主体。对征税主体的组成，大部分学者认为包括国家各级权力机关和行政机关及具体履行税收征管职能的财 政机关、税务机关和海关：有的认为仅指国家行政机关（包括税务机关、财政机关和海关）7)；有的认为国家 是严格意义上的征税主体，而税务机关是唯一的征税主体18)，后又提出“征税主体是包括国家各级政权机关 与具体覆行税收征管职能的各级财政机关、税务机关和海关两个层次在内的统一体”的观点19)。对纳税主体 的组成，大部分学者按所有制等标准划分为国有（营）企业、集体企业、涉外企业（包括中外合资经营企业、中外 合作经营企业和外资企业)、私营企业、行政机关和事业单位、个人等：有的按作用的不同，分为纳税人、代征人 和协税人〔20)：有的划分为公民、法人和其他组织〔21)：又有学者进一步将其规范为自然人、法人和非法人单位 (组织)，并按纳税义务不同，划分为居民纳税人和非居民纳税人〔22]。我们比较赞同最后一种划分方式，传统 的所有制划分标准（包括前述区分财产所有权和支配权转移的不同）在今天要求平等性、国际性的市场经济条 件下已失去了意义。 近来有学者认为，税收法律关系是一个由三方主体间的三重关系组成的两层结构：第一层面上是国家分 别与纳税人和税务机关所发生的两重法律关系，第二层面上是发生在国家税务机关与纳税人之间的税收征 纳关系(23)。我们比较赞同这一观点。因为：其一，它涵盖了税收法律关系中涉及的三方主体，并以其相互关系 设计了一个有机的结构，对各方主体所处地位及其权利义务作了一个深刻且恰如其分的分析：其二，它可以有 效地统一我国学者关于税收法律关系主体划分标准混乱的局面其三，这些学者尤其是认识到了以往忽视的、 但其实是最深层次的国家和纳税人之间的权利义务关系，从而将税收法律关系研究推向了一个更为广阔的 理论背景。当然，这一观点还有需要改进完善之处：第一，尽管这些学者认为在税收基本法中只宜规定狭义的 税务机关[24)，但实际上具体履行税收征管职能的是包括财政机关和海关等在内的广义的税务机关，应当将 它们也包括在税收法律关系的主体中。第二，通常所说的国家权力机关和行政机关在这一两层结构中处于何 种地位，亦或根本排除在外？笔者认为，可以对税收法律关系中各方主体再作进一步的分类，如以“有关国家 机关及其工作人员”作为联结“国家”和“纳税人”的中间主体，包括“国家各级权力机关和行政机关及其工作人 员”（第一层次）和“广义的税务机关及其工作人员”（第二层次）两个层次在内，从而形成一个完整的税收法律 关系主体体系。第三，这一包括了宪法因素、行政法因素和民法因素等在内的“税收法律关系”是否已突破了 税法的范畴？第四，倘以这一有关税收法律关系的观点为核心，如何修正税法基本理论的其他部分，如税法的 概念、税法的基本原则等？以上这些问题尚有待于进一步深入、细致的理论研究。 第二，在客体方面，学者们意见比较统一的是包括“物和行为”。至于有的学者又将物分为“货币和实物”， 甚至将诸如“税收指标”、“税收管理任务”等也包括在内，我们认为无此必要。 第三，在内容方面，学者们也是仁智各见，从各自观点出发对税收法律关系的权利义务内容作了不尽相同 的总结概括及表述，我们在前面有关税收法律关系的特征述评中已有论及，此处不再重复。同样，倘以“税收 法律关系两层结构说”重新诠释其权利义务内容的话，势必产生极大甚至根本性的变化。〔25) 其实，以上各方面都共同涉及到一个根本性的问题，即税收法律关系的性质：权力关系还是债务关系。日 本税法学者金子宏认为不能将税收法律关系单一地界定为权力关系性质或债务关系性质，但其基本的和中 心的关系仍为债务关系，是一种“公法上的债务”，(26】 以前我国学者都是按“权力关系”性质单一、片面地理解和分析税收法律关系：现在有学者认为税收实体 法法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质〔2)。从这 一观点出发，再辅之以“税收法律关系两层结构说”，就能从根本上解释税收法律关系中三方主体的地位及其 相互关系，尤其是国家与纳税人之间的权利义务关系，从而给税收法律关系理论带来彻底的变革。已有学者 〔17】〔21门参见孙树明主偏：《税法教程》，第83一85页， 〔18】〔19)[22们参见刘到文主编：《财税法教程》，法律出版社1995年版，第123页，第175一177页， 〔20】叁见罗玉珍主编：《税法牧程》，第28一29页， 〔23)〔24〔25]参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第127一129页、第108一112页，第115-124、143一156页， C26)参见〔日]金子宏：《日本税法原理》，第18一21页。 C27]参见许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出板杜1995年板，第66一71页， 33 1994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http://www.cnki.net