Gmbh 24/2004 gmbh-International werden Doppelbesteuerungen nach aktueller Steuerinlandern durch die hinzurechnungsbesteuerung nur unzureichend vermieden. So stellen sich duirften keine zweifel bestehen. Sie werden in Hinblick die Acht-Jahresfrist des 83 Nr 41 EStG, die auf die Niederlassung mit Tochtergesellschaften in ande von $3c Abs. 2 EStG38 und 88b Abs. 5 KStG(Betriebs- ren Mitgliedstaaten und im Hinblick auf den Kapitaltrans- lusgabenfiktion von 5 v H der Dividende) sowie der Aus- fer gegenuber der Niederlassung bzw. dem Kapitaltransfer hluB der Dividenden-und VerauBerungsgewinnfreistel- im Inland diskriminiert, weil ihnen in der uiberwiegender lung in bestimmten Fallen($&b Abs. 4, Abs. 7 und Abs. 8 Anzahl aller Falle eine zusatzliche Steuerbelastung aufer- KStG39) als potentielle Risiken einer vollstandigen oder legt wird. Dies gilt jedenfalls fur den korperschaftsteuer teilweisen Doppelbesteuerung von Hinzurechnun pflichtigen Anteilseigner und grundsatzlich auch fuir ein und Beteiligungsertrag dar. AuBerdem ist nicht gek kommensteuerpflichtige Anteilseigner. DaB die Hinzu 88 N.5 S 2 Gew StG auch fur korperschaftsteuerpf rechnungsbesteue in bestimmten Fallen (abhangig ge Anteilseigner gilt von dem individuellen Steuersatz des einkommensteue Das Konzept der, vorgezogenen Dividendenbesteuerun pflichtigen Anteilseigners)im Vergleich mit der Halbein wie es der ursprunglichen Hinzurechnungsbesteuerung kuinftebesteuerung bei Beteiligung an einer inlandischen von 1972 zugrunde lag, wird nicht mehr verfolgt, da es Kapitalgesellschaft gunstiger sein kann, ist insofern ohne jedenfalls bei korperschaftsteuerpflichtigen Anteilseignerm Bedeutung; denn fur den EugH ist die benachteiligung mit der definitiven Hinzurechnungsbesteuerung-im Ge- im konkreten Einzelfall entscheidend und nicht die Vor- uberhaupt zu einer Besteuerung kommt und beim inkom- alle s igkeit der in rede stehenden Regelung in anderen mensteuerpflichtigen Anteilseigner zu einer anderen-ho somit noch uber die der britischen CFC-Regelung hinaus heren oder niedrigeren-Steuerbelastung im Vergleich zu Denn diese laSt sich ggf. noch als eine Beschrankung der Steuerbelastung inlandischer Beteiligungsertrage, die nur durch Auferlegung eines Liquiditatsnachteils verse- der halbeinkunftebesteuerung unterliegen 40. Nun konnte hen, wenn man die nachfolgende Ausschuttung als regel man vermuten. dab der Gesetzgeber mit der Hinzurech- fall in die Beurteilung einbezieht. Hinzu kommt bei der lungsbesteuerung eine ausreichende steuerliche Vorbela- deutschen Hinzurechnungsbesteuerung eine beeintrachti- stung passive Auslandseinkuinfte sicherstellen will. Die- gung des mehrstufigen Konzermaufbaus durch die Rege ses noch mit den Anderungen der Hinzurechnungsbesteue- lungen in$8 Abs. I Nr.9 und811AStG rung durch das StSenkG+I verfolgte Ziel hat der Gesetzge- Mogliche Rechtfertigungsgruinde sind auch hier die MiB- ber aber dadurch aufgegeben, daB er den Hinzurechnungs- brauchsbekampfung und die staatenuibergreifende Koha- betrag in die Einkommensermittlung des inlandischen An- renz. Beide uberzeugen nicht. Von einer MaBnahme gegen teilseigners einbezieht und ihn damit der individuellen substanzlose Oasengesellschaften kann bei der Reichweite Steuerbelastung des jeweiligen Anteilseigners unterwirft. des Aktivitatskatalogs(einschlieBlich der schadlichen Mit- Wird der Hinzurechnungsbetrag mit eigenen Einkuinften, wirkungs- und Geschaftsbeziehungstatbestande nsbesondere Verlusten, des inlandischen Anteilseigners Hinzurechnung von Einkuinften ohne jedwede Mindestbe verrechnet, unterliegt der Hinzurechnungsbetrag ganz un- teiligungsgrenze, sofern nur eine Inlanderbeherrschung terschiedlichen Steuerbelastungen, nicht aber einer ein- der Zwischengesellschaft gegeben ist, keine Rede sein heitlichen proportionalen Besteuerung, die unter Beruick- Wer nicht in der Lage ist, auf die gesellschaft gestaltend sichtigung der auslandischen Ertragsteuern (vgl. $12 EinfluB zu nehmen, kann keinen MiBbrauchstatbestand er- Abs. 1 AStG)die Vorbelastung reprasentiert fuillen. Auch die neue staatenuibergreifende Koharenzbe achtung vermag die hinzurechnungsbesteuerung nicht 2. Auswirkungen auf die europarechtliche zu rechtfertigen. Wie oben(unter IV.2. b) dargelegt, muB beurteilung die Beziehung zwischen Vor-und Nachteil umfassend und luickenlos sein M. a.W.: Es muB sich um ein widerspruchs- An einer Beschrankung der Niederlassungsfreiheit(Art. 43 freies Regelungsgefuige handeln. Abgesehen von vielen EG) und der Kapitalverkehrsfreiheit(Art. 56ff. EG) von Unabgestimmtheiten im Detail43 ist die deutsche hinzu- rechnungsbesteuerung inzwischen aber so konzeptionslos 38 Systematisch verfehlt, s. Grotherr, IWB Fach 3 Gruppe 1, daB nicht einmal mehr feststellbar ist, welcher Regelungs- S1883(1894); Rattig/Protzen, IStR 2002, 123(128): zur zweck(fiktive Dividendenbesteuerung, Herstellung einer schrankenden Auslegung s. von Beckerath in Kirchhof, EStG Vorbelastung der auslandischen Dividende im Halbein KompaktKommentar, 4. Aufl. 2004. 83 Rz. 14 kuinfteverfahren)nun eigentlich verfolgt wird 39 Zur dogmatisch nicht zweifelsfreien Anwendung von $8 Abs. I KSIG i V.m. $3 Nr 41 EStG in diesen Fallen s. Schiitz berg/Stermer in Erle/Sauter, KSIG KompaktKommentar, 2003 40 Zu den verzerrungen der steuerbelastung vgl. die Berechnun. VI. Verbleibende Moglichkeiten einer europarechts- gen von Maier- Frischmuth, IStR 2001, 610(615). Der break konformen Hinzurechnungsbesteuerung/ even-point ist abhangig von einer eventuellen Gewerbesteuer- CFC-Gesetzgebung nd dementsprechend von dem jeweiligen Hebesatz:S. 1. Beschrankung auf reine Vermogensverwaltung livan/Wallner/iibbelsmann, IStR 2003. 6(8f. V.23.10.2000,BGBL.I2000,1433= BStBI.I2000 oder miBbrauchsabwehr? Eine beschrankung der hinzurechnungsbesteuerung auf 42 Vgl. EuGH v. 14.12.2000-Rs C-141/99-AMID, EuGHE Tatbestande reiner Vermogensverwaltung ohne wirtschaft- 2000,I-l1619 43 Vgl. dazu nur Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhotf liche Betatigung(Kapitalanlage-, Vermietungs-,und Li- AStG,Vor 857-14 Rz 83ff Baumgartel in Lidicke(Hrsg. ) zenzeinkinfte) scheidt aus, weil auch diese-wenn auch Fortentwicklung der Internationalen Untermehmensbesteuerung moglicherweise nicht von der Niederlassungsfreiheit-so Forum der Internationalen Besteuerung, Bd. 23). 2002. aber vom Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit erfaBt S.77f werden. Und die sog. Steuerklausel in art. 58 eG bietetwerden Doppelbesteuerungen nach aktueller Rechtslage nur unzureichend vermieden. So stellen sich insbesondere die Acht-Jahresfrist des §3 Nr.41 EStG, die Anwendung von §3c Abs.2 EStG38 und §8b Abs.5 KStG (Betriebs￾ausgabenfiktion von 5 v.H. der Dividende) sowie der Aus￾schluß der Dividenden- und Vera¨ußerungsgewinnfreistel￾lung in bestimmten Fa¨llen (§8b Abs.4, Abs.7 und Abs.8 KStG39) als potentielle Risiken einer vollsta¨ndigen oder teilweisen Doppelbesteuerung von Hinzurechnungsbetrag und Beteiligungsertrag dar. Außerdem ist nicht gekla¨rt, ob §8 Nr.5 S.2 GewStG auch fu¨r ko¨rperschaftsteuerpflichti￾ge Anteilseigner gilt. Das Konzept der „vorgezogenen Dividendenbesteuerung“, wie es der urspru¨nglichen Hinzurechnungsbesteuerung von 1972 zugrunde lag, wird nicht mehr verfolgt, da es jedenfalls bei ko¨rperschaftsteuerpflichtigen Anteilseignern mit der definitiven Hinzurechnungsbesteuerung – im Ge￾gensatz zur Steuerfreistellung der Gewinnausschu¨ttung – u¨berhaupt zu einer Besteuerung kommt und beim einkom￾mensteuerpflichtigen Anteilseigner zu einer anderen – ho¨- heren oder niedrigeren – Steuerbelastung im Vergleich zu der Steuerbelastung inla¨ndischer Beteiligungsertra¨ge, die der Halbeinku¨nftebesteuerung unterliegen40. Nun ko¨nnte man vermuten, daß der Gesetzgeber mit der Hinzurech￾nungsbesteuerung eine ausreichende steuerliche Vorbela￾stung passiver Auslandseinku¨nfte sicherstellen will. Die￾ses noch mit den A¨ nderungen der Hinzurechnungsbesteue￾rung durch das StSenkG41 verfolgte Ziel hat der Gesetzge￾ber aber dadurch aufgegeben, daß er den Hinzurechnungs￾betrag in die Einkommensermittlung des inla¨ndischen An￾teilseigners einbezieht und ihn damit der individuellen Steuerbelastung des jeweiligen Anteilseigners unterwirft. Wird der Hinzurechnungsbetrag mit eigenen Einku¨nften, insbesondere Verlusten, des inla¨ndischen Anteilseigners verrechnet, unterliegt der Hinzurechnungsbetrag ganz un￾terschiedlichen Steuerbelastungen, nicht aber einer ein￾heitlichen proportionalen Besteuerung, die unter Beru¨ck￾sichtigung der ausla¨ndischen Ertragsteuern (vgl. §12 Abs.1 AStG) die Vorbelastung repra¨sentiert. 2. Auswirkungen auf die europarechtliche Beurteilung An einer Beschra¨nkung der Niederlassungsfreiheit (Art.43 EG) und der Kapitalverkehrsfreiheit (Art.56ff. EG) von Steuerinla¨ndern durch die Hinzurechnungsbesteuerung du¨rften keine Zweifel bestehen. Sie werden in Hinblick auf die Niederlassung mit Tochtergesellschaften in ande￾ren Mitgliedstaaten und im Hinblick auf den Kapitaltrans￾fer gegenu¨ber der Niederlassung bzw. dem Kapitaltransfer im Inland diskriminiert, weil ihnen in der u¨berwiegenden Anzahl aller Fa¨lle eine zusa¨tzliche Steuerbelastung aufer￾legt wird. Dies gilt jedenfalls fu¨r den ko¨rperschaftsteuer￾pflichtigen Anteilseigner und grundsa¨tzlich auch fu¨r ein￾kommensteuerpflichtige Anteilseigner. Daß die Hinzu￾rechnungsbesteuerung in bestimmten Fa¨llen (abha¨ngig von dem individuellen Steuersatz des einkommensteuer￾pflichtigen Anteilseigners) im Vergleich mit der Halbein￾ku¨nftebesteuerung bei Beteiligung an einer inla¨ndischen Kapitalgesellschaft gu¨nstiger sein kann, ist insofern ohne Bedeutung; denn fu¨r den EuGH ist die Benachteiligung im konkreten Einzelfall entscheidend und nicht die Vor￾teilhaftigkeit der in Rede stehenden Regelung in anderen Fa¨llen42. Die Beschra¨nkung der deutschen Regelung geht somit noch u¨ber die der britischen CFC-Regelung hinaus. Denn diese la¨ßt sich ggf. noch als eine Beschra¨nkung „nur“ durch Auferlegung eines Liquidita¨tsnachteils verste￾hen, wenn man die nachfolgende Ausschu¨ttung als Regel￾fall in die Beurteilung einbezieht. Hinzu kommt bei der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung eine Beeintra¨chti￾gung des mehrstufigen Konzernaufbaus durch die Rege￾lungen in §8 Abs.1 Nr.9 und §11 AStG. Mo¨gliche Rechtfertigungsgru¨nde sind auch hier die Miß- brauchsbeka¨mpfung und die staatenu¨bergreifende Koha¨- renz. Beide u¨berzeugen nicht. Von einer Maßnahme gegen substanzlose Oasengesellschaften kann bei der Reichweite des Aktivita¨tskatalogs (einschließlich der scha¨dlichen Mit￾wirkungs- und Gescha¨ftsbeziehungstatbesta¨nde) und der Hinzurechnung von Einku¨nften ohne jedwede Mindestbe￾teiligungsgrenze, sofern nur eine Inla¨nderbeherrschung der Zwischengesellschaft gegeben ist, keine Rede sein. Wer nicht in der Lage ist, auf die Gesellschaft gestaltend Einfluß zu nehmen, kann keinen Mißbrauchstatbestand er￾fu¨llen. Auch die neue staatenu¨bergreifende Koha¨renzbe￾trachtung vermag die Hinzurechnungsbesteuerung nicht zu rechtfertigen. Wie oben (unter IV.2.b) dargelegt, muß die Beziehung zwischen Vor- und Nachteil umfassend und lu¨ckenlos sein. M.a.W.: Es muß sich um ein widerspruchs￾freies Regelungsgefu¨ge handeln. Abgesehen von vielen Unabgestimmtheiten im Detail43 ist die deutsche Hinzu￾rechnungsbesteuerung inzwischen aber so konzeptionslos, daß nicht einmal mehr feststellbar ist, welcher Regelungs￾zweck (fiktive Dividendenbesteuerung, Herstellung einer Vorbelastung der ausla¨ndischen Dividende im Halbein￾ku¨nfteverfahren) nun eigentlich verfolgt wird. VI. Verbleibende Mo¨glichkeiten einer europarechts￾konformen Hinzurechnungsbesteuerung/ CFC-Gesetzgebung 1. Beschra¨nkung auf reine Vermo¨gensverwaltung oder Mißbrauchsabwehr? Eine Beschra¨nkung der Hinzurechnungsbesteuerung auf Tatbesta¨nde reiner Vermo¨gensverwaltung ohne wirtschaft￾liche Beta¨tigung (Kapitalanlage-, Vermietungs-, und Li￾zenzeinku¨nfte) scheidet aus, weil auch diese – wenn auch mo¨glicherweise nicht von der Niederlassungsfreiheit – so aber vom Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit erfaßt werden. Und die sog. Steuerklausel in Art.58 EG bietet 38 Systematisch verfehlt, s. Grotherr, IWB Fach 3 Gruppe 1, S.1883 (1894); Ra¨ttig/Protzen, IStR 2002, 123 (128); zur ein￾schra¨nkenden Auslegung s. von Beckerath in Kirchhof, EStG KompaktKommentar, 4.Aufl. 2004, § 3 Rz. 144. 39 Zur dogmatisch nicht zweifelsfreien Anwendung von § 8 Abs.1 KStG i.V.m. § 3 Nr.41 EStG in diesen Fa¨llen s. Schu¨tze￾berg/Sterner in Erle/Sauter, KStG KompaktKommentar, 2003, § 3 EStG Rz. 271 u. 280. 40 Zu den Verzerrungen der Steuerbelastung vgl. die Berechnun￾gen von Maier-Frischmuth, IStR 2001, 610 (615). Der break￾even-point ist abha¨ngig von einer eventuellen Gewerbesteuer￾pflicht und dementsprechend von dem jeweiligen Hebesatz; s. auch Sullivan/Wallner/Wu¨bbelsmann, IStR 2003, 6 (8f.). 41 StSenkG v. 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1433 = BStBl. I 2000, 1428. 42 Vgl. EuGH v. 14.12.2000 – Rs. C-141/99 – AMID, EuGHE 2000, I-11619. 43 Vgl. dazu nur Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, Vor §§ 7–14 Rz. 83ff.; Baumga¨rtel in Lu¨dicke (Hrsg.), Fortentwicklung der Internationalen Unternehmensbesteuerung (Forum der Internationalen Besteuerung, Bd. 23), 2002, S.77ff. GmbH-International GmbHR 24/2004 1577