30 WIRTSCHAFTSRECHT StR1/2004 UFSATZ Axel Eigelshoven und Carsten Kratzer, beide Disseldorf Rechtsverordnung zu Aufzeichnungspflichten bei der Bestimmung angemessener Verrechnungspreise Durch do len des Gesetzgebers zeitnah erstellt werden. Die Finanzbehor n sind angehalten, die Aufzeichnungen nur fur die Durchfiih- diesem Fall missen elegt werden. Rechtsfo setzen. I der ak 1. Die ges Mit Urteil Steuerptlichtige uber aus keine speziellen A ten nach deu grundung dere Urkunde rechnung der Fina mehr in zustellen waltung au einen Verre Staaten Re sen in ihre Polen und d die beste rberger, DB 6 002.138fbfhv.4.6 2003,i38/2=dB2003 he auch: Eigeisho- Becker/Kroppen, Hand- OTz. 730. Anm. 9: Kackhoff/ Schirei- d Gr. 1. 1852 ff. Schreiiner. Stog 200)3, 487 f
SR1/2004 WIRTSCHAFTSRECHT 31 AUFSATZ stellt die Betriebsprufung fest, dass die Verrechnungspreise der ausland- Steuerpflichtige eine offensichtlich ungeeignete Verrechnungs- schen Muttergesellschaft unangemessen sind. Die Betriebsprufung preismethode angewendet hat und die erstellten Aufzeichnungen schatz anhand von empirisch nachvollzichbaren Drittdaten, dass unab- fur die Anwendung einer geeigneten Methode nicht verwertbar hangige Vertriebsgeseilschaften im Jahr 200+ eine Umsatzrendite von 2% sind. zumindest diese Anforderung erscheint nicht sachgerecht bis 5% erzielt haben Es ist selbstverstandlich legitim, dass die Finanzverwaltu native Methoden anwenden kann, aber hier droht der Verord- nungsgeber in seiner Begruindung damit, dass dies gleichzeitig die Korrektur der Einkunfte Sanktionsmechanismen auslosen kann. Es ist zu hoffen. dass die 100 Mio. E x 2%+ Mio. e,0 Mio. e Inanzverwaltung sich diese Ausfuihr uBersten Aus 100Mio.×5%+5Mio. nahmefallen zu Eigen macht 0. 8 Mio. E 2,0Mio.宅 Eine kontrovers diskutierte Frage ist, ob der Steuerpflichtige Stratzuschlag(I(%) Kostenbelastung insgesam O S Mio. e 3.0 Mio teilweise auch Vertreter der Finanzverwaltung gehen davon aus. dass der Gesetzgeber nicht vom Steuerpflichtigen verlangen Das Beispiel zeigt, dass die neuen Sanktionsmechanismen dop- kann, dass er Nachweise fuir einen fremduiblichen Preis erbringt pelt wirken. Zum einen kann eine Schatzung an den fiir den weil dies letztlich zu einer verfassungsrechtlich unzulassigen Um Steuerpflichtigen unguinstigen Bandbreitenbereich erfolgen; kehr der objektiven Beweislast fuihrt. Demnach ware es ausrei zum anderen wird auf diesen erhohten Schatzungsbetrag noch- chen, dass der Steuerpflichtige lediglich erlautert, wie er seine mals ein Zuschlag erhoben. Beantragt ein Steuerptlichtiger aller- Verrechnungspreise gebildet hat und dass er sich bei der Preisbil ngs ein versa die deutsche Finanz digungsverfahren, ist es hochst zweifelhaft, ob dung vom Fremdvergleichsgrundsatz hat leiten lassen. Die rwaltung die Bandbreite von Fremdver- Rechrsverordnung ist in diesem Punkt allerdings widerspruch- gleichspreisen zu Lasten des Steuerpflichtigen und, damit korre- lich. Zum einen wird vom Steuerpflichtigen nur gefordert, dass spondierend, der auslandischen Finanzverwaltung letztendlich zu er sein ernsthaftes Bemihen nachweisen muss, dass er bei der Bil- hren Gunsten ausnutzen kann Insofern gewinnt die Durchfuh- dung der Verrechnungspreise den Fremdvergleichsgrundsatz be rung von Verstandigungs-und Schiedsverfahren in Zukunft an achtet hat. Demnach muss also der Steuerpflichtige nur sein Bed lbjektives Bemuihen nachweisen. Auf der anderen Seite fordert die Rechtsverordnung aber auch objektive Nachweise fuir d 2. Rechtsverordnung Angemessenheit der Verrechnungspreise. Der Steuerpflichtige soll z. B empirisch nachvollzichbare Preise, Brutto- oder Netto- Mit der verabschiedung der, Verordnung zu Art, Inhalt und spannen aus internen oder externen Quellen beschaffen, analy Umfang von Aufzeichnungspflichten im Sinne des 890 Abs. 3 sheren und Anpassungen an die Daten vornehmen, um die ve AO(Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung -GAutzv)" gleichbarkeit zwischen der konzerninternen Transaktion und der kommt das BMF seiner Ermachtigung nach, Einzelheiten der Transaktion, die zwischen fremden Dritten realisiert wurde, si- om Steuerpflichtigen zu erstellenden Aufzeichnungen zu be- cherzustellen" Falls der Steuerpflichtige allerdings glaubt, dass stimmen. Vorab veroffentlichte Entwuirfe dieser GAufzV sind im Drittdaten nicht moglich ist, weil etwa diese Daten nicht evze ren ein Fremdvergleich anhand von empirisch nachvollziehI Schrifttum bereits diskutiert und mitunter heftig kritisiert wor- den. Insbesondere wurde dem BMF vorgeworfen, Regelungen ren oder ihm nicht zuginglich sind, musste auch ein hypotheti in die Rechtsverordnung aufgenommen zu haben, die uber die scher Fremdvergleich ausreichend sein. Der BFH hat in seiner im $90 Abs. 3 AO enthaltene Ermachtigungsvorschrift hinaus- Rechtsprechung den hypothetischen FremdvergleichsmaBstab gehen und dass die von der Rechtsverordnung verwendeten Be- zugelassen, wenn kein empirisch nachvollziehbarer Drittver grifflichkeiten zu unbestimmt seien gleich vorhanden ist. Der hypothetische Fremdvergleich soll Die Rechtsverordnung ist in acht Paragraphen gegliedert. Im uber die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Ge Folgenden sollen die Vorschriften im Einzelnen erortert werden. schaftsleiters konkretisiert werden. Der Steuerpflichtige ist aller- dings gut beraten, sich nicht auf einen rein hypothetischen Ver 2. 1 Grundsatze der Aufzeichnungspflicht(S 1 GAufzv) gleich einzulassen, weil die Finanzverwaltung dem ordentlichen 2. 1. 1 Im Wesentlichen unverwertbare Aufzeichnungen Legt der Steuerpflichtige keine Aufzeichnungen vor oder sind le Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar lost dies die 2010)3. 1423: Ka s) Erster Entwurt, IStR 2003. 248: zweiter Entwurf v. 12. 6. 2003. BB mutk, RIW 2(N)3. 561 f. Koppel/Rase WB E3 negativen Rechtsfolgen des 8 162 Abs. 3 und +AO aus. Es durfte Deutschland Gr. 1, 1921 f. dies, IWB E 3 Deutschland Gr. 1.1955f. H offensichtlich sein, dass in Zukunft zwischen der Finanzverwal ier,DB20)3.1535t ung und dem Steuerpflichtigen dahingehend Streit bestehen durfte, ob die Aufzeichnungen im Wesentlichen unverwertbar 1o)Lidicke IStR 2003. 436 11)Begrundung zu$ 1 Abs. I GAufzV BT-Drs5s sind. Die Rechtsverordnung seiber regelt nicht, wann Auf- 12)Kanznskr/Struik RIW 2003, 563: Koppen/Risc, IWB E 3 Deutsch zeichnungen als im Wesentlichen unverwertbar angesehen wer- schen Beweislastumkehr atis, BB 2003, 1-413f. Land Gr, I 1000); Ilasserneyer, DB 2003, 15.35 f: chus geht von ciner fakri den missen In der Begrundung zur Rechtsverordnung wird aber 13)51 Abs. 15. gAuzy ausgefuhrt, dass Aufzeichnungen dann als im Wesentlichen un 1+81 Abs t S. 2GAutzv verwertbar angesehen werden, wenn sie es einem sachverstand 15)sI Abs 3S, 3.84 Nr+ Buchst d gautv en Betriebspruifer nicht ermoglichen, innerhalb angemessener 3003IR 24/02=DB 2003.2259:BFH v..6.2003.I.38/0)2=DB.3 Zeit die Priifung der verrechnungspreise am MaBstab des Fremd- 2261: BFH v 27. 2. 2003. I R 26/01=DB 2003. 1990: Bimlaof, in:Mossner. vergleichs zu beurteilen, Dies sei insbesondere dann gegeben, Steuerrecht international tatiger Unternehmen. 10)8. Anm. C 296: Ergelshu wenn die Aufzeichnungen in wesentlichen Teilen nicht nachvoll- on. n: Vogel, DBA, Art. 9 Tz. 60: Koppe(F zichbar, unmvollstandig oder in sich widersprichlich seien. Die nischonales Steuerrecht, Rz 16.28: Iliasermeyer, DB 2003, 1538: hierzu kr Aufzeichnungen sollen auch dann unverwertbar sein, wenn der nen.210,3.S1++-16l
32 WIRTSCHAFTSRECHT IStR1/2004 AUFSATZ und gewissenhaften Geschaftsleiter haufig ein anderes Handeln Den vorgenannten Grundsatzen tragt auch 8 1 Abs. 3 S 2 nterstellt als der Steuerpflichtige Da der MaBstab nicht anhand GAufzV Rechnung. Wenn der Steuerpflichtige faktisch keine von Marktdaten objektiviert wird, ist er subjektiven Einfliissen Informationen von der Muttergesellschaft erhalten kann, fuihi ausgesetzt, diedie Gefahr einer Korrektur der Einkunfte in sich dies nicht unbedingt zu einer Pflichtverletzung.$ 90 AO steht in- soweit stets unter dem Vorbehalt der Unmoglichkeit und Zumut arket. Insofern hat der Verordnungsgeber auch die Formulie- 2.1.2 VerhaltmismaBigkeitsgrundsatz rung des entwurfs der Rechtsverordnung entscharft, in der noch S I GAufzv betont den allgemein guiltigen Rechtsgrundsatz, ausgefuihrt wurde, dass der Sreuerpflichtige sich nicht darauf be- dass die Aufzeichnungspflichten durch den VerhaltnismaBigkeits- rufen kone, dass auslandisd the grundsatz eingeschrankt werden. Dies schlagt sich auch auf den Herausgabe von Informationen verweigern Umfang der Aufzeichnungspflichten nieder Der Grundsatz der Zum einen ist der Steuerptlichtige ncht verpflichtet, alle 2.2 Art, Inhalt und Umfang der Aufzeichnungen VerhaltnismaBigkeit hat zwei Dimensionen §2 GAufzv forderten Aufzeichnu zu erstellen, sondern nur solch die sachgerecht sind. Entsendet der Steuerpflichtige beispiels Die Aufzeichnungen mussen schriftlich oder elektronisch ge weise einen Arbeitnehmer zu einem Schwesterunternehmen, fuhrt werden: mundliche Auskuinfte reichen regelmabig nicht t es nicht notwendig, die Funktionen und Risiken der aus Schwestergesellschaft aufzuzeichnen, weil dies auf die Auf- 2.2. 1 Aggregation von Transaktionen wandszuordnung keinen Einfluss hat Er muss lediglich die Ta- 2 GAufzv beinhaltet fir die Praxis sehr relevante Fragen im tigkeit des Arbeitnehmers beschreiben. Nach Auffassung der Bereich der Aggregation von Transaktionen. Hier ist insbesonde- Finanzverwaltung muissten auch Vergleichsgehalter ermittelt werden re zu klaren, inwieweit der Steuerpflichtige aufzeichnen muss Zum anderen kann es sachgerecht sein, bestimmte Aufzeich- dass jede einzelne Transaktion in Ubereinstimmung mit dem nungen zu tatigen, allerdings wurden die Aufzeichnungen den Fremdvergleichsgrundsatz festgelegt wurde. Traditionell folgt die Einsatz von erheblichen internen und externen Ressourcen deutsche finanzverwaltung einer sehr transaktionsbezogenen erfordern. Die Begrundung zu $1 GAufzV betont, dass die Betrachtungsweise; demnach muss jede Transaktion fir sich be Kosten der Aufzeichnung im Verhaltnis zum Umfang der ver- trachtet werden und einem Fremdvergleich standhalten.Diese Sichtweise ist allerdings auBert unpraktikabel. Vertreibt bei virklichten Transaktion und zur voraussichtlichen Bedeutung spielsweise eine Gesellschaft Produkte des auslandischen Produ der steuerlichen Auswirkungen vertretbar erscheinen muis- zenten, ist es kaum moglich, anhand einer Brutto- oder Netto- margenmethode fuir jede einzelne Transaktion einen Fremdver druck gebracht, dass bei kleineren Unternehmen und Steuer- gleichsnachweis zu fuihren Es ware in diesem Fall allenfalls mog oflichtigen mit anderen als Gewinneinkuinften auf eine Aufzeich- lich, eine Aussage darier zu treffen, dass vergleichbare Ver nungspflicht verzichtet werden kann. Diese Vorschrift ist letztlich riebsunternchmen insgesamt eine Bruttomarge von 30% enzie Ausfluss des verhaltnismaBigkeitsgrundsatzes dritte Vertriebsgesellschaft mit jedem einzelnen Produkt eine 2.1.3 Unterlagen der Muttergesellschaft derartige Marge verdient. Die Praxis geht daher dazu tiber, die Ein besonders brisanter Bereich ist auch die Frage, inwieweit Brutto- oder Nettomarge fur eine Produkrpalette oder fuir ein- Informationen von nahe stehenden Personen beschafft werden zelne Marktsegmente zu ermitteln Die Finanzverwaltung sah sich gezwungen, einen praktikablen Steuerpflichtige keine Zugriftsmoglichkeit auf diese Informatio- Weg aufzuzeigen, ohne allerdings der fuir zu paschal empfunde en hat, z B hat eine deutsche Tochtergesellschaft eines auslan- nen starken Aggregationsneigung einiger Staaten zu tolgen. In dischen Konzerns keine rechtlich durchsetzbare einflus den USA ist es beispielsweise moglich, fuir eine Vertriebsgesell lichkeit, Informationen von anderen Konzernmitgliedern zu be- g schaft eine angemessene Nettorendite iber alle Produkte zu be- schatten stimmen Zudem glaubt man in den USa auch, dass zugleich et- S 1 GAufzV sieht vor, dass grundsatzlich auch Informationen wage Kostenumlagen durch eine derartige Dokumentation ab- on nabe stehenden personen zu beschaffen sind. falls diese fur gedeckt werden konnen, weil letztlich die Verrechnungspreise die Anwendung einer vom Steuerpflichtigen gewahlten Verrech- vom(verbundenen) Lieferanten so bestimmt wurden, dass die ertriebsgesellschaft samtliche Kosten(einschlieBlich der Kosten nungspreismethode relevant sind. Soweit Daten nicht beschattt aus der Weiterbelastung der Umlagen)zuziiglich eines angemes- auf Informationen der muttergesellschaft hat. kann der sreuer- senen Gewinns abdecken kann Diese pragmatische Handhabung pflichtige auch auf Daten, die ottentlich zuganglich sind, zuruic greiten. Die BFH-Rechtsprechung fordert allerdings, dass der AusmaB folgen ordnungsgeber dieser pragmatischen Sichtweise nicht in diesem Die Rechtsverordnung beschreibt mehrere Falle, in denen eine ner anderen verbundenen Gesellschaft sichern muss 9. Der beh Gruppenbildung zulaissig sein soll Insgesamt erlaubt $2 Abs. 3 konkretisierte diese Anforderungen dahingehend, dass der Steu- fremder Dritter sich diesen Zugritt sichern wiirde An auch ein erpflichtige nur dann Daten bereitzustellen hat, wenn auch ein reinhart I7)BME Schrb. v. 9. 11, 2001. BStBI I 2001, 796; Koppen/Rasch/Roeder beispielsweise eine im Inland steuerpflichtige Kapitalgesellschaft [WB 2002 F 3 Gr. 1, 9: ShHorterger/Widens IStR 2001.3 18)Begrundung zu S 1 Abs. 3 GAufzV, BR-Drs, 58.3/03 nit seinem auslandischen anteilseigner, dass im Rahmen einer 19)BFH v. 16.4. 1980, I R 75/78, BStB1 Il 1981, 493: Braxckneyer, in Poolvereinbarung die tatsachlichen Kosten anteilig verrechnet Klein, $90 Ann. 7 erden sollen, muss die inlandische Kapitalgesellschaft auch Da 2)BFHv.10.5.2001,S3/01.BFH/NV2001.959 ten des auslandischen Anteilseigners vorlegen, wenn dieser die 21)Scer, FR 3002.381 22)Entwurf der GAutzV v. 12. 6. 2003, BB 20003, 1-423; Schreilxe'r, StB Kosten weiterbelasten mochte 200,3,483
IStR1/2004 WIRTSCHAFTSRECHT AUFSATZ GAufz eine sehr hohe Flexibilitat bei der Aggregation von Der Steuerpflichtige ist daher gut beraten, die in 883, 4 und5 Transaktionen. Sie ist dann zulassig, wenn GAufzv bezeichneten Aufzeichnungen bereits unmittelbar nach nach orher festgelegten und nachvollziehbaren Regeln eine Ablauf des Geschaftsjahres zu erstellen und- sofern Aufzeich- Gruppenbildung erfolgt und die Geschaftsvorfalle gleichartig nungen bereits fur das vorangegangene Jahr erstellt wurden-die oder gleichwertig sind, oder se auf vollstandigkeit und auf Aktualitat hin zu uberprufen le Gruppenbildung auch bei Geschaften zwischen fremden Dritten ublich ist 2. 3 Zeitnahe Erstellung von Aufzeichnungen bei auBer- Eine Zusammenfassung ist auch zulassig bei gewohnlichen Geschaftsvorfaillen(5 3 GAufzv Teilleistungen im Rahmen eines Gesamtgeschatts Eine zeitnahe Dokumentation ist nach 8 90 Abs, 3 AO nur fur SchlieBlich erlaubt 82 Abs, 3 S 5 GAufzv von einer einzel- auBergewohnliche Geschaftsvorfalle zwingend vorgeschrieben transaktionsbezogenen Aufzeichnung abzuweichen, wenn im Was als auBergewohnlicher Geschaftsvorfall und als zeitnah anzu Konzern Verrechnungspreisrichtlinien vorhanden sind. Im Rah sehen ist, ist nicht in $90 Abs. 3 AO definiert worden. Wenn- n einer solchen Richtlinie sollen klare Spielregeln fur die gleich das BMF eine Ermachtigung erhielt, mit Zustimmung des Preisfestsetzung vorgegeben werden Dem Steuerpflichtigen ob- Bundesrats Art, Inhalt und Umfang der Aufzeichnungsptlichten liegt es allerdings weiterhin, den Sachverhalt und die Angemes- in einer Rechtsverordnung zu regeln, fehlt es an einer solchen Er senheit der Verrechnungspreise aufzuzeichne machtigung zur Spezitizierung der Begriffe aubergewohnliche Geschaftsvorfalle""und ,,zeitnahe Erstellung". Der Verordnungs- 2.2.2 Ubersetzung geber sah allerdings uber seine Ermachtigung hinweg und kon- Der Steuerpflichtige kann auf Antrag bereits vorab klaren, ob kretisiert beide Begriffe in S3 GAufzV. die Dokumentation ganz oder teilweise in auslandischer Sprache Als aubergewohnliche Geschaftsvorfalle, die eine zeitnahe Do abgefasst werden kann. Der Antrag sollte spatestens unverzuglich kumentation erforderlich machen, werden in der GaufzV ge lach Anforderung der Aufzeichnungen durch die Finanzbehorde nant gestellt werden Vermogensubertragungen im Zuge von Umstrukturierun Dieses Entgegenkommen des Verordnungsgebers ist grund maBnahm satzlich zu begruiBen. Wird die Dokumentation in auslandischer wesentliche Funktions-und Risikoanderungen im Unterneh Sprache abgefasst, muss davon ausgegangen werden, dass der An- men aftsvorfall nicht zugemutet werden kann, einen Prufer mit entsprechenden rechnungspreisbildung erheblichen Anderung der Geschafts- Fremdsprachenkenntnissen einzusetzen oder wenn der Pruifu strategie sowie dienst nicht uiber eine ausreichende Anzahl von Prufern mit -der Abschluss und die Anderung langfristiger Vertrage von be- Fremdsprachenkenntnissen verfuigt. Bei der Beurteilung sind onderem gewicht, die sich erheblich auf die hohe der Ein auch die Interessen des Steuerpflichtigen zu beruicksichtigen Das kunfte auswirken Finanzamt kann die Ubersetzung einer Dokumentation nur ve Diese Definition erscheint sehr weit. Insbesondere der letzte langen, wenn dies zumutbar und verhaltnismaBig ist24, Soweit die Beispielsfall zeigt, dass die laufenden Lieferungen und Leistungen Dokumentation in englischer Sprache vorgehalten wird, wird das zeitnah dokumentiert werden sollen. Diese Transaktionen sind Grund der umfassenden Anforderungen muss auch das Finanz- ein gewohnliches Geschaft. Dies wird auch deutlich, wenn man amt seinen Prufungsdienst so einrichten, dass englischsprachige sich den handelsrechtlichen Begriff von auBerordentlichen Ertra- Prufer vorhanden sind. Es duirfte allerdings schwierig sein, etwa gen und Aufwendungen im Sinne des s 277 Abs. 4 HGB vor Au- koreanische oder japanische Sprachkenntnisse von den Finanzbe- gen halt. Handelsrechtlich werden demnach nur Vorfalle erfasst, horden zu verlangen. Es ist empfehlenswert, im Rahmen des An- die auberhalb der gewohnlichen Geschaftstatigkeit liegen,die ih ags anzubieten auf Anforderung, schwierige technische rer Art nach ungewohnlich, selten und wesentlich sind".Es ist Teile einer Dokumentation zu tibersetzen allerdings damit zu rechnen, dass die Finanzverwaltung -in An lehnung an die oben genannten Beispielsfalle-von einer sehr 2.2.3 Anforderung der Aufzeichnungen durch die Betriebsprufung weiten Definition fir au Bergewohnliche Geschaftsvorfalle ausge GemaB $2 Abs. 6 GAufzv sollen Aufzeichnungen in der Re- hen wird Der Steuerpflichtige ist daher gut beraten, Aufzeich- gel nur fuir Zwecke der Durchfuihrung einer Betriebspruifung an- nungen fur die in 83 Abs. 2 GAufz V bezeichneten Vorgange gefordert werden. Die Anforderung soll die Geschaftsbereiche zeitnah zu erstellen und die Geschafesbeziehungren des Steuerpflichtigen bezeichnen GemaB$ 3 Abs. I GAufzv gelten Aufzeichnungen uber au- die gegenstand der Pruifung sein sollen. Zudem sollen auch Art Bergewohnliche Geschaftsvorfalle als zeitnah erstellt, wenn sie im und Umfang der angeforderten Unterlagen bezeichnet werden. engen zeitichen Zusammenhang mit dem Geschaftsvorfall gefer- Fur Transaktionen, die nicht auBergewohnlich i S. des 890 tigt wurden Hierbei gelten Aufzeichnungen als noch zeitnah er- Abs.3S.3 AO sind. entfaillt eine Dokumentation auf Vorrat, Der stellt, wenn sie innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des Steuerpflichtige kann zunachst auch abwarten, bis die Betriebs- Wirtschaftsjahres angefertigt wurden, in dem sich der Geschafts- pruifung die Unterlagen anfordert Allerdings muissen innerhalb vorfall ereignet hat. Diese Nichtbeanstandungsregelung ermog- von 60 Tagen die angeforderten Unterlagen vorgelegt werden 5. licht dem Steuerpflichtigen, die Aufzeichnungen fur auBerge zu beachten ist hierbei, dass es in der Praxis haufig schwierig sein wohnliche Geschaftsvorfalle im Rahmen der Abschlussarbeiten durfte. eine angemessene Dokumentation innerhalb von 60 Ta- fuir das betreffende Wirtschaftsjahr zu erstellen gen zu erstellen(z B. weil Personal ausgeschieden ist). Auberdem besteht die Gefahr, dass in einigen Fallen die Uberlegungen zur Angemessenheit der Verrechnungspreise im Nachhinein nicht 23) Dazu naher Koppen/Rasch, IWB, E: D and gr 3 ft mehr rekapituliert werden konnen Dies durfte insbesondere fur 2+Vgl. Knese, in: Tipke/Kruse. $5 AO, T die Falle gelten, in denen die Verrechnungspreise hatten umge 6)Adler/ Dtiring/Schmalz,$ 277 HGB, Tz. 76 ft. stellt werden miissen 27)Begrundung zu&3 Abs. 2 GAufzV, BR-Drs 58.3/013
34 WIRTSCHAFTSRECHT IStR1/2004 AUFSATZ 2. 4 Allgemein erforderliche Aufzeichnungen Liste der wesentlichen immateriellen Wirtschattsguiter, die im §4 gauzy Rahmen von Geschaftsbeziehungen zu Nahestehenden ge- nutzt oder zur Nutzung uberlassen werden S 4 GAufzv bestimmt, welche Aufzeichnungen als allgemein Diese Informationen sollen Aufschluss uber die Geschaftsbe- ordnung wird in diesem Zusammenhang von einem, Muss-Ka- ben. Die Aufzeichnungen ermoglichen der Finanzverwaltung die einer eingehenderen Pruifung zu unterziehenden Transaktio Zu den im, Muss-Katalog" spezifizierten Aufzeichnungen, nen zu identifizieren. Hilfreich fuir die Darstellung der Geschafts die nachtolgend eingehend erortert werden, gehoren beziehungen sind mitunter Grafiken, aus denen Warenbewegung allgemeine Informationen uiber Beteiligungsverhaltnisse, Ge- und Rechnungstluss ersichtlich werden schaftsbetrieb und Organisationsautbau Der Umtang der geschaftsbeziehungen mit nahe stehenden Geschaftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen Personen lasst sich grundsatzlich aus der Buchhaltung ableiten. In Funktions- und Risikoanalyse einer Vielzahl der Falle durfte es allerdings schwierig werden, die Geschattsbeziehungen separat fir jede nahe stehende Person Insgesamt sind die angeforderten Unterlagen relativ unl nach Art der Geschaftsbeziehung zu quantifizieren. Diese Quan- tifizierung kann regelmaBig nicht aus den buchhaltungsdaten stimmt. Dies hat allerdings den Vorteil, dass der Steuerphlichtige maschinell generiert werden. Allenfalls ware eine Schatzung ine gewisse Flexibilitat bei der Aufzeichnung der verrech nungspreise hat Ein starrer Katalog mit genauen Handlungsan- Zu jeder Transaktion soll der Steuerpflichtige die vertragsbe- i.S. des 890 Abs. 3 AO aufzuzeichnenden Geschaftsvorfalle re- tragen. Zusammen mit den zu S 2 Abs. 3 GAufzv diskutierten gelmaBig kein Schriftformerfordernis fur Vertrage besteht ichkeiten zur Gruppenbildung von Transaktionen sollte es Grundsatzlich sollte der Steuerpflichtige fur jede Geschaftsbezie h sein, dass der Steuerpflichtige einen weltweit einheitli hung uber entsprechende Vertrage verftigen, wenn auch nicht in verschiedenen Lander weitgehend entsprechen kann. Die eu schriftlicher Form rsucht derzeit auch im Rahmen des EU Joint Transfer Pri- 2.4.3 Funktions-und Risikoanalyse orums diese Bestrebungen zu verstirken. Entsprechende In 84 Nr 3 GAufzv werden Aufzeichnungen uber die jeweils zur Vereinheitlichung gibt es auch zwischen den PA- vom Steuerpflichtigen und den nahe stehenden Personen im TA-Staaten(Australien, Japan, Kanada, USA) Rahmen der geschattsbeziehungen ausgeubten Funktionen un lbernommenen Risiken verlangt. Im Rahmen der Funktions- 2.4.1All formationen uber Beteiligt analyse sollen die Funktionen der an der Transaktion beteiligten Geschaftsbetrieb und Organisationsaufbau Parteien aufgezeigt werden. Typische Funktionen beispielsweise bei einer Vertriebsgesellschaft sind Vertrieb, Marketing, After Sa- formationen uber Beteiligungsverhaltnisse, Geschaftsbetrieb und les-Service(Hotline, Reparatur- und Wartungsarbeiten), Lager Organisationsaufbau erhalten die Finanzbehorden erste verrech- haltung und/oder allgemeine Verwaltung. Diese Funktionen nungspreisrelevante Informationen zu dem Steuerpflichtigen. konnen verbal und in Form von einfachen Checklisten beschrie Die Aufzeichnungen dienen vordringlich der Beantwortung der ben werden Die Risikoanalyse wird sich an den Vertragen zwi- Fragen, welche Personen nahe stehend sind, welche Umstande schen den beteiligten Parteien ausrichten. Typische Risiken fur das Nahestehen begruinden, wie der Steuerpflichtige in die Kon- eine Vertriebsgesellschaft sind Umsatzrisiko, Lagerhaltungsrisiko, ernstruktur eingegliedert ist, welche Funktionen er erfuillt und Forderungsausfallrisiko, Wahrungs-und Garantierisiko. Die Ri- elche Geschaftsbeziehungen auch mit fremden Dritten beste. siken sollten naher erlautert werden, weil ein bestimmtes Risiko unterschiedlich stark ausgepragt sein kann. So konnen z. B. For conen uber die Beteiligungs verhaltnisse, den Geschaftsbetrieb sein Zudem haben die ubernommenen Risiken einen malts s In der Praxis werden hierfuir regelmaBig allgemeine Informa- derungsausfallrisiken zwischen Branchen stark unterschiedlie und den Organisationsautbau durch Organigramme mit ergan- chen Einfluss auf den Verrechnungspreis zenden Erlauterungen dargestellt. Problematisch ist hier aller- Des Weiteren soll der Steuerpflichtige eine Wertschopfungs- dings, dass der Steuerpflichtige untersuchen soll, ob die Voraus- analyse anfertigen. Zu beachten ist, dass bei der Preisvergleichs-, setzungen fir das Nahestehen erfuillt sind. Diese Anforderung Kostenautschlags-, Wiederverkaufspreis- und transaktionsbez geht wiederum uber die gesetzliche Ermachtigung hinaus, da genen Nettomargenmethode der Verrechnungspreis nur aus dem durch die Rechtsverordnung lediglich Art, Inhalt und Umfang Blickwinkel einer an der Transaktion beteiligten Partei betrachtet der Aufzeichnungspflichten konkretisiert werden sollen, die zei- wird Insofern ist es nicht erforderlich, die anderen Wertschop- gen, dass der Steuerpflichrige bei der Gestaltung seiner Verrech- fungsstuten zu untersuchen. Wendet beispielsweise der Steuer- ungspreise den Grundsatz des Fremdvergleichs beachtet Ob ein ptlichtige die Wiederverkautspreismethode fur eine Vertriebsge- Unternehmen verbunden ist oder ob Geschafesbeziehungen be- sellschatt eines auslandischen Produzenten an. durfte es ausrei- stehen, sind Fragen des Tatbestandes, nicht aber des Fremdver- chen, dass der Steuerpflichrige darstellt, dass die inlandische Ver- gleichsgrundsatzes triebsgesellschaft ahnliche Funktionen wahrnimt und ahnliche Risiken bei vergleichbarem Einsatz von immateriellen Wirt 2.4.2 Geschaftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen schattsguitern tragt wie unabhangige Unterneh 4 Nr. 2 GAufzv verlangt von Steuerpfichtigen eine die Rohgewinnmargen abgeleitet werden Darstellung der Geschaftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen Bersicht uber Art und Umfang dieser Geschaftsbeziehungen, 28)Begrundung zu g+ GAufzV BR-Drs 583/03 Bersicht uiber die diesen Geschaftsbeziehungen zu grund liegenden vertrage, sowie eine 3D) Begruindung zu 8+ Abs. I Buchst a) bis d) GAufzv, BR-Drs583/03 31)asserneyer. DB 2003, 1537
IStR1/2004 WIRTSCHAFTSRECHT AUFSATZ Eine Ausnahme bildet die Gewinnaufteilungsmethode Diese 2.6 Anwendungsregelungen fur kleinere Unternehmen wird insbesondere dann angewendet, wenn mehrere Parteien in- und Steuerpflichtige mit anderen als Gewinneink nerhalb einer Wertschopfungskette wesentliche immaterielle Wirtschaftsguiter einsetzen. In diesem Fall sieht auch die OECD (5 6 GAufzv angsbeitrag fur jede einzelne Konzern- Fur kleinere Unternehmen und fir Steuerpflichtige mit ande gesellschaft untersucht werden muss en als Gewinneinkunften gelten Erleichterungen. Dieser Perso- 2.4. 4 Verrechnungspreisanalyse nenkreis ist nicht zur Erstellung schriftlicher Aufzeichnungen Die Rechtsverordnung sieht vor, dass de des 90 Abs. 3 AO verptlichtet Die Pflicht der zeitnahen Dok eine Verrechnungspreismethode darstelle erpflichtige nur mentation auBergewohnlicher Geschaftsvorfalle besteht nicht rdnung folgt damit den Vorgaben der Die rechtsver- Qualifizierende Steuerptlichtige mussen auf Verlangen der fi- und den Vor- nanzverwaltung innerhalb von 60 Tagen lediglich vorhandene schriften in den meisten OECD-Landern. Die US-Regula- Unterlagen vorlegen und die erforderlichen Auskunfte zumernst tions fordern dagegen, dass alle gangigen Verrechnungspreisme- haften Bemuihen, die Geschaftsbeziehungen mit nahe stehenden thoden hinsichtlich ihrer Geeignetheit verifiziert werden miis- Personen unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu ge- sen staten, erteilen. In begruindeten Fallen kann auch fir diesen Per- Die vom Steuerpflichtigen angewandte Verrechnungspreis- sonenkreis die Vorlage-bzw Auskunftsfrist verlangert werden methode ist entscheidend fuir die zu erstellenden aufzeichnun- Fur kleinere Unternehmen greifen die Erleichterungen,wenn gen. Nur die angewandte Verrechnungspreismethode muss dar- das Entgelt fuir konzerninterne Lieferungen von Gutern oder gestellt und in Bezug auf ihre Geeignetheit hin begrundet wer- Waren weniger als 5 Mio. E und fur andere Leistungen weniger den.Die ausgewahlte Methode muss in ausreichendem Mabe die als 500 e betragt. Zusammenhangende inlandische Unter- wesentlichen Funktionen und Risiken des Steuerpflichtigen be- nehmen im Sinne der 88 13, 18 und 19 BPO werden fur die Pru riicksichtigen. Insbesondere darf sie hierzu nicht im Wide hen, was Zweifel hinsichtlich ihrer Eignung hervorrufen wiir- ung der Beitragsgrenzen zusammengefasst betrachtet de. Zusatzlich sind Unterlagen uber die Berechnungen bei der 2.7 Entsprechende anwendung bei Betriebsstatten und Anwendung der gewahlten Verrechnungspreismethode erforder- Personengesellschaften(57 GAufzV) nach zu uberpruifen. Zu den Aufzeichnungspflichten gehort auch Nach 87 GAufzV soll die Aufzeichnungspflicht auch Perso die Darlegung der Vergleichbarkeit von herangezogenen Preisen nengesellschaften und Betriebsstatten umfassen, Grundlage der und Finanzdaten unabhangiger Unternehmen Soweit Anpas- Aufzeichnungspflicht ist der fur die Einkunftsabgrenzung inter ungsrechnungen zur Verbesserung der Vergleichbarkeit von Ge- national anerkannte Fremdvergleichsgrundsatz. Die Verordnung schaftsvorfaillen oder Finanzdaten unabhangiger Unternehmen bestimmt, dass dieser grundsatzlich den MaBstab fur die Ermitt- vorgenommen wurden, sind auch diese Anpassungsrechnungen lung der Einkuinfte bildet Der MaBstab des Frermdvergleichs ist im Bereich der verdeck cen Gewinnausschuttung zutreffend, weil der Fremdvergleich 2.5 Erforderliche Aufzeichnungen in besonderen Fallen nach der BFH-Rechtsprechung und nach herrschender Auffas- (3 5 GAufzv sung in der Literatur der entscheidende MaBstab fir eine gesell schaftsrechtliche Veranlassung bildet 5, Auch im Rahmen desI Soweit sich der Steuerptlichtige fur die Begruindung der AStG gilt der Fremdvergleichsgrundsatz. Die Anwendung dieses Fremdublichkeit der von ihm vereinbarten Geschaftsbedingun- MaBstabs ist allerdings bei Personengesellschaften fraglich. Hier gen auf besondere Umstande beruft, sind auch Aufzeichnungen ist gemaS 6 Abs. 1 Nr 4 und 5 EStG auf den Teilwert abzustel- uber diese Umstande zu machen. S 5 Satz 2 GAufzv nennt expli- len Diese Bedenken waren allenfalls dann unerheblich, wenn die zit aufzeichni Korrektur der Einkuinfte nach s 1 AStG erfolgt, da dieser als Auf. Anderungen bei den Geschaftsstrategien(Wahl von Vertriebs- fangvorschrift fur grenzuberschreitende Sachverhalte wiederum yegen, Marketing- und Managementstrategien)und uber die den Fremdvergleichsgrundsatz formuliert. Die Anwendung der ganzheitliche Betrachtung nachteiliger und vorteilhafter Ge- Vorschrift ist allerdings bei Personengesellschaften unklar, weil schafte(Vorteilsausgleich) sowie anderer Sonderumstande, hier das Konkurrenzverhaltnis zwischen den Einkunftskorrek- Umlagen, nebst der zu Grunde liegenden Vertrage und Zu- turvorschriften noch nicht abschlieBend durch die Rechtspre satzvereinbarungen chung geklart ist". Zudem muss die Anwendbarkeit auf grund agspreiszusagen oder -vereinbarungen mit auslan- EU-rechtlicher Bedenken zumindest fur Transaktionen inner dischen Steuerverwaltungen halb der EU als auBert fraglich angesehen werden 37 Preisanpassungen, die beispielsweise als Folge von Verrech- nungspreiskorrekturen oder Vorwegauskunften auslandischer Finanzverwaltungen vorgenommen wurden 2)Tz. 3.5 ff. OECD-Richtlinien Ursachen von Verlusten un ecker. in: Becker/K, Verlustsituation, wenn der Steuerpflichtige in mehr als drei T2. 1. 69 Anm. 1; Cattinrzbergh. International Transfer Pricing Journal 1997 aufeinander folgenden Jahren einen steuerlichen Verlust aus- 34)Sec. 1. 482-I(c)US-Reys eIst 35) Etwa BFH v7.12.1988,1R25/82 Die hier bezeichneten Umstande bergen fuir Betriebspruifun Vogel, DBA, Art. 9Tz. 21: Wasse'rmeyer, StbJb. 1998/1999. 164). allerdings be- gen cine besondere Brisanz, da sie in der Vergangenheit schon seit stehen hinsichtlich formeller Anforderungen moglicherweise noch Unter jeher Gegenstand umfangreicher Diskussionen mit der finanz verwaltung waren. Dadurch, dass die GAutzv sie in $5 Satz 2 E 3 Gr 1,672: Daus 7.12.1997,IB96/97 IStR 1998 GAufzV nunmehr explizit nennt, wird die Pruifung dieser Sach- 240; iasserneyer, in: Flick/Wassermieyer/Baumhoff s 1 AStG, Anm958 erhalte durch die Finanzverwaltung noch wahrscheinlicher. 2000(R 85/99= DStR 2001, 737: Dautsenderg/Gecksch,BB 2000.904:Er 0,BFH/NV2001,169;BFHv29.1 Dies gilt in besonderem MaBe fuir Konzernumlagen und Gesell- geishopen, I WB F 3 Deutschland Gr. 1, 1761: Herlinghaus, FR. 2001.241:Ko- schatten mit Verlusten plin/Sedemnd IStR 2000, 305: Was SR2001,113
WIRTSCHAFTSRECHT IStR1/2004 AUFSATZ Nach 8 90 Abs. 3S.4 AO sollen die Aufzeichnungspflichten daher tief in die juristische Trickkiste greifen und hat die Rechts auch fir Betriebsstatten gelten. Eine entsprechende Anwendung verordnung ruckwirkend zum 30. 6. 200.3 in Kraft gesetzt. So sol- stoBt aber auf Probleme. Zwischen Stammhaus und Betriebsstat- len nunmehr die Fristen fuir eine rechtzeitige Anwendung der te bestehen gerade keine Geschaftsbeziehungen, sondern ledig- neuen gesetzlichen Bestimmungen gewahrt bleiben. Der lich Innentransaktionen. So sind beispielsweise Vereinbarungen Rechtsschutzgedanke des Gesetzgebers wird durch die Vorg uber Lizenzzahlungen, wie sie zwischen fremden Dritten durch- hensweise des Verordnungsgebers negiert. In der Begruindung aus ublich sind, nach Autfassung der Finanzverwaltung zwischen heiBt es dazu, dass die Rechtsverordnung bereits im Juni im Inter- Stammhaus und Betriebsstatte nicht moglich". Hier soll nach net veroffentlicht war und insofern die Unternehmen genug Zeit dem Willen des Gesetzgebers wohl nur eine Aufwandszuordnung gehabt hatten, sich auf die neuen Anforderungen einzustellen. Es aufgezeichnet werden. Allerdings fehlen hierzu nahere Ausfuih- bleibt zu hoffen, dass der Steuerptlichtige sich in Zukunft nicht allzu haufig-neben der Flut von neuen Gesetzen und Verord nungen- mit Veroffentlichungen von mutmaBlichen Gesetzen 2.8 Inkrafitreten(58 GAufzv und Verordnungen im Internet beschaftigen muss GemaB Art 97 22 Satz 1 EGAO bestehen die gesetzlichen 3. Zusammenfassung re, die nach dem 31. 12. 2002 beginnen. Zudem soll ftir Daue Steuerpflichtige mit grenzuiberschreitenden Transaktionen neuen Vorschriften begrundet wurden, innerhalb von sechs Mo- mussen zukinftig sorgfaltig die Beachtung des fremdvergleichs- grundsatzes bei der Bestimmung ihrer konzerninternen Verrech- nungspreise dokumentieren. Die Aufzeichnungspflichten sind mentation stattfinden. Art. 97 s 22 Satz 2 EGAO sicht vor, dass sehr umfangreich, lehnen sich aber weitestgehend an die OECD- die Sanktionsmechanismen des s 162 AO bei Nichtbeachtung Richtlinien an. Eine verletzung der Aufzeichnungspflichten der Dokumentationspflichten erstmals fur Wirtschaftsjahre anzu- fuhr faktisch zu einer umkehr der beweislast und zu erweiterten wenden sind, die nach dem 31. 12. 2003 beginnen, fruihestens Schatzungsbefugnissen der Finanzverwaltung. Betrachtliche aber sechs Monate nach Inkraftreten der GAufzV. Damit ist das Strafzuschlage konnen selbst dann festgesetzt werden, wenn aus Inkrafttreten der GAufzV entscheidend fir die, Nachdokumen- reichend Verlustvortrage vorhanden sind. Angesichts der starken tation"und insbesondere auch fur die erstmalige Anwendbarkeit Sanktionsmechanismen sollten bestehende Verrechnungspreissy- der erweiterten Scl hatzungsbefugnisse(s 162 Abs, 3AO)sowie stem untersucht und spatestens fur alle Wirtschaftsjahre, die Her m hkeit der Festsetzung von Strafzuschlagen(s 162 nach dem 31. 12. 2003 beginnen, dokumentiert werden hat der B der rech erst im Oktober zugestimmt; eine Anwendung der Sanktionsme chanismen fir Wirtschaftsjahre nach dem 31. 12. 2003 ware da 38) Tz. 2.2. BS-VerwGrs nit nicht mehr moglich gewesen. Der Verordnungsgeber musste 39)Kritisch Wassermeyer, DB 2003, 1539
