DER BETRIEB. m24.10.2003 Steuerrecht 2307 StB Dipl-Kfm. Axel Eigelshoven StB Dipl.-Ok. Dr. Axel Nientimp, Dusseldorf Internationale Verrechnungspreise und formale Krite- rien beim Institut der verdeckten Gewinnausschuttung -Zugleich Anmerkungen zum Urteil des FG Munchen vom 16. 7.2002- I.Einleitun erielle Wirtschaftsguter Das FG Miunchen' hat einen de rlassen, sowie dem die len Kontex folgenden d das FG hatte.Die hne aller vertraglich be anpassung einen ware-vom FA als eiter bei . Der Fall und das Der vom FG Munchen be Urteil vom 16. 7. 2002 6 K 1910/98, DStRE 2003 S. 868, BFH-Az.: h gelagert. Eine lax Management Transfer Pricing 2003 S. 297 deutsche Tochtergesellschaft Eigelshover/Nientimp, Tax Notes intemational 2003 S. 667. mit der Obergesellschaft in Italien einen Vertrag uber technische 2... Etwa BFH-Urteil vom 23. 10. 1985 R 247/81. BStBI. 1986 S.195 Unterstutzung und Lizenzierun =B1986.520vom1.10.1986r54/83. BStB.1987s.459 hrigen Laufzei =db1987s.918vom6.12.199588/4. BStB1.1996s.383 geschlossen. Die italienische Mutter verpflichtete sich gegen- d1996.962
2308 Steuerrecht DER BETRIEB. Heft 43 vom 24. 10. 2003 Aus der knappen Sachverhaltsdarstellung im Urteil des FG Mun. strengeren Uberprufungsregein, wie ahnlich auch die chen kann man vermuten, dass eine VGA angezeigt ist, weil die verhaltnisse unter Ehegatten Daneben kommt es zur Klagerin selbst eingeraumt hat, keine gewerblichen Nutzungs- tion von Sachverhalten als VGA, weil Vereinbarungen rechte oder Patente der Muttergesellschaft zu nutzen. Aller- lich oder nicht ernsthaft gewollt eingestuft werden dings ist dies in dem Urteil des FG nicht entscheidungsrelevant, da es bereits aufgrund des fehlens von genauen vertraglichen In der alteren Rspr sah es der bFh als irrelevant an, ob ein frem Regein eine vGa fur sachgerecht halt. Insofern erscheint nicht der Dritter eine entsprechende vergutung erhalten hatte2.Wer das Ergebnis des FG interessant, sondern allein die Begrundung. den formale Kriterien nicht erfullt, geht daher haufig die Finanz verwaltung von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung und L. Formale Kriterien bei der verdeckten Ge- gleichzeitig von dem Vorliegen einer VGa aus. In der neueren inausschuttung und im internationalen Recht Rechtsprechung hat der bFh sich allerdings erkennbar von die ser Auffassung entfernt. Demnach kommt dem Abweichen Entgegen der Auffassung des FG fuhrt die Missachtung von for- vom. Ublichen"bzw. der Nichteinhaltung von Formalien nur malen Anforderungen beim beherrschenden Gesellschafter nicht noch eine indizielle Wirkung zu. Die Anderung der Rspr.geht zwingend zu einer vGA. Bei der Frage, ob Bedingungen gesell- auf den oder-KontoBeschluss des BVerfG zuruck4Demnach schaftsrechtlich veranlasst sind, kann das Fehlen einer klaren ist es verfassungswidrig, das Fehlen einer klaren,von vornherein und eindeutigen Vereinbarung im Vorhinein nur als Indiz fur abgeschlossenen und zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung als lingt es dem Stpfl. nicht, das Indiz zu entkraften oder den fremd ublichen Preis nachzuweisen, so liegt eine vGA dem Grund nach Dem Stpfl. ist es daher moglich dem Indiz der gesellschaftsrecht vor(vgl. IlL. 1. In diesem Fall ist dann die vGa in einem zwei. lichen Veranlassung die Grundlage zu entziehen. Er kann zB ten Schritt der Hohe nach zu bestimmen. Mabgeblich ist wieder- aufzeigen, dass auch fremde Dritte entsprechende munubliche um der Fremdvergleichspreis, den das FA Zu ermitteln oder zu Bedingungen"vereinbart haben oder Vereinbarungen erst im schatzen hat. Bei der Bestimmung des Fremdvergleichspreises Nachhinein abgeschlossen haben Daneben ist es auch moglich, spielen formale Kriterien wiederum keine Rolle(vgl. IlL. 2. ). Im e gesellschaftsrechtliche Veranlassung dadurch zu entkraften, ternationalen Kontext ist zudem zu beachten, dass Art.9 dass der Stpfl. einen Nachweis fur die Fremdublichkeit des Ent OECD.MA regelmaBig das innerstaatliche Recht einschrankt. gets erbringt. Im Bereich der konzerninternen Verrechnungs Die von der deutschen Rechtsprechung entwickelten formalen preise kann dies z. B. durch die von der OECD entwickelten Ver nicht zur Bestimmung einer Einkinftekorrektur verwendet. In. nach dem 31. 12. 2002 beginnen gilt ohnehin, dass der Stpfl sofern sind formale Kriterien aus Sicht der DBa als nicht ent: gem.$ 90 Abs. 3 Ao die Fremdublichkeit seines Entgelts nach scheidungsrelevant zu betrachten(vgl. Ill. 3. 1. TatbestandsmaBige Voraussetzung der verdeckten 3.. Nur beilaufig fuhr das FG aus:,Zum einen blieben Gewinnausschuttung Nach standiger BFH-Rechtsprechung ist eine VGA eine Ver ten unstreitig dass die Klagerin in den Streitjahrer lichen Nutzungsrechte, Patente, etc. von PPD ub mogensminderung oder verhinderte Vermogensmehrung, die enutzt hat"a. aO[Fn. 1, Abschn, 5. a durch das gesellschaftsverhaltnis veranlasst ist, sich auf die Ho- 4. FG Munchen vom 16. 7. 2002, aa0(Fn. 1), Abschn. 2. und 3. c). he des Einkommens auswirkt und nicht auf einen den gesell jeweils am Et haftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnvertei- 5. Die neuere BFH Rspr, des I Senats des BFH specht nicht mehr einer Vermogensminderung oder verhinderten Vermogensmenrung lungsbeschluss beruht die sich auf das Einkommen auswirkt, sanden von einer, Minderung In den meisten Fallen der VGA ist strittig, ob eine Leistungs des Unterschiedsbetrags nach $4 Abs. 1 EStG". Vgl. BFH-Urtei vm5.6.2002R6901,D82002S.2304; nierzu reiss,Stuw2003 beziehung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Da die Veranlas meyer, DB 2002 S 2668 sung im Gesellschaftsverhaltnis als innere Motivation der han 6.Nientimp, Steueriche Gewinnabgrenzung in internationale Konzer delnden Personen nicht unmittelbar beobachtbar ist, wird fur nen, 2003, S 84 f. Rasch, Konzernverrechnungspreise im nationa die Beurteilung der Veranlassung ein beobachtbarer auBerer In len, bilateralen und europaischen Konzem, 2001, S 25 f dikator benotigt. Dabei ist der Fremdvergleichsgrundsatz, hau 7... Wassermeyer, StbJb. 1998/1999 S. 160: ders, in. FS Oferihaus 1999,S.408. fig in Gestalt des, ordentlichen und gewissenhaften Geschaftslei- 8.Rasch, a.aO(Fn.6),S 38f ters", das zentrale Hilfskriterium zur Ermittlung der gesell- 9.Geiger. in: Dotsch/Eversberg/Jost/itt, Komm. z. KStG/EStG,$8 schaftsrechtlichen Veranlassung. Demnach wird vermutet, dass Abs. 3 Rdn. 300 f. Sturm, Die verdeckte Gewinnausschuttung im eurcpaischen Konzen. 1994. S. 50: kntisch zu den Sondertat- ein abweichendes Verhalten von dem, was bei fremden Dritten bestanden Knobbe-Keuk, Bianz. und Unternehmenssteuerrec beobachtet wird, nur im Gesellschaftsverhaltnis ( privat")ver 1993.S. 651 bis 654: Pezzer, Die verdeckte Gewinnausschuttung anlasst sein kann; der Fremdvergleich kann daher als Subprin: 10. Etwa BFH-Urteil vom 26.4. 19891R172/87, BStBI. l 1989S673 zip des Veranlassungsprinzips angesehen werden B1989s.1904;vom24.7.1996R115/95,BSB!.‖1997S.138 als ausschlaggebend fur eine Einkuinftekorrektur, insbes. hat der 11=DB1997S305 Im Rahmen der vga gelten jedoch haufig auch formale Kriterien gl. Z. B. BFH-Ureil vom 16. 12. 1992 I R 2/92, BS:Bl, il 1993 s.455=DB1993S.913;vom13.11.1996R5395,BFHN∨ BFH fur die Beziehungen zwischen beherrschenden Gesellschal tern und ihrer" Gesellschaft ein Sonderrecht mit verscharften 12.. BFH vom 1. 10. 1986, a.a0(Fr. 2): Urteil vom 12. 10. 1995! B Rspr bereits dann von einer VGA aus, wenn ein beherrschender 1.2.19971R43/96, BFH/NVS.806:vom19.3.1997|R75/96 Gesellschafter(oder eine ihm nahe stehende Person) fur von l1997s.577=DBt997s.1596:vm19.5.19981R ihm erbrachte Leistungen an die Kapitalgesellschaft Vergutungen 7. BStBI. ll 1998S. 689= DB 1998 S. 1893: Muller, in: Wasser erhalt, ohne dass eine klare und im Voraus getroffene zivilrecht Hrsg.)Gruncfragen der Besteuerung. 1984. S. 305; Rasch lich wirksame Vereinbarung vorliegt o. Der beherrschende Ge- 14.Beschluss des BverG vom 7. 11. 1995 2 BVR 802/90. BStBI. Il sellschafter unterliegt steuerlich einer groBeren Missbrauchsver 1996S O.(Fn.9),§ utung als andere gesellschafter und ist damit gegenstand von Roin. 302: Weber-Grellet DStZ 1998S 358
DER BETRIEB Heft 43 vom 24. 10. 2003 Steuerrecht 2309 weisen muss, so dass er bei einer ordnungsgemaBen Dokumenta. sind2. Aus diesem Grund spielt die Regelung des Art. 9 DBA-Ita tion im Regelfall ein etwaiges Indiz widerlegen kanns. lien bei der entscheidung des FG Munchen keine rolle. Im rah Diese vorgenannten Grundsatze werden vom FG Munchen ver. men des Art. 9 OECD-MA kommt es jedoch nach herrschender kant. In seiner Begrundung stellt das FG heraus, dass wegen Auffassung in der Literatur nicht auf formale Kriterien an.Hat der fehlenden Konkretisierung der Leistungsverpflichtung des Li. ein Leistungsaustausch stattgefunden, so ist im Rahmen des Art enzgebers der Vertrag einem Fremdvergleich nicht standhalt 9 lediglich die Frage nach der Hohe des fremdublichen Entgelts und dass daher auch nicht die frage der Angemessenheit der zu beantworten". Bereits aus dem Wortlaut des Art.9 wird erguitung untersucht werden musst deutlich, dass es unerheblich ist, ob die Bedingungen durch eine gesellschaftsrechtliche Einflussnahme zustande gekommen sind 2. Rechtsfolge bei Vorliegen einer verdeckten Gewinn- Gegenstand der Priifung bei Art. 9 sind die n vereinbarten"oder auferlegten"Bedingungen2 Gelingt es dem Stpfl. nicht, die Annahme der gesellschaftsrecht- Auch der OECD-MA Kommentar zu Art. 9 oder die OECD-Richt lichen Veranlassung zu widerlegen, lost dies die Rechtsfolge ei- linien erortern nicht die Einhaltung von formalen Kriterien. For ner VGA aus. Ist eine vergutung gesellschaftsrechtlich ver. male Kriterien waren im internationalen Bereich auch kaum ge anlasst, so muss in einem zweiten Schritt vom FA die Hohe der eignet, einen angemessenen AbgrenzungsmaBstab zu bilden Ga bestimmt bzw. -falls dies nicht moglich ist-geschatzt wer- Entgegen dem innerstaatlichen Recht wirkt Art. 9 OECD-MA in den. Der Fremdvergleichspreis ist damit nicht nur bei der tat: zwei Richtungen Falls verbundene Unternehmen Leistungen zu bestandsmaBigen Frage maBgeblich, ob eine gesellschaftsrecht- fremdunublichen Preisen ausgetauscht haben, ist er Rechts liche Veranlassung bzw. eine VGA vorhanden ist, sondern er ist grundlage sowohl fuir die einkommenserhohung als auch fur die zugleich auch auf der rechtsfolgenseite der entscheidende Mal- Einkommensminderung Waren formale Kriterien entscheidend stab Er dient dazu die vga der Hohe nach zu bestimmen musste damit auch ein Staat im Rahmen einer Gegenberichti Diese zweistufige Vorgehensweise hat der BFH in seinem Urteil gung eine Einkommensminderung hinnehmen, selbst dann vom 17.10. 2001 IR 103/00 deutlich gemacl wenn ein an sich angemessener Preis allein aufgrund von forma Ist eine vga dem Grund nach anzunehmen, so ist der gewinn um len Kriterien angepasst werden soll Dazu ware dieser Staat aller ie Differenz zwischen dem tatsachlich vereinbarten Preis und dem dings kaum bereit. Zudem waren formale Kriterien auch kaum Preis zu erhohen, den voneinander unabhangige Vertragspartner un- dazu geeignet einen objektiven AbgrenzungsmaBstab zu schaf er vergleichbaren Umstanden vereinbart hatten (Fremdvergleichs- fen, da die verbundenen Unternehmen durch gezielte Nichtein haltung von formalen Kriterien Verrechnungspreise manipulie Kauft z. B. eine Gesellschaft von ihrem Gesellschafter ein Auto ren konnten Jahresende einer Kaufpreiserhohung von 2000 E zu, so konnte fur einschlagig halt, hatte es konsequenterweise diese Sichtwei zwar die nachtragliche Erhohung als Indiz fur eine gesellschaft- se auch anhand von art. 9 DBA-Italien uberpruifen mussen. das rechtliche Veranlassung gesehen werden, zu einer Einkommens- FG hatte zum Ergebnis kommen muissen, dass die Leistungen korrektur kommt es allerdings nicht, wenn der Fremdvergleichs- eingehend anhand des Fremdvergleichsgrundsatzes hatten uber preis im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nachweislich 12000 pruft werden mussen. Diese Prufung hat, wie dargestellt, nicht e betrug. Unabhangig davon liegt hier allerdings schon auf der stattgefunden atbestandsseite keine VGA vor, weil eine gesellschaftsrecht liche veranlassung nicht gegeben ist, denn ein Verstols gegen IV. Zusammenfassung den Fremdvergleichsgrundsatz ist hier nicht zu erkennen Im Fall des FG Munches kann auf der rechtfolgeseite aus dem Aus dem Urteil des FG Munchen sind vor allem zwei Schlussfol- Urteil leider nicht entnommen werden, wie der betrag der vga gerungen zu ziehen: Zum einen kann haufig beobachtet werden, rektur immer nur in dem Unterschiedsbetrag zwischen tatsach. den, um sich der muhseligen Aufgabe zu entziehen, einen lich gezahltem Entgelt und angemessenem Fremdvergleichspreis tremdubliches Entgelt zu bestimmen. Allerdings kann die Nicht icht verzichtet werden kann 3. Schrankenwirkung des Art. 9 OECD-MA 15. Kroppen/Rasch, IB Fach 3 Gruppe 1 S. 1955; Wassermeyer,DB 2003S.153 Bei dem Fall des Fg munchen ist neben dem nationalen Steuer. 16... FG Munchen vom 16. 2002, a.aO(Fn. 1), Abschn3 recht auch das DBA-italien zu beachten. Der dem OECD-MA 17. So auch Wassermeyer, in: DebatinAassermeyer,Kommz. DBA nachgebildete Art. 9 DBA-Italien regelt dabei die Gewinnabgren- 18.DB 2001 S 2474 cung und Einkunftekorrektur von verbundenen Unternehmen 19... Vogel, IStR 2003 S52 zwischen den beiden Staaten. Grundsatzlich ist das Verhaltnis 20. Becker, WB Fach 10 Gruppe 2(vom 13.8.2003)S 1705: Ey zwischen den nationalen Regein der VGa(s 8 Abs. 3 KStG)und den dem Art. 9 DBA-MA nachgebildeten Korrekturnormen der Jacobs, Internationale Unterrenmensbesteuerung, 5.Aufi,S 87f. Knobbe-Keuk, a a.O.(Fn. 9), S. 689; Poilath/Radler, DB 1982 DBA im Schrifttum und in der Rechtsprechung geklart. Die je S 561: Rasch, a aO(Fn. 6), S. 187 bis 193, 209 f: Scha weiligen Abkommensregelungen sind selbst nicht Rechtsgrund- ternationales Steuerrecht, 2. Aufl., S753.769. 918. 120 lage einer Einkommenskorrektur. Als Verteilungsnormen 9 be ermeyer,in: Fischer. Steuerpianung zwischen Abkommens nationale AuBensteuerrecht, 1998, S 36 schreiben sie nur den Rahmen, innerhalb dessen die beteiligten 21. Die beiden von dem FG Munchen zitierten Urteile, die als Unterstut Staaten, von ihrem Besteuerungsrecht, also der Einkunftekorrek ng fur seine Meinung dienen solen, wenden zwa die Regel tur, Gebrauch machen durfen 20 zur verdeckten Gewinnausschuttung auf internation chverhalte an, jedoch behancein sie nicht das spannungsverha u Art. 9 Diese Schrankenwirkung der DBA erkennt auch das FG Mun. 22..Eigeishoven, a ao.(Fn. 20), Art. 9 Rdn. 23: a.A.Wassermeyer chen in seinem Urteil an, jedoch glaubt das Gericht, dass auch aa O, (Fn 7), Art. 9 Ran Art. 9OECD-MA formale Anforderungen stellt und dass die vor 23. So auch k empermann, in: Flick/assermeyer/Wingert/Kemper- schriften insoweit mit den Regelungen zur vGA deckungsgleich aaO (Fn. 17), Art. 9 Rdn. 66
2310 Steuerrecht DER BETRIEB. Heft 43 vom 24. 10. 2003 liche Veranlassung indizieren. Sofern die Leistungsbeziehungen te zu bemuhen, sondern ein Verstandigungsverfahren nach DBA zwischen Gesellschaft und Gesellschafter zu nachweislich oder nach der EU-Schiedskonvention einzuleiten fremdublichen Preisen abgerechnet wurden, ist fuir eine Ein- Nur dieses Verfahren kann eine Doppelbesteuerung ganz ver- kunftskorrektur nach $8 Abs. 3 KStG kein Raum. Eine gegentei- meiden, es sei denn, das Gericht sieht von einer VGA ab Letzte lige Auffassung wurde auch aufgrund der Sperrwirkung des art. res ist allerdings bei Fallen der Bestimmung von angemessenen 9 OECD.MA ins Leere laufen Verrechnungspreisen eher die Ausnahme. Zudem zeigt die Pra Zum zweiten zeigt das Urteil, dass der Stpfl. gut beraten ist, im xis, dass Verstandigungsverfahren zeit. und kosteneffizienter Fall von grenzuberschreitenden Transaktionen nicht die Gerich. durchgefuhrt werden konnen
