《税法——转移定价》英文参考文献：02 Documentation_09 Entwurf der Rechtsverordnung zu § 90 Abs. 3 AO vom 12. 6. 2003

Entwurf der RVo zu s 90 Abs. 3 AO 3 ppe 1. Seite 1955 Entwurf der Rechtsverordnung zu s 90 Abs. 3 AO vom 12. 6. 2003 von RA/StB Dr Heinz-Klaus Kroppen, LL. M. und RA Dr. Stephan Rasch, Deloitte Touche. Dusseldorf Geltungsbereich: Deutschland eSsadlagen: $90 Abs. 3 AO(BGBII 2003, S664); AO; AStG:BMF- Rech (2001)582 endg SEK (2001)1681; OECD-Leitlinien; OECD-MA; Recl altungsgrundsatze von 1983 Literatur: Kroppen/R asch, Die Reformierung der Unternehmensbesteuerung 2, F 11 Europaische Das SteVAG und die edD0 Kuckhoff/ Schreiber, Verrechnungspreise in der Betriebsprufung, 1997; Kunde, D tation, Strafzuschlage und verbindliche Vorabauskunfte, IwB. Aktuell 2003 Das BMF hat den ersten Entwurf der, Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen im Sinne des $90 Abs. 3 der abgabenordnung"v 12.6.2003imInternetveroffentlicht(www.bundesfinanzministerium.de oelle/Aktuell. 484. 18844/Artikel/Entwurf-der-RVO-zu-90 Abs. -3-AO.htm). Bereits der erste Rohentwurf der Rechtsverordnung(abge- druckt in: IStR 2003, S. 248) ist kritisch untersucht worden(vgl. Kroppen, Rasch, IWB 2003, F3 Gr. 1 S. 1921 ff. ) Dieser Rohentwurf ist nun an zahlrei- chen Stellen uberarbeitet bzw erganzt worden Im Folgenden sollen die we sentlichen Anderungen nochmals kritisch betrachtet werden Daruber hinaus sollen auch Anderungsvorschlage gemacht werden, die aus der erfahrung aus der Praxis hilfreich sein konnten, um mogliche Klarstellungen der Rechtsver- ordnung zu erreichen und damit ein hochstmogliches MaB an Rechtssicherheit fur den Steuerpfichtigen zu erhalten. Dies ist notwendig, weil nach neuem Recht uU. erhebliche Zuschlage drohen. I. Grundsatze der AufzeichnungspHlicht ($ 1 Rechts VO-E) 1. Relevanz der aufze s 1 Abs. I Satz 3 RechtsVO-E betont, dass der Steuerpflichtige sich nicht rauf berufen kann, dass er verwertbare Aufzeichnungen nicht erstellen und vorlegen kann, weil die dazu erforderlichen Informationen nur bei nahe ste- henden Personen vorhanden sind. Es ist nachvollziehbar dass die Finanzver- waltung die Informationen benotigt, die moglicherweise nur bei der auslan- dischen Muttergesellschaft verfugbar sind Gleichwohl ist u E der grun atz der VerhaltnismaBigkeit zu beachten Auch die Rechtsverordnung zu$ 90 IWB Nr 13 vom 9.7.2003

Außensteuerrecht Entwurf der RVO zu § 90 Abs. 3 AO 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1955 Entwurf der Rechtsverordnung zu § 90 Abs. 3 AO vom 12. 6. 2003 von RA/StB Dr. Heinz-Klaus Kroppen, LL.M. und RA Dr. Stephan Rasch, Deloitte & Touche, Düsseldorf Geltungsbereich: Deutschland. Rechtsgrundlagen: § 90 Abs. 3 AO (BGBl I 2003, S. 664); AO; AStG; BMF-Schr. betref￾fend die Grundsätze der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen in￾ternational verbundenen Unternehmen (IVB4-S 1341 - 14/99); BMF-Schr. betref￾fend die Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen internatio￾nal verbundenen Unternehmen in Fällen der Arbeitnehmerentsendung (IVB4- S 1341 - 20/01); EU-Kommission, Unternehmensbesteuerung im Binnenmarkt, {COM (2001) 582 endg.}, SEK (2001)1681; OECD-Leitlinien; OECD-MA; RechtsVO-E; Ver￾waltungsgrundsätze von 1983. Literatur: K r o p p e n / R a s c h , Die Reformierung der Unternehmensbesteuerung in der Europäischen Union – Analyse des Berichts der EU-Kommission vom 23. 10. 2001 –, IWB 2002, F. 11 Europäische Gemeinschaften Gr. 2 S. 495 ff.; dies., Das SteVAG und die Dokumentation von Verrechnungspreisen – Entwurf der Rechts￾verordnung im Sinne des § 90 Abs. 3 AO-E, IWB 2003, F. 3 Deutschland Gr. 1 S. 1921 ff.; K r oppen/Rasch/Roeder, Bedeutende Entscheidung des BFH in Verrechnungspreisfragen, – Anmerkungen zum Urteil vom 17. 10. 2001 - I R 103/00 –, IWB 2001, F. 3 Deutschland Gr. 1 S. 1787 ff.; Kuckhoff/ S c h r e i b e r , Verrechnungspreise in der Betriebsprüfung, 1997; K u n d e , Do￾kumentation, Strafzuschläge und verbindliche Vorabauskünfte, IWB · Aktuell 2003, S. 433 ff. Das BMF hat den ersten Entwurf der „Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 der Abgabenordnung“ v. 12. 6. 2003 im Internet veröffentlicht (www.bundesfinanzministerium.de/ Steuern-und-Zoelle/Aktuell-.484. 18844/Artikel/Entwurf-der-RVO-zu-90- Abs.-3-AO.htm). Bereits der erste Rohentwurf der Rechtsverordnung (abge￾druckt in: IStR 2003, S. 248) ist kritisch untersucht worden (vgl. Kroppen/ Rasch, IWB 2003, F. 3 Gr. 1 S. 1921 ff.). Dieser Rohentwurf ist nun an zahlrei￾chen Stellen überarbeitet bzw. ergänzt worden. Im Folgenden sollen die we￾sentlichen Änderungen nochmals kritisch betrachtet werden. Darüber hinaus sollen auch Änderungsvorschläge gemacht werden, die aus der Erfahrung aus der Praxis hilfreich sein könnten, um mögliche Klarstellungen der Rechtsver￾ordnung zu erreichen und damit ein höchstmögliches Maß an Rechtssicherheit für den Steuerpflichtigen zu erhalten. Dies ist notwendig, weil nach neuem Recht u. U. erhebliche Zuschläge drohen. I. Grundsätze der Aufzeichnungspflicht (§ 1 RechtsVO-E) 1. Relevanz der Aufzeichnungen § 1 Abs. 1 Satz 3 RechtsVO-E betont, dass der Steuerpflichtige sich nicht da￾rauf berufen kann, dass er verwertbare Aufzeichnungen nicht erstellen und vorlegen kann, weil die dazu erforderlichen Informationen nur bei nahe ste￾henden Personen vorhanden sind. Es ist nachvollziehbar, dass die Finanzver￾waltung die Informationen benötigt, die möglicherweise nur bei der auslän￾dischen Muttergesellschaft verfügbar sind. Gleichwohl ist u. E. der Grund￾satz der Verhältnismäßigkeit zu beachten. Auch die Rechtsverordnung zu § 90 IWB Nr. 13 vom 9. 7. 2003 - 593 -

Abs. 3 AO kann die aufzeichnung des Sachverhalts nur unter dem Vorbehalt verlangen, dass die Beschaffung dem inlandischen Unternehmen auch objek tiv moglich ist Es sollte daher berucksichtigt werden, dass sich die Anforderungen der auf- eichnungen insbesondere bei nahe stehenden Personen im Ausland nur auf relevante Unterlagen beschranken sollten. So ware es u E. beispielsweise nicht angemessen, bei Anwendung der wiederverkaufspreismethode die ge- samten Kostenplane der auslandischen Muttergesellschaft anzufordern 2. Verhaltnis der Rechtsvere ng zu den BMF-Schreiben Nach S 1 Abs. 1 Satz 4 RechtsvO-E bezieht sich die Aufzeichnungspflicht stand haben (vereinbarung t lie keinen Leistungsadung undPoolverein auch auf Geschaftsbezi e aber Arbeitnehmerentse staunch zum Gegen barung). In dieser Hinsicht ist das Verhaltnis zwischen der Rechtsverordnung und der Tz. 5 des BMF-Schr. betreffend die grundsatze der Einkunftsabgrenzung IVB4-S1341-14/99)und der Tz. 5 des BMF-Schr betreffend die grun satze fur die Prufung der Einkunftsabgrenzung zwischen international ver- bundenen Unternehmen in Fallen der Arbeitnehmerentsendung (IV B 4 S 1341-20/01)klarzustellen. Es stellt sich die Frage, ob die Anforderungen der Tz. 5 im BMF-Schr: weiter verlangt werden sollen oder ob die aufzeich ge sich auf die in $5 Buchst c Re nkt Die in tz. 5 des bme-schr zu tenumlage weiteren genannten gen waren dann nicht mehr vom erpflichtigen vorzulegen ist zwar davon auszugehen, dass die rechtsfolge fur die in Tz. 5 der ge- nannten BMF-Schreiben getroffenen Regelungen nunmehr in$ 90 Abs. 3 AO zu finden ist. Die Konkretisierung des 90 Abs. 3 AO erfolgt jedoch auf der Basis der vorliegenden Rechtsverordnung Eine Klarstellung ware hier wun- schenswert 3. Verfugbarkeit der Daten Hinsichtlich des$1 Abs. 3 Satz 2 RechtsVO-E sollte die Formulierung n Ver- gleichsdaten heranzuziehen und zu dokumentieren, soweit solche Daten [.. mit zumutbarem aufwand aus ihm [dem Steuerpfichtigen] frei zuganglichen Quellen"verandert werden. Die Formulierung , frei zuganglich"sollte bei spielsweise durch , affentlichoder , allgemein zuganglich"ersetzt werden. Tatsachlich ist der Zugang zu Datenbanken zwar allgemein zuganglich Die Nutzung der Datenbanken ist jedoch kostenpfichtig, so dass der Zugang nicht, freierfolgen kann 4. Verwendung gewinnorientierter Methoden Es ist zu begruiBen, dass das BMF ausdrucklich n z B. Preise, Kostenauftei lung, Gewinnaufschlage, Bruttospannen, Nettospannen und Gewinnauftei lung"als mogliche Vergleichsdaten erwahnt Damit anerkennt die deutsche inanzverwaltung offensichtlich, dass bei der Bestimmung angemessener errechnungspreise die gewinnorientierten Methoden neben den transak tionsbezogenen Standardmethoden haufiger zur Anwendung kommen soll- ten. Dies ist u E. angemessen, bedenkt man die relevanz der gewinnorien- 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1956

Abs. 3 AO kann die Aufzeichnung des Sachverhalts nur unter dem Vorbehalt verlangen, dass die Beschaffung dem inländischen Unternehmen auch objek￾tiv möglich ist. Es sollte daher berücksichtigt werden, dass sich die Anforderungen der Auf￾zeichnungen insbesondere bei nahe stehenden Personen im Ausland nur auf relevante Unterlagen beschränken sollten. So wäre es u. E. beispielsweise nicht angemessen, bei Anwendung der Wiederverkaufspreismethode die ge￾samten Kostenpläne der ausländischen Muttergesellschaft anzufordern. 2. Verhältnis der Rechtsverordnung zu den BMF-Schreiben Nach § 1 Abs. 1 Satz 4 RechtsVO-E bezieht sich die Aufzeichnungspflicht auch auf Geschäftsbeziehungen, die keinen Leistungsaustausch zum Gegen￾stand haben (Vereinbarung über Arbeitnehmerentsendung und Poolverein￾barung). In dieser Hinsicht ist das Verhältnis zwischen der Rechtsverordnung und der Tz. 5 des BMF-Schr. betreffend die Grundsätze der Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbundenen Unternehmen (IV B 4 - S 1341 - 14/99) und der Tz. 5 des BMF-Schr. betreffend die Grund￾sätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen international ver￾bundenen Unternehmen in Fällen der Arbeitnehmerentsendung (IVB4- S 1341 - 20/01) klarzustellen. Es stellt sich die Frage, ob die Anforderungen der Tz. 5 im BMF-Schr. weiter verlangt werden sollen oder ob die Aufzeich￾nungspflicht für Kostenumlageverträge sich auf die in § 5 Buchst. c Rechts￾VO-E benannten Unterlagen beschränkt. Die in Tz. 5 des BMF-Schr. zu Kos￾tenumlage weiteren genannten Unterlagen wären dann nicht mehr vom Steu￾erpflichtigen vorzulegen. Es ist zwar davon auszugehen, dass die Rechtsfolge für die in Tz. 5 der ge￾nannten BMF-Schreiben getroffenen Regelungen nunmehr in § 90 Abs. 3 AO zu finden ist. Die Konkretisierung des § 90 Abs. 3 AO erfolgt jedoch auf der Basis der vorliegenden Rechtsverordnung. Eine Klarstellung wäre hier wün￾schenswert. 3. Verfügbarkeit der Daten Hinsichtlich des § 1 Abs. 3 Satz 2 RechtsVO-E sollte die Formulierung „Ver￾gleichsdaten heranzuziehen und zu dokumentieren, soweit solche Daten [. . .] mit zumutbarem Aufwand aus ihm [dem Steuerpflichtigen] frei zugänglichen Quellen“ verändert werden. Die Formulierung „frei zugänglich“ sollte bei￾spielsweise durch „öffentlich“ oder „allgemein zugänglich“ ersetzt werden. Tatsächlich ist der Zugang zu Datenbanken zwar allgemein zugänglich. Die Nutzung der Datenbanken ist jedoch kostenpflichtig, so dass der Zugang nicht „frei“ erfolgen kann. 4. Verwendung gewinnorientierter Methoden Es ist zu begrüßen, dass das BMF ausdrücklich „z. B. Preise, Kostenauftei￾lung, Gewinnaufschläge, Bruttospannen, Nettospannen und Gewinnauftei￾lung“ als mögliche Vergleichsdaten erwähnt. Damit anerkennt die deutsche Finanzverwaltung offensichtlich, dass bei der Bestimmung angemessener Verrechnungspreise die gewinnorientierten Methoden neben den transak￾tionsbezogenen Standardmethoden häufiger zur Anwendung kommen soll￾ten. Dies ist u. E. angemessen, bedenkt man die Relevanz der gewinnorien- 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1956 - 594 -

AuBensteuerrecht Entwurf der RVo zu s 90 Abs. 3 AC 3 Gruppe 1. Seite 1957 tierten Methoden in der Praxis wahrend der Rohentwurf (abgedruckt in: IStR 2003, S. 248; vgl. dazu Kroppen/ Rasch, IWB 2003, F 3 Gr 1 S. 1921 ff. noch die Beschrankung enthielt, dass n, bloBe Gewinnvergleiche" nicht aus reichen wurden(vgl.$6 Ziff. 4 Buchst b des Rohentwurfs), um die verein- barkeit der Preisfestsetzung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz zu rechtfer- tigen, ist dieser Hinweis in der vorliegenden Entwurfsfassung nicht mehrent halte Die Streichung dieser Passage ist sehr zu begruBen Haufig stellt eine Daten bankanalyse auf Basis von Nettomargen die einzige kosteneffiziente MaB nahme dar, die angemessenheit der Preisgestaltung des steu aberprufen. Bei der Suche nach Fremdvergleichsdaten fur transaktionsbezo gene Methoden steht der Steuerpflichtige vor dem grundsatzlichen Problem dass unabhangige Vergleichsdaten nur in sehr begrenztem Umfang (haufig nur in Fallen des internen Fremdvergleichs) verfugbar sind und eine solche Analyse oft um ein Vielfaches aufwendiger und teurer ist Zudem ist die verwendung der gewinnorientierten Methoden im Kontext der in den anderen Staaten zulassigen Methoden sachgerecht. Immer mehr Staa ten lassen die verwendung der gewinnorientierten Methoden zu. Auch die EU-Kommission hat in ihrem Bericht zur Unternehmensbesteuerung aus drucklich darauf hingewiesen, dass es n ein groBer Fortschritt ware, wenn mar Idie Mitgliedstaaten] sich darauf einigen konnte, dass auch Gewinnmethoden thode, Gewinnvergleichsmethode und gewinnaufteilun methode)zur Bestimmung von Verrechnungspreisen angewendet werden dur fen(EU-Kommission, Unternehmensbesteuerung im Binnenmarkt ICOM (2001)582 endg ) SEK(2001)1681, S. 378; dazu auch Kroppen/Rasch, IWB 2002,F.11Gr.2S.495f) Die Anerkennung der gewinnorientierten Methoden fuhr zu einer Erleichte- rung fur den Steuerpflichtigen, da er sein Verrechnungspreissystem konsis tent fur eine vielzahl von staaten dokumentieren kann. Es ware daher begruBen, wenn die Anwendbarkeit gewinnorientierter Methode en auch im Rahmen der Uberarbeitung der Verwaltungsgrundsatze von 1983 ausdruck- II. Inhalt und Umfang der Aufzeichnungspfichten (§2 RechtsVO-E) 1. Interne Verrechnungspreisrichtlinien Der Feststellung in$ 2 Abs. 1 RechtsVO-E, dass interne Verrechnungspreis- richtlinien einer Gruppe verbundener Unternehmen als Bestandteil der auf- zeichnung zu verwenden sind, ist zuzustimmen, druckt allerdings auch eine Selbstverstandlichkeit aus Es sollteu E jedoch in Betracht gezogen werden, die Bedeutung von Verrech nungspreisrichtlinien mehr zu betonen. Wenn der Steuerpflichtige sich der Muhe unterzieht, eine interne Verrechnungspreisrichtlinie zu erstellen, sollte ies den Anforderungen der $84 und 5 RechtsVO-E entsprechen, soy Verrechnungspreisrichtlinie z B folgende Bestandteile enthalt IWB Nr 13 vom 9.7.2003

tierten Methoden in der Praxis. Während der Rohentwurf (abgedruckt in: IStR 2003, S. 248; vgl. dazu Kroppen/Rasch, IWB 2003, F. 3 Gr. 1 S. 1921 ff.) noch die Beschränkung enthielt, dass „bloße Gewinnvergleiche“ nicht aus￾reichen würden (vgl. § 6 Ziff. 4 Buchst. b des Rohentwurfs), um die Verein￾barkeit der Preisfestsetzung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz zu rechtfer￾tigen, ist dieser Hinweis in der vorliegenden Entwurfsfassung nicht mehr ent￾halten. Die Streichung dieser Passage ist sehr zu begrüßen. Häufig stellt eine Daten￾bankanalyse auf Basis von Nettomargen die einzige kosteneffiziente Maß- nahme dar, die Angemessenheit der Preisgestaltung des Steuerpflichtigen zu überprüfen. Bei der Suche nach Fremdvergleichsdaten für transaktionsbezo￾gene Methoden steht der Steuerpflichtige vor dem grundsätzlichen Problem, dass unabhängige Vergleichsdaten nur in sehr begrenztem Umfang (häufig nur in Fällen des internen Fremdvergleichs) verfügbar sind und eine solche Analyse oft um ein Vielfaches aufwendiger und teurer ist. Zudem ist die Verwendung der gewinnorientierten Methoden im Kontext der in den anderen Staaten zulässigen Methoden sachgerecht. Immer mehr Staa￾ten lassen die Verwendung der gewinnorientierten Methoden zu. Auch die EU-Kommission hat in ihrem Bericht zur Unternehmensbesteuerung aus￾drücklich darauf hingewiesen, dass es „ein großer Fortschritt wäre, wenn man [die Mitgliedstaaten] sich darauf einigen könnte, dass auch Gewinnmethoden (Nettomargenmethode, Gewinnvergleichsmethode und Gewinnaufteilungs￾methode) zur Bestimmung von Verrechnungspreisen angewendet werden dür￾fen (EU-Kommission, Unternehmensbesteuerung im Binnenmarkt {COM (2001) 582 endg.}, SEK (2001)1681, S. 378; dazu auch Kroppen/Rasch, IWB 2002, F. 11 Gr. 2 S. 495 ff.). Die Anerkennung der gewinnorientierten Methoden führt zu einer Erleichte￾rung für den Steuerpflichtigen, da er sein Verrechnungspreissystem konsis￾tent für eine Vielzahl von Staaten dokumentieren kann. Es wäre daher zu begrüßen, wenn die Anwendbarkeit gewinnorientierter Methoden auch im Rahmen der Überarbeitung der Verwaltungsgrundsätze von 1983 ausdrück￾lich geregelt werden könnte. II. Inhalt und Umfang der Aufzeichnungspflichten (§ 2 RechtsVO-E) 1. Interne Verrechnungspreisrichtlinien Der Feststellung in § 2 Abs. 1 RechtsVO-E, dass interne Verrechnungspreis￾richtlinien einer Gruppe verbundener Unternehmen als Bestandteil der Auf￾zeichnung zu verwenden sind, ist zuzustimmen, drückt allerdings auch eine Selbstverständlichkeit aus. Es sollte u. E. jedoch in Betracht gezogen werden, die Bedeutung von Verrech￾nungspreisrichtlinien mehr zu betonen. Wenn der Steuerpflichtige sich der Mühe unterzieht, eine interne Verrechnungspreisrichtlinie zu erstellen, sollte dies den Anforderungen der §§ 4 und 5 RechtsVO-E entsprechen, soweit die Verrechnungspreisrichtlinie z. B. folgende Bestandteile enthält: Außensteuerrecht Entwurf der RVO zu § 90 Abs. 3 AO 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1957 IWB Nr. 13 vom 9. 7. 2003 - 595 -

Beschreibung bestimmter Transaktionen; Darstellung der Funktions- und Risikoverteilung fur zu betrachtende Transaktionen mit nahe stehenden personen: Festlegung der Preismethode unter Verwendung vorhandener Drittdaten Wenn der Steuerpflichtige Verrechnungspreisrichtlinien in dieser Art erstellt sollte er seine Aufzeichnungspflicht im Wesentlichen erfullt haben Es ist nicht ersichtlich, welche weiteren Anforderungen der Steuerpflichtige die o g Informationen hinaus noch vorlegen sollte. Diese besondere Be ng der internen Verrechnungspreisrichtlinien ist in dem bisherigen Ent leider noch nicht enthalten Der Stellenwert interner Verrechnungspreisrichtlinien erscheint gegenuber dem rohentwurfreduziert 1 Abs. 2 des Rohentwurfs enthielt noch die Fest. stellung, dass die dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Uberle- gungen durch innerbetriebliche Verrechnungspreisrichtlinien dargelegt wer n konnten. Diese Feststellung ist im vorliegenden Entwurf leider wegge llen. Das BMF sollte in Betracht ziehen, dem Steuerpflichtigen diese leichterung einzuraumen 2. Geschaftsvorfallbezogene Aufzeichnungspflicht $2 Abs. 2 Satz 1 RechtsVO-E enthalt nach wie vor die Feststellung, dass auf- gelung sollte durch folgende Formulierung ersetzt werden: n, Aufzeichnungen sind geschaftsvorfallbezogen zu erstellen, wenn dies dem Steuerpfichtigen mit zumutbarem Aufwand moglich ist In der Praxis ist es nur in seltenen Fallen moglich, eine Verrechnungspreis- estimmung fur jeden einzelnen Geschaftsvorfall vorzunehmen Es wurde be- reits ausgefuhrt, dass die anwendung der Standardmethoden und die ent. prechende Dokumentation zu einer auBergewohnlichen Kostenbelastung fur den Steuerpfichtigen fuhren wurden Es ist auch darauf hinzuweisen, dass lbst bei anwendung von standardmethoden in der Praxis nicht jede trans aktion separat dokumentiert wird. Vielmehr wird haufig eine Brutto- bzw Nettomargenbetrachtung auf Basis einer umfanglichen Aggregation von Transaktionen vorgenommen, beispielsweise bei der Wiederverkaufspreis und der Kostenaufschlagsmethod 3. Aggregation von Transaktionen Es ist zu begruBen, dass in$2 Abs. 2 Satz 2 RechtsVO-E die Ggruppenbildung ir geschaftsvorfalle nun nicht mehr nur auf die geschaftsvorfalle eines ge 4. Informationssammlung nach Abschluss der Transaktion $2 AbS. 3 Rechts VO-E verlangt nach wie vor, dass Informationen auch nach dem Abschluss der Vereinbarungen gesammelt werden sollen Die Verpflich tung, die bisher in$ 1 Abs. 2 des Rohentwurfs enthalten war, dass der Ste erpflichtige seine Uberlegung vor dem Abschluss des Geschafts fur alle Arten von Transaktionen aufzuzeichnen habe, ist in dieser Form weggefallen. Der vorliegende Entwurf beschrankt diese Pflicht nur noch auf Dauersachver 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1958

— Beschreibung bestimmter Transaktionen; — Darstellung der Funktions- und Risikoverteilung für zu betrachtende Transaktionen mit nahe stehenden Personen; — Festlegung der Preismethode unter Verwendung vorhandener Drittdaten. Wenn der Steuerpflichtige Verrechnungspreisrichtlinien in dieser Art erstellt, sollte er seine Aufzeichnungspflicht im Wesentlichen erfüllt haben. Es ist nicht ersichtlich, welche weiteren Anforderungen der Steuerpflichtige über die o. g. Informationen hinaus noch vorlegen sollte. Diese besondere Be￾deutung der internen Verrechnungspreisrichtlinien ist in dem bisherigen Ent￾wurf leider noch nicht enthalten. Der Stellenwert interner Verrechnungspreisrichtlinien erscheint gegenüber dem Rohentwurf reduziert. § 1 Abs. 2 des Rohentwurfs enthielt noch die Fest￾stellung, dass die dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Überle￾gungen durch innerbetriebliche Verrechnungspreisrichtlinien dargelegt wer￾den könnten. Diese Feststellung ist im vorliegenden Entwurf leider wegge￾fallen. Das BMF sollte in Betracht ziehen, dem Steuerpflichtigen diese Er￾leichterung einzuräumen. 2. Geschäftsvorfallbezogene Aufzeichnungspflicht § 2 Abs. 2 Satz 1 RechtsVO-E enthält nach wie vor die Feststellung, dass Auf￾zeichnungen grundsätzlich geschäftsvorfallbezogen zu erstellen sind. Die Re￾gelung sollte durch folgende Formulierung ersetzt werden: „Aufzeichnungen sind geschäftsvorfallbezogen zu erstellen, wenn dies dem Steuerpflichtigen mit zumutbarem Aufwand möglich ist.“ In der Praxis ist es nur in seltenen Fällen möglich, eine Verrechnungspreis￾bestimmung für jeden einzelnen Geschäftsvorfall vorzunehmen. Es wurde be￾reits ausgeführt, dass die Anwendung der Standardmethoden und die ent￾sprechende Dokumentation zu einer außergewöhnlichen Kostenbelastung für den Steuerpflichtigen führen würden. Es ist auch darauf hinzuweisen, dass selbst bei Anwendung von Standardmethoden in der Praxis nicht jede Trans￾aktion separat dokumentiert wird. Vielmehr wird häufig eine Brutto- bzw. Nettomargenbetrachtung auf Basis einer umfänglichen Aggregation von Transaktionen vorgenommen, beispielsweise bei der Wiederverkaufspreis￾und der Kostenaufschlagsmethode. 3. Aggregation von Transaktionen Es ist zu begrüßen, dass in § 2 Abs. 2 Satz 2 RechtsVO-E die Gruppenbildung für Geschäftsvorfälle nun nicht mehr nur auf die Geschäftsvorfälle eines Ge￾schäftsjahres limitiert worden ist. 4. Informationssammlung nach Abschluss der Transaktion § 2 Abs. 3 RechtsVO-E verlangt nach wie vor, dass Informationen auch nach dem Abschluss der Vereinbarungen gesammelt werden sollen. Die Verpflich￾tung, die bisher in § 1 Abs. 2 des Rohentwurfs enthalten war, dass der Steu￾erpflichtige seine Überlegung vor dem Abschluss des Geschäfts für alle Arten von Transaktionen aufzuzeichnen habe, ist in dieser Form weggefallen. Der vorliegende Entwurf beschränkt diese Pflicht nur noch auf Dauersachver￾halte. 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1958 - 596 -

AuBensteuerrecht Entwurf der RVo zu s 90 Abs. 3 AC |3 Gruppe 1. Seite 1959 Bereits diese Beschrankung ist positiv zu bewerten. Gleichwohl bedeutet Verpflichtung eine erhebliche Last fur den Steuerpfichtigen, da sei umentationspflichten weit uber die Erwagungen hinausgehen, die zu die sen Transaktionen gefuhrt haben. Die Sammlung von Informationen kann ich u E auch fur Dauersachverhalte nur auf die anderungen beziehen, die die Zukunft betreffen. Daher sollte eine Klarstellung in $2 Abs. 3 Rechts- O-E erfolgen. So konnte in$ 2 Abs. 3 Satz 1 RechtsVO-E formuliert werden Ergibt sich bei Dauersachverhalten eine Anderung der Umstande, die fur die Angemessenheit vereinbarter Preise fur die Zukunft von wesentlicher Bedeu tung ist, hat der Steuerpfichtige auch nach dem Geschaftsabschluss Infor mationen zu sammeln und aufzuzeichnen. die der Finanzbehorde eine pru fung ermoglichen, ob fremde Dritte eine Anpassung der Geschaftsbedingun gen vereinbart hatten. Ill. Zeitnahe Aufstellung von Aufzeichnungen bei auBergewohnlichen Geschaftsfallen($ 3 RechtsVO-E Die Definition, die in $3 Abs. 2 RechtsVO-E enthalten ist, ist nach wie vor problematisch. Sowohl der Gesetzesbegrundung als auch dem Rohentwurf (vgl. Kroppen/Rasch, IWB 2003, F 3 Gr 1 S. 1921, 1928 f )ist zu entnehmen, dass es sich um einmalige besondere Vorgange in dem Unternehmen handeln sollte Der vorliegende Entwurf betont, dass sich das Erfordernis der zeitna en Dokumentation auch auf abschluss und anderung langfristiger vertrag Dauerschuldverhaltnisse) bezieht. Diesbezuiglich sollte berucksichtigt werden, dass es unter verbundenen Un- ternehmen haufig vorkommt, dass beispielsweise langfristige Vertriebsver trage abgeschlossen werden Dies ist u E jedoch kein n auBergewohnlicher Geschaftsvorfall. sondern Teil des normalen Geschaftsbetriebs. Es stellt sich bei der jetzigen Formulierung die frage, ob jede neue Preisliste, die beispiels weise am Anfang eines jeden jahres herausgegeben wird, zu einer Anderung des Dauerschuldverhaltnisses fuhr. Dies hatte zur Folge, dass der Steuer- pflichtige diese Anderung zeitnah zu dokumentieren hatte. Dies erscheint u.E. nicht angemessen zu sein. Es erscheint daher sinnvoll, die Definition s 3 Abs. 2 RechtsVO-E in dieser Hinsicht zu erganzen. IV. Erforderliche Aufzeichnungen($$ 4 und 5 Rechts VO-E) 1. Unterscheidung der erforderlichen Aufzeichnungen Die in den $8 4 und 5 RechtsVO-E vorgenommene Unterscheidung zwischen den aufzeichnungen, die allgemein erforderlich sind, und solchen Dokumen ten, die nur in bestimmten Fallen erforderlich sind, ist grundsatzlich positiv zu beurteilen. Sie stimmt uberein mit dem Vorgehen der OECD in den Tz. 5. 17 ff. Allerdings ist einschrankend darauf hinzuweisen, dass die vorge- nommene Unterscheidung nicht in jeder Hinsicht nachvollziehbar ist. Vor dem Hintergrund der in$ 162 Abs. 4 AO normierten signifikanten Zuschlage ist die Frage von wesentlicher Bedeutung, ob ein Zusch h§162Abs.4 AO nur dann verhangt werden kann, wenn sowohl die in uch die in§5 RechtsvO-E benannten Informationen nicht vorgelegt we Dem Wortlaut IWB Nr 13 vom 9. 7. 2003

Bereits diese Beschränkung ist positiv zu bewerten. Gleichwohl bedeutet diese Verpflichtung eine erhebliche Last für den Steuerpflichtigen, da seine Dokumentationspflichten weit über die Erwägungen hinausgehen, die zu die￾sen Transaktionen geführt haben. Die Sammlung von Informationen kann sich u. E. auch für Dauersachverhalte nur auf die Änderungen beziehen, die die Zukunft betreffen. Daher sollte eine Klarstellung in § 2 Abs. 3 Rechts￾VO-E erfolgen. So könnte in § 2 Abs. 3 Satz 1 RechtsVO-E formuliert werden: „Ergibt sich bei Dauersachverhalten eine Änderung der Umstände, die für die Angemessenheit vereinbarter Preise für die Zukunft von wesentlicher Bedeu￾tung ist, hat der Steuerpflichtige auch nach dem Geschäftsabschluss Infor￾mationen zu sammeln und aufzuzeichnen, die der Finanzbehörde eine Prü- fung ermöglichen, ob fremde Dritte eine Anpassung der Geschäftsbedingun￾gen vereinbart hätten.“ III. Zeitnahe Aufstellung von Aufzeichnungen bei außergewöhnlichen Geschäftsfällen (§ 3 RechtsVO-E) Die Definition, die in § 3 Abs. 2 RechtsVO-E enthalten ist, ist nach wie vor problematisch. Sowohl der Gesetzesbegründung als auch dem Rohentwurf (vgl. Kroppen/Rasch, IWB 2003, F. 3 Gr. 1 S. 1921, 1928 f.) ist zu entnehmen, dass es sich um einmalige, besondere Vorgänge in dem Unternehmen handeln sollte. Der vorliegende Entwurf betont, dass sich das Erfordernis der zeitna￾hen Dokumentation auch auf Abschluss und Änderung langfristiger Verträge (Dauerschuldverhältnisse) bezieht. Diesbezüglich sollte berücksichtigt werden, dass es unter verbundenen Un￾ternehmen häufig vorkommt, dass beispielsweise langfristige Vertriebsver￾träge abgeschlossen werden. Dies ist u. E. jedoch kein „außergewöhnlicher“ Geschäftsvorfall, sondern Teil des normalen Geschäftsbetriebs. Es stellt sich bei der jetzigen Formulierung die Frage, ob jede neue Preisliste, die beispiels￾weise am Anfang eines jeden Jahres herausgegeben wird, zu einer Änderung des Dauerschuldverhältnisses führt. Dies hätte zur Folge, dass der Steuer￾pflichtige diese Änderung zeitnah zu dokumentieren hätte. Dies erscheint u. E. nicht angemessen zu sein. Es erscheint daher sinnvoll, die Definition in § 3 Abs. 2 RechtsVO-E in dieser Hinsicht zu ergänzen. IV. Erforderliche Aufzeichnungen (§§ 4 und 5 RechtsVO-E) 1. Unterscheidung der erforderlichen Aufzeichnungen Die in den §§ 4 und 5 RechtsVO-E vorgenommene Unterscheidung zwischen den Aufzeichnungen, die allgemein erforderlich sind, und solchen Dokumen￾ten, die nur in bestimmten Fällen erforderlich sind, ist grundsätzlich positiv zu beurteilen. Sie stimmt überein mit dem Vorgehen der OECD in den Tz. 5.17 ff. Allerdings ist einschränkend darauf hinzuweisen, dass die vorge￾nommene Unterscheidung nicht in jeder Hinsicht nachvollziehbar ist. Vor dem Hintergrund der in § 162 Abs. 4 AO normierten signifikanten Zuschläge ist die Frage von wesentlicher Bedeutung, ob ein Zuschlag nach § 162 Abs. 4 AO nur dann verhängt werden kann, wenn sowohl die in § 4 als auch die in § 5 RechtsVO-E benannten Informationen nicht vorgelegt werden. Dem Wortlaut Außensteuerrecht Entwurf der RVO zu § 90 Abs. 3 AO 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1959 IWB Nr. 13 vom 9. 7. 2003 - 597 -

ist nicht zu entnehmen, ob in Fallen, in denen nur die anforderungen des $4 RechtsvO-Eerfullt worden sind, trotzdem ein Zuschlag wegen fehlender auf- eichnungen i S des $5 RechtsVO-E verhangt werden kann. Anhand des folgenden Beispiels soll die Problematik verdeutlicht werden Ein Steuerpflichtiger fertigt Aufzeichnungen an, die den Katalog des $4 echtsVO-E vollstandig abdecken. Nach der ansicht des Steuerpfichtigen Verhaltnisse zu. Die Finanzverwaltung sieht aber besondere Management- Strategien bei dem Steuerpfichtigen i.S. des $5 Buchst a RechtsVO-E als rerwirklicht an Diese Unterlagen hat der Steuerpfichtige aber nicht vorge Es stellt sich nun die Frage, ob ein Zuschlag nach$ 162 Abs. 4 Satz 2AO en fehlender Mitwirkung i S des $90 Abs. 3 AO i. V. mit$ 5 Buchsta RechtsVO-E verhangt werden kann Da sich di zung der s§4und5 RechtsVO-E voneinander durch den Wortlaut nicht ergibt, kann diese Frage nicht abschlieBend beantwortet werden. Aufgrund der drohenden Zuschlage ware es begruBenswert, wenn das Verhaltnis klarer herausgearbeitet werder 2. Umfang der Aufzeichnungspflichten Die Listen der $$4 und 5 RechtsvO-E enthalten u.E. zu umfangreiche An forderungen an die erforderlichen aufzeichnungen Fur die Prufung der An gemessenheit der Verrechnungspreise benotigt die Finanzverwaltung unzwei- felhaft eine Reihe von Informationen Um diese Informationen zu erlangen, ind u E jedoch nicht alle-in den ss 4 und 5 Rechtsvo-E benannten- Un terlagen erforderlich. Die in den $$ 4 und 5 RechtsVO-E definierten Listen sollten beschrankt werden Um eine sachgerechte Pruifung der Angemessen heit der Verrechnungspreise zu ermoglichen, sind u E allenfalls die folgen- den aufzeichnungen erforderlich Informationen uber die Transaktionen, an denen der Steuerpflichtige be- teiligt ist Beschreibung der Transaktionen auf aggregierter Ebene Funktions-und Risikoanalyse ggf. Fremdvergleichsdaten Beschreibung der gewahlten Methode Vertrage der Leistungs- und Lieferungsbeziehungen der in Frage stehen- den konzerninternen Transaktion des Steuerpfichtigen Es ist fraglich, ob die weitergehenden Anforderungen der S$ 4 und 5 Rechts- VO-E mit dem Grundsatz der VerhaltnismaBigkeit zu vereinbaren sind Dabei sollte zudem berucksichtigt werden, dass es der alleinige Zweck der esamten Verrechnungspreisbestimmung ist, verbundene Unternehmen mit unverbundenen auf eine ebene zu stellen. Unverbundene unternehmen mus sen aufgrund der Art ihrer Beziehungen keinerlei Dokumentationen erstellen Wenn die Steuerbehorden die Steuerpflichtigen durch ihre Dokumentations anforderungen zwingen, unverhaltnismaBig hohe Kosten fur ihre Dokumen tionen zu tragen, so fuhrt dies zu einer benachteiligung der in einem Kon ernverbund agierenden Steuerpflichtigen im Vergleich zu Steuerpflichtigen die unabhangig am Markt tatig sind (vgl. dazu bereits Kroppen/Rasch/Roeder, 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1960

ist nicht zu entnehmen, ob in Fällen, in denen nur die Anforderungen des § 4 RechtsVO-E erfüllt worden sind, trotzdem ein Zuschlag wegen fehlender Auf￾zeichnungen i. S. des § 5 RechtsVO-E verhängt werden kann. Anhand des folgenden Beispiels soll die Problematik verdeutlicht werden: Ein Steuerpflichtiger fertigt Aufzeichnungen an, die den Katalog des § 4 RechtsVO-E vollständig abdecken. Nach der Ansicht des Steuerpflichtigen treffen die in § 5 RechtsVO-E definierten „bestimmten Fälle“ nicht auf seine Verhältnisse zu. Die Finanzverwaltung sieht aber besondere Management￾Strategien bei dem Steuerpflichtigen i. S. des § 5 Buchst. a RechtsVO-E als verwirklicht an. Diese Unterlagen hat der Steuerpflichtige aber nicht vorge￾legt. Es stellt sich nun die Frage, ob ein Zuschlag nach § 162 Abs. 4 Satz 2 AO wegen fehlender Mitwirkung i. S. des § 90 Abs. 3 AO i. V. mit § 5 Buchst. a RechtsVO-E verhängt werden kann. Da sich die Abgrenzung der §§ 4 und 5 RechtsVO-E voneinander durch den Wortlaut nicht ergibt, kann diese Frage nicht abschließend beantwortet werden. Aufgrund der drohenden Zuschläge wäre es begrüßenswert, wenn das Verhältnis klarer herausgearbeitet werden würde. 2. Umfang der Aufzeichnungspflichten Die Listen der §§ 4 und 5 RechtsVO-E enthalten u. E. zu umfangreiche An￾forderungen an die erforderlichen Aufzeichnungen. Für die Prüfung der An￾gemessenheit der Verrechnungspreise benötigt die Finanzverwaltung unzwei￾felhaft eine Reihe von Informationen. Um diese Informationen zu erlangen, sind u. E. jedoch nicht alle – in den §§ 4 und 5 RechtsVO-E benannten – Un￾terlagen erforderlich. Die in den §§ 4 und 5 RechtsVO-E definierten Listen sollten beschränkt werden. Um eine sachgerechte Prüfung der Angemessen￾heit der Verrechnungspreise zu ermöglichen, sind u. E. allenfalls die folgen￾den Aufzeichnungen erforderlich: — Informationen über die Transaktionen, an denen der Steuerpflichtige be￾teiligt ist; — Beschreibung der Transaktionen auf aggregierter Ebene; — Fremdvergleichsanalyse; — Funktions- und Risikoanalyse; — ggf. Fremdvergleichsdaten; — Beschreibung der gewählten Methode; — Verträge der Leistungs- und Lieferungsbeziehungen der in Frage stehen￾den konzerninternen Transaktion des Steuerpflichtigen. Es ist fraglich, ob die weitergehenden Anforderungen der §§ 4 und 5 Rechts￾VO-E mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu vereinbaren sind. Dabei sollte zudem berücksichtigt werden, dass es der alleinige Zweck der gesamten Verrechnungspreisbestimmung ist, verbundene Unternehmen mit unverbundenen auf eine Ebene zu stellen. Unverbundene Unternehmen müs￾sen aufgrund der Art ihrer Beziehungen keinerlei Dokumentationen erstellen. Wenn die Steuerbehörden die Steuerpflichtigen durch ihre Dokumentations￾anforderungen zwingen, unverhältnismäßig hohe Kosten für ihre Dokumen￾tationen zu tragen, so führt dies zu einer Benachteiligung der in einem Kon￾zernverbund agierenden Steuerpflichtigen im Vergleich zu Steuerpflichtigen, die unabhängig am Markt tätig sind (vgl. dazu bereits Kroppen/Rasch/Roeder, 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1960 - 598 -

AuBensteuerrecht Entwurf der RVo zu s 90 Abs. 3 AC |3 Gruppe 1. Seite 1961 IWB 2001, F 3 Gr 1 S.1787 ff vgl auch EU-Kommission, Unternehmensbe- steuerung im Binnenmarkt, (COM(2001)582 endg 1, SEK(2001)1681, s 20 3. Aufzeichnungen des $4 Rechts VO-E im Einzelnen 4 Ziff. 1 Buchst a Rechtsvo-E fordert, dass die beteiligungsverhaltnisse bs.2 AStG zu dok, pfichtigen und nahe stehenden Personen i.S. des 81 zwischen dem Steue GroBunternehmen, die haufig mehrere hundert Beteiligungsgesellschaften aben, nur mit hohem Aufwand zu erfullen In der Praxis zeigt sich, dass die Beteiligungsdatenbanken der Unternehmen nicht immer den aktuellen Stand der Beteiligungen widerspiege bzw.die Liste der Beteiligungsverhaltnisse erstellt werden gungsverhaltnisse Es bleibt ferner unklar, zu welchem Stichtag die beteilig stellung der organisatorischen Struktur sollte sich auf die tatsachlich an den Transaktionen beteiligten Unternehmen beschranken und daruber hinaus sollten Beteiligungsverhaltnisse nur auf konkrete Anfrage der Betriebspru fung dargestellt werden mussen 8 4 Ziff. I Buchst b RechtsvO-E fordert eine, Darstellung der sonstigen Um- stande, die das Nahestehen im Sinne des$ 1 Abs. 2 AStG begriinden" Diesen Erfordernis kann u E nicht zugestimmt werden Die Umstande, die das Na hestehen begruinden, sind Tatbestandsvoraussetzung des$ 90 Abs. 3 AO. $90 Abs. 3 AO setzt voraus, dass der Steuerpflichtige Geschaftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen i.S.des 90 Abs. 3 AO unterhalt. Nur wenn diese Voraussetzung erfullt ist, hat der Steuerpflichtige Aufzeichnungen zu erstel len. Somit fordert $4 Ziff. l Buchst b RechtsVO-E vom Steuerpflichtigen ne Begrundung dafur, warum die Rechtsfolge des$ 90 Abs. 3 AO einschlagig ist. $4 Ziff. 1 Buchst b RechtsvO-E sollte daher gestrichen werden Zu $4 Ziff. 2 Buchst a Rechts vo-E ist festzustellen, dass das Erfordernis, eine Bersicht der den Geschaftsbeziehungen zugrunde liegenden Vertrage vorzulegen, fraglich erscheint. Es ist immer noch unklar, ob die Bersicht nu christliche Vertrage auflisten soll oder ob auch konkludent sowie ausdruck lich muindlich abgeschlossene vertrage in der Bersicht enthalten sein sollen. Es sollte auch ausreichend sein, wenn Vertragskopien ubergeben werden ohne dass eine separate Bersicht uber diese Vertrage erstellt wird In Bezug auf die Wertschopfungsanalyse in $4 Ziff. 3 RechtsvO-E sind zwei speke anzumerken Es ist zunachst nicht klar, in welcher Form eine Unterscheidung zwischen Buchst. a und b dieser Ziffer vorzunehmen ist Es ist nicht ersichtlich, wel che uber den Umfang der Funktions- und Risikoanalyse hinausgehenden vanden konnen Die Beurteilung des zu betrachtenden Unternehmens in dem Ver- bund sollte sich ohne weiteres aus der Funktions-und Risikoanalyse geben. Zudem sollte berucksichtigt werden, dass die Wertschopfung Verbund aufgrund der komplexen Organisation der Unternehmen nicht vorbehaltlos auf die bereiche Forschung/Entwicklung, Produktion und IWB Nr 13 vom 9. 7. 2003

IWB 2001, F. 3 Gr. 1 S. 1787 ff.; vgl. auch EU-Kommission, Unternehmensbe￾steuerung im Binnenmarkt, {COM (2001) 582 endg.}, SEK (2001)1681, S. 289). 3. Aufzeichnungen des § 4 RechtsVO-E im Einzelnen § 4 Ziff. 1 Buchst. a RechtsVO-E fordert, dass die Beteiligungsverhältnisse zwischen dem Steuerpflichtigen und nahe stehenden Personen i. S. des § 1 Abs. 2 AStG zu dokumentieren sind. Diese Forderung ist insbesondere für Großunternehmen, die häufig mehrere hundert Beteiligungsgesellschaften haben, nur mit hohem Aufwand zu erfüllen. In der Praxis zeigt sich, dass die Beteiligungsdatenbanken der Unternehmen nicht immer den aktuellen Stand der Beteiligungen widerspiegeln. Es bleibt ferner unklar, zu welchem Stichtag die Beteiligungsverhältnisse bzw. die Liste der Beteiligungsverhältnisse erstellt werden müssen. Die Dar￾stellung der organisatorischen Struktur sollte sich auf die tatsächlich an den Transaktionen beteiligten Unternehmen beschränken und darüber hinaus sollten Beteiligungsverhältnisse nur auf konkrete Anfrage der Betriebsprü- fung dargestellt werden müssen. § 4 Ziff. 1 Buchst. b RechtsVO-E fordert eine „Darstellung der sonstigen Um￾stände, die das Nahestehen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG begründen“. Diesem Erfordernis kann u. E. nicht zugestimmt werden. Die Umstände, die das Na￾hestehen begründen, sind Tatbestandsvoraussetzung des § 90 Abs. 3 AO. § 90 Abs. 3 AO setzt voraus, dass der Steuerpflichtige Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen i. S. des § 90 Abs. 3 AO unterhält. Nur wenn diese Voraussetzung erfüllt ist, hat der Steuerpflichtige Aufzeichnungen zu erstel￾len. Somit fordert § 4 Ziff. 1 Buchst. b RechtsVO-E vom Steuerpflichtigen eine Begründung dafür, warum die Rechtsfolge des § 90 Abs. 3 AO einschlägig ist. § 4 Ziff. 1 Buchst. b RechtsVO-E sollte daher gestrichen werden. Zu § 4 Ziff. 2 Buchst. a RechtsVO-E ist festzustellen, dass das Erfordernis, eine Übersicht der den Geschäftsbeziehungen zugrunde liegenden Verträge vorzulegen, fraglich erscheint. Es ist immer noch unklar, ob die Übersicht nur schriftliche Verträge auflisten soll oder ob auch konkludent sowie ausdrück￾lich mündlich abgeschlossene Verträge in der Übersicht enthalten sein sollen. Es sollte auch ausreichend sein, wenn Vertragskopien übergeben werden, ohne dass eine separate Übersicht über diese Verträge erstellt wird. In Bezug auf die Wertschöpfungsanalyse in § 4 Ziff. 3 RechtsVO-E sind zwei Aspekte anzumerken: — Es ist zunächst nicht klar, in welcher Form eine Unterscheidung zwischen Buchst. a und b dieser Ziffer vorzunehmen ist. Es ist nicht ersichtlich, wel￾che über den Umfang der Funktions- und Risikoanalyse hinausgehenden relevanten Informationen in einer Wertschöpfungsanalyse enthalten sein können. Die Beurteilung des zu betrachtenden Unternehmens in dem Ver￾bund sollte sich ohne weiteres aus der Funktions- und Risikoanalyse er￾geben. Zudem sollte berücksichtigt werden, dass die Wertschöpfung im Verbund aufgrund der komplexen Organisation der Unternehmen nicht vorbehaltlos auf die Bereiche Forschung/Entwicklung, Produktion und Außensteuerrecht Entwurf der RVO zu § 90 Abs. 3 AO 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1961 IWB Nr. 13 vom 9. 7. 2003 - 599 -

Vertrieb aufgeteilt werden kann (vgl. etwa Kuckhoff/Schreiber, a ao Rn. 41 ff ) Die Erfahrung in der Praxis zeigt, dass viele Unternehmen mehrere Stufen der in dieser Form beschriebenen Wertschopfung abde Wertschopfungskette birgt das Risiko, dass die tatsachlichen Funktionen nd Risiken des Unternehmens nicht genugend berucksichtigt werden; des Weiteren ist zu betonen, dass die Beschreibung der Wertschopfungs- kette im Verbund mit Nahestehenden Informationen erfordert die uber die Belange des Steuerpflichtigen hinausgehen Fur die beurteilung des Steu- rpflichtigen kann es nur um die konzerninternen Transaktionen gehen, an denen der Steuerpfichtige auch beteiligt ist So ist beispielsweise fur die Beurteilung einer Vertriebsgesellschaft nicht von Bedeutung, dass die lie fernde Produktionsgesellschaft ihrerseits Rohstoffe von verbundenen Zu- lieferern erwirbt. Gleichwohl ist auch diese Lieferung Bestandteil der Wertschopfung und ware daher- bei wortlicher Auslegung des$4 Ziff. 3b RechtsVO-E-zu dokumentieren Dies ist aber fur eine sachgerechte Pri fung nicht erforderlich und sollte daher vom Steuerpflichtigen nicht ver- langt werden. 4. Aufzeichnungen des $5 RechtsVO-E im Einzeln Die Anforderung des$5 Buchst d Rechts vO-E bleibt in der vorliegenden Form u E unklar. Aus der Formulierung, dass der Steuerpflichtige Zusagen und Vereinbarungen auslandischer Steuerverwaltungen mit bzw. gegen- uberdem Steuerpflichtigen vorzulegen hat, ist nicht zu entnehmen, welche achverhalte davon genau abgedeckt sein sollen. Es stellt sich beispielsweise die Frage, ob die unilaterale Zusage an eine auslandische Muttergesellschaft uber die verrechnungspreisgestaltung mit deren Tochtergesellschaften von $5 Buchst d Rechts vO-E erfasst ist Zwar, beruhrtdiese Zusage einer aus landischen Finanzverwaltung an die auslandische Muttergesellschaft mogli cherweise die Verrechnungspreise an den inlandischen Steuerpflichtigen Es bleibt aber unklar, ob diese Konstellation durch die Formulierung, mit bzw gegenuber berucksichtigt wird V. Verwertbarkeit der Aufzeichnungen($ 6 Rechts VO-E Die in$ 6 Abs. 2 RechtsVO-E verwendeten Definitionen sind immer noch zu nbestimmt (vgl. bereits Kroppen/Rasch, IWB 2003, F 3 Gr. 1 s. 1921, 1927) Es ist problematisch, wenn$ 6 Abs. 2 Buchst c RechtsvO-E die Verwendun einer offensichtlich ungeeigneten Verrechnungspreismethode"als Fall der im Wesentlichen unverwertbaren Aufzeichnungen"definiert. Sowohl Tz 2.4.1 der Verwaltungsgrundsatze von 1983 als auch Tz 1.68 der OECD- Leitlinien stellen die wahl der Methode in das Ermessen des Steuerpflichti gen Aufgrund der potenziellen Zuschlage wird nun aber offenbar Druck auf den Steuerpflichtigen ausgeubt, eine Angemessenheitspruifung seiner Me thode vorzunehmen. Dabei sollte berucksichtigt werden, dass multinationale Unternehmen wegen ihrer komplexen Strukturen vermehrt dazu ubergehen die Gewinnaufteilungsmethode anzuwenden, da eine betrachtung jedes ein elnen Geschafts nicht moglich ist Da die Verwendung von Gewinnmethoden ber auf der Basis der aktuell gultigen Rechtslage zumindest zweifelhaft ist, onnte sich der Steuerpflichtige durch deren Verwendung einem erhohten Ri iko aussetzen Der Steuerpfichtige hatte namlich zu befurchten, dass diese Methode als m offensichtlich ungeeignet" abgelehnt wird 3 Deutschland Gruppe 1. Seite 1962

Vertrieb aufgeteilt werden kann (vgl. etwa Kuckhoff/Schreiber, a. a. O., Rn. 41 ff.). Die Erfahrung in der Praxis zeigt, dass viele Unternehmen mehrere Stufen der in dieser Form beschriebenen Wertschöpfung abde￾cken. Die Einordnung der Unternehmen in die strikten Kategorien der Wertschöpfungskette birgt das Risiko, dass die tatsächlichen Funktionen und Risiken des Unternehmens nicht genügend berücksichtigt werden; — des Weiteren ist zu betonen, dass die Beschreibung der Wertschöpfungs￾kette im Verbund mit Nahestehenden Informationen erfordert, die über die Belange des Steuerpflichtigen hinausgehen. Für die Beurteilung des Steu￾erpflichtigen kann es nur um die konzerninternen Transaktionen gehen, an denen der Steuerpflichtige auch beteiligt ist. So ist beispielsweise für die Beurteilung einer Vertriebsgesellschaft nicht von Bedeutung, dass die lie￾fernde Produktionsgesellschaft ihrerseits Rohstoffe von verbundenen Zu￾lieferern erwirbt. Gleichwohl ist auch diese Lieferung Bestandteil der Wertschöpfung und wäre daher — bei wörtlicher Auslegung des § 4 Ziff. 3b RechtsVO-E — zu dokumentieren. Dies ist aber für eine sachgerechte Prü- fung nicht erforderlich und sollte daher vom Steuerpflichtigen nicht ver￾langt werden. 4. Aufzeichnungen des § 5 RechtsVO-E im Einzelnen Die Anforderung des § 5 Buchst. d RechtsVO-E bleibt in der vorliegenden Form u. E. unklar. Aus der Formulierung, dass der Steuerpflichtige Zusagen und Vereinbarungen ausländischer Steuerverwaltungen „mit bzw. gegen- über“ dem Steuerpflichtigen vorzulegen hat, ist nicht zu entnehmen, welche Sachverhalte davon genau abgedeckt sein sollen. Es stellt sich beispielsweise die Frage, ob die unilaterale Zusage an eine ausländische Muttergesellschaft über die Verrechnungspreisgestaltung mit deren Tochtergesellschaften von § 5 Buchst. d RechtsVO-E erfasst ist. Zwar „berührt“ diese Zusage einer aus￾ländischen Finanzverwaltung an die ausländische Muttergesellschaft mögli￾cherweise die Verrechnungspreise an den inländischen Steuerpflichtigen. Es bleibt aber unklar, ob diese Konstellation durch die Formulierung „mit bzw. gegenüber“ berücksichtigt wird. V. Verwertbarkeit der Aufzeichnungen (§ 6 RechtsVO-E) Die in § 6 Abs. 2 RechtsVO-E verwendeten Definitionen sind immer noch zu unbestimmt (vgl. bereits Kroppen/Rasch, IWB 2003, F. 3 Gr. 1 S. 1921, 1927). Es ist problematisch, wenn § 6 Abs. 2 Buchst. c RechtsVO-E die Verwendung einer „offensichtlich ungeeigneten Verrechnungspreismethode“ als Fall der „im Wesentlichen unverwertbaren Aufzeichnungen“ definiert. Sowohl Tz. 2.4.1 der Verwaltungsgrundsätze von 1983 als auch Tz. 1.68 der OECD￾Leitlinien stellen die Wahl der Methode in das Ermessen des Steuerpflichti￾gen. Aufgrund der potenziellen Zuschläge wird nun aber offenbar Druck auf den Steuerpflichtigen ausgeübt, eine Angemessenheitsprüfung seiner Me￾thode vorzunehmen. Dabei sollte berücksichtigt werden, dass multinationale Unternehmen wegen ihrer komplexen Strukturen vermehrt dazu übergehen, die Gewinnaufteilungsmethode anzuwenden, da eine Betrachtung jedes ein￾zelnen Geschäfts nicht möglich ist. Da die Verwendung von Gewinnmethoden aber auf der Basis der aktuell gültigen Rechtslage zumindest zweifelhaft ist, könnte sich der Steuerpflichtige durch deren Verwendung einem erhöhten Ri￾siko aussetzen. Der Steuerpflichtige hätte nämlich zu befürchten, dass diese Methode als „offensichtlich ungeeignet“ abgelehnt wird. 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1962 - 600 -

AuBensteuerrecht Entwurf der RVo zu s 90 Abs. 3 AC 3 Diese Einschrankung ist aber durch das gesetz nicht gedeckt Ratio legis des 8 90 Abs. 3 AO ist es, den Steuerpflichtigen dazu anzuhalten, verwertbare Aufzeichnungen zu erstellen Dadurch wird aber die Methodenwahl durch den Steuerpflichtigen nicht beruhrt. $6 Abs. 2 RechtsVO-E fuhrt aber de facto zu einer Beschrankung der Methodenwahl VI. Grundsatze fur die Erstellung, Aufbewahrung und Anforderung von Aufzeichnungen($ 7 Rechts VO-E) wahrend$9 a.E. des Rohentwurfs die aufbewahrung der aufzeichnu m Ausland ausdrucklich zugelassen hatte, ist dieser Aspekt im vorl Entwurfleider gestrichen worden Die ausdruckliche Regelung war zu Ben, da die Unternehmen in der Praxis haufig zentral die Dokumentation fur Verrechnungspreiszwecke anfertigen und diese auch zentral lagern Die Feststellungen zur Sprache sind grundsatzlich positiv zu beurteilen.$7 Abs. 3 Satz 7 RechtsVO-E raumt die Moglichkeit ein, auf Antrag Ausnahmen von der Vorlage von Aufzeichnungen in deutscher Sprache zu ermoglichen Es ist jedoch nicht klar, wann dieser Antrag zu stellen ist So ware es denkba dass ein steu chtiger nach Aufforderung zur Vorlage seiner Aufzeich en den Antrag stellt Lent die behorde den antrag b nerhalb von 14 Tagen nach Erhalt des Antrags ab, stellt sich die Frage, ob d 60-Tage-Frist durch den Antrag des Steuerpfichtigen unterbrochen wird Denkbar ware auch, einen Antrag im Voraus zu stellen Es ware hilfreich wenn hinsichtlich der antragsstellung und des diesbezuglichen Zeitpunkts eine Klarstellung eingefugt werden konnte. In$ 7 Abs. 3 Satz 8 RechtsVO-E sollte eine Klarstellung vorgenommen wer- den. An dieser Stelle wird ausgefuhrt, dass Vertrage und ahnliche Dokumente in der ursprunglichen Sprache vorgelegt werden konnen; $87 AO bliebe hier- von unberuhrt. Hier sollte nur auf 87 Abs. 2 AO verwiesen werden VIL. Anwendungsregelungen fuir kleinere Unternehmen Auch die anwendungsregelungen fur n kleinere Unternehmen"sind zu begru Ben. Kleinere Unternehmen i s des $8 Abs. 2 Rechts VO-E sollen verpfichtet sein, Auskuinfte zu erteilen und vorhandene Unterlagen vorzule en. Im Umkehrschluss ist daraus zu entnehmen dass keine schriftliche auf- e da auch bisher die Betriebsprufung Auskuinfte verlangen konnte und der Steuer- BFH-Urt 17.10.2001-IR103/00,BFHE197/68=DB2001,S.2474;BFH- Besch.v 10.5.2001-1S3/01,BFHE194,360=DB2001,S.1180) Die Ausnahmeregelung bedarf u E jedoch noch einer Erganzung Sinn und Zweck der Ausnahmeregelung ist es, Unternehmen, deren Transaktionsvolu Hintergrund einer Typisierung u E. asspficht auszunehmen. Dies ist vor der men gering ist, von der Aufzeichnun auch sachgerecht. Sowohl die Finanzver waltung als auch die Steuerpfichtigen werden dadurch entlastet. Das BME sollte allerdings in Betracht ziehen, neben dieser groBenklasse auf Unterneh- Lensebene noch eine weitere groBenklasse auf Transaktionsebene einzufuh IWB Nr 13 vom 9. 7. 2003

Diese Einschränkung ist aber durch das Gesetz nicht gedeckt. Ratio legis des § 90 Abs. 3 AO ist es, den Steuerpflichtigen dazu anzuhalten, verwertbare Aufzeichnungen zu erstellen. Dadurch wird aber die Methodenwahl durch den Steuerpflichtigen nicht berührt. § 6 Abs. 2 RechtsVO-E führt aber de facto zu einer Beschränkung der Methodenwahl. VI. Grundsätze für die Erstellung, Aufbewahrung und Anforderung von Aufzeichnungen (§ 7 RechtsVO-E) Während § 9 a. E. des Rohentwurfs die Aufbewahrung der Aufzeichnungen im Ausland ausdrücklich zugelassen hatte, ist dieser Aspekt im vorliegenden Entwurf leider gestrichen worden. Die ausdrückliche Regelung war zu begrü- ßen, da die Unternehmen in der Praxis häufig zentral die Dokumentation für Verrechnungspreiszwecke anfertigen und diese auch zentral lagern. Die Feststellungen zur Sprache sind grundsätzlich positiv zu beurteilen. § 7 Abs. 3 Satz 7 RechtsVO-E räumt die Möglichkeit ein, auf Antrag Ausnahmen von der Vorlage von Aufzeichnungen in deutscher Sprache zu ermöglichen. Es ist jedoch nicht klar, wann dieser Antrag zu stellen ist. So wäre es denkbar, dass ein Steuerpflichtiger nach Aufforderung zur Vorlage seiner Aufzeich￾nungen den Antrag stellt. Lehnt die Behörde den Antrag beispielsweise in￾nerhalb von 14 Tagen nach Erhalt des Antrags ab, stellt sich die Frage, ob die 60-Tage-Frist durch den Antrag des Steuerpflichtigen unterbrochen wird. Denkbar wäre auch, einen Antrag im Voraus zu stellen. Es wäre hilfreich, wenn hinsichtlich der Antragsstellung und des diesbezüglichen Zeitpunkts eine Klarstellung eingefügt werden könnte. In § 7 Abs. 3 Satz 8 RechtsVO-E sollte eine Klarstellung vorgenommen wer￾den. An dieser Stelle wird ausgeführt, dass Verträge und ähnliche Dokumente in der ursprünglichen Sprache vorgelegt werden können; § 87 AO bliebe hier￾von unberührt. Hier sollte nur auf § 87 Abs. 2 AO verwiesen werden. VII. Anwendungsregelungen für kleinere Unternehmen (§ 8 RechtsVO-E) Auch die Anwendungsregelungen für „kleinere Unternehmen“ sind zu begrü- ßen. Kleinere Unternehmen i. S. des § 8 Abs. 2 RechtsVO-E sollen lediglich verpflichtet sein, Auskünfte zu erteilen und vorhandene Unterlagen vorzule￾gen. Im Umkehrschluss ist daraus zu entnehmen, dass keine schriftliche Auf￾zeichnungspflicht besteht. Dies entspricht der bisherigen Rechtslage, da auch bisher die Betriebsprüfung Auskünfte verlangen konnte und der Steuer￾pflichtige existente Unterlagen vorlegen musste (vgl. nur BFH-Urt. v. 17. 10. 2001 - I R 103/00, BFHE 197/68 = DB 2001, S. 2474; BFH-Beschl. v. 10. 5. 2001 - I S 3/01, BFHE 194, 360 = DB 2001, S. 1180). Die Ausnahmeregelung bedarf u. E. jedoch noch einer Ergänzung. Sinn und Zweck der Ausnahmeregelung ist es, Unternehmen, deren Transaktionsvolu￾men gering ist, von der Aufzeichnungspflicht auszunehmen. Dies ist vor dem Hintergrund einer Typisierung u. E. auch sachgerecht. Sowohl die Finanzver￾waltung als auch die Steuerpflichtigen werden dadurch entlastet. Das BMF sollte allerdings in Betracht ziehen, neben dieser Größenklasse auf Unterneh￾mensebene noch eine weitere Größenklasse auf Transaktionsebene einzufüh￾ren. Außensteuerrecht Entwurf der RVO zu § 90 Abs. 3 AO 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1963 IWB Nr. 13 vom 9. 7. 2003 - 601 -

Die groBen Unternehmen werden i.d. R. bemuht sein, ihre wesentlichen Transaktionsstrome zu dokumentieren. da sie dazu in einer vielzahl anderer Lander bereits verpflichtet sind Es stellt sich aber das Problem, dass die An- ahl von Transaktionen die Unternehmen vor administrative Probleme stellt In der uberwiegenden Zahl der Falle wird ein Unternehmen neben den we- sentlichen Lieferungs-und Leistungsbeziehungen auch Transaktionen mit verbundenen Unternehmen haben, deren Volumen im Vergleich zu den we- entlichen Transaktionsstromen als gering einzustufen ist. Die inlandische Muttergesellschaft wird beispielsweise eine Reihe von Lizenzvertragen mi auslandischen Tochtergesellschaften haben, aufgrund derer pro Jahr weniger als 500 000 ELizenzgebuhren verrechnet werden Der Aufwand, solche Trans- aktionen zu dokumentieren. wird i d. R. das volumen dieser Transaktionen abersteigen Daher ware eine zusatzliche Ausnahmeregelung fur groBere Un ternehmen fur Transaktionen, die einen bestimmten Wert nicht ubersteigen, in der Praxis sehr hilfreich und wurde eine Entlastung sowohl fur Steuer- pflichtige als auch die Finanzverwaltung darstellen. Eine solche Typisierung ist u. E auch zulassig, da sie zur Vereinfachung ge- eignet und verhaltnismabig ist Es wird gewahrleistet, dass das besteuerungs verfahren praktikabel gestaltet ist und kein unverhaltnismaBiger Aufwand etrieben wird, um Transaktionen mit zu vernachlassigendem Volumen zu VIlL. AbschlieBende Anmerkungen Die sich im Zusammenhang mit den $$ 90 Abs. 3, 162 Abs. 3 und 4 AO erge- eden Probleme sind nach wie vor nicht gelost. So ist die vereinbarkeit der Vorschriften mit dem Europarecht fraglich (vgl. zur Diskussion, Kund IWB, Aktuell 2003, S. 433, 425). Es verbleibt ebenfalls unklar, welcher Auf wand vom Steuerpfichtigen betrieben werden muss, um an der Sachverhalts- wurdigung im Sinne einer, Angemessenheitsdokumentation"mitzuwirken Eine Reihe von Problemen stellt sich auch noch im Zusammenhang mit der Schatzungsbefugnis der Finanzverwaltung. Das Recht der Finanzbehorde eine Bandbreite voll zu Lasten des Steuerpfichtigen auszuschopfen, erfordert rend eine definition wie die bandbreite auf der Basis yon statisti- schen Methoden zumindest naherungsweise bestimmt werden kann Es muss auch gefragt werden, ob die Hohe der Zuschlage des$ 162 Abs. 4 AO nicht ein Handelshemmnis darstellt. Die Regelung ist namlich nur schwerlich mit Art. 9 OECD-MA bzw den diesem nachgebildeten Einkunftekorrekturklau seln der DBA in Einklang zu bringen. Die Androhung empfindlicher Zu- schlage ist geeignet, das Steueraufkommen entgegen dem arm's length-Prin- zip zugunsten von Deutschland zu verschieben. Dies wuirde aber gegen den Der Entwurf der Rechtsverordnung, die dazu dient 90 Abs. 3 AO zu kon kretisieren, enthalt durchaus Verbesserungen gegenuber dem Rohent wurf Gleichwohl ist festzuha dass das bMF nach wie vor die Transak- tionsbezogenheit stark betont, obwohl dies mit der Wirklichkeit in der Praxis nicht in Ubereinstimmung zu bringen ist

Die großen Unternehmen werden i. d. R. bemüht sein, ihre wesentlichen Transaktionsströme zu dokumentieren, da sie dazu in einer Vielzahl anderer Länder bereits verpflichtet sind. Es stellt sich aber das Problem, dass die An￾zahl von Transaktionen die Unternehmen vor administrative Probleme stellt. In der überwiegenden Zahl der Fälle wird ein Unternehmen neben den we￾sentlichen Lieferungs- und Leistungsbeziehungen auch Transaktionen mit verbundenen Unternehmen haben, deren Volumen im Vergleich zu den we￾sentlichen Transaktionsströmen als gering einzustufen ist. Die inländische Muttergesellschaft wird beispielsweise eine Reihe von Lizenzverträgen mit ausländischen Tochtergesellschaften haben, aufgrund derer pro Jahr weniger als 500 000
Lizenzgebühren verrechnet werden. Der Aufwand, solche Trans￾aktionen zu dokumentieren, wird i. d. R. das Volumen dieser Transaktionen übersteigen. Daher wäre eine zusätzliche Ausnahmeregelung für größere Un￾ternehmen für Transaktionen, die einen bestimmten Wert nicht übersteigen, in der Praxis sehr hilfreich und würde eine Entlastung sowohl für Steuer￾pflichtige als auch die Finanzverwaltung darstellen. Eine solche Typisierung ist u. E. auch zulässig, da sie zur Vereinfachung ge￾eignet und verhältnismäßig ist. Es wird gewährleistet, dass das Besteuerungs￾verfahren praktikabel gestaltet ist und kein unverhältnismäßiger Aufwand betrieben wird, um Transaktionen mit zu vernachlässigendem Volumen zu überprüfen. VIII. Abschließende Anmerkungen Die sich im Zusammenhang mit den §§ 90 Abs. 3, 162 Abs. 3 und 4 AO erge￾benden Probleme sind nach wie vor nicht gelöst. So ist die Vereinbarkeit der Vorschriften mit dem Europarecht fraglich (vgl. zur Diskussion, Kunde, IWB · Aktuell 2003, S. 433, 425). Es verbleibt ebenfalls unklar, welcher Auf￾wand vom Steuerpflichtigen betrieben werden muss, um an der Sachverhalts￾würdigung im Sinne einer „Angemessenheitsdokumentation“ mitzuwirken. Eine Reihe von Problemen stellt sich auch noch im Zusammenhang mit der Schätzungsbefugnis der Finanzverwaltung. Das Recht der Finanzbehörde, eine Bandbreite voll zu Lasten des Steuerpflichtigen auszuschöpfen, erfordert u. E. zwingend eine Definition, wie die Bandbreite auf der Basis von statisti￾schen Methoden zumindest näherungsweise bestimmt werden kann. Es muss auch gefragt werden, ob die Höhe der Zuschläge des § 162 Abs. 4 AO nicht ein Handelshemmnis darstellt. Die Regelung ist nämlich nur schwerlich mit Art. 9 OECD-MA bzw. den diesem nachgebildeten Einkünftekorrekturklau￾seln der DBA in Einklang zu bringen. Die Androhung empfindlicher Zu￾schläge ist geeignet, das Steueraufkommen entgegen dem arm’s length-Prin￾zip zugunsten von Deutschland zu verschieben. Dies würde aber gegen den Grundsatz der internationalen Rücksichtnahme verstoßen. Der Entwurf der Rechtsverordnung, die dazu dient § 90 Abs. 3 AO zu kon￾kretisieren, enthält durchaus einige Verbesserungen gegenüber dem Rohent￾wurf. Gleichwohl ist festzuhalten, dass das BMF nach wie vor die Transak￾tionsbezogenheit stark betont, obwohl dies mit der Wirklichkeit in der Praxis nicht in Übereinstimmung zu bringen ist. e 3 Deutschland Gruppe 1 · Seite 1964 - 602 -