184 Steuerrecht DER BETRIEB- Heft 22 vom 3.6.2005 StB Dipl.-Kfm. Axel Eigelshoven StB Dipl.-Ok. Dr. Axel Nientimp, Dusseldorf Die Dokumentation angemessener Verrechnungspreise nach den VerwaltungsgrundsatzeVerfal-:eine kritische Analyse .Einleitung Die Bestimm die deutsche Finanzverwaltung den gewinnorientierten Metho Verrechnungs e Anderung ihrer Auffas seit der Ein Steuerrechts irtso die Meinul Dokumentation der Angemessenheit e Standardmethoden bevorzugt. In Axel Nientimp ist Manager bei dstr2004157:E Gewinnaufteilungsmethoden sollen aber nur angewendet werden
DER BETRIEB Heft 22 vom 3. 6. 2005 Steuerrecht1185 der Praxis ist allerdings festzustellen, dass die Standardmethoden- Die zweite Gruppe von Unternehmen umfasst sog. Entrepreneure elten zum Einsatz kommen, weil die Vergleichbarkeit von Prei- oder auch Strategiefuhrer In der Regel konnen hierfur die Verrech nungspreise nicht mittels der Nettomargenanalyse ermittelt werd daten regeimaBig nicht verfugbar sind. Damit einher geht die Be. weil diese Unternehmen tiber die wesentlichen immateriellen Wirt obachtung, dass die Finanzbehorden diese methoden haufig an schaftsguter verfuigen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung scheider zumindest ein externer Nettomargenvergleich aus, weil der Gewinn reifen, wenn die angewandte Methode im Inland zu Verlusten des Entrepreneurs maBgeblich durch die immateriellen Wirtschafts oder im Ausland zu hohen Gewinnen fuhrt 3. Nettomargenmethoden Bei der dritten Gruppe handelt es sich um sog. , Mittelunterneh- men". Der typische Fall eines solchen Unternehmens durften ins- Aufgrund der schlechten Datenlage zur Anwendung der Stan dardmethoden setzen sich im Ausland und zunehmend auch im men soll die Anwendung der Nettomargenmethoden nach Ansicht Inland zur Dokumentation der verrechnungspreise gewinnorien der Finanzverwaltung zu einer Unverwertbarkeit der Dokumentati tierte Methoden durch". Dabei kommt haufig die TNMM zur on fuhren, weil angeblich keine Renditekennziffern von vergleich Anwendung. Im Kern versucht man uber Nettomargen von ver baren oder auch eingeschrankt vergleichbaren Unternehmen ermit gleichbaren Unternehmen die Angemessenheit der Verrech telt werden konnen2. Konnen hierfur keine tatsachlichen Fremd nungspreise zu dokumentieren. In der Praxis stellt man ublicher preise festgestellt werden, so sind die Verrechnungspreise aufgrund weise auf das betriebsergebnis ab und setzt dieses in das vernal von Planrechnungen zu bestimmen(s. Abschn [IL. 2. nis zum Umsatz(Umsatzrendite), zu den Voll- oder Teilkosten Konnen keine akzeptablen Fremdvergleichsdaten ermittelt wer Net Cost Plus oder Berry Ratio 3)oder zum betriebsnotwendi- den, musste die Finanzverwaltung konsequenterweise auch auf gen Kapital (Return on Assets oder Return on Net Assets). Die die Vorlage von Fremddaten verzichten und sich auf eine reine Nettorenditen konnen durch interne Daten gestiuitzt werden, die Beschreibung der Preisfestsetzung beschranken. Stattdessen for der Stpfl. oder ein anderes konzernverbundenes Unternehmen dert sie trotzdem die Vorlage von Fremdvergleichsdaten und ver bei Transaktionen mit fremden Dritten realisiert (interner strickt sich dabei in eine Reihe von Widerspruchlichkeiten Im Fremdvergleich) Sehr haufig sind allerdings keine internen Net. Mittelpunkt steht hier Rdn. 3.4. 12.6 VerwGrS-Verfahren,die torenditen feststellbar, und es werden Datenbanken eingesetzt,: wohl den sog. hypothetischen Fremdvergleich als die Losung des um Nettorenditen von veroffentlichten Jahresabschlussen ver- Problems der Ermittlung von Fremdpreisen bei unzureichenden gleichbarer Unternehmen zu gewinnen (externer Fremdver. Informationen darstellen soll. Demnach soll der Stpfl. mittels in gleich). Das BMF-Schreiben vom 12. 4. 2005 stellt explizit fest, nerbetrieblicher Plandaten und aufgrund von Gewinnprognosen dass der Stpfl. nicht verpflichtet werden kann, einen solchen da- seine Verrechnungspreise im Voraus festlegen. Allerdings fordert tenbankgestuitzten Nettorenditevergleich zur Angemessenheits- die Finanzverwaltung auch bei der Preisfestsetzung uber Plan- dokumentation anzustellen 4 daten, dass der Stpfl. Fremdvergleichsdaten fur seine Planunger Grundsatzlich ist zu beachten, dass es in der Praxis keine umfas. mitteln soll, um die Hohe der Gewinne zu objektivieren Dabei send vergleichbaren Unternehmen gibt Allerdings haben Fur werden drei Methoden favorisiert: tions.und Risikounterschiede auf die Nettomargen einen deut- Zum einen konnen Renditekennziffern von zumindest eingeschrankt lich geringeren Einfluss als auf Bruttomargen, sodass diese Me. vergleichbaren Unternehmen verwendet werden. Dies fuhr letzt thoden trotzdem einen Fremdvergleich erlauben" Auch konnen lich dazu, dass wiederum die Nettomargenmethode zur Anwendung haufig Nettomargen von Unternehmen in unterschiedlichen kommt Der Stpf. darf nun irritiert sein, da er doch zuvor gelernt Markten verwendet werden, wenn die Markte vergleichbar hat, dass es eigentlich gar keine (eingeschrankt) vergleichbaren Un- sind, Daher erlaubt die Finanzverwaltung sinnvollerweise, dass ternehmen gibt, die ihm die Dokumentation seiner verrechnungs auch eingeschrankt vergleichbare Unternehmen fur einen Ver- preise ermoglichen. In Rdn. 3.4.10.3. b) des BMF-Schreibens vom gleich der Nettomargen herangezogen werden konnen. Aller dings muss die Vergleichbarkeit vom Stpfl uberpruft werden Die Verwendung reiner Branchendurchschnitte oder die Analyse 11..Vgl. Z B BMF vom 12. 4. 2005, a. aO(Fn. 3). Rdn. 3. 4.20 b)letz ter Spiegelstri 12. Hierzu kritisch Maier-Frischmuth, IWB Fach 3 Gruppe 1S.1989 von Nettorenditen-ohne einen Abgleich des Funktions-und 13. Vgl. Sec. 1. 482-5(by 4)()(B)US-Regs s erstmals E 1. DuPont de Risikoprofils-sollen zu einer Unverwertbarkeit der Dokumenta tion fuhren lemurs Co v U.S., 6C8 F 2d 445(Ct Cl. 1979. certiorari de nied. 445 U.S. 962(1980)). Die Berry Ratio setzt den Rchgewi logica n das Verhaltnis zu den Vertriebs- und verwaltungskosten und wenn die Unternehmen vergleichbar sind oder wenn die Unter- 14. BMF vom 12 4 2005 aa0 Fwen anger schiede keinen Einfluss auf die Hohe der Nettorendite haben Fn. 3). Rdn. 3. 4. 12.4 So auch Seer aaO.(Fn. 9).5 90 AO Ran. 36: Maier-Fnischmuth, IWB Fach 3 Daher konnen Unternehmen, die uber wesentliche immaterielle 15. BMF vom 12. 4. 2005. a.a. O(Fn. 3).Rdn 3.27, OECD-Grundsat- Wirtschaftsguiter verfugen, die den Gesamtgewinn des Unterneh mens maBgeblich pragen, nicht zum Fremdvergleich herangezo. 16. Fur pan-Europaische Studien vgl. Meenan/Dawid/Hilshorst, Tax gen werden. Die Nettomargenmethode wird daher stets auf das Management Transfer Pricing Special Report Nr, 23, 2004, S3 ff Unternehmen in der Wertschopfungskette angewendet, das uber 18. BMF vom 12. 4. 2005. aaO.(Fn. 3).Rdn.3.43:Sec die einfacheren Funktionen und Risiken verfugt 8. Die Finanz verwaltung nimmt eine Dreiteilung von Unternehmenstypen vor 1.482-5(b)(2)()US-Regs, Eigelshoven, in: Vogel/Lehner, Komm z. DBA, Art. 9 Ran, 82 und leitet daraus die Anwendbarkeit der Nettomargenmethode 19. MF vom 12. 4. 2005. a.a. 0.(Fn. 3),Rdn. 3. 4.10.3 b 20.. Nach BMF vom 12. 4. 2005. a aO(Fn. 3),Rdn. 3.4.10. b)ergib Die erste Gruppe von Unternehmen nimmt lediglich Routinefunktio- dualgroBe. Nach Ran, 3.4. 12.6 konnen aber Nettomargenmetho- nen wahr. Hier handelt es sich z B um Agenten, Kommissionare den auf Basis von Planrechnungen auch auf einen Entrepreneur og."Stripped distributors"( Gesellschaften mit geringem Lager angewendet wercen. Die beiden Ron. stenen daher im Wider bestand und eingeschrankten Forderungsausfallrisiken) oder um orucn Zueirander. Ran. 3. 10. 3 funrt zutreffend aus dass bei Lohnfertiger. In der Regel konnen fur diese Gruppe aus Datenban ransaktionen zwischen zwei Entreprereuren insbesondere die men relativ leicht identifiziert werd2m124200m3n3402:34103) und deren Nettorenditen zum Vergleich herangezogen werden Nur 22 m1242005aaO.(Fn3),Rdn.3.4.102c)34103b) hierfuir mochte die Finanzverwaltung die TNMM zulassen 05.aa.0.(Fn3).Rdn.3.4.103b)
1186 Steuerrecht DER BETRIEB. Heft 22 vom 3. 6. 200 12. 4. 2005 begrundet die Finanzverwaltung noch ihre AblehnungI-Die Beitragsanalyse (vgl. Rdn 3.17 ff. OECD-Grundsatze) damit, dass n solche [Mittel- Unternehmen erhebliche individuelle Ri siken tragen, fur die regelmaBig nicht feststellbar ist, ob diese eine und die Restgewinnanalyse (Rdn. 3. 19 ff. OECD- Grundsatze ausreichende Entsprechung in den Renditekennziffern der Ver- Im Rahmen der Beitragsanalyse fordert die Finanzverwaltung gleichsunternehmen finden und umgekehrt". Die Finanzverwaltung dass die Wertschopfungsbeitrage der an der Transaktion beteilig muss sich aber entscheiden: Entweder es gibt fur Mittelunterneh-. ten Parteien umfassend dargelegt werden?. Die Beitragsanalyse men vergleichbare unabhangige Unternehmen, um einen Nettoren wird in der Praxis allerdings kaum verwendet, weil der Stpfl einer verwertbaren Dokumentation. Gibt es keine vergleichbaren hier regelmaBig Schwierigkeiten hat, einen empirischen Bezug men einer Planrechnung als fremdvergleichskonform anzuerkennen. einer Wertschopfungsstufe zu objektivieren. In der Praxis be Zum zweiten kann der Stpfl. darleen, dass das unternehmerische steht dann das Problem, dass die Finanzverwaltung eine Wert Handeln zu einem hoheren Ertrag fuhrt als durch eine risikoadaqua. schopfungsstufe anders als der Stpfl. bewerten kann Nach den Investition am Kapitalmarkt4. Diese Methode stellt im Kern wie- OECD-Grundsatzen soll man sich an externe Gewinnaufteilungs derum eine Nettomargenmethode dar, allerdings fehlen hier weitere regeln halten. Da aber die Gewinnaufteilungsmethoden vor al Handlungsanweisungen, wie die Renditen ermitte lem dann in Betracht kommen, wenn zwei an der Transaktion Auf jeden Fall miissen Risikozuschlage auf einen risikolosen Zins be- beteiligte Parteien uber sehr wertvolle immaterielle Wirtschafts anzverwaltung hat im Rahmen von Schatzungen haufig Risiko. guter verfugen, wird man haufig keine vergleichbaren Unterneh uschlage von 50% bis zu 100% verwendet Die Verwendung von men bzw. Sachverhalte finden. Auch die deutsche Finanzverwa griffweisen Schatzungen oder von Erfahrungswerten sei aber zur Do. tung bleibt sehr vage in ihren Ausfuhrungen daruber, wie die kumentation ungeeignet. Vermutlich konnen Renditeerwartungen Beitragsanalyse durchgefuhrt werden soll. In der Regel soll aber aus den gewichteten Kapitalkosten abgeleitet werden Dies wird z B. die Beitragsanalyse auf Plandaten basieren fur borsennotierte Unternehmen moglich sein Diese Vorgehenswei se durfte fur einige Unternehmen eine Moglichkeit sein, z. B. Wa- International ublicher ist die Anwendung der Restgewinnana enstrom von Halbfertigfabrikaten zu dokumentieren, bei denen lyse. Hier werden die Gewinne in einem zweistufigen Verfah ide an der Transation beteiligten Unternehmensteile uber we. ren aufgeteilt. In einem ersten Schritt erhalten die beteiligten entliche immaterielle Wirtschaftsguter verfugen. Es ist aber zu be. Parteien zunachst eine m ubliche"Nettomarge fur die wahrneh- chten,dass diese Methode bisher international noch nicht dis. mung ihrer Funktionen. In einem zweiten Schritt werden dann kutiert wurde und in keine einschlagigen Richtlinien Eingang gefun'i die etwaig verbleibenden Gewinne im Verhaltnis des Werts der den hat. Als dritte methode schlagt die finanzverwaltung eingesetzten immateriellen Wirtschaftsgiter aufgeteilt. Da S. der Rdn. 3. 16 bis 3. 18 OECD-Grundsat analyse der relative Wert der immateriellen Wirtschaftsguter ermittelt Abschn. Il. 5. Auch hier gilt wiederum, dass s.auch werden muss, kann dieser z B durch die entstandenen Kosten luf Plandaten basieren soll naherungsweise bestimmt werden34 4. Comparable Profit Method ill. Verwendung von Plandaten Das BMF-Schreiben vom 12. 4. 2005lehnt die Anwendung der $1 Abs. 3 Satz 4 GAufzV fordert, dass der Stpfl. Aufzeichnungen Comparable Profit Method(CPM)ab2. Dies ist aubert proble. uber innerbetriebliche Daten"erstellen muss. Der Verord matisch, wenn die Finanzverwaltung die US-amerikanische CPM nungsgeber wollte, dass die Finanzverwaltung die Moglichkeit im Auge hat, die von US-Seite als aquivalent zu der von der einer Plausibilitatskontroile der vom Stpfl. vereinbarten Ver TNMM verstanden wird. Die CPM soll nach Auffassung der innerbetrieblichen Daten erhalt. Wendet der Stpfl. z. B die e c nicht geschaftsvorfallbezogen angewendet wurde und keine ver.i denen Vertriebsgesellschaft und den mit den fremden Dritten er- gleichbaren Unternehmen zum Vergleich von Nettorenditen he. wirtschafteten Rohgewinnmargen-auch ggf Nettomargen, Prei- rangezogen wurden. Beide Hinweise waren zumindest fur die se und vom Stpfl. realisierte Kostenaufschlagssatze zur Ver US-amerikanische CPM unzutreffend. Die US-Regulations be. fugung zu stellen. Die Finanzverwaltung konnte dann Nettomar- schaftigen sich eingehend mit dem Vergleichbarkeitsstandard gen, Preise oder Kostenaufschlagssatze von fremden Dritten er bei der Anwendung der CPM, und es sind keine Widerspruche zu der TNMM festzustellen, Auch die deutsche finanzverwal- ung raumt ein, dass es keine vollstandig vergleichbaren Unter- 24.Die Finanzverwaltung fordert explizit, dass . mindestens"eine risi- nehmen gibt. SchlieBlich konnen in Deutschland wie auch in koadaquate Verzinsung verdient werden muss. Die Verzinsung den Usa Geschaftsvorfalle zusammengefasst bewertet werden20 darf allerdings auch nicht hoher sein. denn ansonsten wurde der Insofern sind auch keine Unterschiede festzustellen Verrechnungspreis zuungunsten des anderen an der Transation Wegen der Ablehnung der CPM durch die deutsche Finanzver. 25. Kuckhoff, in: Schaumburg/Piltz, Betriebsprufung internationaler Sachverhaite 1998 S144 waltung besteht die Gefahr, dass US-Verrechnungspreisreports, 26.BMF vom 12. 2005, a.a0 (Fn. 3),Rdn. 3.4.10.3 d) die auf der CPM basieren, in Deutschland zu einer unverwert. 27. Culbertson, Tax Notes International August 1995 S 370: so auch baren Dokumentation fuhren. In der Praxis ist zu empfehlen Taly. Tax Notes International 1/1996 S.351: Wright/Ne/son/Kas dass der Stpfl. im Rahmen seiner US.-Dokumentation das Wort 28.Vgl. Sec. 1.482-5(c)US-Regs CPM"durch.TNMM"ersetzt. Ansonsten ist i d.R. von einer 29. So expizit fur die Nettomargenmethode BMF vom 12. 4. 2005 Deckungsgleichheit der Methoden auszugehen aa..( Fn. 3). Rdn, 3.4. 10.3 b), Zu dem fehlenden Transactions 5. Profit Split Methoden sergo der TNMM Kritisch Maier-Fnschmuth, IwB Fach 3 Gruppe 1 Auch Profit Split- Methoden werden grundsatzlich von der Fi 30... So wohl auch Schreiber. Stbg 2003S 485 3).Rn3.4.10.3c nanzverwaltung anerkannt und sollen insbes fur Entrepreneure BMF vom12.42005.aa.0.(Fn.3)Ran.34.115 anwendbar sein Das BMF Schreiben vom 12. 4. 2005 ver. 33. vgl. in den USA: Sec. 1.482-6(c)(3) US-Regs. Australien: Sec weist insofern auf Rdn. 3.5. OECD-Grundsatze. Hier werden 34 wei Methoden beschrieben: Sec 1.482-6(c)(3H il)US-Regs. for Australier. Sec. 3. 68(3) TR97/20
DER BETRIEB. Heft 22 vom 3. 6. 2005 Steuerrecht mitteN und eine verprobung vornehmen. oft werden die not- gegenuber verbundenen Abnehmern bei seiner Preisfestsetzung wendigen Daten im Rechnungswesen des Stpfl. vorhanden sein. ansetzen. Alternativ konnte der Stpfl. auch seine Verrechnungs Bei der bereitstellung von innerbetrieblichen Daten sind aus Sicht preise aushandeln und am Ende aufzeichnen, ob der mit den ver des BMF insbesondere Planrechnungen von zentraler Bedeutung. bundenen Unternehmen realisierte Kostenaufschlagssatz(auf Ist Der Stpfl sei verpflichtet, im Regelfall innerbetriebliche Plandaten kosten)von z. B. 5% mit der in Drittgeschaften realisierten Band zu erstellen Daruber hinaus sollen Unternehmen mit, Entrepre. breite der Kostenaufschlagssatze(z. B. 3% bis 8% auf Istkosten) neur-Funktionen und, Mittelunternehmen"ihrer Preisfestset. ubereinstimmt Beide Kostenaufschlagsmethoden sind selbstver. zung sogar Plandaten zugrunde legen 5. Im Rahmen der Planung standlich fur eine Angemessenheitsdokumentation geeignet sollen dabei umfangreiche Analysen erstellt werden Zum einen soll der Stpfl nach steuerlichen Vorgaben Plandaten er. IV. Festsetzung vs. Verprobung von Verrech stellen und diese begrunden" Der Stpfl soll anhand der Erfahrun. nungspreisen gen bereits abgelaufener Zeitraume und anhand von kaufman nischen, betriebswirtschaftlich fundierten, vorsichtigen Annahmen dem Missverstandnis der Finanzverwaltung bei der Verwen Prognosen erstellen. Ob Planungen vorsichtig erstellt werden, rich. i dung von Plandaten geht auch die Frage einher, ob der Stpfl. ver- tet sich aber nach der unternehmerischen Strategie und der betrieb. pflichtet ist, seine Verrechnungspreise mit bestimmten Methoden chen Praxis. Die VerwGrs-Verfahren fordern jedenfalls, dass der festzusetzen, oder ob der Stpfl. auch eine reine Verprobung der Betriebsprufer die Planrechnungen korrigieren soll, wenn die zu- von ihm vereinbarten Verrechnungspreise vornehmen kann. waren:" Dies durfte insbes. dann der all sein, wenn sich erhe bliche Die Finanzverwaltung erweckt im Rahmen ihrer Ausfuhrungen Abweichungen zu den tatsachlich realisierten Ergebnissen ergeben. den planrechnungen den eindruck, dass der Stpfl verpflichtet Zudem sollen die Prognosen im Einzelnen begrundet werdens In sei, seine Verrechnungspreise mit einer bestimmten Methode fest der betrieblichen Praxis werden aber sehr selten schriftliche Auf. zusetzen. Auf den ersten Blick erscheint die Frage von nur aka- zeichnungen zur Begrundung einer Planrechnung erstellt demischer Natur. In der Praxis ist das Problem aber von erhebli- Zum zweiten soll der Stpfl. die Monats- oder Quartalsberichte auf. cher Bedeutung. Dies gilt insbesondere fur Unternehmen, bei de- bewahren und Abweichungen zwischen Plan und Ist begrunden.i nen die Messung des Erfolgs anhand des lokalen Gewinns erfolgt Auch dies durfte wiederum erhebliche zusatzliche Ressourcen bin- Bei diesen Konzernen mussen die Verrechnungspreise nicht nut en,da eine derartige Abweichungsanalyse nicht zwangslaufig in steuerlichen Zielen, sondern auch Controllingaspekten gerecht schriftlicher Form erstellt wird werden. So konnen Z. B. Preise vereinbart werden, die aber in Zum dritten soll bei Abweichung zwischen Soll-und Istwerten uber- der Planung nicht, wie von der Finanzverwaltung gefordert, zu print werden, ob die Preise ggf angepasst werden missen Diese An- einem mittleren Gewinn von fremden Drittunternehmen fuhren assungen sollen unverzuglich geschehen". Dabei wird sich der zudem konnte die Unternehmensleitung nicht vorsichtig budge Stpfl. jedes Mal uberlegen mussen, ob fremde Dritte aufgrund des tieren, sondern sie konnte im Rahmen der Budgets den lokalen Abweichens von Budgets die Preise angepasst hatten Es liegt auf der Gesellschaften ambitionierte Ziele vorgeben Auch finden eventu- Hand, dass solche Anpassungsuberlegungen mangels Objektivitat ein erhebliches Streitpotenzial mit der Finanzbehorde bergen ell keine Preisanpassungen statt, weil die Performance- Messung Die Finanzverwaltung fuhrt aus, dass dem Stpfl. die Aufzeich erschwert oder sogar unmoglich gemacht wurde nung von Plandaten zumutbar sei, weil er auf eigene Unterlagen Grundsatzlich besteht keine gesetzliche Pflicht, die Verrech zuruckgreifen kone Es ist sicherlich zutreffend, dass viele Un- nungspreise nach einer bestimmten Methode festzusetzen ternenmen Budgetierungen vornehmen, allerdings werden Auch s 90 Abs. 3 AO ist kaum geeignet, eine Pflicht zur Festset i d.R. keine eingehenden schriftlichen Begrundungen und Ab. zung mittels einer bestimmten Methode zu begrunden. Der eichungsanalysen erstellt. Eine Nachdokumentation der Be- Stpfl. kann grundsatzlich Verrechnungspreise frei aushandein grundungen ist haufig nur unter erheblichem Aufwand moglich nach einer steuerlich falschen Methode ermitteln, von der Mut und auch nur dann, wenn die dafur verantwortlichen Personen tergesellschaft diktierte Verrechnungspreise hinnehmen oder er noch im Unternehmen sind kann die Verrechnungspreise sogar im Extremfall rein zufallig Neben den Anwendungsproblemen ergibt sich auch die Frage bestimmen. Steuerlich ist der Stpfl -nach Auffassung des Ver nach dem praktischen Nutzen von Planungsunterlagen. Die Er. ordnungsgebers -im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten aller- fahrung zeigt, dass die Finanzverwaltung bei einer Oberprufung dings verpflichtet, eine Bandbreite von Fremdpreisen zu doku der Verrechnungspreise i d.R. von den realisierten Ergebnissen mentieren, und er muss uberprufen, ob die von ihm vereinbar ausgeht und nicht von den Plandaten. Aus den Planrechnungen ten oder diktierten Verrechnungspreise innerhalb der Bandbrei- kOnnten lediglich auBergewohnliche Einfluisse ermittelt werden, te von Fremdpreisen liegen". Liegt dann der Verrechnungspreis damit eine bessere Vergleichbarkeit mit den von fremden Drit ten realisierten Nettomargen ermoglicht wird. Daraus folgt aber dass das Abstellen auf Plandaten eher die Ausnahme ist und 5. Nach BMF vom 12. 4. 2005, a a.O.(Fr 34.10.2bzw Plandaten nur dann herangezogen werden konnen, wenn sich 3.4. 12.6.kann"cer Stpfl bzw.durfen" Stpfl. Plandaten zur Preis festsetzung verwenden. Nach Rdn. 3.4.12.6 a)git die Methode z B. die vom Stpfl realisierten Nettomargen auBerhalb der Band ber vor allem"fur sog. Mitteiunternehmen, und die TNMM ist ais breite von Nettomargen der Drittunternehmen befinden. Im Er Alternativmethode expiizit nicht zulassig. Daher ist wohl eher von gebnis ist es dem Stpfl. daher nur im Ausnahmefall zuzumuten iner Sollvorschrift auszugehen Plandaten zu dokumentieren I 6. EMF VOm12.4.2005,aa.0.(Fn.3).Rdn.3.4.126b) 37 BMF vom12.4.2005,aa.O.(Fn.3),Rdn.3,4 Die hohe Prioritat fur Plandaten deckt aber auch ein missver. 38.BMF vom 12 4. 2005. a a.O. (Fn. 3), Rdn, 3. 4.12.5 b), mit Verweis standnis der Finanzverwaltung auf, da sie davon ausgeht, dass DB 1993S 1118 eil vor17.219931R392 fur bestimmte Transaktionen im Regelfall die Angemessenheit 39. BMF vom 12. 4. 2005. a.a. O(Fn. 3), Rdn. 3.4.12. c) der Preise nur mittels Plandaten nachgewiesen werden kann.Al 40. BMF yOnT124.2005,a.aO. lerdings werden Verrechnungspreismethoden aber teilweise auf 1. Kroppen/Rasch, IWB F 3 Gruppe 1 S. 1979: Schnorberger. DB Basis von Istdaten angewendet. Kalkuliert der Stpfl. Z. B. gegen- 2003S. 1244: Schreider, Stbg. 2003 S, 484, sehen ebentalls keine uber fremden dritten Abnehmern mit einem Kostenaufschlags- satz von 10% bis 15% auf seine Plankosten, kann er einen Kos. 43. Seer a a.C. (Fn. 9).s 90 AO Rdn. 36 Wassermeyer, DB 2003 tenaufschlagssatz innerhalb der fremdublichen Bandbreite auch s 1538 senen allerdings keine gesetzliche Pfticht zur Verprabung der vom Stof vereinbarten Preise
1188 Steuerrecht DER BETRIEB. Heft 22 vom 3. 6. 200 einer Transaktion auberhalb der Bandbreite von fremdublichen zeichnung verzichtet werden, wenn die richtlinie ais Teil de Preisen, muss der Stpfl ggf eine verdeckte Gewinnausschuttung Verrechnungspreisdokumentation vorgelegt wirds. Die Einhal oder verdeckte Einlage erklaren tung der verrechnungspreisrichtlinie hat der Stpfl. durch Bei Einige Stpfl. vereinbaren explizit oder implizit auch lediglich spieltalle, welche die Finanzverwaltung auswahlen kann, nach vorlaufige Verrechnungspreise und passen diese am Jahresende zuweisen Abweichungen von der Verrechnungspreisrichtlinic an. So vereinbaren verbundene Unternehmen z. B. bei der Er- Unter Umstanden kann es notwendig und zweckmaBig sein, die bringung von Dienstleistungen, dass am Jahresende im Rahmen Verrechnungspreisanalyse auf mehrere Jahre auszuweiten, ins der Kostenaufschlagsmethode auf Basis von Istkosten abgerech- besondere um Produkt und Konjunkturzyklen, besondere Kos net wird ( damit ein fremdublicher Kostenaufschlagssatz erreicht teneinfluisse, Geschaftsstrategien oder um bestimmte Risiker wird), oder die Gewinne einer Vertriebsgesellschaft werden am besser abbilden zu konnen In den USA und in einer vielzah Jahresende in die Bandbreite von fremduiblichen Umsatzrenditen von Staaten ist haufig ein Betrachtungszeitraum von drei Jahrer uberfuhrt Unter Art. 9 oECD.MA ist jede Veranderung der Prei- ublich 5o; die australischen Finanzbehorden schlagen einen Be se zulassig, solange der endgultige Preis sich innerhalb der Band. trachtungszeitraum von funf Jahren vors7 Der Stpfl. kann aller men daher eine Vielzahl von Staaten Anpassungen-auch zulas-.i dies okonomisch gerechtfertigt ist, insbes. dann, wenn langfristi Die deutsche Finanzverwaltung will dagegen Jahresendanpassun. len ekte, z. B. wahrungsschwankungen analysiert werden sol ten ihres steueraufkommens-hin ge eff gen, die zulasten ihres Steueraufkommens gehen, nur in engen RegelmaBig ergibt sich bei der Ermittlung von Fremdvergleichs Grenzen zulassens, insbesondere missen nachtragliche Anpas. daten eine Bandbreite von Werten. Die Berucksichtigung der sungen im Vorhinein vereinbart werden. Das BMF sieht dabei vollumfanglichen Bandbreite ist nur bei uneingeschrankter Ver die formalen Anforderungen bei beherrschenden Gesellschaftern gleichbarkeit der Geschaftsbedingungen gestattet.Bei nur ein Verstandigungs-und EU- Schiedsverfahren scheint sich das BMF gen. Die Einengung kann etwa durch Kontrollrechnungen mit seiner Auffassung zu formalen Kriterien allerdings nicht sehr si iIfe anderer Verrechnungspreismethoden oder anhand von cherzu sein und will hierwohl die Hohe des vereinbarten Verrech-: Plausibilitatsuberlegungen erfolgen. Bei den Plausibilitatsuber nungspreises doch nicht unberucksichtigt lassen So soll im Be. legungen stellt die Finanzverwaltung etwa darauf ab, ob eine an triebsprufungsbericht zur Vorbereitung auf ein Verstandigungs-: ger gemessene Gewinnerzielung moglich ist, oder ob der Stpfl. ga oder EU-Schiedsverfahren auch dargestellt werden, inwieweit durch eine konkrete Verhandlungsmacht bestimmte Preise in die Vergutung der Hohe nach dem Fremdvergleich entspricht, falls nerhalb der Bandbreite hatte durchsetzen konnen. Eine solche das Fa eine Anpassung auf formale Kriterien begrindet". Offen- verhandlungsmacht wurde aber regelmaBig in der Funktions sichtlich glaubt die Finanzverwaltung -berechtigterweise-ihre Auffassung im internationalen Bereich nicht durchsetzen zu kon- und Risikoanalyse sowie der Marktbetrachtung berucksichtigt, nen. Die Praxis der Verstandigungsverfahren zeigt, dass ein unzu- rucksichtigung dieser Verhandlungsmacht ausgewahlt, eben von reichender Vertrag allein regelmaBig keine Gewinnkorrektur: Unternehmen, die ebenfalls eine vergleichbare Verhandlungs rechtfertigt. So wird auch die deutsche Finanzverwaltung kaum macht besitzen. In den meisten Fallen werden Unternehmen, bereit sein, das Einkommen eines inlandischen Stpfl herabzuset. welche die Marktmacht besitzen, bestimmte Preise durchzuset zen, wenn eine auslandische Finanzverwaltung einen fremduibli chen Verrechnungspreis korrigiert, nur weil bestimmte formate Fremdvergleichsdaten nicht feststellen lassen oo Kriterien nicht erfullt werden Auch der BFH sieht nach seiner jun- geren Rechtsprechung in der Nichteinhaltung von Formalien le diglich ein Indiz der Unangemessenheit" shoven, a.a. O.(Fn. 18), Art. 9 Ran. 22 iFvm12.4.2005,a.a.O.(Fn.3).Ran,3.4.128 V. Aggregation, Mehrjahresanalyse und Bandbrei- 46. BMF vcm 124. 2005, a.a. O(Fn. 3). Rdn 6.1.1: kritisch zu den Egeishoven//entimp, DB 2003 S 230 Verrechnungspreisaufzeichnungen sind grundsatzlich geschafts. 48.S0 a Ch R d2. 4. 18 0: CD- Grund ayz Ran. 6.2. 1 S. etwa BFH-Urteil vom 19.5.1998|R36/97.Bst8!.11998 schaftsvorfalle zu Gruppen zusammengefasst werden. Diese in S689= DB 1998 S, 1893, hierzu Eigeishover/Nientimp, DB 2003 der Praxis regelmaBig unabdingbare Gruppenbildung muss nach vorher festgelegten und nachvollziehbaren Regeln erfolgen5 50..,5 2 Abs. 3 GAutzV: s. auch Baumnotf/Ditz/Reinert, DStR 200-4 Geschaftsvorfalle konnen dabei fur die Dokumentation dann zu 159: Eigelshoven/Kratzer, IStR 2004 S 32 f. Kaminski/Strunk RiW 2003 S 564: Kroppen/Rasch, iWB Fach 3 Gruppe 1 S1927 einer Gruppe zusammengefasst werden, wenn sie nach Funktio. 51. Ablehe aumhof/Ditz/ Greiner DStR 2004 S. 159: Seer. a a o nen und Risiken wirtschaftlich ahnlich sind. Eine Gruppenbil- 52. BMF vo. 12. 4. 2005, a.a.O(Fn. 3),Adn. 3.4.13. vgl zum inhalt dung ist auch zulassig, wenn dies bei fremden Dritten ublich ist oder bei ursachlich zusammenhangenden Geschaftsvorfallen einer Verrechnungspreisrichtinie Kroppen/Rasch, IWB Fach Gruppe I S 198 schatten bei fremden Dritten nennen die VerwGrS-Verfahren 3).Rdn3.4.12.9:Rdn.t49 das Beispiel des verkaufs von Druckern und deren Wartung dsatze:Sec.1.482-1(f)(2)(h) US-Regs Eg Bei der Zusammenfassung zu Gruppen kommt den Verrech- 56.Vg. Sec. 1. 482-1(f)(2)(i)E), 1.482-5()(4) US-Regs nungspreisrichtlinien als hochster Aggregationsstufe besondere 58..Z. B Silva, Tax Management Transfer Pricing. 1995, S. 416: hier Bedeutung zu. Im Rahmen einer innerbetrieblichen Richtlinie urde der Einfluss von Wahrurgsserwankungen auf die Gewinne konnen hierbei fur verbundene Transaktionen Verrechungs von ertrebsgeselischaften ocer einen Zeitraum von 10 Jahren preismethoden vorgegeben werden Werden diese Regeln tat- sachlich befolgt, so kann auf eine geschaftsvorfallbezogene auf- 9.BMF vom 124. 2005. a.a. O(Fn 3). Rcn 34:2.5 c) C. BMF om 124.. aa o(Fn 3) Ran 34 10.2 b)
DER BETRIEB Heft 22 vom 3. 6. 2005 Steuerrecht 1189 Regelmabig kann eine Bandbreite nur eingeschrankt vergleich-i den Stpfl. aber leider kaum praktikabel. Allein der Umfang und barer Daten auch mit Hilfe, mathematischer Verfahren"einge. die schwere Lesbarkeit -die durch eine Vielzahl von unbe engt werden In dem BMF- Schreiben vom 12. 4. 2005 wird ein stimmten Begriffen, von Verweisen und Widerspruchlichkeiten statistisches Verfahren beschrieben, welches die beobachteten gepragt ist-wird die Anwendung auf Seiten des Stpfl,aber Fremdvergleichsdaten durch Aussondern des ersten und vierten auch auf Seiten der Betriebsprufung, erschweren. Die Finanz- Quartils verringert. Jedoch sollen auch andere Methoden zur verwaltung ware gut beraten gewesen, zunachst im Rahmen Bandbreiteneinengung angewandt werden durfen, soweit glaub- der OECD ihre neuen Sichtweisen zur Bestimmung von haft belegt werden kann, dass die Verhaltnisse des Einzelfalls Verrechnungspreisen und zur Anwendbarkeit der transktions- hierdurch besser berucksichtigt werden konnen bezogenen Nettomargenmethode einzubringen, um: einen Insgesamt wird deutlich, dass die Finanzverwaltung versuchen internationalen Konsens sicherzustellen.Unterschiedliche wird, die Flexibilitat des Stpfl. bei der bestimmung von fremd- Sichtweisen der beteiligten Finanzverwaltungen missen nun Versuch muss allerdings mit okonomischen Argumenten ent. verfahren ge kart werden. Es bleibt zu hoffen, dass Betriebs gegengetreten werden. Empirisch ist regelmasig auf Markten prufer das BMF-Schreiben mit AugenmaB anwenden werder etwa aufgrund von Informationsdefiziten bzw. Intransparen zen-eine relativ breite Bandbreite von Preisen zu beobachten.Iss Diese beobachtbare Bandbreite kann von der Finanzverwaltung Das erste bzw. vierte Quartil bescnreibt die 25% der niedrigsten nicht unzulassig eingese zw. die 25% der hd ternational verbreiteten verfahren zur Einengung der Bandbreit VI. Zusammenfassung Die Regelungen zu den Verwaltungsgrundsatze-Verfahren Schreiber, Verrechnungspreise in der Betriebsprufung. Rdn, 166 zu den Vorschriften in den einzelnen Landern vgl. Betten/Roton BMF-Schreiben vom 12. 4. 2005 sind auberst umfassend, fur aro. ITPJ 1998S. 174
