Doppelbesteuerung Deutschland Vertriebstochtergesellschaft als Kommissionar Gruppe 2.Seite745 Funktionsanderung der Vertriebstochtergesellschaft zum Kommissionar von RA/StB Dr. Heinz-Klaus- Kroppen,ll.m., Dusseldorf Geltungsbereich: Deutschland. Rechtsgrundlagen: AStG; HGB; KStG; OECD-MA. Literatur: Brod ersen /Kolczy n s ki.. The Commissionaire: Tax-Focused Evaluation from Germany, Intertax 1997, 201; Kroppen/Huff meier, The German Commissionaire as a Permanent Establishment under the OECD-Model Treaty, Intertax 1996, 133; die s. Der Kommissiona als Betriebsstatte nach dem OECD-Musterabkommen, IWB F. 3 Gr. 2 S. 637 ff. K u m mel, Der Aus- gleichsanspruch des Vertragshandlers, DB 1997, 27; Pr: Betriebsstattenprop 1996/97, 425 ff.; Roser, Der Ausgleichsanspruch der Vertriebstochtergesell- schaft bei Anderung der Vertriebsstruktur, FR 1996, 577 ff. I. Einleitung In den letzten Jahren hat eine Reihe international tatiger Konzerne ihre Ver- triebsstruktur fur Europa, einschlieBlich Deutschland, in der Weise umge- stellt, dab die deutsche Tochtergesellschaft, die ursprunglich die Waren als Eigenhandler vertrieb(im eigenen Namen fur eigene Rechnung), nunmehr als Kommissionar tatig wird(im eigenen Namen fur fremde Rechnung). Die An- derung der Struktur geht meist damit einher, dab die auslandische Mutter- produktionsgesellschaft das Lagerrisiko das Gewahrleistungsrisiko, das Delkredererisiko und das Absatzrisiko ubernimmt. Durch die Anderung der Vertriebsstruktur bedingt, andert sich das Entgelt der Tochtergesellschaft. Wahrend sie vor der Anderung eine Marge aus der Differenz zwischen Ein- kaufs-und Verkaufspreis verdiente, erhalt sie nunmehr eine Kommission als Prozentsatz vom Umsatz, die an den am Markt ublichen Kommissionen aus- gerichtet ist. Mehrere hochrangige Vertreter der Finanzverwa haben dazu offentlich vertreten, daB in der Anderung der Vertriebsstruktur vom Eigenhandler zum g eines immateriellen Wirtschaftsgutes von der Kommissionar die Ubertragung eingesellschaft liegt (Runge, Praxis des Inter Tochtergesellschaft auf die Muttergese r- nationalen SteuerrechtsVerrechnungspreise-- multinationaler Unterneh- men, veranstaltet vom DAI in Frankfurt, 10.-12. 11. 1997; Wichmann, Delo- itte& Touche, Global Transfer Pricing Puzzle, veranstaltet von Deloitte& Touche und der American Chamber of Commerce in Germany in Frankfurtam 10. 9. 1997). Da die Muttergesellschaft fur die Ubertragung des immateriellen Wirtschaftsgutes kein Entgelt bezahle, liege eine verdeckte Gewinnausschut- tung nach g 8 Abs. 3 KStG vor. Die Richtigkeit dieser Aussage ist Gegenstand dieses Beitrages. Zu dem Problem, o er Kommissionar eine Vertreterbe- triebsstatte begrundet, hat sich der Autor bereits in Kroppen/Huffmeier,IWB F.3 Gr. 2 S. 697 geauBert. Darauf wird hier nicht weiter eingegangen.Zur Veranschaulichung soll folgender Sachverhalt dienen. IWB Nr.23vom10.12.1997 Verlag Neue Wirtschafts-Briefe, Herne/Berlin- Voltext-Service-service@nwb.de
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I Sachverhalt Die A Inc ist ein weltweit tatiger Computerhersteller Sie halt 100 der An teile an der B-gmbH. Der vertrieb geschieht in Deutschland uber die B-GmbH, welche als Eigenhandler seit Anfang der 80er Jahre die gerate auf dem deutschen Markt vertreibt Zum 31. 12. 1993 kundigt die A Inc. frist-und vertragsgerecht im Wege einer Anderungskundigung den Vertriebsvertrag mit der deutschen Tochtergesell thaft und bietet der B-gmbh an, nunmehr als Kommissionar fur sie in Deutschland tatig zu werden Ein solcher Vertrag wird mit Wirkung zum 1.1. 1994 abgeschlossen, und danach vertreibt die B-Gmbh ausschlieBlich Produkte der B-GmbH im eigenen Namen, aber fur Rechnung der A Inc in B-Gmbh erhalt eine angemessene Kommission von 7, 5 vom umsak'c. Die Deutschland als Kommissionar Samtliche Marktrisiken tragt die A Ine Ill. Rechtliche wuirdigung 1. Ausgleichsanspruch des Eigenhandlers nach HGB Die Finanzverwaltung will eine verdeckte Gewinnausschuttung der B-gmbH an die A Inc nach$8 Abs. 3 KStG annehmen, weil die B-gmbH ein ihr ge- horendes immaterielles Wirtschaftsgut unentgeltlich ihrer Muttergesell- BFH ist das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschuttung zwischen Toch schaft, der A Inc, uberlassen habe Nach der neueren Rechtsprechung de ter-und Muttergesellschaft am sog. Fremdvergleich zu messen (v. 17.5.1995 IR147/93, BStBl1996I,204;v.30.8.1995,IR155/94,DStR1995,1873;V 6. 12. 1995,I R 88/94, DB 1996, 962, vgl. dazu und zum Verhaltnis des Fremd- vergleichs und der Rechtsfigur des ordentlichen und gewissenhaften Ge- schaftsleiters Kroppen, in: Flick/ Wassermeyer/Becker, Band IV Becker/ Kroppen, Internationale Verrechnungspreise, W93 ff. ) Dies entspricht den Grundsatzen des s 1 AStG und Art. 9 OECD-MA (vgl. dazu Becker, in Becker/Hoppner/ Grotherr/Kroppen, DBA-Kommentar, Art. 9 OECD-MA Rn. 41 ff. ) Entscheidend ist deshalb alleine die Frage, ob ein dritter unab hangiger Eigenhandler im vorliegenden Fall bei einer Anderungskundigung des Eigenhandlervertrages mit gleichzeitigem AbschluB eines Kommissionar- vertrages einen Ausgleichsanspruch hatte geltend machen konnen. Diese Frage ist keinesfalls theoretischer Natur. Im Zuge der Bereinigung ihrer Ver- triebsstrukturen haben zahlreiche deutsche Produzenten ihren unabhangigen Vertragshandlern die Liefervertrage gekundigt, um den Vertrieb in Eigenregie zu ubernehmen. Die Zivilrechtsprechung mu Bte sich deshalb wiederholt mit der Frage beschaftigen, welche Anspruche in welcher Hohe einem Vertrags bzw. Eigenhandler unter fremden Dritten bei Kundigung des Vertriebsver haltnisses zustehen(bGH, NJW 1983, 1789; WM 1993, 1464; WM 1992, 825; DB 1996, 2330). Die Zivilrechtsprechung hat Anspruch des eigenhandlers gegenuber dem Produzenten an$ 89b HGB gemessen. Nach standiger Recht rechung des BGH findet s 89b HGB auch auf Eigen- und Vertragshandler Anwendung(Baumbach/Duden/Hopt, HGB, $84 Rz. 12 m w N. Munchner Kommentar, HGB, $ 89b Rz. 18 m w N ) Auch der BFH (v. 20. 8. 1986, IR 152/82, NV 1987, 471)hat das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschut tung bei Uberlassung eines Kundenstammes auf Grundlage des s 89b HGB gepruft (in diesem Zusammenhang ist auch auf die Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz v. 9. 10. 1989, 5 K 169/87, EFG 1990, 296 hinzuweisen, das einen Anspruch aus s 89b HGB im Konzern von vornherein fur ausgeschlos- sen halt, da eine Konzerngesellschaft nicht schutzbedurftig sei) 3 Deutschland Gruppe 2. Seite 746 Verlag Neue Wirtschafts-Briefe, Herne/Berlin-Volltext-Service-service @nwb. de
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Doppelbesteuerung ⊥3 Deutschland Vertriebstochtergesellschaft als Kommissionar Gruppe 2. Seite 747 Eine verdeckte Gewinnausschuttung kann also nur vorliegen, wenn eine fremde dritte Vertriebsgesellschaft bei Anderungskundigung vom Eigen handler zum Kommissionareinen Ausgleichsanspruch nach$ 89b HGB hatte geltend machen konnen Nach der standigen Rechtsprechung des BGH setzt ein Anspruch aus s 89b HGB voraus, daB eine vertragliche Verpflichtung des Eigenhandlers zur Uber lassung des Kundenstammes an den Geschaftsherren bei Beendigung des ver- triebsverhaltnisses besteht Besteht eine solche Verpflichtung nicht, steht dem fremden dritten Eigenhandler uberhaupt kein Ausgleichsanspruch gegen den Produzenten zu Fur ihn hat sich dann das allgemeine Risiko eines jeden Ver- treibers verwirklicht, daB er mit seinen Produkten von der Belieferung des Produzenten abhangig ist, die er i d R nicht erzingen kann Das Handelsrecht bietet dem Vertreiber gegenuber dem Produzenten der von ihm vertriebenen Produkte nach der Wertung des Handelsrechts eben nur ei nen begrenzten gesetzlich geregelten Schutz. Uber diesen Schutz hinaus hat der Vertreiber keine weitergehenden Anspruiche Allerdings stellt der BGH an die annahme einer Verpflichtung zur Uberlassung des Kundenstammes keine allzu hohen Anforderungen(Kummel, DB 1997, 27). Die Uberlassung von Ab rechnungsunterlagen, Rechnungskopien, Verkaufsberichten, Tagesverkaufs- berichten, Meldekarten und ahnlichem wahrend der vertragslaufzeit kann deshalb fur das Kriterium , Uberlassung des Kundenstammes"ausreichen Solche Informationen sind in der Praxis zwischen Tochtervertriebsgesell schaft und Mutterunternehmen sehr haufig, so daB ein Anspruch nach$ 89b HGB nicht von vornherein ausgeschlossen ist Allerdings kommt ein Ausgleichsanspruch nach$ 89b HGB bei der Anderung des vertriebsweges vom Eigenhandler zum Kommissionar aus anderen grun den nicht in Betracht. Das bestehende vertriebsverhaltnis wird nicht voll tandig beendet, sondern nur in seiner Struktur verandert. Hinsichtlich des entscheidenden Merkmals der Nutzung des Kundenstammes findet keine An derung statt(diesen Aspekt ubersehen Brodersen/Kolczynski, Intertax 1997 201(208 f )) Der Kommissionar hat nach wie vor samtliche Vertragsbezie hungen zu den Kunden Aus Sicht der Kunden ist er alleiniger Vertragspartner und Schuldner der Leistung. Eine Ubertragung des Kundenstammes hat also durch die Anderung der Vertriebsstruktur uberhaupt nicht stattgefunden (vgl. Kroppen/Huffmeier, IWB F 3 Gr. 2,S 637[641], a. A Roser, FR 1996, 577 [582), der meint, die Weiterbelieferung der schon bestehenden Kunden durch den Kommissionar sei ohne Bedeutung, da im Rahmen eines Fremdvergleichs die Frage zu stellen ware, ob ein fremder Dritter auf einen moglichen Aus- gleich im Rahmen der Umwandlung zum Kommissionar verzichtet hatte ohne einen angemessenen ausgleich bei der Beendigung seiner Gesamttatig keit sicherzustellen. Dies ist jedoch nicht schlussig, da diese Argumentation voraussetzt, daB ein fremder Dritter bei der Umwandlung einen Aus- gleichsanspruch gehabt hatte, auf den er hatte verzichten konnen Dies ist gerade nicht der Fall). DaB kein Ausgleichsanspruch im Fall des Wechsels zum Kommissionar besteht, belegt die Rechtsprechung des BGH zur Berechnung des ausgleichsanspruches nach 8 89b HGB. Im Rahmen der Analogie zu s 89b HGB fur die Berechnung des Ausgleichsanspruches eines Eigenhandlers geht der BGH zu Recht davon aus, dab nicht die gesamte dem Eigenhandler ge IWB Nr.23vom10.12.1997 Verlag Neue Wirtschafts-Briefe, Herne/Berlin-Volltext-Service-service @nwb. de
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wahrte Marge Grundlage fur die Berechnung des Ausgleichsanspruches ist, sondern nur soweit als sie auf die typischen Aktivitaten eines Handelsvertre ters entfallt(BGH v. 5. 6. 1996, VIII ZR 7/95, DB 1996, 2330). Dem Vertrags- handler soll nur ein Ausgleich fur Provisionsverluste aus werbender, fur den Handelsvertreter aufgabentypischer Tatigkeit gewahrt werden. Deshalb er- halt er z B. keinen Ersatz fur den Verlust seiner Lagerfunktion, seiner Ge wahrleistungsfunktion u a Nur der Verlust der Kundenbeziehungen ist nach s HGB uberhaupt entgeltfahig. Bei dem Ubergang vom Eigenhandler zum Kommissionar verbleiben jedoch die dem Handelsvertreter typischen tatig keiten beim Kommissionar und werden im Rahmen der angemessenen Kom mission entgolten Ein Provisionsverlust fur die aufgabentypischen Tatigkei ten eines Handelsvertreters entsteht nicht Der Ubergang vom Eigenhandler zum Kommissionar fuhrt gerade dazu, der deutschen Tochtergesellschaft Ri siken zu nehmen, die fur einen Handelsvertreter untypisch sind, wie z B das Absatzrisiko, wahrend ihr die handelsvertretertypischen Aufgaben in vollem Umfang verbleiben Nach der Rechtsprechung des BGH wurde deshalb beim Wechsel vom Eigen- handler zum Kommissionar kein Ausgleichsanspruch nach$ 89b HGB beste- hen, so daB im Rahmen des Fremdvergleichs auch eine tochtergesellschaft beim Ubergang vom Eigenhandler zum Kommissionar keinen Ausgleich lei- sten kann Im ubrigen steht dem nunmehrigen Kommissionar, falls das Kommissions- verhaltnis beendet wird, ein Ausgleichsanspruch nach$ 89b HGB zu, welcher nach der rechtsprechung des BGh auch auf Kommissionare analoge Anwen dung findet(BB 1964, 823). Ihm bleibt deshalb beim Wechsel vom Eigenhand ler zum Kommissionar der ausgleichsanspruch erhalten, den er bei vollstan diger Auflosung des vertriebsverhaltnisses geltend machen kann(im Ergebnis ahnlich Roser, FR 1996, 577(581)) 2. Vergleich mit Einraumung des Vertriebsrechtes DaB neben dem Ausgleich des Eigenhandlers aus$ 89b HGB keine Anspruche aus der angeblichen Ubertragung eines immateriellen Wirtschaftsgutes be stehen, zeigt auch folgende Uberlegung. Wenn in der Beendigung der Vertriebsmoglichkeit die Entziehung eines im materiellen Wirtschaftsgutes liegen wurde, muBte konsequenterweise in der Einraumung der Vertriebsmoglichkeit durch die Mutterproduktionsgesell- schaft bei Beginn der Vertriebsbeziehung die Ubertragung eines immaterial len Wirtschaftsgutes liegen Dieses muTe bei der Tochtergesellschaft mit dem Teilwert aktiviert und uber die Nutzungsdauer abgeschrieben werden Ob wohl die Finanzbehorde nach$88 Abs. 2 AO verpflichtet ist, auch fur den Steuerpfichtigen gunstige Umstande zu beriicksichtigen, ist dem Verfasse kein Fall bekannt, in dem die Finanzverwaltung bei Beginn des Eigenhand lervertriebsverhaltnisses die Einraumung eines immateriellen Wirtschaftsgu tes angenommen hatte. Dies ist deshalb richtig, weil in der Tatsache der blo- Ben Belieferung mit Waren keine Einraumung eines immateriellen Wirt schaftsgutes liegt und bei der Beendigung dieser Belieferung kein Entzug ei- nes immateriellen Wirtschaftsgutes gegeben ist. 3 Deutschland Gruppe2· Seite7±8 Verlag Neue Wirtschafts-Briefe, Herne/Berlin-Volltext-Service-service@nwb. de
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