Gmbh 24/2004 gmbh-International 2. Mogliche Rechtfertigung der Beschrankung talgesellschaft keinem MiBbrauchsvorwurf und damit grundsatzlich kann eine beschrankung gerechtfertigt sein, auch nicht einer der miBbrauchsabwehr dienenden CFC wenn sie zwingenden Grunden des Allgemeininteresses Gesetzgebung ausgesetzt werden. Andersherum duirfte es entspricht und dem VerhaltnismaBigkeitsmaBstab genuigt. nicht als Diskriminierung und damit nicht als verstoB ge- gen Art. 43 EG und Art. 48 EG angesehen werden, wenr eine auslandische-funktions-und substanzlose - Kapital- a) Ausgeschlossene Rechtfertigungsgruinde gesellschaft, die im Inland als miBbrauchliche Briefka- Die immer wieder vorgebrachten Rechtfertigungserwa- stengesellschaft qualifiziert wurde, einer CFC-Besteue- gungen ,Verhinderung von Steuermindereinnahmen"und rung unterliegen wurde. An dieser Stelle kann die Uber- rechung des EuGH keine Rolle spielen. Der dung auf das Steuerrecht nicht abschlieBend diskutiert EuGH hat den Einsatz von nationalen MaBnahmen zur werden. Allerdings ist u.E. kritisch zu hinterfragen, ob MiBbrauchsabwehr auf rein kunstliche Konstruktionen, nicht zumindest die verlagerung von Investitionsmitteln in die auf eine Umgehung des Steuerrechts gerichtet sind" eine mit einer vollig unangemessenen wirtschaftlichen beschrainkt21. Diese Anforderungen erfuillen die britischen Substanz versehene-auslandische Gesellschaft einen eg- CFC-Regelungen nicht. durch die zurechnung des ein- rechtskonformen mibbrauchstatbestand im Sinne der kommens der auslandischen Tochtergesellschaft zum briti- CFC-Gesetzgebung darstellen kann chen Anteilseigner vermeiden sie, daB dieses Einkom- men geringer besteuert wird als im Inland. Dabei be chranken sie sich zwar auf Tochtergesellschaften, die b)Koharenz der steuerrechtlichen regelungen uberwiegend passive Tatigkeiten ausuben. Diese sind je- Auch der Rechtfertigungsgrund der Koharenz, der bisher doch in bestimmten Formen eigenwirtschaftlich tatig, also nur in den Entscheidungen. Bachmann"25 und. Kommi keine reine Briefkastengesellschaften, so dab man nicht sion/Belgien 26 bejaht wurde, wird immer wieder vorge kiinstlichen Gebilden sprechen kann. Insofern bringt bracht. Regelungen, von denen eine Beschrankung der auch die Ausnahmeregelung des motive test" kein zu- Grundfreiheiten ausgeht, sind dann zur Sicherung eines ko- satzliches Argument fur eine Rechtfertigung unter MiB- harenten Steuersystems gerechtfertigt, wenn sie nur mit an- brauchsgesichtspunkten. Denn dieser gestattet dem Steuer- deren Regelungen ihre Funktion erfillen konnenNach dem pflichtigen nur nachzuweisen, dab der vorrangige Beweg- bisherigen Verstaindnis der Koharenz muBten die in Rede rund fur die Einschaltung der Auslandsgesellschaft nicht stehenden Regelungen ein und dasselbe Steuerrechtssubjekt ie Reduzierung der Steuerbelastung wa betreffen. In den Entscheidungen. Baars"27 und. verkooi dung des EuGR2 wagen, ob die, Inspire Art"-Entschei- jen 28 sowie jungst in der Rechtssache, Bosal"29 hatte der AuBerdem ist zu el Gesetzgebung hat. Der EuGH hat zu einer englischen nen von Kapitalgesellschaft und Anteilseigner getrennt zu Briefkastengesellschaft entschieden, daB ein EU-Mitglied- beurteilen seien. Eine (zusatzliche) steuerliche Belastung staat die Niederlassung einer auslandischen Kapitalgesell- des anteilseigners konne nicht damit gerechtfertigt werden, schaft nicht von nationalen Voraussetzungen abhangig ma- dab bei der auslandischen Beteiligungsgesellschaft eine der chen darf, solange kein MiBbrauch vorliegt. Wenn man inlandischen entsprechende Steuerbelastung fehle. Da ge- der Entscheidung Bedeutung auch fuir das Steuerrecht zu- nau dies das grundprinzip der CFC-Besteuerung ist, ware messen wollte23, hie Be das im Ergebnis, daB EU-Briefka- das Koharenzargument hier schnell abgelehnt stengesellschaften steuerlich nicht schlechter gestellt wer- Die ablehnung der einheitlichen Betrachtung von Anteils- den durfen als entsprechende inlandische Kapitalgesell- eigner und Beteiligungsgesellschaft stieB auf berechtigte chaften. Wurde die Einschaltung einer inlandischen funk- Kritik30. Denn wirtschaftlich hat die Korperschaftsteuer tions-und substanzlosen Kapitalgesellschaft nicht als die funktion einer vorauszahlung auf die individuelle ein- MiBbrauch qualifiziert, durfte die entsprechende eu-Kapi- kommensteuer des Anteilseigners. In der aktuellen Manninen-Entscheidung3I hat der eugh die formale 21 EuGH v. 16.7. 1998-Rs. C-264/96-ICL EuGHE 1998I- Koharenz-Betrachtung aufgegeben und grenzuiberschrei- 4695. tend erweitert. Die versagung der anrechnung der auslan- 22 EuGH v. 30.9.2003-Rs. C-167/01, GmbHR 2003, 1260 mit dischen Vorbelastung im finnischen Korperschaftsteuer- Komm w melick 23 Dafuir BFh v.25.2.2004-IR4202, Gmbh2004,1234 Anrechnungsverfahren wurde als nicht gerechtfertigt ge wertet. Sie ware allerdings gerechtfertigt, wenn die An Komm Roser, Gosch, StBp 2003, 338f Print/on Freeden, rechnung genau in Hohe der im Ausland entrichteten Kor- Der k onzerm 2004. 318(323) dagegen Fische r. FR 2004. perschaftsteuer erfolgt, also keine Verpflichtung Zu einer 630 ff, der die Aussagen des EuGH Urteils in der Sache ns- pauschalen Anrechnung in Hohe des eigenen Korper pire Art"auf das gesellschaftsrechtliche Sachrecht beschrar schaftsteuemiveaus. Der inlandische Anteilseigner mit der 24 Vgl. auch Thomes, IStR 2001, 441(441): Fischer, FR 2004. Auslandsbeteiligung kann also gegenuiber dem anteilseig 1068(1071). ner mit der Inlandsbeteiligung benachteiligt werden, wenn 25 EuGH V.28.1.1992-Rs.C-204/90, EuGHE1992,I-249 die auslandische Kapitalgesellschaft eine entsprechend ge 6 EuGH v.28.1.1992-Rs.C-300/90. EUGhe1992.I-305. ringer Korperschaftsteuerbelastung tragt als die inland 27 EuGH v13.4.2000-Rs.C-251/98, EuGhe2000,I2787 sche Kapitalgesellschaft. Die inlandische Steuermehrbela 28 EuGH v 6.6.2000-Rs. C-35/98, EuGHE 2000, 1-4071= stung(weil geringere Steuerentlastung durch Anrechnung) des anteilseigners wird somit mit der auslandischen min 30 Vgl. nur Schon, DB 2001, 940(9435) Hahn, ISLR 2000, derbelastung der gesellschaft gerechttertigt. Aus dieser neuen staatenuibergreifenden Sichtweise der Koharenz in der Manninen"-Entscheidung wurde bereits auf die gmbHR 2004. grundsatzliche Rechtfertigungsfahigkeit der Hinzurech- R421f nungsbesteuerung nach 887 ff. AStG geschlossen32. Mo¨gliche Rechtfertigung der Beschra¨nkung Grundsa¨tzlich kann eine Beschra¨nkung gerechtfertigt sein, wenn sie zwingenden Gru¨nden des Allgemeininteresses entspricht und dem Verha¨ltnisma¨ßigkeitsmaßstab genu¨gt. a) Ausgeschlossene Rechtfertigungsgru¨nde Die immer wieder vorgebrachten Rechtfertigungserwa¨- gungen „Verhinderung von Steuermindereinnahmen“ und „Mißbrauchbeka¨mpfung“ du¨rften nach der bisherigen Rechtsprechung des EuGH keine Rolle spielen. Der EuGH hat den Einsatz von nationalen Maßnahmen zur Mißbrauchsabwehr auf „rein ku¨nstliche Konstruktionen, die auf eine Umgehung des Steuerrechts gerichtet sind“ beschra¨nkt21. Diese Anforderungen erfu¨llen die britischen CFC-Regelungen nicht. Durch die Zurechnung des Ein￾kommens der ausla¨ndischen Tochtergesellschaft zum briti￾schen Anteilseigner vermeiden sie, daß dieses Einkom￾men geringer besteuert wird als im Inland. Dabei be￾schra¨nken sie sich zwar auf Tochtergesellschaften, die u¨berwiegend passive Ta¨tigkeiten ausu¨ben. Diese sind je￾doch in bestimmten Formen eigenwirtschaftlich ta¨tig, also keine reine Briefkastengesellschaften, so daß man nicht von ku¨nstlichen Gebilden sprechen kann. Insofern bringt auch die Ausnahmeregelung des „motive test“ kein zu￾sa¨tzliches Argument fu¨r eine Rechtfertigung unter Miß- brauchsgesichtspunkten. Denn dieser gestattet dem Steuer￾pflichtigen nur nachzuweisen, daß der vorrangige Beweg￾grund fu¨r die Einschaltung der Auslandsgesellschaft nicht die Reduzierung der Steuerbelastung war. Außerdem ist zu erwa¨gen, ob die „Inspire Art“-Entschei￾dung des EuGH22 nicht auch Auswirkungen auf die CFC￾Gesetzgebung hat. Der EuGH hat zu einer englischen Briefkastengesellschaft entschieden, daß ein EU-Mitglied￾staat die Niederlassung einer ausla¨ndischen Kapitalgesell￾schaft nicht von nationalen Voraussetzungen abha¨ngig ma￾chen darf, solange kein Mißbrauch vorliegt. Wenn man der Entscheidung Bedeutung auch fu¨r das Steuerrecht zu￾messen wollte23, hieße das im Ergebnis, daß EU-Briefka￾stengesellschaften steuerlich nicht schlechter gestellt wer￾den du¨rfen als entsprechende inla¨ndische Kapitalgesell￾schaften. Wu¨rde die Einschaltung einer inla¨ndischen funk￾tions- und substanzlosen Kapitalgesellschaft nicht als Mißbrauch qualifiziert, du¨rfte die entsprechende EU-Kapi￾talgesellschaft keinem Mißbrauchsvorwurf und damit auch nicht einer der Mißbrauchsabwehr dienenden CFC￾Gesetzgebung ausgesetzt werden. Andersherum du¨rfte es nicht als Diskriminierung und damit nicht als Verstoß ge￾gen Art.43 EG und Art.48 EG angesehen werden, wenn eine ausla¨ndische – funktions- und substanzlose – Kapital￾gesellschaft, die im Inland als mißbra¨uchliche Briefka￾stengesellschaft qualifiziert wu¨rde, einer CFC-Besteue￾rung unterliegen wu¨rde. An dieser Stelle kann die U¨ ber￾tragbarkeit der Grundsa¨tze der „Inspire-Art“-Entschei￾dung auf das Steuerrecht nicht abschließend diskutiert werden. Allerdings ist u.E. kritisch zu hinterfragen, ob nicht zumindest die Verlagerung von Investitionsmitteln in eine – mit einer vo¨llig unangemessenen wirtschaftlichen Substanz versehene – ausla¨ndische Gesellschaft einen EG￾rechtskonformen Mißbrauchstatbestand im Sinne der CFC-Gesetzgebung darstellen kann24. b) Koha¨renz der steuerrechtlichen Regelungen Auch der Rechtfertigungsgrund der Koha¨renz, der bisher nur in den Entscheidungen „Bachmann“25 und „Kommis￾sion/Belgien“26 bejaht wurde, wird immer wieder vorge￾bracht. Regelungen, von denen eine Beschra¨nkung der Grundfreiheiten ausgeht, sind dann zur Sicherung eines ko￾ha¨renten Steuersystems gerechtfertigt, wenn sie nur mit an￾deren Regelungen ihre Funktion erfu¨llen ko¨nnen. Nach dem bisherigen Versta¨ndnis der Koha¨renz mußten die in Rede stehenden Regelungen ein und dasselbe Steuerrechtssubjekt betreffen. In den Entscheidungen „Baars“27 und „Verkooi￾jen“28 sowie ju¨ngst in der Rechtssache „Bosal“29 hatte der EuGH die Auffassung vertreten, daß die Besteuerungsebe￾nen von Kapitalgesellschaft und Anteilseigner getrennt zu beurteilen seien. Eine (zusa¨tzliche) steuerliche Belastung des Anteilseigners ko¨nne nicht damit gerechtfertigt werden, daß bei der ausla¨ndischen Beteiligungsgesellschaft eine der inla¨ndischen entsprechende Steuerbelastung fehle. Da ge￾nau dies das Grundprinzip der CFC-Besteuerung ist, wa¨re das Koha¨renzargument hier schnell abgelehnt. Die Ablehnung der einheitlichen Betrachtung von Anteils￾eigner und Beteiligungsgesellschaft stieß auf berechtigte Kritik30. Denn wirtschaftlich hat die Ko¨rperschaftsteuer die Funktion einer Vorauszahlung auf die individuelle Ein￾kommensteuer des Anteilseigners. In der aktuellen „Manninen“-Entscheidung31 hat der EuGH die formale Koha¨renz-Betrachtung aufgegeben und grenzu¨berschrei￾tend erweitert. Die Versagung der Anrechnung der ausla¨n￾dischen Vorbelastung im finnischen Ko¨rperschaftsteuer￾Anrechnungsverfahren wurde als nicht gerechtfertigt ge￾wertet. Sie wa¨re allerdings gerechtfertigt, wenn die An￾rechnung genau in Ho¨he der im Ausland entrichteten Ko¨r￾perschaftsteuer erfolgt, also keine Verpflichtung zu einer pauschalen Anrechnung in Ho¨he des eigenen Ko¨rper￾schaftsteuerniveaus. Der inla¨ndische Anteilseigner mit der Auslandsbeteiligung kann also gegenu¨ber dem Anteilseig￾ner mit der Inlandsbeteiligung benachteiligt werden, wenn die ausla¨ndische Kapitalgesellschaft eine entsprechend ge￾ringere Ko¨rperschaftsteuerbelastung tra¨gt als die inla¨ndi￾sche Kapitalgesellschaft. Die inla¨ndische Steuermehrbela￾stung (weil geringere Steuerentlastung durch Anrechnung) des Anteilseigners wird somit mit der ausla¨ndischen Min￾derbelastung der Gesellschaft gerechtfertigt. Aus dieser neuen staatenu¨bergreifenden Sichtweise der Koha¨renz in der „Manninen“-Entscheidung wurde bereits auf die grundsa¨tzliche Rechtfertigungsfa¨higkeit der Hinzurech￾nungsbesteuerung nach §§7ff. AStG geschlossen32. 21 EuGH v. 16.7.1998 – Rs. C-264/96 – ICI, EuGHE 1998, I- 4695. 22 EuGH v. 30.9.2003 – Rs. C-167/01, GmbHR 2003, 1260 mit Komm. W. Meilicke. 23 Dafu¨r BFH v. 25.2.2004 – I R 42/02, GmbHR 2004, 1234 mit Komm. Roser; Gosch, StBp 2003, 338 f.; Prinz/von Freeden, Der Konzern 2004, 318 (323 f.); dagegen Fischer, FR 2004, 630ff, der die Aussagen des EuGH Urteils in der Sache „Ins￾pire Art“ auf das gesellschaftsrechtliche Sachrecht beschra¨n￾ken will. 24 Vgl. auch Tho¨mmes, IStR 2001, 441 (441); Fischer, FR 2004, 1068 (1071). 25 EuGH v. 28.1.1992 – Rs. C-204/90, EuGHE 1992, I-249. 26 EuGH v. 28.1.1992 – Rs. C-300/90, EuGHE 1992, I-305. 27 EuGH v.13.4.2000 – Rs. C-251/98, EuGHE 2000, I-2787. 28 EuGH v. 6.6.2000 – Rs. C-35/98, EuGHE 2000, I-4071 = GmbHR 2000, 647 (LS). 29 EuGH v. 19.8.2003 – Rs. C-168/01, GmbHR 2003, 1286. 30 Vgl. nur Scho¨n, DB 2001, 940 (943f.); Hahn, IStR 2000, 436ff.; J.Hey, StuW 2004, 193 (197). 31 EuGH v. 7.9.2004 – Rs. C-319/02, GmbHR 2004, 1346. 32 Vgl. Rust, EWS 2004, 450 (453 f.); Englisch, GmbHR 2004, R 421f. GmbH-International GmbHR 24/2004 1575