Doppelbesteuerung Deutschland Kommissionar als Betriebsstatte Gruppe 2. Seite 637 Der Kommissionar als Betriebsstatte nach dem OECD-Musterabkommen von RA/StB Dr. Heinz-Klaus Kroppen, LL.M. und Dipl.-Betriebsw. Stephan Huffmeier, Disseldorf Geltungsbereich: Bundesrepublik Deutschland im Verhailtnis zu den Staaten, mit de nen ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen wurde. Rechtsquellen: 2 AO; die Art. 5, Abs. 5 und 6 OECD-MA entsprechenden Vorschrif- ten der DBA der Bundes Schrifttum: Avery- Jones/wa Agents as Permanent Establishment under the OECD Model Tax sh Tax Review 1993, 341; Kolb/Luthi Uberblick uber die T terabkommens: IWB F. 10, Gr. 2 S. 1059; dies Teilrevision 1995 des OECD-Musterab- kommens, IWB F. sterabkommen auf dem Gebiete der Steuern vom E , Herne/Berlin, Loseblatt;ro- berts, The Agen Establishment: The OECD Commen- taries from the Civ In der taglichen Ber ernational t al tatige Unternehmen spielt die Problematik des v s einer Betriebsstatte in der Bundesrepublik Deutschland nach w e groBe Rolle. In jungster Zeit ist diese Frage verstarkt aufgetreten, weil einige internationa tatige Unternehmen dazu ubergegangen sind, ihren er chen Vertrieb grundlegend umzustellen. Beispielhaft ist in etwa Die AInc. ist ei Computerhersteller, der bisher seine Produkte in d Bundesrepublik Deuts d durch die 100 %ige Tochtergesellschaft B-GmbH in de Weise vertrieb, dap die Computer bei A kaufte und im eigenen Namen fur eige Rechnung an die deutschen Kunden verkaufte. In Zukunft soll B als Kommissionar fur A die Computer im eigenen Namen, jedoch fur Rechnung oon A verkaufen. Dabei wird B ausschlieBlich fur A tatig. Im folgenden soll untersucht werden ob nach den Bestimmungen des OECD-MA die Tatigkeit der B fur eine Betriebsstatte fur A im Inland begrundet. I. Kommissionar als Betriebsstatte nach innerstaatlichem Recht Nach 383 HGB ist ein Kommissionar derjenige, der es gewerbsmaBig uber- nimmt, Waren fur Rechnung eines anderen im eigenen Namen zu kaufen oder zu verkaufen. g49 Abs. 1 Nr. 2a EStG begrundet fur ein auslandisches Unternehmen die beschrankte Steuerpflicht in Deutschland insoweit, als es Einkunfte in eine inlandischen Betriebsstatte oder durch einen inlandischen standigen Ver- treter erzielt. Ein inlandischer Vertreter ist nach 13 AO eine(naturliche oder juristische) Person, die nachhaltig die Geschafte des auslandischen Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt. Unter diese Vorschrift fallt regelmaBig auch der Kommissionar als mittelbarer Ver- treter, sofern er nachhaltig fur das vertretene Unternehmen tatig wird(vgl. IWB Nr.21vom8.11.1995 Verlag Neue Wirtschafts-Briefe, Herne/Berlin -Volltext-Service-service@nwb.de
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Z B. BFH V. 28. 6. 1972, BStBI I s785). Damit konnte in dem eingangs erwahnten Beispiel die Tatigkeit der B fur die a eine Vertretertatigkeit be- grunden Allerdings verzichtet die Finanzverwaltung in Abschn 222 Abs. 1 EStR in solchen Fallen auf die besteuerung, wenn der Kommissionar im Rahmen seiner ordentlichen geschaftstatigkeit handelt und die Besteuerung des aus landischen Unternehmens nicht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen geregelt ist. Damit benutzt die Finanzverwaltung fur die anwendung des innerstaatlichen Rechts das gleiche Abgrenzungskriterium, welches im OECD-Musterabkommen fur die Annahme eines unabhangigen vertreters verlangt wird (vgl. unten Iv. I. Kommissionar keine Betriebsstatte nach dem OECD-Musterabkommen Bei wortlicher anwendung des OECD-Ma konnte eine betriebsstatte der a durch die Aktivitaten der B schon deshalb ausgeschlossen sein weil Art. 5 Abs. 6 OECD-MA bestimmt daB eine betriebsstatte dann ausscheidet, wenn das Unternehmen seine Tatigkeit durch einen makler, Kommissionar oder anderen unabhangigen Vertreter ausubt sofern diese person im Rahmen ihrer ordentlichen Geschaftstatigkeit handelt. Aus diesem Wortlaut konnte man schlieBen, dab die tatigkeit eines Kommissionars schon nach Art. 5 Abs. 6 OECD-MAniemals betriebsstattenbegrundend sein kann, solange der Kommissionar nur im Rahmen seiner ordentlichen Geschaftstatigkeit han delt Allerdings ist die Formulierung in Art. 5 Abs. 6 OECD-MA nicht eindeutig weil sie sowohl auf den Kommissionar direkt als auch auf das Merkm ,, unabhangig"abhebt. Es stellt sich deshalb die Frage, ob ein Kommissionar nach der Intention des abkommens immer als unabhangig gilt und deshalb niemals eine Betriebsstatte begrunden kann, oder ob dies nur fur einen Kommissionar gilt, der gleichzeitig unabhangig ist. Art. 5 Abs. 6 OECD-MA liegt der Gedanke zugrunde, daB ein Unternehmer, der im Rahmen seines eigenen Unternehmens tatig wird, nicht die Betriebsstatte eines anderen begrunden soll(vgl. Vogel, DBA, Art. 5 Rn. 168). Damit wird auf die Eigen verantwortlichkeit jedes Unternehmers fur sein Unternehmen und seine unternehmerischen Entscheidungen abgestellt. Ist diese Eigenverantwortlichkeit im Ausnahmefall nicht gegeben, fallt auch der grund dafuir weg, keine Betriebsstatte begrunden zu konnen Es kommt deshalb immer und auch fur den fall des namentlich erwahnten Kommis- sonars darauf an, dab dieser unabhangig i S des abkommens ist(vgl. auch OECD-MA, Kommentar Nr 37; Vogel, aa O, Rn. 168) III. Unabhangigkeit des Vertreters Nach Art. 5 Abs. 6 OECD-MA besteht eine betriebsstatte dann nicht, wenn ein Unternehmen seine Tatigkeit im anderen Staat durch einen unabhangi gen Vertreter ausubt, der im Rahmen seiner ordentlichen Geschaftstatigkeit handelt. Dabei ist eindeutig, daB die rechtliche Abhangigkeit einer Toch tergesellschaft von ihrer Muttergesellschaft fur die Begrundung einer ab- hangigkeit i S von Art. 5 Abs. 6OECD-MA nicht ausreicht (vgl. Art. 5 Abs. 7 OECD-MA) 3 Deutschland Gruppe 2. Seite 638 Verlag Neue Wirtschafts-Briefe, Herne/Berlin-Volltext-Service-service @nwb. de
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Doppelbesteuerung 3 Deutschland Kommissionar als betriebsstatte Gruppe2· Seite639 Im ubrigen sind Bedeutung und Reichweite des Begriffs , Unabhangigkeit fur die Begrundung einer Betriebsstatte streitig. Es wird vertreten, da ein ertreter, der Vertrage im Namen des geschaftsherren schlieBt, immer eine Betriebsstatte darstellt, selbst wenn er ansonsten unabhangig ist(Roberts a.a.O., s 488). Dies wird daraus geschlossen, daB sich die Beispiele in Art. 5 Abs. 6 OECD-MA(Makler und Kommissionar) auf Vertreter beziehen, die im eigenen Namen handeln. Die Erganzung oder ein anderer unabhangi ger Vertreter"musse in diesem Lichte ausgelegt werden, so daB nur ein unabhangiger Vertreter, der nicht im Namen des geschaftsherren auftrete keine Betriebsstatte begrunde Richtigerweise kommt es im Rahmen des Art. 5 Abs. 6 OECD-MA fur den AusschluB des Betriebsstattentatbestandes nicht darauf an, in wessen Na men der Vertreter auftritt Nach dem Wortlaut der Vorschrift sind allein die Merkmale , Unabhangigkeit" und , im Rahmen der ordentlichen Ge schaftstatigkeit"fuir die Ausnahme von dem Betriebsstattentatbestand ent scheidend. Die Formulierung oder ein anderer unabhangiger Vertreter bezieht sich auf das dem Makler oder Kommissionar normalerweise typische Merkmal der Unabhangigkeit und nicht auf das in Abs. 6 uberhaupt nicht enthaltene merkmal des abschlusses von Vertragen im Namen des Ge schaftsherren (im Ergebnis so: BFH, BStBl II 1995 S 283; Jacobs, Interna- tonale Unternehmensbesteuerung, S 273 f. ). Deshalb liegt in der Anwer dung des Merkmals VertragsabschluB im Namen des Unternehmens im Rahmen des Abs. 6 eine unzulassige vermischung mit den Kriterien des Abs. 5 Nr 38 des Kommentars zum OECD-Ma besagt hinsichtlich der Abhangig- keit, daB diese von dem AusmaB der Verpflichtungen gegenuber dem Ge schaftsherren abhangt. Unterliegen die geschaftlichen Tatigkeiten fur das Unternehmen eingehenden Anweisungen oder einer umfassenden Aufsicht durch das Unternehmen so kann diese Person nicht als vom Unternehmen unabhangig gelten. Daraus wird geschlossen, daB es auf die organisatorische Weisungsgebundenheit ankommt, so dab auch ein Vertreter, der nur fur einen geschaftsherren handelt, unabhangiger Vertreter sein kann(Jacobs a a.O.,S. 272). richtigerweise kommt es auf die wirtschaftliche Unabhan- gigkeit an, d h daB der Vertreter trotz seines ausschlieBlichen Geschafts- verhaltnisses zu nur einem Unternehmen, noch wirtschaftlich von diesem unabhangig ist. In der Realitat wird ein solcher Vertreter faktisch oft der Weisungen seines Geschaftsherren genauso unterliegen, als sei er rechtlich abhangig(Vogel, a a O, Rn. 179). Zumindest in der Praxis geht die Finanz verwaltung beim Ein-Firmen-Vertreter im Konzern oft von wirtschaftli- cher abhangigkeit aus Uber das OECD-MA hinaus bestimmt das UN-Musterabkommen in Art. 5 Abs.7. daB ein Vertreter, der ausschlieBlich oder fast ausschlieBlich fur das Unternehmen tatig wird, nicht als unabhangiger Vertreter gilt. Hiernach wird beim Ein- Firmen- Vertreter die abhangigkeit fingiert. Im Gegensatz dazu kann ein Ein-Firmen-Vertreter nach dem OECD-MA zwar abhangig sein, je nach den tatsachlichen Gegebenheiten kann er jedoch auch unab hangig sein IWB Nr 21 vom 8. 1995 Verlag Neue Wirtschafts-Briefe, Herne/Berlin- Volltext-Service-service@nwb. de
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IV. Handeln des Vertreters im Rahmen der ordentlichen Geschaftstatigkeit Selbst wenn ein vertreter nach den oben beschriebenen Kriterien als selb standig angesehen werden kann, ist art. 5 Abs. 6 OECD-MA nur dann an wendbar, wenn der vertreter im Rahmen seiner ordentlichen geschaftsta tigkeit handelt Dabei kommt es fur die bestimmung dessen, was zur ordentlichen Ge- schaftstatigkeit gehort, nicht auf die konkreten Tatigkeiten des vertreters an weil sonst jede Erweiterung des bisherigen Tatigkeitsfeldes eine Betriebs statte begrunden konnte, sondern auf die ublichen Geschaftstatigkeiten des Berufsbildes derjenigen Berufsgruppe, zu der der Vertreter gehort(BFH BStBIⅡ1995,S.238) Nr 38 des Kommentars zum OECD-Ma besagt in diesem Zusammenhang daB z B. ein Kommissionar, der nicht nur Guter oder Waren des Unterneh mens im eigenen Namen verkauft, sondern sich auch gewohnlich fur dieses Unternehmen als standiger Vertreter mit vollmacht zum abschluB von Ver tragen betatigt, hinsichtlich dieser besonderen tatigkeit als Betriebsstatte ilt da er damit auBerhalb des rahmens seiner ordentlichen Geschaftsta tigkeit handelt Auch diese Aussage des Kommentars zum OECD-MA darf jedoch nur auf die bestimmte Tatigkeit des Kommissionars bezogen interpretiert werden In der Praxis kommt es vor, daB ein Vertreter fur ein unternehmen als kom missionar und fur ein anderes als Handelsvertreter auftritt. Es geht dann nicht an, annehmen zu wollen der Vertreter handele nicht im rahmen seiner ordentlichen Geschaftstatigkeit, weil er einmal im eigenen Namen und einmal in fremdem Namen auftritt Entscheidend ist vielmehr ob sich der Vertreter innerhalb seines Geschaftsverhaltnisses mit jedem einzelnen Kunden innerhalb des ublichen Berufsbildes der Tatigkeiten der jeweiligen Berufsgruppe bewegt Gleiches muB im ubrigen gelten, wenn der Vertreter hinsichtlich des gleichen Unternehmens fur eine Produktgruppe als Kom missionar und fur eine andere als handelsvertreter handelt V. AbschluB von Vertragen im Namen des Unternehmens durch den vertreter Ist der vertreter nicht unabhangig, oder handelt er nicht im Rahmen seiner ordentlichen Geschaftstatigkeit, fallt er unter Art. 5 Abs. 5 OECD-MA ogel, a.a. O. Rn. 171 u. 174). Entscheidend ist dann, ob der Vertreter re gelmaBig Vertrage im Namen des Unternehmens schlieBt Hinsichtlich eines ypischen Kommissionars nach deutschem HGB ist man dabei in der ver- gangenheit ohne weiteres davon ausgegangen, daB er keine Betriebsstatte nach Art. 5 Abs. 5 OECD-MA begrunden kann, weil er gemaB8 383 HGB die Vertrage mit dem Dritten im eigenen Namen schlieBt Damit sah man die Voraussetzung von Art. 5 Abs. 5 OECD-MA als nicht erfullt an An der Richtigkeit dieser Auffassung sind im Hinblick auf eine Anderung des Kommentars zum OECD-MAzum 31.3. 1994 Zweifel aufgetaucht. nr 3 des Kommentars hat dabei folgende erganzung erhalten: n Der Ausdruck 3 Deutschland Gruppe2· Seite640 Verlag Neue Wirtschafts-Briefe, Herne/Berlin- Volltext-Service-service@nwb. de
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Doppelbesteuerung 3 Deutschland Kommissionar als Betriebsstatte Gruppe2· Seite641 Vollmacht im Namen des Unternehmens vertrage abzuschlieben "be- schrankt die Anwendung dieses Absatzes nicht auf Vertreter, die vertrage buchstablich im Namen des Unternehmens abschlie Ben; der Absatz ist glei chermaBen auf vertreter anwendbar, die vertrage abschlie ben welche das Unternehmen binden, selbst wenn diese Vertrage nicht im Namen des Un ternehmens sind sen Die historische Entwicklung zu dieser Erganzung belegt jedoch, daB sich an der Rechtslage in der Bundesrepublik Deutschland nichts geandert hat Das Vereinigte Konigreich von GroBbritannien hatte vor der Erganzung der Nr 32 des Kommentars in der alten Nr 45 angemerkt, dab , das vereinigte KOnigreich einen Vertreter, der nicht ein unabhangiger Vertreter nach Abs. 6 dieses Artikels ist, und der die Merkmale der vorhergehenden Nr 32 und 33 erfullt, eine Betriebsstatte darstellt, wenn er die vollmacht hat, Ver trage fur(on behalf of) das Unternehmen abzuschlieBen, entweder in seinem Namen oder im Namen des Unternehmens Diese Nr 45 des Kommentars ist mit der oben angesprochenen Erganzung in Nr 32 weggefallen(vgl. OECD Committee on Fiscal Affairs, Model Tax Con vention on Income and Capital, Art. 5 History, 21), so daB man davon aus gehen kann, dab die Erganzungen den Bedenken GroBbritanniens Rech nung getragen haben Diese Bedenken bestanden darin, daB nach Common Law-Prinzipien ein Vertreter fur den Unternehmer bindende Vertrage ab schlieBen kann, ohne daB er in dessen Namen auftreten muB(undisclosed agency; vgl. Avery-Jones/Ward, aa O.,S.355 ff. Fur diesen Fall wollte GroBbritannien sicherstellen, daB eine Betriebsstatte angenommen werden kann. Dieser Auffassung tragt die erganzung des Kommentars in Nr 32 Rechnung(Kolb/luthi, a a o.s. 1059) Eine Betriebsstatte kann deshalb nur vorliegen, wenn nach dem jeweils anwendbaren nationalen recht der vertreter fur das Unternehmen ver. trage abschlieBt, die das Unternehmen rechtlich binden. Dies verlangt die Erganzung in Nr 32 des Kommentars zum OECD-MA auch ausdriicklich Fur den deutschen Kommissionar ist diese Bedingung gerade nicht erfullt weil die von ihm abgeschlossenen Vertrage nur ihn selbst, nicht aber das Unternehmen, fur das er tatig wird, binden(vgl. Baumbach/Duden/Hopt, HGB,8 383 Rn. 14). Der Kommissionar nach deutschem Handelsrecht be grundet deshalb keine Betriebsstatte nach Art. 5 Abs. 5 OECD-MA. VI. Wechsel vom Eigenhandler zum Kommissionar Im obigen Ausgangsfall ist durch eine entsprechende Vertragsanderung die Stellung der B von der eines Eigenhandlers in die eines Kommissionars geandert worden Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob B von A fur die Hinnahme Rechtsstellungsanderung ein Entgelt verlangen muB, um der Gefahr verdeckten Gewinnausschuittung zu entgehen Man konnte etwa ar zahlung fur die Ubertragung eines immateriellen Wirtschaftsgutes(Markt uberlassung) und fur entgangene Gewinne denken IWB Nr 21 vom 8. 11. 1995 Verlag Neue Wirtschafts-Briefe, Herne/Berlin-Volltext-Service-service @nwb. de
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Die Nichtzahlung einer solchen Entschadigung fuhrt jedoch nicht zu einer verdeckten Gewinnausschuttung. Auch ein unabhangiger Dritter konnte nach deutschem Handelsrecht keine Entschadigung verlangen, wenn ein bestehender Eigenhandlervertrag gekundigt und in einen Kommissionsver trag geandert wurde Nach standiger Rechtsprechung des BGh gilt fur den Ausgleichsanspruch des Vertragshandlers die vorschrift des 889b HGB fur Handelsvertreter analog(vgl. Baumbach/Duden/Hopt, HGB, 8 84 Rn. 12). Nach dieser Recht sprechung besteht ein Ausgleichsanspruch nur, wenn der Vertragshandler bei beendigung des Vertragsverhaltnisses verpflichtet ist, seinen Kunden stamm dem hersteller zu uberlassen, und wenn er diesen Kundenstamm nach beendigung des vertragsverhaltnisses auch tatsachlich uberlaBt (Baumbach/Duden/Hopt, HGB, Rn. 15) Da jedoch bei der Anderung des vertragsverhaltnisses vom Eigenhandler zum Kommissionar der Kommissionar den gesamten Kundenstamm behalt und auch aus sicht der Kunden nach wie vor ihr alleiniger vertragspartner ist, bestunde auch in einem Drittverhaltnis kein Ausgleichsanspruch des nunmehrigen Kommissionars Auch kann nicht davon ausgegangen werden, dab dem Kommissionar tat- sachlich zukunftige Gewinne entgehen, falls die Verrechnungspreise fur die Stellung als Eigenhandler und als Kommissionar dem Drittvergleich ent sprochen haben bzw. entsprechen. Das gezahlte Entgelt muB immer den ahrgenommenen Funktionen und den ubernommenen Risiken entspre- chen. Jede zusatzlich wahrgenommene Funktion erhoht das Risiko und um gekehrt Uber die Totalperiode mussen sich deshalb die Gewinne des Kommissionars und des Eigenhandlers angleichen, weil der Eigenhandler zwar ein hoheres Entgelt erhalt, sich aber uber die Totalperiode nach der wahrscheinlichkeit die hoheren Risiken in Verlusten realisieren, so dab der Totalgewinn bei funktionsgerechter Entlohnung gleich ist 3 Deutschland Gruppe 2. Seite 642 Verlag Neue Wirtschafts-Briefe, Herne/Berlin-Volltext-Service-service @nwb. de
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