1576 gmbH-International Gmbh 24/2004 Die Abkehr des euGh von der personenidentitat bei dem auslandischen Gesellschaft ankommt, mit einem absoluten Ausgleich von steuerlichen Vor-und Nachteilen fuhrt u E. Prozentsatz von weniger als 25 V H. festgelegt; dabei doch nicht dazu, dab die CFC-Gesetzgebung unter dem wirkt der allgemeine Ertragsteuersatz des Ansassigkeits- Aspekt einer koharenten Besteuerung gerechtfertigt werden staats der Tochtergesellschaft nur indiziell34. kann Den bisherigen Aussagen des EuGH zur Koharenz ist In der Rechtsfolge sieht die deutsche Hinzurechnungsbe- zu entnehmen, daB eine kohirente Regelung systemgerecht steuerung eine Zurechnung der Einkinfte aus passive und widerspruchsfrei sein muB, um eine europarechtliche Erwerb grundsatzlich bei jedem an der Zwischengesell Diskriminierung rechtfertigen zu konnen33 Eine beschran- schaft beteiligten Anteilseigner vor. Die britische Durch kende Regelung, die einem bestimmten Zweck dient, mub griffsbesteuerung rechnet grundsatzlich die gesamten Ein erfaBt, fur die dieser Regelino hlos sein, daB sie alle Falle kunfte der auslandischen Gesellschaft dem Steuerinlan- rente Regelung liegt dann nicht vor, wenn der zugrunde lie- Die Schadlichkeit von einkunften der auslandischen ge- gende Regelungszweck nur partiell erreicht wird Die briti- sellschaft(aktiv oder passiv)wird ausschlieBlich auf Tat- schen CFC-Regelungen wollen die nicht ausreichende Vor- bestandsebene gepruft; bei Uberwiegen von Passivein- belastung der auslandischen Kapitalgesellschaft mit der zu- kiinften kommt es zur Zurechnung des gesamten Inkom- satzlichen steuerlichen Belastung des inlandischen Anteils- mens( all-or-nothing"approach) ensieren um die beteiligung landischen Tochtern in Bezug auf die steuerbelastung indische gesellschaften mit bestimmten einkinften erfabt b) Konzeption der Zurechnung von Einkunften der werden und die Zurechnung auch nur dann erfolgt, wenn auslandischen Gesellschaft und Zielsetzung der der anteilseigner in einer bestimmten hohe an diesen ein- britischen CFC-Regelungen und der deutschen kuinften beteiligt ist. Es handelt sich also - gemessen an Hinzurechnungsbesteuerung dem Zweck, Belastungsausgleich"-um ein auBerst luik- Das britische Recht rechnet die Einkuinfte der niedrig be kenhaftes Regelungsgefuige, so dab von einem widerspruch- steuerten auslaindischen gesellschaft den inlandischen An Rede sein kann. Der Ken des Problems liegt in der mchnz salseignern direkt zu36.Nachfolgende Gewinnausschittun- freien System im Sinne des Koharenzarguments nicht die und nachfolgende anteilsverauBerungen werden in der hinreichend genauen Festlegung der CFC-Gesetzgebung Form berucksichtigt, daB die auf die zugerechneten Ein auf einen Regelungszweck Sie dient auch der Umgehung kunfte erhobene Ertragsteuer auf die Steuer auf die Aus- der britischen Besteuerung und erfaBt deshalb nur die Verla- schuittung angerechnet bzw. vom anteilsverauBerungsge gerung von bestimmten -im wesentlichen nicht produkti- winn abgezogen wird Mit der(anteiligen) Zurechnung der ven-Einkiinften in das niedrig besteuernde Ausland Fur thesaurierten Ertrage verfolgt die britische CFC-Gesetzge den Rechtfertigungsgrund,MiBbrauchsabwehr" sind die bung im Prinzip das Konzept einer, orweggenommenen Regelungen aber viel zu typisierend Dividendenbesteuerung", jedoch ohne gesetzestechnische Fiktion einer Ausschuittung thesaurierter Gewinne V. Konsequenzen fur die Hinzurechnungs- Das deutsche Recht fingiert eine Dividend der nicht aus- besteuerung nach§§7f.AStG geschuitteten passiven Ertrage der auslandischen Gesell- schaft, ohne allerdings dieses Konzept konsequent durch 1. Vergleichbarkeiten und Unterschiede zuhalten. Grundsatzlich wird der hinzurechnungsbetrag a) Tatbestand und rechtsfolgen wie eine Dividend besteuert(8 10 Abs. 2 S 1 AStG) und damit in die regulare Einkommensermittlung des Anteil Die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung ist in ihren eigners einbezogen. Allerdings sind die $8b Abs. 1 KStG Grundzuigen vergleichbar mit den britischen CFC-Regelun- und 83 Nr. 40 S 1 Buchst d EStG auf den Hinzurech- gen Die fur die Kontrolle erforderliche Mindestbeteiligung nungsbetrag nicht anzuwenden($10 Abs. 2 S3 AStG) inlandischer Anteilseigner an der auslandischen Kapitalge- Auch die abkommensrechtlichen Regelungen fur Dividen- sellschaft betragt ebenfalls mehr als 50 v H und zwar unab- den(Schachtelprivileg, Betriebsstattenfreistellung) finden hangig von der Hohe der beteiligung des einzelnen Gesell- keine Anwendung, nachdem der Gesetzgeber mit dem schafters($7 Abs. 1 AStG). Fur Zwischeneinkunfte mit StVergAbG37 die Regelung des$ 10 Abs. 5 AStG aufgeho- Kapitalanlagecharakter, d h insbesondere Finanzierungs- ben hat. Die somit definitive Hinzurechnungsbesteuerung und Beteiligungseinkinfte(vgl. 7 Abs 6a AStG), wird soll im Prinzip erganzt werden durch eine Steuerfreistel jedoch auf die Inlanderbeherrschung verzichtet Vorbehalt- lung der nachfolgenden Dividendenausschuittung ($8b lich der Bagatellgrenze in $7 Abs. 6 S 2 AStG werden Ka- Abs. 1 KStG und $3 Nr41 Buchst a EStG). allerdings pitalanlageeinkuinfte jedem unbeschrankt Steuerpflichtigen H. der oder Stimmrechte der auslandischen Gesellschaft verfugt 33 igl GH X. 118. sERs. C-80ws-wielockx, BucHE (87 Abs. 6 AStG); bei Kapitalanlagegesellschaften wird so- r auf eine Mindestbeteiligungsgrenze ganzlich verzich recht, 2005(erscheint demnachst), S.299 ff. tet wahrend die Beteiligungserfordernisse nach deutschem 34 Vgl. BMF v. 14.5.2004-IV B 4.S1340-11/04,BStBI. I Recht am Ende des wirtschaftsjahres der auslandischen Gesellschaft erfuillt sein mussen, genugt nach den briti- 35 Die CFC-Gesetzgebung greift nur fur Kapitalgesellschaften als schen CFC-Vorschriften die Inlanderbeherrschung"zu ir- gendeinem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahres Die Niedrigbesteuerung i.S.v.$8 Abs. 2 AStG n F(88 36 Sect. 747(3)i V.m. 752 ICTA; vgl. Schonfeld, Hinzurech nungsbesteuerung und Gemeinschaftsrecht, 2005 bs. 3 AStG a F) wird hier anders als in groBbritannien, emnachst), S.579 wo es auf einen Vergleich der auslandischen Steuerbela- 37 St vergAbg v. 16.5.2003, BGBl. I 2003, 660=BStBL I 2003 stung mit einer(fiktiven) inlandischen Steuerbelastung der 321Die Abkehr des EuGH von der Personenidentita¨t bei dem Ausgleich von steuerlichen Vor- und Nachteilen fu¨hrt u.E. jedoch nicht dazu, daß die CFC-Gesetzgebung unter dem Aspekt einer koha¨renten Besteuerung gerechtfertigt werden kann. Den bisherigen Aussagen des EuGH zur Koha¨renz ist zu entnehmen, daß eine koha¨rente Regelung systemgerecht und widerspruchsfrei sein muß, um eine europarechtliche Diskriminierung rechtfertigen zu ko¨nnen33. Eine beschra¨n￾kende Regelung, die einem bestimmten Zweck dient, muß somit so umfassend und lu¨ckenlos sein, daß sie alle Fa¨lle erfaßt, fu¨r die dieser Regelungszweck zutrifft. Eine koha¨- rente Regelung liegt dann nicht vor, wenn der zugrunde lie￾gende Regelungszweck nur partiell erreicht wird. Die briti￾schen CFC-Regelungen wollen die nicht ausreichende Vor￾belastung der ausla¨ndischen Kapitalgesellschaft mit der zu￾sa¨tzlichen steuerlichen Belastung des inla¨ndischen Anteils￾eigners kompensieren, um die Beteiligung an in- und aus￾la¨ndischen To¨chtern in Bezug auf die Steuerbelastung gleichzustellen. Dies erfolgt aber nur lu¨ckenhaft, da nur aus￾la¨ndische Gesellschaften mit bestimmten Einku¨nften erfaßt werden und die Zurechnung auch nur dann erfolgt, wenn der Anteilseigner in einer bestimmten Ho¨he an diesen Ein￾ku¨nften beteiligt ist. Es handelt sich also – gemessen an dem Zweck „Belastungsausgleich“ – um ein a¨ußerst lu¨k￾kenhaftes Regelungsgefu¨ge, so daß von einem widerspruch￾freien System im Sinne des Koha¨renzarguments nicht die Rede sein kann. Der Kern des Problems liegt in der nicht hinreichend genauen Festlegung der CFC-Gesetzgebung auf einen Regelungszweck. Sie dient auch der Umgehung der britischen Besteuerung und erfaßt deshalb nur die Verla￾gerung von bestimmten – im wesentlichen nicht produkti￾ven – Einku¨nften in das niedrig besteuernde Ausland. Fu¨r den Rechtfertigungsgrund „Mißbrauchsabwehr“ sind die Regelungen aber viel zu typisierend. V. Konsequenzen fu¨r die Hinzurechnungs￾besteuerung nach §§ 7ff. AStG 1. Vergleichbarkeiten und Unterschiede a) Tatbestand und Rechtsfolgen Die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung ist in ihren Grundzu¨gen vergleichbar mit den britischen CFC-Regelun￾gen. Die fu¨r die Kontrolle erforderliche Mindestbeteiligung inla¨ndischer Anteilseigner an der ausla¨ndischen Kapitalge￾sellschaft betra¨gt ebenfalls mehr als 50 v.H. und zwar unab￾ha¨ngig von der Ho¨he der Beteiligung des einzelnen Gesell￾schafters (§7 Abs.1 AStG). Fu¨r Zwischeneinku¨nfte mit Kapitalanlagecharakter, d.h. insbesondere Finanzierungs￾und Beteiligungseinku¨nfte (vgl. §7 Abs.6a AStG), wird jedoch auf die Inla¨nderbeherrschung verzichtet. Vorbehalt￾lich der Bagatellgrenze in §7 Abs.6 S.2 AStG werden Ka￾pitalanlageeinku¨nfte jedem unbeschra¨nkt Steuerpflichtigen hinzugerechnet, der u¨ber mindestens 1 v.H. der Anteile oder Stimmrechte der ausla¨ndischen Gesellschaft verfu¨gt (§7 Abs.6 AStG); bei Kapitalanlagegesellschaften wird so￾gar auf eine Mindestbeteiligungsgrenze ga¨nzlich verzich￾tet. Wa¨hrend die Beteiligungserfordernisse nach deutschem Recht am Ende des Wirtschaftsjahres der ausla¨ndischen Gesellschaft erfu¨llt sein mu¨ssen, genu¨gt nach den briti￾schen CFC-Vorschriften die „Inla¨nderbeherrschung“ zu ir￾gendeinem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahres. Die Niedrigbesteuerung i.S.v. §8 Abs.2 AStG n.F. (§8 Abs.3 AStG a.F.) wird hier anders als in Großbritannien, wo es auf einen Vergleich der ausla¨ndischen Steuerbela￾stung mit einer (fiktiven) inla¨ndischen Steuerbelastung der ausla¨ndischen Gesellschaft ankommt, mit einem absoluten Prozentsatz von weniger als 25 v.H. festgelegt; dabei wirkt der allgemeine Ertragsteuersatz des Ansa¨ssigkeits￾staats der Tochtergesellschaft nur indiziell34. In der Rechtsfolge sieht die deutsche Hinzurechnungsbe￾steuerung eine Zurechnung der Einku¨nfte aus passivem Erwerb grundsa¨tzlich bei jedem an der Zwischengesell￾schaft beteiligten Anteilseigner vor. Die britische Durch￾griffsbesteuerung rechnet grundsa¨tzlich die gesamten Ein￾ku¨nfte der ausla¨ndischen Gesellschaft dem Steuerinla¨n￾der35 zu, sofern dieser zu mindestens 25 v.H. beteiligt ist. Die Scha¨dlichkeit von Einku¨nften der ausla¨ndischen Ge￾sellschaft (aktiv oder passiv) wird ausschließlich auf Tat￾bestandsebene gepru¨ft; bei U¨ berwiegen von Passivein￾ku¨nften kommt es zur Zurechnung des gesamten Einkom￾mens („all-or-nothing“ approach). b) Konzeption der Zurechnung von Einku¨nften der ausla¨ndischen Gesellschaft und Zielsetzung der britischen CFC-Regelungen und der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung Das britische Recht rechnet die Einku¨nfte der niedrig be￾steuerten ausla¨ndischen Gesellschaft den inla¨ndischen An￾teilseignern direkt zu36. Nachfolgende Gewinnausschu¨ttun￾gen und nachfolgende Anteilsvera¨ußerungen werden in der Form beru¨cksichtigt, daß die auf die zugerechneten Ein￾ku¨nfte erhobene Ertragsteuer auf die Steuer auf die Aus￾schu¨ttung angerechnet bzw. vom Anteilsvera¨ußerungsge￾winn abgezogen wird. Mit der (anteiligen) Zurechnung der thesaurierten Ertra¨ge verfolgt die britische CFC-Gesetzge￾bung im Prinzip das Konzept einer „vorweggenommenen Dividendenbesteuerung“, jedoch ohne gesetzestechnische Fiktion einer Ausschu¨ttung thesaurierter Gewinne. Das deutsche Recht fingiert eine Dividende der nicht aus￾geschu¨tteten passiven Ertra¨ge der ausla¨ndischen Gesell￾schaft, ohne allerdings dieses Konzept konsequent durch￾zuhalten. Grundsa¨tzlich wird der Hinzurechnungsbetrag wie eine Dividende besteuert (§10 Abs.2 S.1 AStG) und damit in die regula¨re Einkommensermittlung des Anteils￾eigners einbezogen. Allerdings sind die §8b Abs.1 KStG und §3 Nr.40 S.1 Buchst.d EStG auf den Hinzurech￾nungsbetrag nicht anzuwenden (§10 Abs.2 S.3 AStG). Auch die abkommensrechtlichen Regelungen fu¨r Dividen￾den (Schachtelprivileg, Betriebssta¨ttenfreistellung) finden keine Anwendung, nachdem der Gesetzgeber mit dem StVergAbG37 die Regelung des §10 Abs.5 AStG aufgeho￾ben hat. Die somit definitive Hinzurechnungsbesteuerung soll im Prinzip erga¨nzt werden durch eine Steuerfreistel￾lung der nachfolgenden Dividendenausschu¨ttung (§8b Abs.1 KStG und §3 Nr.41 Buchst.a EStG). Allerdings 33 Vgl. EuGH v. 11.8.1995 – Rs. C-80/94 – Wielockx, EuGHE 1995, I-2493; Ismer/Reimer/Rust, EWS 2004, 207 (213 ff.); Scho¨nfeld, Hinzurechnungsbesteuerung und Gemeinschafts￾recht, 2005 (erscheint demna¨chst), S.299 ff. 34 Vgl. BMF v. 14.5.2004 – IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl. I 2004, Sondernummer 1/2004, Tz. 8.3.2. 35 Die CFC-Gesetzgebung greift nur fu¨r Kapitalgesellschaften als Anteilseigner; fu¨r natu¨rliche Personen existieren vergleichbare Spezialregelungen. 36 Sect. 747 (3) i.V.m. 752 ICTA; vgl. Scho¨nfeld, Hinzurech￾nungsbesteuerung und Gemeinschaftsrecht, 2005 (erscheint demna¨chst), S. 579. 37 StVergAbg v. 16.5.2003, BGBl. I 2003, 660 = BStBl. I 2003, 321. GmbH-International 1576 GmbHR 24/2004