing Journal 2003, S. 184; R ö d d e r / S c h u m a c h e r , Das Steuervergünstigungsabbaugesetz, DStR 2003, S. 815; S c h n i t g e r , Internationale Aspekte des Entwurfs eines Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz – StVergAbG), IStR 2003, S. 73; S c h n o r b e r g e r , Verrechnungspreis-Dokumentation und StVergAbG – Offene Fragen und Probleme, DB 2003, S. 1241; S c h r e i b e r , Aufzeichnungspflichten für internationale Verrechnungspreise, Stbg 2003, S. 4740; Seer, Kodifikation von Dokumentationspflichten über die Verrechnungspreisgestaltung im multinationalen Konzern?, FR 2002, S. 380; V ö g e l e / B r e m , Germany’s Latest Draft Documentation Rules: A Step Approach for Complying With Expanded Requirements, Tax Planning International Transfer Pricing 2003, S. 3; V ö g e l e / V ö g e l e , Vorschriften zur Verrechnungspreisdokumentation im SteVergAbG, IStR 2003, S. 466; W aldens/Balmes, Neue Dokumentationsvorschriften für Verrechnungspreise und ihre Folgen, Praxis Internationale Steuerberatung 2003, S. 124; W assermeyer, Dokumentationspflichten bei internationalen Verrechnungspreisen, DB 2003, S. 1535; ders., Aktuelle Rechtsprechung des I. Senats des BFH – Inhalt und Auswirkungen –, WPg 2002, S. 10; W e h n e r t / H a l f t e r , The New German Documentation Requirements, Tax Planning International Transfer Pricing 2003, S. 15. Am 17. 10. 2003 hat der Bundesrat nunmehr endgültig die „Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 AO (GewinnabgrenzungsaufIWB Nr. 21 vom 12. 11. 2003 - 999 -
rant GAufzv“ bschiedet (vgl. BR-Drucks. 583/03V 2003, BR-Drucks. 583/1/03 V 6 10. 2003). Damit hat der G geber genau zwe dem Urteil des BFH vom 17. 10. 2001(IR 103/00, BFHE 197/68, vgl. dazu nur a a.O., Tz. 5.2, Anm. 4 mit zahlreichen Nachweisen)umfas- ende Aufzeichnungspflichten eingefuhrt Die Rechtsverordnung des bme, die auf der grundlage der ermachtigung dess 90 Abs atz 5 AO ergangen ist, ist bereits im Vorfeld umfassend in der Literatur diskutiert len(vgl. zu den Hintergrunden Schreiber, Stbg 2003, S. 474, 475 ff. sowie die Nachy eraturubersicht) Die 2 usfuhrungen sollen insbesondere dazu die- eleuchten (vgl. nachfolgend I )und als eine die Vereinbarkeit mit dem Europarecht zu analysieren (vgl. nachfolgend IL) I. Einzelheiten der, Gewinnaufzeichnungsabgrenzungs- 1. Grundsatze der Aufzeichnungspflicht Die GAufzv verlangt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen uber den Sachverhalt erstellt. den er im rahmen seiner Transaktionen mit nahe ste- henden Personen verwirklicht hat. Des Weiteren mussen die aufzeichnungen belegen, dass der Steuerpflichtige diesen Transaktionen Geschaftsbedingun- einschlieBlich von Preisen zugrunde gelegt hat, die erkennen lassen, dass er dabei den Fremdvergleichsgrundsatz beachtet hat. In der vergangenheit yaren die Steuerpfichtigen nur verpflichtet, vorhandene Dokumentation orzulegen, ohne jedoch einen Nachweis daruber fuhren zu mussen, ob und ggf. wie der Fremdvergleichsgrundsatz angewendet wurde Es wird daher dis- tier, ob mit der Neuregelung eine Umkehr der Beweislast zuungunsten des Wassermeyer, DB 2003, S. 1535, 1538). Eine formale Beweislastumkehr ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Daruber hinaus stellt $1 Abs. 1 Satz 2 GAufzv klar, dass die aufzeichnungen das ernsthafte Bemuhen"des Steu erpflichtigen belegen mtissen, seine Geschaftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu gestalten. In der Begriindung der GAufzv (vgl. BR-Drucks. 583/03 zu S 1 Abs. 1)wat A lem klargestellt, dass durch die Bezugnahme auf das ernstliche Bemuhen die beweislast nicht auf den Steuerpflichtigen verlagert wird (vgl. Schreib Stbg 2003, S.474, 484). Wassermeyer ist zuzustimmen, dass es entscheidend darauf ankommt, welche Anforderungen im Einzelnen an das subjektive ele- ent des ernstlichen Bemuhens"zu stellen sind (DB 2003, S 1535, 1538) Insofern werden die Anforderungen durch den grundsatz der Verhaltnisma nungspflicht ausfuhrlich Rasch, in: Becker/Kroppen, aa O, O, Tz. 5.2 Anm. 4) 2. Dokumentation des Fremdvergleichs und Akzeptanz der gewinnorientierten Methoden Die Rechtsverordnung($ 1 Abs. 3 GAufzv)benennt ausdrucklich drei Arten von Datenquellen als Teil der Aufzeichnungen, namlich Daten aus vergleichbaren Geschaften zwischen fremden Dritten(externer Vergleich Dritten(interner Vergleich); und Aufzeichnungen uber innerbetriebliche Daten, die eine Plausibilitatskontrolle der m Steuerpfichtigen vereinbarten Verrechnungspreise ermoglichen(z B Prognose- echnungen und Daten zur Absatz-, Gewinn- und Kostenplanung 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1978 1000
zeichnungsverordnung – GAufzV)“ verabschiedet (vgl. BR-Drucks. 583/03 v. 17. 10. 2003, BR-Drucks. 583/1/03 v. 6. 10. 2003). Damit hat der Gesetzgeber genau zwei Jahre nach dem Urteil des BFH vom 17. 10. 2001 (I R 103/00, BFHE 197/68, vgl. dazu nur Rasch, in: Becker/Kroppen, a. a. O., Tz. 5.2, Anm. 4 mit zahlreichen Nachweisen) umfassende Aufzeichnungspflichten eingeführt. Die Rechtsverordnung des BMF, die auf der Grundlage der Ermächtigung des § 90 Abs. 3 Satz 5 AO ergangen ist, ist bereits im Vorfeld umfassend in der Literatur diskutiert worden (vgl. zu den Hintergründen Schreiber, Stbg 2003, S. 474, 475 ff. sowie die Nachweise in der Literaturübersicht). Die vorliegenden Ausführungen sollen insbesondere dazu dienen, die relevanten praktischen Aspekte zu beleuchten (vgl. nachfolgend I.) und als eine der verbleibenden rechtlichen Zweifelsfragen die Vereinbarkeit mit dem Europarecht zu analysieren (vgl. nachfolgend II.). I. Einzelheiten der „Gewinnaufzeichnungsabgrenzungsverordnung“ 1. Grundsätze der Aufzeichnungspflicht Die GAufzV verlangt, dass der Steuerpflichtige Aufzeichnungen über den Sachverhalt erstellt, den er im Rahmen seiner Transaktionen mit nahe stehenden Personen verwirklicht hat. Des Weiteren müssen die Aufzeichnungen belegen, dass der Steuerpflichtige diesen Transaktionen Geschäftsbedingungen einschließlich von Preisen zugrunde gelegt hat, die erkennen lassen, dass er dabei den Fremdvergleichsgrundsatz beachtet hat. In der Vergangenheit waren die Steuerpflichtigen nur verpflichtet, vorhandene Dokumentation vorzulegen, ohne jedoch einen Nachweis darüber führen zu müssen, ob und ggf. wie der Fremdvergleichsgrundsatz angewendet wurde. Es wird daher diskutiert, ob mit der Neuregelung eine Umkehr der Beweislast zuungunsten des Steuerpflichtigen einhergeht (vgl. Schreiber, Stbg 2003, S. 474, 484 sowie Wassermeyer, DB 2003, S. 1535, 1538). Eine formale Beweislastumkehr ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Darüber hinaus stellt § 1 Abs. 1 Satz 2 GAufzV klar, dass die Aufzeichnungen das „ernsthafte Bemühen“ des Steuerpflichtigen belegen müssen, seine Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu gestalten. In der Begründung der GAufzV (vgl. BR-Drucks. 583/03 zu § 1 Abs. 1) wird zudem klargestellt, dass durch die Bezugnahme auf das „ernstliche Bemühen“ die Beweislast nicht auf den Steuerpflichtigen verlagert wird (vgl. Schreiber, Stbg 2003, S. 474, 484). Wassermeyer ist zuzustimmen, dass es entscheidend darauf ankommt, welche Anforderungen im Einzelnen an das subjektive Element des „ernstlichen Bemühens“ zu stellen sind (DB 2003, S. 1535, 1538). Insofern werden die Anforderungen durch den Grundsatz der Verhältnismä- ßigkeit beschränkt (vgl. zur Verhältnismäßigkeit im Rahmen der Aufzeichnungspflicht ausführlich Rasch, in: Becker/Kroppen, a. a. O., O, Tz. 5.2, Anm. 4). 2. Dokumentation des Fremdvergleichs und Akzeptanz der gewinnorientierten Methoden Die Rechtsverordnung (§ 1 Abs. 3 GAufzV) benennt ausdrücklich drei Arten von Datenquellen als Teil der Aufzeichnungen, nämlich — Daten aus vergleichbaren Geschäften zwischen fremden Dritten (externer Vergleich); — Daten aus vergleichbaren Geschäften zwischen dem Steuerpflichtigen und fremden Dritten (interner Vergleich); und — Aufzeichnungen über innerbetriebliche Daten, die eine Plausibilitätskontrolle der vom Steuerpflichtigen vereinbarten Verrechnungspreise ermöglichen (z. B. Prognoserechnungen und Daten zur Absatz-, Gewinn- und Kostenplanung). 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1978 - 1000 -
AuBensteuerrecht Aufzeichnungspflichten fur internationale 3 Gruppe 1. Seite 1979 In der Begrundung zur GAufzV(BR-Drucks. 583/03, S.8f. ) fuhrt der Verord- nungsgeber dazu aus, dass budgets, Ziele und andere interne Daten nicht ausreichen, um die Fremdvergleichskonformitat der Preissetzung zu bewei sen; sie konnen aber von Bedeutung sein, wenn Fremdvergleichsdaten nicht vorhanden oder von nicht ausreichender Qualitat sind Eine der Hauptunsi cherheiten, die aus dem Wortlaut der Rechtsverordnung resultiert, ist die Frage, ob alle drei Datentypen in der Gesamtdokumentation enthalten sein mussen oder ob es ausreichend ist. die Fremdublichkeit mit nur einem da. tentyp zu belegen Der Wortlaut der Rechtsverordnung konnte so verstanden werden, dass alle drei Datentypen in der Gesamtdokumentation enthalten sein meissen Die Begrundung legt jedoch fest, dass die aufzeichnungen auf der Grundlage von externen oder internen Fremdvergleichen erstellt werden konnen. Die Auflistung in 8 1 Abs. 3 Satz 3 und 4 ist somit nicht kumulativ, sondern vielmehr alternativ zu verstehen. Schreiber stellt klar. dass steuer- pflichtige i.d. R. keine Prognosen, Budgets oder andere Berechnungen zur (stbg2003,S.474,484) Kontrovers wurde anlasslich der Entwurfe der rechtsverordnung auch die Verwendung gewinnorientierter Methoden diskutiert. Diese Diskussion um- fasst auch den gebrauch von Datenbanken(siehe dazu Kroppen/Rasch, Tax tional 2002, S 666 ff. ) Die Finanzbehorde hat die verwendung der gewinn orientierten Methoden bisher offiziell abgelehnt. Es gilt nach wie vor die Ste lungnahme des BMF anlasslich der verabschiedung der OECD-Verrech nungspreisrichtlinien(BMF v 13. 7. 1995, DStR 1995, S. 1500). In der jungs- ten Diskussion herrschten verschiedene Meinungen sowohl auf Seiten der nanzverwaltung als auch unter den Steuerpfichtigen. Sowohl eine Reihe von Unternehmen als auch Teile der Finanzverwaltung begruBen nicht nur d Verwendung der gewinnorientierten Methoden, sondern auch den gebrauch von Datenbanken, da es ihrer Meinung nach in der Mehrzahl der Falle der inzig realistische Weg ist, Fremdvergleichsdaten zu erlangen. Auf der ande ren Seite wenden sich andere Vertreter der Finanzverwaltung und auch kle nere Unternehmen gegen den Gebrauch dieser Methoden und die anwendung on datenbanksuchen Die Kontroverse spiegelt sich nach wie vor implizit in der rechtsverordnung heit die deutschen Steuerbehorden den gewinnorientierten Methoden nun aufgeschlossener gegenuber stehen(vgl. bereits Kroppen/Rasch, IWB 2003 F3 Gr 1 S. 1955, 1956 f; Wassermeyer, DB 2003, S. 1535, 1538; Schreiber, Stbg 2003, S. 474, 485). Dies lasst sich aus der Tatsache ablesen, dass $1 Abs. 3 GAufzv als Beispiele fur Daten, die der Steuerzahler beibringen soll GAufzv verlangt auch, dass der Steuerzahler Daten aus ihm frei zugang chen Quellen"heranzieht. Als solche frei zuganglichen Quellen kommen ins besondere offentliche Datenbanken in Betracht. Im Zusammenhang mit dem Erfordernis geschaftsvorfallbezogener Aufzeichnungen stellt die begrun dung(BR-Drucks. 583/03, S. 10)demgegenuiber klar, dass Aufzeichnunge IWB Nr 21 vom 12.11. 2003 1001-
In der Begründung zur GAufzV (BR-Drucks. 583/03, S. 8 f.) führt der Verordnungsgeber dazu aus, dass Budgets, Ziele und andere interne Daten nicht ausreichen, um die Fremdvergleichskonformität der Preissetzung zu beweisen; sie können aber von Bedeutung sein, wenn Fremdvergleichsdaten nicht vorhanden oder von nicht ausreichender Qualität sind. Eine der Hauptunsicherheiten, die aus dem Wortlaut der Rechtsverordnung resultiert, ist die Frage, ob alle drei Datentypen in der Gesamtdokumentation enthalten sein müssen, oder ob es ausreichend ist, die Fremdüblichkeit mit nur einem Datentyp zu belegen. Der Wortlaut der Rechtsverordnung könnte so verstanden werden, dass alle drei Datentypen in der Gesamtdokumentation enthalten sein müssen. Die Begründung legt jedoch fest, dass die Aufzeichnungen auf der Grundlage von externen oder internen Fremdvergleichen erstellt werden können. Die Auflistung in § 1 Abs. 3 Satz 3 und 4 ist somit nicht kumulativ, sondern vielmehr alternativ zu verstehen. Schreiber stellt klar, dass Steuerpflichtige i. d. R. keine Prognosen, Budgets oder andere Berechnungen zur Verfügung stellen müssen, wenn die Daten, die eingereicht wurden, geeignet sind, genügend Aufschluss über die Verrechnungspreisbestimmung zu geben (Stbg 2003, S. 474, 484). Kontrovers wurde anlässlich der Entwürfe der Rechtsverordnung auch die Verwendung gewinnorientierter Methoden diskutiert. Diese Diskussion umfasst auch den Gebrauch von Datenbanken (siehe dazu Kroppen/Rasch, Tax Management Transfer Pricing Report 2003, S. 885; dies., Tax Notes International 2002, S. 666 ff.). Die Finanzbehörde hat die Verwendung der gewinnorientierten Methoden bisher offiziell abgelehnt. Es gilt nach wie vor die Stellungnahme des BMF anlässlich der Verabschiedung der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien (BMF v. 13. 7. 1995, DStR 1995, S. 1500). In der jüngsten Diskussion herrschten verschiedene Meinungen sowohl auf Seiten der Finanzverwaltung als auch unter den Steuerpflichtigen. Sowohl eine Reihe von Unternehmen als auch Teile der Finanzverwaltung begrüßen nicht nur die Verwendung der gewinnorientierten Methoden, sondern auch den Gebrauch von Datenbanken, da es ihrer Meinung nach in der Mehrzahl der Fälle der einzig realistische Weg ist, Fremdvergleichsdaten zu erlangen. Auf der anderen Seite wenden sich andere Vertreter der Finanzverwaltung und auch kleinere Unternehmen gegen den Gebrauch dieser Methoden und die Anwendung von Datenbanksuchen. Die Kontroverse spiegelt sich nach wie vor implizit in der Rechtsverordnung und ihrer Begründung wider. Es scheint, als ob im Gegensatz zur Vergangenheit die deutschen Steuerbehörden den gewinnorientierten Methoden nun aufgeschlossener gegenüber stehen (vgl. bereits Kroppen/Rasch, IWB 2003, F. 3 Gr. 1 S. 1955, 1956 f.; Wassermeyer, DB 2003, S. 1535, 1538; Schreiber, Stbg 2003, S. 474, 485). Dies lässt sich aus der Tatsache ablesen, dass § 1 Abs. 3 GAufzV als Beispiele für Daten, die der Steuerzahler beibringen soll, „Bruttospannen, Nettospannen und Gewinnaufteilungen“ benennt. Die GAufzV verlangt auch, dass der Steuerzahler Daten aus „ihm frei zugänglichen Quellen“ heranzieht. Als solche frei zugänglichen Quellen kommen insbesondere öffentliche Datenbanken in Betracht. Im Zusammenhang mit dem Erfordernis geschäftsvorfallbezogener Aufzeichnungen stellt die Begründung (BR-Drucks. 583/03, S. 10) demgegenüber klar, dass Aufzeichnungen Außensteuerrecht Aufzeichnungspflichten für internationale Verrechnungspreise 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1979 IWB Nr. 21 vom 12. 11. 2003 - 1001 -
aber pauschale Gewinnvergleiche nicht genugen Diese Aussage u Eso zu verstehen, dass sie einen Gewinnvergleich ausschlieBt, der die Funktionen d Risiken des Steuerpfichtigen nicht berucksichtigt, sondern allein Be triebsgewinne der Unternehmen heranzieht, deren Vergleichbarkeit nicht ge ahrleistet ist erstellt der Steuerpflichtige jedoch eine analyse auf der Basis etwa der TNMM-Methode. kann diese u E zu dokumentationszwecken un eingeschrankt benutzt werden(vgl. auch Schreiber, tbg 2003, S. 474, 485) Folgerichtig schlieBt eine solche Dokumentation auch die auferlegung der Strafzuschlage nach$ 162 Abs. 3 und 4 AO aus, sofern die Kriterien fur die Vergleichbarkeit beachtet und etwaig erforderliche Anpassungen vorgenom- 3. Beschaffung von Aufzeichnungen auslandischer Unternehmen $1 Abs. 3 GAufzv verlangt ausdrucklich, dass der inlandische Steuerpflich- tige Vergleichsdaten verwendet, die bei ihm selbst oder bei einer nahe stehen- den person yorhanden sind. Die besti ang steht im Zusammenhang mit der roblematik der Beschaffung von Aufzeichnungen insbes von auslan dischen Muttergesellschaften. Es besteht nach wie vor das Problem, dass in- dische Steuerpflichtige haufig Aufzeichnungen von der auslandischen Muttergesellschaft nicht bekommen und diese auch nicht zur Herausgabe ve pflichten konnen. Der BFH hatte in seinem Urteil vom 17. 10. 2001 zu dieser treitfrage ebenfalls ausdrucklich Stellung genommen. Danach steht auch der Zugriff auf Unterlagen einer auslandischen Mutter- oder Schwesterge sellschaft unter dem Vorbehalt der Zumutbarkeit (vgl. Seer, FR 2002 S 380 f ) Es stellt sich daher die Frage, wie weit nun die verpflichtung eines inlandischen Steuerpflichtigen in Hinsicht auf die Daten der verbundenen Unternehmen geht, und welche Sanktionen aus dem Bruch einer solchen ver- lichtung resultieren konnen Der BFH hatte in fruheren Entscheidungen(vor dem Urteil v 17. 10. 2001)die Verpflichtungen des Steuerzahlers restriktiv interpretiert und vom Steuer- pflichtigen verlangt, Aufzeichnungen von auslandischen Parteien beizubrin- en(BFHw16.4.1980-IR75/78, BStBI Il1981,S.492;v16.4.1986-IR 32/8, BStBlll1986,S.736;V.10.11.1998-IR108/97, BStBlll1999,S.121) Daher kann man erwarten, dass die Finanzbehorden eine verletzung dieser lichen Beziehungen nicht ausdrucklich vereinbart, dass auslandische nahe stehende Personen ihm die notwendigen Informationen zur Verfugung stellen Auf der anderen Seite bedeutet dies auch, dass vom deutschen Steuerpfich tigen nicht verlangt werden kann, Daten von verbundenen Unternehmen ein zuholen(z B von einer Schwestergesellschaft), mit denen er uberhaupt keine vertragliche verbindung unterhalt Luch wenn die Verpflichtung, Daten von auslandischen verbundenen Unter- ehmen einzuholen, nicht erfullt wird, so bedeutet dies nicht notwendige eise, dass der Steuerpflichtige sich dem Zuschlag des$ 163 Abs. 3 und 4 AO ussetzt. Diese Zuschlage sind nur anwendbar, wenn der Steuerpflichtige k nerlei aufzeichnungen beibringt die Dokumentation im Wesentlichen unbrauchbar ist oder verspatet eingereicht wird. Wenn der Steuerpflichtige ne brauchbare dokumentation ohne die daten von auslandischen verbum lenen Unternehmen erstellt, sollte es nicht zulassig sein, einen Zuschlag zu heben. Die dokumentation ist in diesen Fallen namlich nicht als. im we- entlichen unverwertbar anzusehen(ebenso Schreiber, Stbg 2003, S.474 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1980
über pauschale Gewinnvergleiche nicht genügen. Diese Aussage ist u. E. so zu verstehen, dass sie einen Gewinnvergleich ausschließt, der die Funktionen und Risiken des Steuerpflichtigen nicht berücksichtigt, sondern allein Betriebsgewinne der Unternehmen heranzieht, deren Vergleichbarkeit nicht gewährleistet ist. Erstellt der Steuerpflichtige jedoch eine Analyse auf der Basis etwa der TNMM-Methode, kann diese u. E. zu Dokumentationszwecken uneingeschränkt benutzt werden (vgl. auch Schreiber, Stbg 2003, S. 474, 485). Folgerichtig schließt eine solche Dokumentation auch die Auferlegung der Strafzuschläge nach § 162 Abs. 3 und 4 AO aus, sofern die Kriterien für die Vergleichbarkeit beachtet und etwaig erforderliche Anpassungen vorgenommen werden. 3. Beschaffung von Aufzeichnungen ausländischer Unternehmen § 1 Abs. 3 GAufzV verlangt ausdrücklich, dass der inländische Steuerpflichtige Vergleichsdaten verwendet, die bei ihm selbst oder bei einer nahe stehenden Person vorhanden sind. Die Bestimmung steht im Zusammenhang mit der Problematik der Beschaffung von Aufzeichnungen insbesondere von ausländischen Muttergesellschaften. Es besteht nach wie vor das Problem, dass inländische Steuerpflichtige häufig Aufzeichnungen von der ausländischen Muttergesellschaft nicht bekommen und diese auch nicht zur Herausgabe verpflichten können. Der BFH hatte in seinem Urteil vom 17. 10. 2001 zu dieser Streitfrage ebenfalls ausdrücklich Stellung genommen. Danach steht auch der Zugriff auf Unterlagen einer ausländischen Mutter- oder Schwestergesellschaft unter dem Vorbehalt der Zumutbarkeit (vgl. Seer, FR 2002, S. 380 f.). Es stellt sich daher die Frage, wie weit nun die Verpflichtung eines inländischen Steuerpflichtigen in Hinsicht auf die Daten der verbundenen Unternehmen geht, und welche Sanktionen aus dem Bruch einer solchen Verpflichtung resultieren können. Der BFH hatte in früheren Entscheidungen (vor dem Urteil v. 17. 10. 2001) die Verpflichtungen des Steuerzahlers restriktiv interpretiert und vom Steuerpflichtigen verlangt, Aufzeichnungen von ausländischen Parteien beizubringen (BFH v. 16. 4. 1980-IR 75/78, BStBl II 1981, S. 492; v. 16. 4. 1986-IR 32/84, BStBl II 1986, S. 736; v. 10. 11. 1998-IR 108/97, BStBl II 1999, S. 121). Daher kann man erwarten, dass die Finanzbehörden eine Verletzung dieser Verpflichtung annehmen werden, wenn der Steuerpflichtige in seinen vertraglichen Beziehungen nicht ausdrücklich vereinbart, dass ausländische nahe stehende Personen ihm die notwendigen Informationen zur Verfügung stellen. Auf der anderen Seite bedeutet dies auch, dass vom deutschen Steuerpflichtigen nicht verlangt werden kann, Daten von verbundenen Unternehmen einzuholen (z. B. von einer Schwestergesellschaft), mit denen er überhaupt keine vertragliche Verbindung unterhält. Auch wenn die Verpflichtung, Daten von ausländischen verbundenen Unternehmen einzuholen, nicht erfüllt wird, so bedeutet dies nicht notwendigerweise, dass der Steuerpflichtige sich dem Zuschlag des § 163 Abs. 3 und 4 AO aussetzt. Diese Zuschläge sind nur anwendbar, wenn der Steuerpflichtige keinerlei Aufzeichnungen beibringt, wenn die Dokumentation im Wesentlichen unbrauchbar ist oder verspätet eingereicht wird. Wenn der Steuerpflichtige eine brauchbare Dokumentation ohne die Daten von ausländischen verbundenen Unternehmen erstellt, sollte es nicht zulässig sein, einen Zuschlag zu erheben. Die Dokumentation ist in diesen Fällen nämlich nicht als „im Wesentlichen unverwertbar“ anzusehen (ebenso Schreiber, Stbg 2003, S. 474, 485). 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1980 - 1002 -
AuBensteuerrecht Aufzeichnungspflichten fur internationale 3 4., Best Method Rule“ Die US-Regulations enthalten in Sec. 1. 482-1(c)die sog. best method rule Danach hat der Steuerpflichtige zu belegen, dass die von ihm gewahlte Me hode bei der Bestimmung der Verrechnungspreise die fur den Sachverhalt am besten geeignete Methode ist. Die deutschen Finanzbehorden haben dies dass der Steuerpflichtige aufzeichnet, weshalb er die angewendete Methode hinsichtlich der Art seiner Geschafte und der sonstigen Verhaltnisse fur ge- eignet halt($ 2 Abs. 2 GAufzV) Es wird ausdrucklich betont, dass der Steu erzahler nicht verpflichtet ist, fur mehr als eine Methode aufzeichnungen vor cubereiten. Dennoch ist es haufig problematisch, genau zu beschreiben warum eine Methode die geeignete Methode fur eine bestimmte art einer Transaktion ist (vgl. bereits Kroppen/Rasch, IWB 2003, F3 Gr 1 S 1921 1926) 5. Verwendung von ,,internen Verrechnungspreisrichtlinien" 8 2 Abs. 3 GAufzv verlangt, dass Aufzeichnungen grundsatzlich geschafts- vorfallbezogen zu erstellen sind Die Rechtsverordnung erlaubt jedoch eine gewisse Aggregation der Transaktionen, wenn diese unter Berucksichtigung Erleichterung fur den Steuerpfichtigen dar(vgl. bereits Kroppen/Rasch, IWB 3. F 3 Gr 1S. 1955. 1958: so wohl auch w 2003,S.1535 1539) Fur groBe Unternehmen, die taglich eine vielzahl von konzerninternen Trans- aktionen durchfuhren, werden die anforderungen an die aggregation gem s 2 Abs. 3 GAufzv u.E. gleichwohl dazu fuhren, Aufzeichnungen mit einem erheblichen Kosten-und Verwaltungsaufwand zu erstellen In der Diskussion der Entwurfe der Rechtsverordnung wurde daher insbesondere aus der Indus- trie der Wunsch geauBert, die Aufzeichnungspflicht durch konsistente interne Verrechnungspreisrichtlinien erfullen zu konnen, um so die Dokumentations last zu verringern(Kroppen/Rasch, IWB 2003, F3 Gr 1 S. 1955, 1957) In dem Entwurf der Rechtsverordnung vom 12. 6. 2003 (vgl. dazu die Nach weise in der Literaturubersicht) wurde nur erwahnt, dass eine Verrechnungs- preisrichtlinie, die sich auf Fremdvergleichsprinzipien stutzt und die ein oder mehrere angemessene Methoden benutzt, Teil der Dokumentation sein onne Diese Formulierung war fur die Unternehmen nicht sehr hilfreich, da es auch vorher offensichtlich war, dass jede art von Verrechnungspreisricht linien von vornherein Teil einer Dokumentation sein wurden. $2 Abs. 3 GAufzv besagt nun, dass auf geschaftsvorfallbezogene einzelaufzeichnun gen verzichtet werden ki zung von Preisen bestimmen und in der Praxis auch befolgt werden Dieser mentationsanforderung gesehen und als eine Hilfestellung fur Unternehmen verstanden werden, wie sie ihre Dokumentation mit einem angemessenen Aufwand strukturieren konnen. Eine Verrechnungspreisrichtlinie sollte i d. R die folgenden Bestandteile enthalten, wobei naturlich die besondere Umstande eines jeden Einzelfalls zu berucksichtigen sind. IWB Nr21vom12.11.2003
4. „Best Method Rule“ Die US-Regulations enthalten in Sec. 1.482-1(c) die sog. „best method rule“. Danach hat der Steuerpflichtige zu belegen, dass die von ihm gewählte Methode bei der Bestimmung der Verrechnungspreise die für den Sachverhalt am besten geeignete Methode ist. Die deutschen Finanzbehörden haben diese „best method rule“ immer abgelehnt. Daher verlangt die GAufzV lediglich, dass der Steuerpflichtige aufzeichnet, weshalb er die angewendete Methode hinsichtlich der Art seiner Geschäfte und der sonstigen Verhältnisse für geeignet hält (§ 2 Abs. 2 GAufzV). Es wird ausdrücklich betont, dass der Steuerzahler nicht verpflichtet ist, für mehr als eine Methode Aufzeichnungen vorzubereiten. Dennoch ist es häufig problematisch, genau zu beschreiben, warum eine Methode die geeignete Methode für eine bestimmte Art einer Transaktion ist (vgl. bereits Kroppen/Rasch, IWB 2003, F. 3 Gr. 1 S. 1921, 1926). 5. Verwendung von „internen Verrechnungspreisrichtlinien“ § 2 Abs. 3 GAufzV verlangt, dass Aufzeichnungen grundsätzlich geschäftsvorfallbezogen zu erstellen sind. Die Rechtsverordnung erlaubt jedoch eine gewisse Aggregation der Transaktionen, wenn diese unter Berücksichtigung der Funktionen und Risiken vergleichbar sind. Dies stellt zweifelsohne eine Erleichterung für den Steuerpflichtigen dar (vgl. bereits Kroppen/Rasch, IWB 2003, F. 3 Gr. 1 S. 1955, 1958; so wohl auch Wassermeyer, DB 2003, S. 1535, 1539). Für große Unternehmen, die täglich eine Vielzahl von konzerninternen Transaktionen durchführen, werden die Anforderungen an die Aggregation gem. § 2 Abs. 3 GAufzV u. E. gleichwohl dazu führen, Aufzeichnungen mit einem erheblichen Kosten- und Verwaltungsaufwand zu erstellen. In der Diskussion der Entwürfe der Rechtsverordnung wurde daher insbesondere aus der Industrie der Wunsch geäußert, die Aufzeichnungspflicht durch konsistente interne Verrechnungspreisrichtlinien erfüllen zu können, um so die Dokumentationslast zu verringern (Kroppen/Rasch, IWB 2003, F. 3 Gr. 1 S. 1955, 1957). In dem Entwurf der Rechtsverordnung vom 12. 6. 2003 (vgl. dazu die Nachweise in der Literaturübersicht) wurde nur erwähnt, dass eine Verrechnungspreisrichtlinie, die sich auf Fremdvergleichsprinzipien stützt und die eine oder mehrere angemessene Methoden benutzt, Teil der Dokumentation sein könne. Diese Formulierung war für die Unternehmen nicht sehr hilfreich, da es auch vorher offensichtlich war, dass jede Art von Verrechnungspreisrichtlinien von vornherein Teil einer Dokumentation sein würden. § 2 Abs. 3 GAufzV besagt nun, dass auf geschäftsvorfallbezogene Einzelaufzeichnungen verzichtet werden kann, wenn Verrechnungspreisrichtlinien die Festsetzung von Preisen bestimmen und in der Praxis auch befolgt werden. Dieser neue Wortlaut sollte als ein wichtiger Schritt zur Vereinfachung der Dokumentationsanforderung gesehen und als eine Hilfestellung für Unternehmen verstanden werden, wie sie ihre Dokumentation mit einem angemessenen Aufwand strukturieren können. Eine Verrechnungspreisrichtlinie sollte i. d. R. die folgenden Bestandteile enthalten, wobei natürlich die besonderen Umstände eines jeden Einzelfalls zu berücksichtigen sind. Außensteuerrecht Aufzeichnungspflichten für internationale Verrechnungspreise 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1981 IWB Nr. 21 vom 12. 11. 2003 - 1003 -
a)Praambel Die Bedeutung einer sorgfaltig formulierten Praambel sollte in der Praxis nicht unterschatzt werden. Anwender der Richtlinie sind im Allgemeiner nicht Mitarbeiter des Steuerbereichs, sondern operative Mitarbeiter Diese sind oft nicht mit den Zielen einer solchen Richtlinie und den zugrunde lie genden steuerlichen Uberlegungen und Anforderungen vertraut. In der Praambel sollten deshalb die steuerlichen und auBersteuerlichen Ziele die mit der Richtlinie verfolgt werden, klar und eindeutig beschrieben werden. b)Transaktionen In diesem Teil geht es darum, den Liefer-und Leistungsverkehr im Konzern in die wesentlichen Transaktionsarten herunterzubrechen Dabei wird man fest- ellen, dass es nur eine begrenzte Anzahl von Transaktionsarten gibt, wenn an sich auf die wesentlichen Merkmale einer Transaktion beschrankt Eine solche Vorgehensweise hat den vorteil, dass letztendlich der gesamte Liefer und Leistungsverkehr im Konzern auf eine uberschaubare Zahl von Trans- aktionsarten reduziert wird deren dokumentation dann erheblich einfacher ist als die Dokumentation von Einzeltransaktionen. Durch die Festlegung von Transaktionsarten wird eine hochstmogliche Stufe von Aggregation erreicht c) Funktions-und Risikoprofil Fur die im vorherigen Kapitel festgelegten Transaktionsarten wird nun ein typisches Funktions- und Risikoprofil entwickelt. Dabei ist es wiederum wichtig, nicht jede im Konzern unter Umstanden vorhandene Besonderheit abzubilden, sondern ein typisches Funktions- und Risikoprofil pro Transak- tionsart vorzugeben, mit dem Ziel, dass sich die operativen Bereiche nach diesem Funktions- und Risikoprofil ausrichten Auf Basis des festgelegten Funktions-und Risikoprofils konnen dann ents chende rahmenvertrage entwickelt werden, die in vertraglicher Form das vorher festgelegte Funktions-und Risikoprofil abbilden. Dabei ist es zum Er folg eines Projekts unerlasslich, fruhzeitig die Rechtsabteilung einzubinden um mit ihr gemeinsam entsprechende Muster zu entwickeln d) Beispiele Cs ist fur die Akzeptanz und Verstandlichkeit der Richtlinie unerlasslich, die verschiedenen Transaktionsarten mit praktischen Beispielen aus dem Unter- nehmen zu untermauern, so dass dem Anwender ohne groBere weitere Erlau terung klar wird, welche konkrete Transaktion unter die abstrakte beschrei- bung der Transaktionsart fallt Solche Beispiele erhohen die Anwendungs freundlichkeit einer richtlinie wesentlich e)Verrechnungspreismethode In diesem Kapitel wird jeweils eine Verrechnungspreismethode fur jede der vorher beschriebenen Transaktionsarten festgelegt Selbstverstandlich wird sich die Verrechnungspreismethode oft fuir die verschiedenen Transaktions- arten unterscheiden Viele Lander und neuerdings auch Deutschland nungspreisdokumentation, dass der zieht Deshalb wird die richtlinie gleichsdaten und Untersuchungen = fuir die verrech- ficht chsdaten heran- gersch ransaktionsarte wobei diese regelmaBig auf regionaler Basis angefertigt werden. Diese Bench 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1982 1004-
a) Präambel Die Bedeutung einer sorgfältig formulierten Präambel sollte in der Praxis nicht unterschätzt werden. Anwender der Richtlinie sind im Allgemeinen nicht Mitarbeiter des Steuerbereichs, sondern operative Mitarbeiter. Diese sind oft nicht mit den Zielen einer solchen Richtlinie und den zugrunde liegenden steuerlichen Überlegungen und Anforderungen vertraut. In der Präambel sollten deshalb die steuerlichen und außersteuerlichen Ziele, die mit der Richtlinie verfolgt werden, klar und eindeutig beschrieben werden. b) Transaktionen In diesem Teil geht es darum, den Liefer- und Leistungsverkehr im Konzern in die wesentlichen Transaktionsarten herunterzubrechen. Dabei wird man feststellen, dass es nur eine begrenzte Anzahl von Transaktionsarten gibt, wenn man sich auf die wesentlichen Merkmale einer Transaktion beschränkt. Eine solche Vorgehensweise hat den Vorteil, dass letztendlich der gesamte Lieferund Leistungsverkehr im Konzern auf eine überschaubare Zahl von Transaktionsarten reduziert wird, deren Dokumentation dann erheblich einfacher ist als die Dokumentation von Einzeltransaktionen. Durch die Festlegung von Transaktionsarten wird eine höchstmögliche Stufe von Aggregation erreicht. c) Funktions- und Risikoprofil Für die im vorherigen Kapitel festgelegten Transaktionsarten wird nun ein typisches Funktions- und Risikoprofil entwickelt. Dabei ist es wiederum wichtig, nicht jede im Konzern unter Umständen vorhandene Besonderheit abzubilden, sondern ein typisches Funktions- und Risikoprofil pro Transaktionsart vorzugeben, mit dem Ziel, dass sich die operativen Bereiche nach diesem Funktions- und Risikoprofil ausrichten. Auf Basis des festgelegten Funktions- und Risikoprofils können dann entsprechende Rahmenverträge entwickelt werden, die in vertraglicher Form das vorher festgelegte Funktions- und Risikoprofil abbilden. Dabei ist es zum Erfolg eines Projekts unerlässlich, frühzeitig die Rechtsabteilung einzubinden, um mit ihr gemeinsam entsprechende Muster zu entwickeln. d) Beispiele Es ist für die Akzeptanz und Verständlichkeit der Richtlinie unerlässlich, die verschiedenen Transaktionsarten mit praktischen Beispielen aus dem Unternehmen zu untermauern, so dass dem Anwender ohne größere weitere Erläuterung klar wird, welche konkrete Transaktion unter die abstrakte Beschreibung der Transaktionsart fällt. Solche Beispiele erhöhen die Anwendungsfreundlichkeit einer Richtlinie wesentlich. e) Verrechnungspreismethode In diesem Kapitel wird jeweils eine Verrechnungspreismethode für jede der vorher beschriebenen Transaktionsarten festgelegt. Selbstverständlich wird sich die Verrechnungspreismethode oft für die verschiedenen Transaktionsarten unterscheiden. f) „Benchmarks“ Viele Länder und neuerdings auch Deutschland verlangen für die Verrechnungspreisdokumentation, dass der Steuerpflichtige Vergleichsdaten heranzieht. Deshalb wird die Richtlinie vervollständigt durch entsprechende Vergleichsdaten und Untersuchungen für die verschiedenen Transaktionsarten, wobei diese regelmäßig auf regionaler Basis angefertigt werden. Diese Bench- 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1982 - 1004 -
AuBensteuerrecht Aufzeichnungspflichten fur internationale 3 Gruppe 1. Seite 1983 marks mussen in regelmaBigen Abstanden aberpruft werden, um den jewei ligen Anforderungen der lokalen Steuerbehorden gerecht zu werden Eine entsprechend den vorherigen Darstellungen aufgebaute Verrechnungs- eisrichtlinie sollte wesentliche Teile der Dokumentationsanforderungen aus$4 der Rechtsverordnung erfullen und den verzicht auf eine Einzeldoku mentation moglich machen Allerdings wird es auch mit der besten richtlinie nicht gelingen, 100 aller Transaktionen im Konzern abzubilden. Es sollte deshalb bereits in der Richtlinie festgelegt werden, dass wenn operative Bereiche der Meinung sind, dass sie von der Richtlinie fur bestimmte Trans- aktionen abweichen mussten-diese dafur verantwortlich sind, eine entspre chende einzeldokumentation zu erstellen 6. Erfordernis der fortlaufenden dokumentation Die GAufzv verlangt eine fortlaufende Dokumentation insbesondere fur zwei Situationen Nach$ 2 Abs. 4 GAufzv hat der Steuerpfichtige fur Dauersach verhalte auch nach abschluss des vertrags weiterhin Informationen hinsicht lich der anderung der Umstande des Vertrags zu sammeln und zu dokumen tieren. Damit soll den Behorden die Feststellung erlaubt werden, ob und ab wann fremde Dritte eine Anpassung der Bedingungen verlangt hatten Dies gilt auch fur den Fall, dass Unternehmen steuerliche Verluste hinnehmen dissen, die ein fremder Dritter nicht hingenommen hatte Ein praktisches Problem dieser fortlaufenden Dokumentation ist naturlich dass die rechtsverordnung nicht genau definiert, in welchen Situationen solch eine Dokumentation eigentlich vorbereitet werden soll Es wird led lich gesagt, dass solch eine Dokumentation notwendig ist, wenn verluste auf- treten, die Dritte nicht getragen hatten Genau dieser Punkt ist jedoch in Be triebsprufungen heftig umstritten. Unter den neuen Richtlinien musste der Steuerpflichtige die schwierige Entscheidung treffen, ab wann fremde Dritte die Verluste nicht langer akzeptiert hatten. Es ist nicht klar, auf welcher Grundlage diese Entscheidung getroffen werden soll (vgl. auch Wassermeyer, DB 2003, S.1535, 1537). Daruber hinaus ist die anforderung unlogisch, da der Steuerpflichtige normalerweise argumentieren wurde, dass trotz der verluste keine Anpassung notwendig ist, weil auch dritte Parteien diese verluste ge tragen hatten. Dann wurde jedoch unter dem Wortlaut der neuen Rechtsver- ordnung uberhaupt keine Dokumentation notwendig sein Wenn auf der an- deren Seite fremde Dritte diese Verluste nicht getragen hatten, ist es was der Steuerpflichtige dokumentieren soll, denn dann ware eine An so oder so unvermeidbar (vgl. auch Schreiber, Stbg 2003, S4 Kro igelshoven, IWB 2000, F 3 Gr 1 S 1587, 1601; Wassermeyer, WPg 7.Im Wesentlichen unverwertbare Dokumentation Nach$ 162 Abs. 4 AO wird ein Zuschlag nicht nur dann verhangt, wenn keine verwertbare Dokumentation vorliegt. Die Ao definiert jedoch den Begriff, im Wesentlichen unverwertbarnicht Ursprunglich beinhaltete$ 6 der Rechts verordnung im Entwurf vom 12. 6. 2003 bestimmte Kriterien, um zu bestim men, wann eine dokumentation als im wesentliche ertbar gilt Diese IWB ND21vom12.11.2003 1005-
marks müssen in regelmäßigen Abständen überprüft werden, um den jeweiligen Anforderungen der lokalen Steuerbehörden gerecht zu werden. Eine entsprechend den vorherigen Darstellungen aufgebaute Verrechnungspreisrichtlinie sollte wesentliche Teile der Dokumentationsanforderungen aus § 4 der Rechtsverordnung erfüllen und den Verzicht auf eine Einzeldokumentation möglich machen. Allerdings wird es auch mit der besten Richtlinie nicht gelingen, 100 % aller Transaktionen im Konzern abzubilden. Es sollte deshalb bereits in der Richtlinie festgelegt werden, dass – wenn operative Bereiche der Meinung sind, dass sie von der Richtlinie für bestimmte Transaktionen abweichen müssten – diese dafür verantwortlich sind, eine entsprechende Einzeldokumentation zu erstellen. 6. Erfordernis der fortlaufenden Dokumentation Die GAufzV verlangt eine fortlaufende Dokumentation insbesondere für zwei Situationen. Nach § 2 Abs. 4 GAufzV hat der Steuerpflichtige für Dauersachverhalte auch nach Abschluss des Vertrags weiterhin Informationen hinsichtlich der Änderung der Umstände des Vertrags zu sammeln und zu dokumentieren. Damit soll den Behörden die Feststellung erlaubt werden, ob und ab wann fremde Dritte eine Anpassung der Bedingungen verlangt hätten. Dies gilt auch für den Fall, dass Unternehmen steuerliche Verluste hinnehmen müssen, die ein fremder Dritter nicht hingenommen hätte. Ein praktisches Problem dieser fortlaufenden Dokumentation ist natürlich, dass die Rechtsverordnung nicht genau definiert, in welchen Situationen solch eine Dokumentation eigentlich vorbereitet werden soll. Es wird lediglich gesagt, dass solch eine Dokumentation notwendig ist, wenn Verluste auftreten, die Dritte nicht getragen hätten. Genau dieser Punkt ist jedoch in Betriebsprüfungen heftig umstritten. Unter den neuen Richtlinien müsste der Steuerpflichtige die schwierige Entscheidung treffen, ab wann fremde Dritte die Verluste nicht länger akzeptiert hätten. Es ist nicht klar, auf welcher Grundlage diese Entscheidung getroffen werden soll (vgl. auch Wassermeyer, DB 2003, S. 1535, 1537). Darüber hinaus ist die Anforderung unlogisch, da der Steuerpflichtige normalerweise argumentieren würde, dass trotz der Verluste keine Anpassung notwendig ist, weil auch dritte Parteien diese Verluste getragen hätten. Dann würde jedoch unter dem Wortlaut der neuen Rechtsverordnung überhaupt keine Dokumentation notwendig sein. Wenn auf der anderen Seite fremde Dritte diese Verluste nicht getragen hätten, ist es fraglich, was der Steuerpflichtige dokumentieren soll, denn dann wäre eine Anpassung so oder so unvermeidbar (vgl. auch Schreiber, Stbg 2003, S. 474, 486; Kroppen/Eigelshoven, IWB 2000, F. 3 Gr. 1 S. 1587, 1601; Wassermeyer, WPg 2002, S. 10, 16). 7. „Im Wesentlichen unverwertbare Dokumentation“ Nach § 162 Abs. 4 AO wird ein Zuschlag nicht nur dann verhängt, wenn keine Dokumentation erstellt wurde, sondern auch wenn eine im Wesentlichen unverwertbare Dokumentation vorliegt. Die AO definiert jedoch den Begriff „im Wesentlichen unverwertbar“ nicht. Ursprünglich beinhaltete § 6 der Rechtsverordnung im Entwurf vom 12. 6. 2003 bestimmte Kriterien, um zu bestimmen, wann eine Dokumentation als im Wesentlichen unverwertbar gilt. Diese Außensteuerrecht Aufzeichnungspflichten für internationale Verrechnungspreise 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1983 IWB Nr. 21 vom 12. 11. 2003 - 1005 -
Definition ist nun aus der endgultigen version der rechtsverordnung gestri chen worden, so dass es keine verbindliche Aussage in Bezug auf diesen Be- griff gibt In der Begrundung der GAufzV finden sich jedoch Anhaltspunkte. So sollen Aufzeichnungen als im Wesentlichen unverwertbar gelten, wenn sie es einem sachverstandigen Betriebsprufer nicht ermoglichen, innerhalb angemessene Zeit die Prufung der Verrechnungspreise am MaBstab des fremdvergleichs eurteilen"(BR-Drucks. 583/03, S.8). Dies ist der Fall, wenn die Dokumen- ion unverstandlich, unvollstandig oder widerspruchlich ist oder wenn der Steuerzahler uberhaupt keine verrechnungspreismethoden benutzt oder eine offensichtlich falsche Methode verwendet hat Trotz dieser Erlauterungen in der Begrundung muss in Zukunft eine erhe- che Kontroverse daruber erwartet werden, wann die aufzeichnungen als im Wesentlichen unverwertbar einzuordnen sind. Daruber hinaus lasst sich chon jetzt absehen, dass einige Prufer eine vom Steuerpfichtigen benutzte Methode als ungenugend klassifizieren werden Dies ist besonders problema tisch, da- wie bereits ausgefuhrt- nach wie vor unklar ist, ob gewinnorien 8. AuBergewohnliche Geschaftsvorfalle 90 Abs. 3 Satz 3 AO verlangt, dass auBergewohnliche Transaktionen zeitnah dokumentiert werden mussen In diesem Zusammenhang regelt s 3 GAufzV, dass eine Dokumentation als zeitnah erstellt gilt, wenn diese bis sechs Monate nach Ende des Geschaftsjahrs, in dem sich die Transaktion ereignet hat, do- kumentiert wird. Unter den Begriff auBergewohnliche Geschaftsvorfalle fallen insbesondere Vermogensubertragungen im Zuge von Reorganisationen entliche Funktions- und Risikoanderungen im Unternehmen, wichti Veranderungen in der Geschaftsstrategie des Unternehmens und der Ab- schluss und die Veranderung wichtiger langfristiger Vertrage, die sich erheb- henden Unternehmen auswirkes us den Geschaftsbeziehungen mit nahe ste- Die Definition ist sehr weit gefasst und beinhaltet z B auch den abschluss d die abanderung eines langfristigen Vertriebsvertrags zwischen einer leutschen Vertriebstochter und ihrem auslandischen Mutterunternehmen Es urde wohl auch bedeuten, dass Preisanderungen innerhalb dieses langfris- tigen Vertrags immer zeitnah dokumentiert werden mussen is wares in Betriebsprufungen vielfach ein Problem, dass die Steu rpflichtigen die Dokumentation in der Sprache der Muttergesellschaft an- gefertigt hatten, und der Prufer eine umfangreiche Ubersetzung der Doku nente anforderte (vgl. Kroppen/Rasch, IWB 2003, F 3 Gr 1 S.1955, 1963) Dieses Problem wird nun in$ 2 Abs. 5 GAufzV angesprochen Hier wird be- statigt, dass Aufzeichnungen generell in der deutschen Sprache verfasst wer- den mussen. Allerdings sieht 2 Abs. 5 GAufzV auch vor, dass die Finanzbe- horde auf Antrag des Steuerpflichtigen Ausnahmen zulassen kann Dieser An die Finanzbehorde gestellt werden Diese Bestimmung ist ein kleiner Fort- chritt in die richtige Richtung, da die Vorlage fremdsprachiger Dokumente nicht von vornherein ausgeschlossen wird(siehe Rasch, in: Becker/Kroppen, 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1984 1006
Definition ist nun aus der endgültigen Version der Rechtsverordnung gestrichen worden, so dass es keine verbindliche Aussage in Bezug auf diesen Begriff gibt. In der Begründung der GAufzV finden sich jedoch Anhaltspunkte. So sollen Aufzeichnungen als im Wesentlichen unverwertbar gelten, „wenn sie es einem sachverständigen Betriebsprüfer nicht ermöglichen, innerhalb angemessener Zeit die Prüfung der Verrechnungspreise am Maßstab des Fremdvergleichs zu beurteilen“ (BR-Drucks. 583/03, S. 8). Dies ist der Fall, wenn die Dokumentation unverständlich, unvollständig oder widersprüchlich ist oder wenn der Steuerzahler überhaupt keine Verrechnungspreismethoden benutzt oder eine offensichtlich falsche Methode verwendet hat. Trotz dieser Erläuterungen in der Begründung muss in Zukunft eine erhebliche Kontroverse darüber erwartet werden, wann die Aufzeichnungen als im Wesentlichen unverwertbar einzuordnen sind. Darüber hinaus lässt sich schon jetzt absehen, dass einige Prüfer eine vom Steuerpflichtigen benutzte Methode als ungenügend klassifizieren werden. Dies ist besonders problematisch, da – wie bereits ausgeführt – nach wie vor unklar ist, ob gewinnorientierte Methoden akzeptiert werden können. 8. Außergewöhnliche Geschäftsvorfälle § 90 Abs. 3 Satz 3 AO verlangt, dass außergewöhnliche Transaktionen zeitnah dokumentiert werden müssen. In diesem Zusammenhang regelt § 3 GAufzV, dass eine Dokumentation als zeitnah erstellt gilt, wenn diese bis sechs Monate nach Ende des Geschäftsjahrs, in dem sich die Transaktion ereignet hat, dokumentiert wird. Unter den Begriff „außergewöhnliche Geschäftsvorfälle“ fallen insbesondere Vermögensübertragungen im Zuge von Reorganisationen, wesentliche Funktions- und Risikoänderungen im Unternehmen, wichtige Veränderungen in der Geschäftsstrategie des Unternehmens und der Abschluss und die Veränderung wichtiger langfristiger Verträge, die sich erheblich auf die Höhe der Einkünfte aus den Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Unternehmen auswirken. Die Definition ist sehr weit gefasst und beinhaltet z. B. auch den Abschluss und die Abänderung eines langfristigen Vertriebsvertrags zwischen einer deutschen Vertriebstochter und ihrem ausländischen Mutterunternehmen. Es würde wohl auch bedeuten, dass Preisänderungen innerhalb dieses langfristigen Vertrags immer zeitnah dokumentiert werden müssen. 9. Sprache In der Praxis war es in Betriebsprüfungen vielfach ein Problem, dass die Steuerpflichtigen die Dokumentation in der Sprache der Muttergesellschaft angefertigt hatten, und der Prüfer eine umfangreiche Übersetzung der Dokumente anforderte (vgl. Kroppen/Rasch, IWB 2003, F. 3 Gr. 1 S. 1955, 1963). Dieses Problem wird nun in § 2 Abs. 5 GAufzV angesprochen. Hier wird bestätigt, dass Aufzeichnungen generell in der deutschen Sprache verfasst werden müssen. Allerdings sieht § 2 Abs. 5 GAufzV auch vor, dass die Finanzbehörde auf Antrag des Steuerpflichtigen Ausnahmen zulassen kann. Dieser Antrag kann vor der Vorbereitung der Dokumentation gestellt werden, muss jedoch spätestens unverzüglich nach Anforderung der Aufzeichnungen durch die Finanzbehörde gestellt werden. Diese Bestimmung ist ein kleiner Fortschritt in die richtige Richtung, da die Vorlage fremdsprachiger Dokumente nicht von vornherein ausgeschlossen wird (siehe Rasch, in: Becker/Kroppen, 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1984 - 1006 -
AuBensteuerrecht Aufzeichnungspflichten fur internationale 3 a a.O., O, TZ 5.5, Anm. 1 ff.; Kroppen/ Rasch, IWB 2003, F 3 Gr. 1 S. 1921, 1929). Es ist daher fur international tatige Unternehmen, deren Konzernspra che englisch ist, empfehlenswert, regionale oder globale Dokumentationen englischer Sprache zu erstellen Dokumente in englischer Sprache werden in der Mehrzahl der Lander von der Finanzbehorde akzeptiert werden. Aus deutscher Sicht empfiehlt es sich in der Praxis, den Antrag auf Ausnahme zu dem Zeitpunkt zu stellen, an dem die Finanzbehorden die vorlage der auf- chnungen verlangt haben Es liegt dann bei den behorden, schnell uber de Antrag des Steuerpflichtigen zu entscheiden, so dass der Steuerpfichtige im restlichen Zeitraum der 60 Ta die Ubersetzung anfertigen kann. wird der Antrag nicht zeitnah durch die behorde entschieden, sollte eine mogliche verfehlung der 60-Tage-Frist als entschuldigt gelten (Schreiber, Stbg 2003 die ubersetzung umfangreicher Unterlagen i d R einen langeren Zeitrauian S 474, 486 f ) Dabei wird die Finanzbehorde zu berucksichtigen haben, das n Anspruch nehmen kann Die Anforderung der Ubersetzung hat dabei auch den Rahmen der VerhaltnismaBigkeit 10. Langfristige Vertrage vor dem Jahr 2003 Fur langfristige Vertrage, die als auBergewohnliche Geschaftsvorfallei S des $3 GAufzV anzusehen sind, ergibt sich aus Art. 97$ 22 EGAO, dass die auf- zeichnungen fur diese langfristigen Vertrage spatestens sechs Monate nach Inkrafttreten der GAufzV zu erstellen sind Dies gilt dann, wenn die vertrage vor dem 31. 12. 2002 begrundet wurden und in den Wirtschaftsjahren, die nach dem 31. 12. 2002 begonnen haben, noch Bestand haben Daher mussen Steuerpfichtige ihre zur Zeit existierenden langfristigen Vertrage analysieren und entscheiden, ob solche Vertrage als auBergewohnlich einzustufen sind Es olten dann Aufzeichnungen zeitnah erstellt werden. Es ist zur Zeit nicht klar, ob eine Verletzung dieser Verpflichtung unter dem Dokumentationsge- setz auch zu Strafzuschlagen fuhren wird Schreiber, Stbg 2003, S. 474, 486) 11. Allgemeine erforderliche Dokumente Einige derin$4 GAufzV beschriebenen Dokumente(vgl. zum Inhalt der Liste bereits ausfuhrlich Kroppen/Rasch, IWB 2003, F3 Gr 1S. 1955, 1959 f )soll ten zum Teil bereits in Unternehmen existieren. Einige der anderen Doku mente werden nur unter Schwierigkeiten vorzubereiten sein. So verlangtz B $4 Nr 2 lit. a GAufzv, dass der Steuerpflichtige eine Zusammenfassung er stellt, die die art und den Umfang der Transaktionen mit nahe stehenden Personen umfasst Die Erfahrung hat bisher gezeigt, dass viele Unternehmen diese Informationen nicht ohne weiteres verfugbar haben Obwohl viele Un ernehmen daten uber die gesamtanzahl der transaktionen mit nahe stehen. den Personen besitzen, konnten diese Daten den Anforderungen der Rechts- verordnung nicht genuigen. Der Steuerpfichtige musste eventuell eine Art Matrix vorbereiten, die auf der einen Seite alle nahe stehenden Personen und auf der anderen alle unterschiedlichen Arten der Transaktionen aufzeigt, Z B Warentransfer, Dienstleistungen, Darlehen, Lizenzen, Kostenumlagen ete Diese Matrix muss dann den genauen Betrag fur jede Art dieser Transaktion beinhalten. Es ist abzusehen. dass dies i d. R. eine ziemlich belastende auf. gabe fur in Deutschland ansassige Unternehmen sein wird IWB Nr21vom12.11.2003 1007-
a. a. O., O, Tz. 5.5, Anm. 1 ff.; Kroppen/Rasch, IWB 2003, F. 3 Gr. 1 S. 1921, 1929). Es ist daher für international tätige Unternehmen, deren Konzernsprache Englisch ist, empfehlenswert, regionale oder globale Dokumentationen in englischer Sprache zu erstellen. Dokumente in englischer Sprache werden in der Mehrzahl der Länder von der Finanzbehörde akzeptiert werden. Aus deutscher Sicht empfiehlt es sich in der Praxis, den Antrag auf Ausnahme zu dem Zeitpunkt zu stellen, an dem die Finanzbehörden die Vorlage der Aufzeichnungen verlangt haben. Es liegt dann bei den Behörden, schnell über den Antrag des Steuerpflichtigen zu entscheiden, so dass der Steuerpflichtige im restlichen Zeitraum der 60 Tage ggf. die Übersetzung anfertigen kann. Wird der Antrag nicht zeitnah durch die Behörde entschieden, sollte eine mögliche Verfehlung der 60-Tage-Frist als entschuldigt gelten (Schreiber, Stbg 2003, S. 474, 486 f.). Dabei wird die Finanzbehörde zu berücksichtigen haben, dass die Übersetzung umfangreicher Unterlagen i. d. R. einen längeren Zeitraum in Anspruch nehmen kann. Die Anforderung der Übersetzung hat dabei auch den Rahmen der Verhältnismäßigkeit zu beachten. 10. Langfristige Verträge vor dem Jahr 2003 Für langfristige Verträge, die als außergewöhnliche Geschäftsvorfälle i. S. des § 3 GAufzV anzusehen sind, ergibt sich aus Art. 97 § 22 EGAO, dass die Aufzeichnungen für diese langfristigen Verträge spätestens sechs Monate nach Inkrafttreten der GAufzV zu erstellen sind. Dies gilt dann, wenn die Verträge vor dem 31. 12. 2002 begründet wurden und in den Wirtschaftsjahren, die nach dem 31. 12. 2002 begonnen haben, noch Bestand haben. Daher müssen Steuerpflichtige ihre zur Zeit existierenden langfristigen Verträge analysieren und entscheiden, ob solche Verträge als außergewöhnlich einzustufen sind. Es sollten dann Aufzeichnungen zeitnah erstellt werden. Es ist zur Zeit nicht klar, ob eine Verletzung dieser Verpflichtung unter dem Dokumentationsgesetz auch zu Strafzuschlägen führen wird (Schreiber, Stbg 2003, S. 474, 486). 11. Allgemeine erforderliche Dokumente Einige der in § 4 GAufzV beschriebenen Dokumente (vgl. zum Inhalt der Liste bereits ausführlich Kroppen/Rasch, IWB 2003, F. 3 Gr. 1 S. 1955, 1959 f.) sollten zum Teil bereits in Unternehmen existieren. Einige der anderen Dokumente werden nur unter Schwierigkeiten vorzubereiten sein. So verlangt z. B. § 4 Nr. 2 lit. a GAufzV, dass der Steuerpflichtige eine Zusammenfassung erstellt, die die Art und den Umfang der Transaktionen mit nahe stehenden Personen umfasst. Die Erfahrung hat bisher gezeigt, dass viele Unternehmen diese Informationen nicht ohne weiteres verfügbar haben. Obwohl viele Unternehmen Daten über die Gesamtanzahl der Transaktionen mit nahe stehenden Personen besitzen, könnten diese Daten den Anforderungen der Rechtsverordnung nicht genügen. Der Steuerpflichtige müsste eventuell eine Art Matrix vorbereiten, die auf der einen Seite alle nahe stehenden Personen und auf der anderen alle unterschiedlichen Arten der Transaktionen aufzeigt, z. B. Warentransfer, Dienstleistungen, Darlehen, Lizenzen, Kostenumlagen etc. Diese Matrix muss dann den genauen Betrag für jede Art dieser Transaktion beinhalten. Es ist abzusehen, dass dies i. d. R. eine ziemlich belastende Aufgabe für in Deutschland ansässige Unternehmen sein wird. Außensteuerrecht Aufzeichnungspflichten für internationale Verrechnungspreise 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1985 IWB Nr. 21 vom 12. 11. 2003 - 1007 -
Auch die anforderung des 4 Nr 2 lit. b bedeutet eine verscharfung der An forderungen an den Steuerpflichtigen. Dort wird gefordert, dass der Steuer pflichtige eine Liste der wichtigen immateriellen wirtschaftsgutererstellt, die besitzt und die von nahe stehenden Personen benutzt werden. Es sollte roblematisch sein, registrierte immaterielle wirtschaftsguter wie Patente aufzulisten. da solche Daten normalerweise vorhanden sind. Das Problem be- ginnt jedoch mit der groBen Anzahl von nicht registrierten immateriellen multinationalen Konzern kann es beinahe unmoglich sein, diese immaterial len Wirtschaftsguter in einer Liste zusammenzufassen. Es ist in Einzelfallen auch nicht klar zu definieren, ab wann ein bestimmtes wissen zu einem im- materiellen Wirtschaftsgut erstarkt. Auch in dieser Hinsicht muss sich zeigen, wie die Anforderungen des Gesetzes in der Praxis umgesetzt werden und wie ein vernunftiger Ansatz gefunden werden kann. 12. Erforderliche Aufzeichnungen in besonderen Fallen $5 GAufzv beschreibt funf Sachverhalte, in denen spezielle aufzeichnun dig sind. Diese umfassen einen Wechsel in der Geschaftsstrategie ostenumlagevertrage, Informationen uber Verrechnungspreiszusagen mit luslandischen Steuerbehorden, Verstandigungsverfahren und Preisanpa sungen Wenn ein Steuerpflichtiger in drei aufeinander folgenden Jahren Ver- lust macht, muss er die MaBnahmen erklaren, die er getroffen hat, um solche Es ist besonders wichtig darauf zu achten, dass $5 GAufzv ausdrucklich In- formationen uber APAs oder verbindliche Zusagen mit einer auslandischer teuerbehorde verlangt Durch diese Anforderung wird es noch gefahrlicher als in der vergangenheit, unilaterale Zusagen in anderen Landern auberhalb Deutschlands zu ersuchen In der Vergangenheit haben einige Unternehmen dies getan und die deutschen Behorden nicht uber ein solches Vorgehen in formiert. Die deutschen Finanzbehorden sahen diese unilaterale Zusagey aufig als einen Mechanismus fur die anderen Steuerbehorden an, steuer- erechtfertigt hohe Gewinne im Ausland anzusetzen. In Zukunft mussen solche unilaterale Zusagen den deutschen Behorden mitgeteilt werden, und diese werden dies sicher als Anlass nehmen um gerade an dem Punkt nachzuhaken, zu dem die auslandische Meinung eingeholt worden ist. 13. Anwendungsregelungen fur kleinere Unternehmen §6 GAufzv entbindet, kleinere unternehmen“(vgl.§6Abs.2 GAufzv zur Definition der kleineren Unternehmen)von der Pflicht, umfangreiche schrift- iche Aufzeichnungen ausschlieBlich fur Verrechnungspreiszwecke zu erstel n Es ist ausreichend wenn diese Unternehmen auskuinfte erteilen und exis- tierende Unterlagen vorlegen Diese Ausnahme soll nur fur kleinere Steuerpflichtige und fur Steuerpflich tige gelten, die aus Geschaftsbeziehungen andere als Gewinneinkunfte bezie- hen Alle anderen Steuerpflichtigen unterliegen in vollem Ausmab den Doku- mentationsbestimmungen. Im Gesetzgebungsverfahren wurde kontinuierlich ersucht, die erleichterungsbedingungen auch auf groBe Steuerpflichtige insichtlich deren kleinerer Transaktionen auszuweiten Zahlt etwa ein gro er Konzern eine Lizenzgebuhr an eine Gesellschaft in Sudafrika iH.von 50 0006 wird diese Transaktion aus Sicht des Konzerns irrelevant sein Den 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1986
Auch die Anforderung des § 4 Nr. 2 lit. b bedeutet eine Verschärfung der Anforderungen an den Steuerpflichtigen. Dort wird gefordert, dass der Steuerpflichtige eine Liste der wichtigen immateriellen Wirtschaftsgüter erstellt, die er besitzt und die von nahe stehenden Personen benutzt werden. Es sollte unproblematisch sein, registrierte immaterielle Wirtschaftsgüter wie Patente aufzulisten, da solche Daten normalerweise vorhanden sind. Das Problem beginnt jedoch mit der großen Anzahl von nicht registrierten immateriellen Wirtschaftsgütern, die jedes große Unternehmen besitzt. Für einen deutschen multinationalen Konzern kann es beinahe unmöglich sein, diese immateriellen Wirtschaftsgüter in einer Liste zusammenzufassen. Es ist in Einzelfällen auch nicht klar zu definieren, ab wann ein bestimmtes Wissen zu einem immateriellen Wirtschaftsgut erstarkt. Auch in dieser Hinsicht muss sich zeigen, wie die Anforderungen des Gesetzes in der Praxis umgesetzt werden und wie ein vernünftiger Ansatz gefunden werden kann. 12. Erforderliche Aufzeichnungen in besonderen Fällen § 5 GAufzV beschreibt fünf Sachverhalte, in denen spezielle Aufzeichnungen notwendig sind. Diese umfassen einen Wechsel in der Geschäftsstrategie, Kostenumlageverträge, Informationen über Verrechnungspreiszusagen mit ausländischen Steuerbehörden, Verständigungsverfahren und Preisanpassungen. Wenn ein Steuerpflichtiger in drei aufeinander folgenden Jahren Verluste macht, muss er die Maßnahmen erklären, die er getroffen hat, um solche Verluste abzuwenden. Es ist besonders wichtig darauf zu achten, dass § 5 GAufzV ausdrücklich Informationen über APAs oder verbindliche Zusagen mit einer ausländischen Steuerbehörde verlangt. Durch diese Anforderung wird es noch gefährlicher als in der Vergangenheit, unilaterale Zusagen in anderen Ländern außerhalb Deutschlands zu ersuchen. In der Vergangenheit haben einige Unternehmen dies getan und die deutschen Behörden nicht über ein solches Vorgehen informiert. Die deutschen Finanzbehörden sahen diese unilateralen Zusagen häufig als einen Mechanismus für die anderen Steuerbehörden an, Steuerpflichtige dazu zu veranlassen, ungerechtfertigt hohe Gewinne im Ausland anzusetzen. In Zukunft müssen solche unilateralen Zusagen den deutschen Behörden mitgeteilt werden, und diese werden dies sicher als Anlass nehmen, um gerade an dem Punkt nachzuhaken, zu dem die ausländische Meinung eingeholt worden ist. 13. Anwendungsregelungen für kleinere Unternehmen § 6 GAufzV entbindet „kleinere Unternehmen“ (vgl. § 6 Abs. 2 GAufzV zur Definition der kleineren Unternehmen) von der Pflicht, umfangreiche schriftliche Aufzeichnungen ausschließlich für Verrechnungspreiszwecke zu erstellen. Es ist ausreichend, wenn diese Unternehmen Auskünfte erteilen und existierende Unterlagen vorlegen. Diese Ausnahme soll nur für kleinere Steuerpflichtige und für Steuerpflichtige gelten, die aus Geschäftsbeziehungen andere als Gewinneinkünfte beziehen. Alle anderen Steuerpflichtigen unterliegen in vollem Ausmaß den Dokumentationsbestimmungen. Im Gesetzgebungsverfahren wurde kontinuierlich versucht, die Erleichterungsbedingungen auch auf große Steuerpflichtige hinsichtlich deren kleinerer Transaktionen auszuweiten. Zahlt etwa ein gro- ßer Konzern eine Lizenzgebühr an eine Gesellschaft in Südafrika i. H. von 50 000 , wird diese Transaktion aus Sicht des Konzerns irrelevant sein. Den- 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1986 - 1008 -
