《中外法学》1999年第2期（总第62期） 二十世纪未期的中国税法学 刘剑文李刚 中国税法学是二十世纪八十年代中期诞生的法学中的一门分支学科。在短短的十几年里经过学者们的 努力，发展迅速。不但有了一批可喜的成果，而且出现专业的研究机构。但是，它毕竞是法学中的一门年轻学 科，理论尚未成熟。本文拟就中国税法学基本理论以及存在的问题作一概括，并对它的发展作初步展望。 一、中国税法学基本理论述评 我们把税法学基本理论中若干重要问题作为述评的主要对象，而不涉及具体的税法制度，一是因为突出 强调其重要性，而且今后也只有在基本理论上下功夫，才能够更好地指导具体税法制度的研究和实践，税法学 研究才能真正深入；二是因为唯有从基本理论方面才能凸现税法学与税收学研究间区别的实质，而在税法制 度方面（如税种法、涉外税收优惠制度和税收征管法等），税法学与税收学间的界限模糊，难以区分：三是因为 有关税法基本理论的著述比较集中，研究线索清晰而连贯，而有关税法具体制度的著述多而分散，且因“税改” 及税收立法的相对频繁而变化较多，难以尽且详述。故我们主要就税法基本理论中的以下若干重要问题展开 述评。 (一)依法治税理论 1.依法治税理论的历史回顾 依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次 提出“以法治税”的口号开始。这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的。随着“依法治 国”的方略先后被第八届全国人大(1996年3月)和党的十五大(1997年9月)认可和确定，1998年3月，国务 院发布《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。从“以 法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的“依法治税”，这一字之差，其意义如同从 “以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化一样意义深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从 法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深人体现。 依法治税理论的探讨是在依法治国和建设社会主义市场经济体制的大背景中兴起的。学者的研究大多 只是限于对税法基本理论，尤其是有关税法的职能和作用的理论的简单重复叙述，没有能够在深层次上展开 新的理论探索。但也有学者从税法基本原则的层面对税收法治作了较为深人的研究。他们认为税收法定主义 (原则)是法治原则在税法上的体现，与“罪刑法定生义的法理是一致的”(1门：并进一步指出，税收法定主义 “还是现代法治主义的发端和源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导和核心的作用'〔2]”〔3)。 值得注意的是，有学者从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换学说出发，分析了长期支 〔1)参见刘剑文主编：《财政救收法》，法律出饭社1997年版，第156页，张守文：《论税收法定主义》，《法学研究第18卷第6期，第57、 60页：烧方：《论税散法定主义原则》，《税法研究》】997年第1期，第17页， 〔2)〔日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财玫经济出版社1989年版，第48到。一原注。 C3】烧方：《论税收法定主义原则》、第17页：参见张守文：《论税收法定主义》，第5B页。 30 1994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http://www.cnki.net
配我国“依法治税”思想的理论根源一国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法 治税”思想的必然负面影响，主张用社会契约思想中的合理分，即公民权利义务对等的思想来弥补国家分配 论之不足〔4门。这一深人的理论研究，触及了依法治税理论的思想根源，在某种意义上，为依法治税理论作了 正本清原的工作，是对传统理论的一次重大突破。 2.依法治税的概念和内涵 所谓依法治税，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制建设，使征税主体依法征税、纳税主体依 法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念包含着以下丰富的内涵： (1)表明了依法治国与依法治税二者间的关系：前者是后者的的提和条件，后者是前者的有机组成部分和 结果之一。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与 其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程 中才能切实开展并深入进行。 (2)突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的 立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。但需要指出的是，正如“法 制”非“法治”一样，“税收法制”也不同于“税收法治”。 (3)指出了依法治税所要达到的基本目标一“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和根本目标一 “税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。 (4)将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重 点在于前者。 (5)表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的：前者是过程，后者是状态。 (二)税法基本原则理论 刘隆亨先生在其《中国税法概论》一书中最早提出“税法制度建立的六大基本原则”〔5)。1989年，有学者 对西方税法的四大基本原则，即税收法定主义、税收公平主义、实质征税原则和促进国家政策实施的原则进行 了介绍〔6〕。进人九十年代以来，有学者开始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立我国税法的基本 原则。到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说和六 原则说等四种：且在同一数量原则说中，不同的学者对各原则的表述、概括又不尽相同。从表述的形式上看， 又可大致分为两类：一是沿用我国传统的一贯表述，如“兼顾需要与可能”、“区别对待”、“合理负担”等：二是直 接借用西方税法基本原则的表述。 综观我国税法基本原则的理论研究，可以发现其中不少问题：1，把税法或税收的某些职能或作用当作税 法的基本原则，如“强化宏观调控的原则”〔？门、“确保财政收入的原则”等；2.把涉外税法的基本原则作为税法 的基本原则，有以偏概全之嫌，如“维护国家主权和经济利益，促进对外开放原则”等：3，混滑了“税法原则”、 “税收立法原则”[8】和“税法制度建立的原则”等概念间的相互关系，税法的基本原则贯穿于税法的立法、执 法、司法和守法以及法律监督等的全过程，有些原则，如“统一领导，分级管理原则”、“税制简化原则”等只适用 于其某一或某几个环节，而不是全过程，不适宜作为税法的基本原则：4，在历史局限性影响下，将税法的阶段 性要求当作税法的基本原则，有些甚至违反了税法的基本公平价值的精神，如“区别对待”等。 有学者对西方税法的四大基本原则：税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和税收效率原则作了较 为系统的介绍，并较紧密地结合我国的实际情况论述了在我国应当如何批判性地对其加以借鉴和运用、乃至 贯彻〔9〕。笔者比较赞同这一做法，即在表述形式和基本精神方面直接借用西方税法四大基本原则，但在具体 内容上则根据我国实际情况赋予其新的内容，使其能够切实符合我国实际。因为对借用西方税法基本原则和 〔4】参见宋德安、邢西唯：《论“依法怡税”一从奥的论角度看国家分配论之不足》，《人文杂志1996年第1期，第62一66页。 〔5)参见刘隆亨：《中m税法摄论》，北京大学出版杜1986年版，第73一75页， 〔6〕参见谢怀拭：《西方国家税法中的几个基本原则》，载《以法治税简论》，第150一157页。 〔7〕以下各原则均引自各税法学教材，不再一一标明出处。 〔8)此处“立法”指其动态上的意义，即法律的制定。 〔9)参见刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，《法学评论》门996年第3期，第20一24页。 31 1994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http://www.cnki.net
沿用我国关于税法基本原则的传统表述这两种方式进行比较，可以发现：第一，二者的基本精神其实是一致 的，但前者的表述语言简单、明了、直观，概括性强，涵盖面广，彼此间没有重复。事实上，后者中的许多原则可 以相应归人前者的各原则中，如“兼顾需要与可能”、“公平税负、合理负担”、“普遍纳税”等体现的是“税收公平 原则”，“贯彻党的经济政策”、“贯彻执行国家政策”等可包含于“社会政策原则”中；“税制简化”、“征税简便”、 “简便易行”、“征纳方便”等说明了“税收效率原则”，第二，西方税法四大基本原则从内容上看也较全面、完整。 如传统原则理论中就很少看到体现“税收法定原则”的表述：再如传统原则理论一般只论及税收的行政效率问 题，而没有涉及更重要的税收的经济效率问题。所以，笔者认为，应该批判地借用西方税法基本原则理论来统 一我国传统原则理论比较混乱、不规范的局面，以便更好地指导税收法制建设全过程的各个环节。 值得注意的是，有学者专文论述了“税收法定主义（原则）”，指出，税收法定主义“是民主原则和法治原则 等现代宪法原则在税法上的体现”，从而将税收法定主义提到“具有宪法原则的位阶”的重要地位（〕：这些学 者还较为系统地论述了税收法定主义的基本内容，并分别从宪法和立法的角度阐述了税收法定主义的完善 问题1们。这一深人的理论研究为在我国税法基本原则体系中确立税收法定主义的核心原则地位起到了重要 的、积极的推动作用。 (三)税收法律关系研究 我国学者对税收法律关系的研究在整体趋同的情况下又有细节上的不同，特别是近年米开始出现一些 大大区别于以往的观点，值得注意。 首先，在税收法律关系概念的具体表述上，学者们各有不同，但所包含的基本内容要素又是大致相同 的2)：(1)由税法确认和调整的，或符合税法规范的。(2)国家和纳税人之间（在征纳税过程中）发生的，或在 国家税收活动中各方当事人之间形成的。前者将主体限定为“国家和纳税人”，将关系发生范围限制在“征纳 税过程中”有失全面，后者的表述更具概括性，更全面。(3)具有权利义务内容的，或以征纳关系为内容的。与 (2)同理，前者更合理。(4)社会关系。据此，可以将税收法律关系的一般概念表述为：税收法律关系是由税法确 认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。另外，大部分学者都 能正确区分税收法律关系和税收关系，更有学者对此作了进一步的分析。[13) 其次，在税收法律关系特征的总结上，主要有如下四点：(1)税收法律关系中固有一方主体是国家或国家 及其征税机关。(2)税收法律关系是一种财产所有权或支配权单向转移的关系。所谓支配权主要是就国有企 业作为纳税人时而言的。以所得税为例，国有企业的应纳税所得和征税机关就此征收的税款，都属于国家所 有，税款从国有企业向征税机关转移不过是同一所有人下支配权的转移；财产所有权则是针对非国有企业的 其他纳税人的。(3)税收法律关系是一种单方面的权利或义务关系：即对征税主体来说，享有单方面的征税权 利，对纳税主体来说，负有单方面的纳税义务。一一一这也是为什么征税主体通常又称为“权利主体”、纳税主体 通常又称为“义务主体”的原因之一14)。但后来学者们逐渐意识到税收法律关系中双方主体应互享权利和互 担义务，只是二者享有的权利的性质不同，而义务关系在一般情况下又不对等：对征税主体面言，其在制定税 收法规和进行税收监督过程中，彼此间产生的税收法律关系，其权利、义务合二为一，并以“职权”或责任的形 式出现：至于纳税主体，则主要是依据《税收征收管理法》等法律法规而享有一定的权利〔15]：还有学者专文论 述了“纳税人的退还请求权”，对其产生基础、具体实现及出口退税领域的退还请求权问题进行了研究分 析6]。(4)税收法律关系的产生以纳税人发生了税法规定的行为或事实为前提。这一总结仅仅限定纳税主体 可以引起税收法律关系，而将征税主体排除在外，也是欠全面的。 最后，在税收法律关系的构成要素上，学者们的分歧较大。第一，在主体方面，一般分为征税主体和纳税 〔10】张守文：《论税收法定主义》，第57.58一59页， 〔11】参见张守文：《论税收法定主义：能方：《论税牧法定主义原则》， [12】多数学者意见大致相问的，不再一一表明出处：只对持少数意见或独特见解者，标明出处， (13]参见刘剑文主编：《财政税收法》，第174一175页。 〔14】有学者对“钠税义务人”称潮的原因作了较为深层次的别析，认为“恰恰是这样一个称谓咸慨念，使得整个税收法制难脱不幸的境 地”。参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版杜1998年版，第129一135页。 〔15)参见张水栅，孙静：《纳税人的权利》，《法学杂志1997年第1期，第31一32页：刘剑文主编，《财玫税收法》，第178页。 〔15)参见首阿：《略论纳税人的退还请求权》，《法学评论1997年第6期，第26一31页. 32 1994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http://www.cnki.net
主体。对征税主体的组成，大部分学者认为包括国家各级权力机关和行政机关及具体履行税收征管职能的财 政机关、税务机关和海关：有的认为仅指国家行政机关（包括税务机关、财政机关和海关）7)；有的认为国家 是严格意义上的征税主体，而税务机关是唯一的征税主体18)，后又提出“征税主体是包括国家各级政权机关 与具体覆行税收征管职能的各级财政机关、税务机关和海关两个层次在内的统一体”的观点19)。对纳税主体 的组成，大部分学者按所有制等标准划分为国有（营）企业、集体企业、涉外企业（包括中外合资经营企业、中外 合作经营企业和外资企业)、私营企业、行政机关和事业单位、个人等：有的按作用的不同，分为纳税人、代征人 和协税人〔20)：有的划分为公民、法人和其他组织〔21)：又有学者进一步将其规范为自然人、法人和非法人单位 (组织)，并按纳税义务不同，划分为居民纳税人和非居民纳税人〔22]。我们比较赞同最后一种划分方式，传统 的所有制划分标准（包括前述区分财产所有权和支配权转移的不同）在今天要求平等性、国际性的市场经济条 件下已失去了意义。 近来有学者认为，税收法律关系是一个由三方主体间的三重关系组成的两层结构：第一层面上是国家分 别与纳税人和税务机关所发生的两重法律关系，第二层面上是发生在国家税务机关与纳税人之间的税收征 纳关系(23)。我们比较赞同这一观点。因为：其一，它涵盖了税收法律关系中涉及的三方主体，并以其相互关系 设计了一个有机的结构，对各方主体所处地位及其权利义务作了一个深刻且恰如其分的分析：其二，它可以有 效地统一我国学者关于税收法律关系主体划分标准混乱的局面其三，这些学者尤其是认识到了以往忽视的、 但其实是最深层次的国家和纳税人之间的权利义务关系，从而将税收法律关系研究推向了一个更为广阔的 理论背景。当然，这一观点还有需要改进完善之处：第一，尽管这些学者认为在税收基本法中只宜规定狭义的 税务机关[24)，但实际上具体履行税收征管职能的是包括财政机关和海关等在内的广义的税务机关，应当将 它们也包括在税收法律关系的主体中。第二，通常所说的国家权力机关和行政机关在这一两层结构中处于何 种地位，亦或根本排除在外？笔者认为，可以对税收法律关系中各方主体再作进一步的分类，如以“有关国家 机关及其工作人员”作为联结“国家”和“纳税人”的中间主体，包括“国家各级权力机关和行政机关及其工作人 员”（第一层次）和“广义的税务机关及其工作人员”（第二层次）两个层次在内，从而形成一个完整的税收法律 关系主体体系。第三，这一包括了宪法因素、行政法因素和民法因素等在内的“税收法律关系”是否已突破了 税法的范畴？第四，倘以这一有关税收法律关系的观点为核心，如何修正税法基本理论的其他部分，如税法的 概念、税法的基本原则等？以上这些问题尚有待于进一步深入、细致的理论研究。 第二，在客体方面，学者们意见比较统一的是包括“物和行为”。至于有的学者又将物分为“货币和实物”， 甚至将诸如“税收指标”、“税收管理任务”等也包括在内，我们认为无此必要。 第三，在内容方面，学者们也是仁智各见，从各自观点出发对税收法律关系的权利义务内容作了不尽相同 的总结概括及表述，我们在前面有关税收法律关系的特征述评中已有论及，此处不再重复。同样，倘以“税收 法律关系两层结构说”重新诠释其权利义务内容的话，势必产生极大甚至根本性的变化。〔25) 其实，以上各方面都共同涉及到一个根本性的问题，即税收法律关系的性质：权力关系还是债务关系。日 本税法学者金子宏认为不能将税收法律关系单一地界定为权力关系性质或债务关系性质，但其基本的和中 心的关系仍为债务关系，是一种“公法上的债务”，(26】 以前我国学者都是按“权力关系”性质单一、片面地理解和分析税收法律关系：现在有学者认为税收实体 法法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质〔2)。从这 一观点出发，再辅之以“税收法律关系两层结构说”，就能从根本上解释税收法律关系中三方主体的地位及其 相互关系，尤其是国家与纳税人之间的权利义务关系，从而给税收法律关系理论带来彻底的变革。已有学者 〔17】〔21门参见孙树明主偏：《税法教程》，第83一85页， 〔18】〔19)[22们参见刘到文主编：《财税法教程》，法律出版社1995年版，第123页，第175一177页， 〔20】叁见罗玉珍主编：《税法牧程》，第28一29页， 〔23)〔24〔25]参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，第127一129页、第108一112页，第115-124、143一156页， C26)参见〔日]金子宏：《日本税法原理》，第18一21页。 C27]参见许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出板杜1995年板，第66一71页， 33 1994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http://www.cnki.net
作出了初步的理论尝试，如税收法律关系的平等性问题〔8]。我们认为，单就税收征纳关系而言，税收利益只 是国家凭借政治权力从纳税人手中征收到税务机关的单向流动，显然是不平等。但是如果我们将征纳税行为 作为国家财政收人整个财产流转过程中的一个基本环节，将其置于“国家和其人民（纳税人）相互间权利义务 关系”的最深层次的理论空间中，运用杜会契约思想中的合理因素去分析的话，就会发现：国家征税是以人民 同意为前提的，而税收收人最终又被用于为人民提供公用事业或公共物品，因此税收法律关系中国家与纳税 人，税务机关与纳税人之间又是平等的。这样，我们就从税收法律关系不平等的形式中发掘到了其平等的内 涵。 (四)税收立法研究 对税收立法〔29】问题的研究一般都是从现状分析和完善构想两个方面来进行的。 在现状分析方面，学者们在不同的时期对各时期的税收立法现状作了各种不同的总结、概括。我们认为， 可以将税收立法最主要的问题表述为一点，即“税收立法结构不合理”：并且可以从相互密切联系着的几个方 面来对该点所包含的内容加以理解：（一）从立法之动态意义一法律制定的角度看，表现为税收立法体制之 不合理，集中体现在税收立法权限的划分不明确，具体包括：(1)最高权力机关与最高行政机关之间税收立法 权限则分不明确，前者未充分行使税收立法权且对后者行使税收立法权缺乏必要的监督：后者之立法权为固 有的行政立法权或授权的委任立法权，其性质与范围均未定，且大部分研究都认为后者“过分”地行使了税收 立法权。(2)税收立法权全部集中在中央，不尽合理。依我国现行税收立法和征管体制，所有税种的立法权均 集中在中央：除屠宰税、筵席税、牧业税的管理权下放给省级地方政府外，其他税种的管理权也集中在中央。 地方无法根据本地区经济发展水平、资源状况等实际情况开征地方税种，不利于地区经济的灵活发展：另一方 面，也带来了诸多的以“费”之名义而收“税”的不合理做法。（二）从立法之静态意义一法律规范的角度看，表 现为税法体系结构不合理。现行税法体系以大量的税收行政法规为主，而税收之征纳事关纳税人（公民）最基 本的权利义务，应由“法律”定之，故有违于税收法定主义的基本原则。（三）从法律的效力及其权威性等其他 方面来看，则表现为税法的整体效力层次低，权威性和稳定性较弱等。总之，最根本的还是税收立法体制不合 理，后两方面都是其必然导致的结果。 在完善构想方面，学者们的研究也具有很大的趋同性，主要可归纳为以下几大方面：（一）完善税收立法体 制。税收立法体制之完养首先应当有赖于国家整个立法体制的改革和完善；其次应当从纵向和横向两个方面 来完善，即在纵向效力从属关系上合理、适度划分中央与地方税收立法权限，在横向协作分配关系上合理划分 权力机关与行政机关之间税收立法权限〔30)。（二）完善税法体系。主要包括：1.制定《税收基本法》。《税收基 本法》作为统帅各单行税收法律法规的母法，在整个税法体系中应居于核心地位，其制定意义之重大，学者们 已达成共识，并分别从不同的角度对《税收基本法》的指导思想、特征、立法模式之选择、重点问题及其基本框 架进行了阐述〔31.2.完成某些税种法的立法程序，使其立法层次由税收行政法规上升为法律，增强税法的权 威性和稳定性。3.在具体税种法方面，主要包括统一企业所得税法，制定《证券交易税法》、《社会保膝税法》和 《遗产税法》以开征上述税种。（三）完善税收征管体制。主要包括：1.普遍建立纳税申报制度，税务代理制度和 税务稽查制度，从而形成“申报一代理-一稽查”三位一体和“纳税人一代理办税机构一税务机关”三方相互制约 的税收征管体制。2.强化税务执法和司法功能。有学者就提出要制定专门的《税务违章处罚法》和《税务行政 复议和诉讼法等2：以及设立专门的税务警察，但在是否有必要设立专门的税务法院和税务检察院的问题 上存在着争论。〔3) C28】参见陈少英：《试论税收法律关系中钠税人与税务机关法律地位的平等性》，《法学家1996年第4朝，第68一72页：涂龙力等主 偏：《税收基本法研究》，第135一143顶，该书认为，从广义上说，不仅税务帆关与纳税人的法律地位是平等的，国家与纳税人之间也是平等的。 〔29们此处“立法包括两方面意义：一为“静态”之法律规范：二为“动态”之法律制定。 〔30们参见刘剑文，李刚：《试论我国税收立法体制之完善》，《税务研究》1998年第6期，第63一64页。 C31门参见杜萌昆：《关于对制定税收基本法问题的研究》，《税务研究》1995年第12期，第33一35页林雄：《起草税收基本祛总则需要 考志的若干问题》，《深圳特区法制》1996年第2期，第21一24页，刘隆亨等：《制定我国税收基本法应具备的特征》，《法学杂志1997年第1 期，第10一11页：刘暂文、限伟《也谈脱收基本法的制定》，《税务研究】997年第5期，第21一25页：涂龙力等主编，《税收基本法研究》。 〔32)参见话贡充：《关于推进税收立法体系的思考7，《税法研究》1997年第1期，第11一15页。 〔33)参见王景：《关于建立税务法院，税务律师和税务警赛的探讨》，《税法研究》1997年第1期，第36一39、43页：涂龙力等主编：《税收 基本法研究，第214一240页， 34 1994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http://www.cnki.net
(五)税法的分类 我国学者对税法的分类的意见不很统一，主要有如下四种：1.按征税对象不同，划分为流转税法、收益 (所得)税法、财产税法、行为税法四大类（或加上资源税法共五大类）：2.按各级政府对税收管理权的不同，分 为中央税法与地方税法两类（或加上中央和地方共享税法共三类）：3.按照税法调整对象一税收关系内容 的不同，分为税收实体法和税收程序法两类（或加上税收权限法共三类）：4.按税收法律关系的主体或税法制 定的主体和适用范围不同，分为国际税法和国内税法。 上述第一种实际上只是对税收实体法的分类，且以四类为宜。因为资源可以被认为是财产之特定种类， 故资源税法可归入财产税法中。第二种分类方法仍仅是对税种，即税收实体法的分类，而不能认为是对税法 的分类。实际上按照其分类的思路，可以以税收立法权限或法律效力的不同为标准，把税法分为有关税收的 宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规和国际税收协定等，也即以税法的法律渊源为其分类 方式之一。在第三种划分方法当中，实体法和程序法二者在逻辑划分上已经是周延、严密的一对相应范畴，在 同一层次上是否还存在除二者以外的权限法？笔者认为，这种划分方法实际上将税收程序法狭义化为税收征 收管理程序法，而把税收权限（程序）法排除在广义的税收程序法之外。关于第四种划分方法，我们将在第 (七)部分专门论述。笔者以为，从一国税法体系构成方式的角度，按照是否具有涉外因素的标准，把税法划分 为莎外税法和非涉外税法更合适。 (六)主体税种法 主体税种法的确定对于税法结构而言是一个非常重要的问题。但对这一问题的回答从根本上与其说是 一个税法学问题，不如说是一个税收经济学上的问题。因为主体税种法的确定完全取决于税制结构中主体税 种的选择。税法的作用就在于使从税收经济学角度作出的选择以法律形式予以确定和保障。 有学者指出了我国目前无偿性财政收人或整体税收增长过分倚赖流转税以及流转税收人占税收总额和 财政收人的比重过高的种种不合理之处，认为必须强化直接税（所得税）的主体税种地位；在流转税和所得税 两税并重的基础上协调两税的合理比例关系，或称“重塑双主体税制体系”〔34)。 也有学者从主体税种选择的决定因素即税收职能（财政职能）、经济发展水平的制约和税收政策目标等三 方面论证了我国现行税制中主体税种宜选择流转税，所得税宜为辅助性税种；但同时指出要适当控制流转税 的规模，防止比重过大，并注重所得税税源的培植，逐步提高所得税比重(35)。还有的学者则从西方国家在生 产资料私有制基础上实行与资本主义按资分配对接的、以个人所得税为主体税种的税制结构的必然性，和我 国以社会主义公有制为基础的、以按劳分配为主体的分配制度与以个人所得税为主体税种的税制结构的不 相容性两个角度更进一步论证了个人所得税不可能成为我国的主体税种。〔③6] 我们认为，从目前情况而言，流转税为主体的现状仍将持续相当长一段时期：但从发展来看，流转税与所 得税以合理的比例关系共同构成我属税制结构的双主体税种似乎是不可避免的趋势。因此，我国应当建立以 流转税法和所得税法为主体的复税制实体税法体系。实际上从我国税法现状来看，所得税法的法律渊源多为 税收法律，而流转税法则都为税收行政法规，所得税法的整体效力层次与权威性均要高于流转税法。这从一 个侧面说明立法的重点及导向都在于所得税法上。 (七)国际税法的基本理论 1.国际税法的概念和基本特征 有关国际税法的概念和基本特征理论最核心的问题就是国际税法的调整对象。我国学者对此历来持广 义说观点，认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系（狭义说观点），还调整国家与跨国纳税人间的税收 征纳关系。基于此，我们认为，国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总 和，简言之，就是调整国际税收关系的法律规范的总和。 〔34】参见许建因：《重塑双主体税斛体系》，《莎外税务》1997年第7期，第22一24页：李欣：《从国民收入分配格局看跨世纪的中国税 制》，《涉外税务1997年第6期，第17一18页：白景明：《加强直接税体系建设应成为秩制结构改革的重点》，《涉外税务1996年第10期，第 23-25页。 〔35)参见史玲、南学荣：《试析我圆主体税种的选择》.《射金贸易》1997年第4期，第24一26页. 〔36)参见叶子荣，陈文梅：《个人所得税不可能成为我国的主体税种》，《财经科学1997年第6期，第56一58页。 35 1994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http://www.cnki.net
从以上概念，我们得出国际税法的基本特征主要是： (1)调整对象方面。国际税法的调整对象是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家间的国际 税收分配关系。二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体内部，二者间的关系与地位又有 不同。首先从国际税收关系的形成来看，涉外税收征纳关系的出现早于国际税收分配关系的产生，后者是以 前者为前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把涉外税收征纳关系放在前面。其次从关系的本质 来看，一国的涉外税收征纳关系与非涉外税收征纳关系并无本质不同；而国际税收分配关系则从根本上促进 了国际税法的最终形成并成为其区别于国内税法的根本特征。 (2)客体方面。我们认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。 第一层面是国际税法中的征税对象。目前存在狭义说和广义说两种观点。狭义说认为国际税收分配关系 主要发生在所得税上，在某些国家，也会发生在财产税和遗产税上。所以，国际税法的客体就是跨国纳税人的 跨国所得。而关税法等流转税法不包括在国际税法中(3)。广义说则认为除了狭义说所涉及的税种法外，关税 法等涉外性流转税法也包括在国际税法中〔38)。我们主张广义的国际税法客体说。因此，从这一层面的意义 上，国际税收法律关系的客体不仅包括跨国所得，还包括财产税、遗产税以及关税等涉外性流转税税种的征税 客体，即涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。 第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收人或称国际税收利益。正因为在国家间进行分配的 国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的课征，我们才认为后者作为第一层面的客体与前者作为第二 层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成国际税法的双重客体。学者们往往容易忽视第二层面的客体， 但与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税主权，不如说其实质目的在于 分配从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的、能够从深层次上反映国际税收法律 关系本质的客体层面。而且，国际税法的双重客体及其递进关系与前述国际税法的双重调整对象及其相互关 系也是紧密联系、互相对应的。 需要单独加以说明的是，我们使用的“涉外纳税人”和“国家与涉外纳税人间的涉外征纳关系”的表述，与 目前国内其他学者使用的“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述有所不同。因为我 们主张国际税法客体的广义说，所以仍旧使用“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述 就未免有失偏频，不足以涵盖广义的国际税法客体说所涉及的全部税种。 (3)主体方面。国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、 国际纳税主体和国际税收分配主体：从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几 乎所有国际税法学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种。我们不同意这 种划分方法，其理由与前述使用“涉外纳税人”等表述的理由是一致的。很显然，基于获得跨国收人的跨国纳 税人不足以涵盖涉外税收征纳关系中的所有纳税主体。 (4)法律规范方面。学者们关于此点的意见比较一致，都认为国际税法的法律规范具有多样性的特征，既 包括国际法规范，又包括国内法规范：既包括实体法规范，又包括程序法或冲突法规范。此外，国际税法中实 体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。 (5)基本原则方面。应当区分涉外税法的基本原则和国际税法的基本原则。前者主要是从单个主权国家 自身的立场出发，后者则更注重于两个或两个以上平等的主权国家之间的关系。在涉外税法的立法原则问题 上，学者们的观点比较一致，认为主要包括三条：①维护国家主权和经济利益：②坚持平等互利：③参照国际税 收惯例。 关于国际税法的基本原则，学者们的意见也较统一，认为主要有两条：①国家税收管辖权独立原则：②公 平原则。不足之处在于对公平原则的总结概括有失全面，或认为仅是指“国际税收分配关系中的平等互利原 〔37】参见高尔痒主编：《国标税法，法律出版社1993年第2版，第8一9页， 〔38)参见王传纶主编：《因际税收》，中国人民大学出版社1992年版，算13一16页。 36 1994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http://www.cnki.net
则”39)，或仅指“征税公平原则”(40) 笔者认为，与国际税法的双重调整对象和双重客体相适应，国际税法的公平原则也应包括两方面，即国际 税收分配关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）和涉外税收征纳关系中的公平原则（简称“征纳公平原 ”)。分配公平原则是指各个主权国家在其税收管辖权相对独立的基础上平等地参与对其相互之间税收利 益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的解决结果：实质就是平等互利，是国际经济 法的平等互利原则在其部门法一国际税法中的直接体现。征纳公平原则具体包括横向公平和纵向公平两 方面。 2.国际税祛与税法、涉外税法间的关系 在国际税法与税法、涉外税法间的关系上，我国学者持有不同观点，归纳起来主要有两大类：(1)按照税法 的主体和适用范围不同，将税法分为国内税法和国际税法，这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉 外税法是国内税法的一部分，不属于国际税法〔41)：同属此种但又稍有不同的观点认为，国家税法按其实施范 围可分为国内税法和涉外税法，涉外税法是国际税法产生的基础，但又在法律关系主体、制订者与实施方法、 规范的形式和内容等方面区别于国际税法〔2)。这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外 税法既是国内税法的一部分，又是国际税法的法律渊源之一，大部分国际税法学者都持这一观点〔43]；这也是 目前的主流观点。(2)按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等，并认为它们彼此 之间是相互联系并可以相互转化的〔4)。这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一，对国内 税法和涉外税法而言，其所划分的是单个主权国家的税法：对国际税法而言，针对的是两个或两个以上彼此间 具有国际税收分配关系的国家；对外国税法，又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。 产生上述分歧的原因有三：一是所划分的税法的制定主体不统一：二是概念表述的方式及含义不统一，有 的含义一致但表述不同，有的表述一样但含义却相左；三是对国际税法的理解不一致，有的持狭义说，有的持 广义说。因此，我们可以有的放矢，在界定税法、涉外税法和国际税法三个基本概念的内涵和外延的过程中明 确其相互关系： (1)税法是指一国所有有关税收的法律规范，从法律渊源看，包括该国国内税法（具体又有税收宪法性规 范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等)和该国缔结和参加的国际税收协定（是国际税收条约和其他 国际条约中有关税收条款的统称)以及该国承认和接受的国际税收惯例等，还有相应效力等级的其他法律法 规中有关税收的条款。(2)涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范，包括涉外税收实体 法和涉外税收程序法等，其和所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳 税人的税收实体法（如《个人所得税法》等）和税收程序法（如《税收征收管理法》等），也就是所诩的“相对的涉 外税法”〔45)。(3)国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。既可以针 对单个国家而言，包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯 例等：此时，税法完全包括国际税法，因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国 际税法也可以针对两个或两个以上国家而言，包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各 国承认和接受的国际税收惯例等：此时，国际税法和其中任一国的税法是交叉关系，其所交叉部分即为“该国 的国际税法”[46)。在上述两种情况下，都存在着一国国内税法与国际税法的划分，其所交叉部分为“该国的涉 外税法”。 〔39〕陈安：《国际税法》，鹭江出版社1988年版，第16一18页：参见罗晓林、潭她玲编着：4国际税收与国际税法》，中山大学出版社1995 年版，第174一175页， 〔40】高尔森主编：《国际税法》，第10-11页. 〔41)参见孙树明主编：《税法教程》，第13一14页。 〔42)参见邓建瓶、刘文殊：《涉外税法与国内税法、国际税陆的比较》，《政治与法律1988年第5别，第40一42、45页。 〔43)参见严颜生：《税法新论》，第35一36页：严振生编著：《税法理论与实务》，中国政法大学出版社1994年板，第34一35页：许建国等 编著：《中国税法原则》，第19一21页：以及各国际税法学教材和著作， 〔44)参见刘座亨：《中国税法概念》第三板)，第64页。 C45)参见张勇：《国际税法导论》，中国政法大学出板社1989年版，第3页。 〔46】有的学者认为，国际税法的“国别性”相当明显，与其称之为“国际税法”，不如称之为“某一国的国际税法”.参见何江主编：《法学知 识》，群众出版社1985年版，第387页。 37 1994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http://www.cnki.net
以上是就部门法的角度而言的，从部门法学的角度来看，税法学应完全包括国际税法学，因为法学研究的 范围必然大大超过具体部门法的法律规范的内容。同理，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一门法 学学科也是不同的，后者的研究范围大大超过前者法律体系所包括的内容〔47) 二、中国税法学研究存在的问题与展望 (一)税法学研究存在的问题及其原因 目前我国税法学研究存在的间题主要表现为：(1)研究成果少：研究质量不高，效益差：研究结构不合理， 各部分内容比例失调。如中国税法学的四大组成部分中，外国税法学和比较税法学的比重畸轻，国内税法学 看似成果颇多，但一抽去与其他部门法相结合研究的部分，二将重复研究的因素考虑在内，实则在基本理论等 方面的研究仍很不够。因此，从整体上说，不能单纯追求研究成果之多，而应注重提高研究质量和效益，同时 在整体推进的基础上注意保持各部分内容研究的合理比例，使税法学成为一个内部结构有机、外部联系协调， 健康发展的学科。(2)研究的学术独立性差，几乎所有的研究都是亦步亦趋围绕着“税制改革”进行。一方面固 然是由于我国税收立法滞后的原因造成的，每次“税改”都因主观和客观条件的限制而难以“彻底”，总留有“后 遗症”，故使得学者们的研究也随之表现出很强的“承继性”，只是在同题的程度和完善的具体措施上稍有变 化。另一方面也暴露出我国税法学研究之不足，固守现行立法进行规范分析、注释研究，重复研究现象严重， 少有突破创新。(3)研究层次浅，注重制度研究，但峡乏法理探索，基本理论研究不够，致使欠缺法理基础的制 度研究始终无法深人，理论和实践未能达到有机合理的结合。 由问题入手，探究其原因，我们可以化繁为简地总结为三大原因：一是必然的历史原因。二十世纪的中国 法学研究自三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才进人现代法学的复兴 和发展时期〔8)。而其中税法学研究更是晚了近十年，从八十年代中期才开始产生发展。研究起步晚、研究时 向短、研究人员少且力量分散是造成目前税法学研究不充分，不全面的不可忽视的客观原因之一。 二是研究方法的原因，或者说没有处理好税法学与其他学科之间的关系。首先，就表现在税法学和税收 学之间的关系上。从税法学研究整体及其发展过程来看，税法学研究长期过分依附于税收学研究，致使其自 身“法性”不强。这并非否认税法学研究对税收学应有的借鉴和参考态度，但二者毕竞是分属于法学和经济学 两个性质不同、具有相对独立性的学科，仅仅从税收学的角度研究税法问题不可避免地会受到学科局限性的 影响。因此，应当是从税法学自身出发，在研究过程中合理借鉴和参考税收学的内容，而不是从税收学的角度 出发去发展税法学：或者说应当真正地从法的角度来研究税的问题。其次，还表现在税法学与其他学科之间 的关系问题上，如与法理学、宪法学、民法学、行政法学、刑法学、诉讼法学、国际投资法学、冲突法学等。换言 之，很多学者在研究问题时具有学科狭隘性，就税法论税法，而没有将其放在与他学科的广泛联系中或是更广 的理论背景中加以分析。比如税收立法体制问题，学者们提出了许多对其加以改善和进一步发展的建议，但 却难能将其置于国家整个立法体制的大环境中进行考惑，看其是否配套、同步，表现出不合理的“部门法学保 护主义”。 三是税法学研究人员的知识结构问题。尽管如前所述，但研究税法学不能不懂税收经济学，否则同样难 以将税法学研究深人下去。因为无论如何，经济与法的辨证关系是贯穿于法学研究的各个领城、各个层面的， 作为经济法中宏观调控法的重要组成部分的税法尤其如此。而这恰恰是目前我国相当一部分税法学研究人 员自身暂时的缺陷。此其一。其二，既是法学研究，就必须要有扎实的法理学基础，税法学研究当然也不例外， 否则也会是制约其自身发展的一大障碍，而这也是我国税法学研究人员不大重视或容易忽视的内容。当然， 致力于边缘学科和结合学科研究的学者还应当对其他相关学科有所研究。其三，专门研究税法学基本理论的 学者，必须同时对税法学四大组成部分的研究情况有所了解：同理，专攻于税法学各个专门领域的研究人员， 不仅应当从整体上把握税法学研究状况，还应当攀握税法学其他部分研究内容的信息。而目前我国税法学研 〔47们参见刘剑文主编：（国际税法》，北京大学出版杜1999年版，第16页， 〔48】参见张少豫：《二十世纪中国法学的园顾与前慵学术研讨会综述》，《法学研究199？年第5期，第157页。 38 1994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http://www.cnki.net
究人员在这一方面做得还很不够，如研究国内税法学的学者不学习外国税法学的有关内容，就无法通过比较 税法学的方式来发展自已的研究：只研究外国税法学，而不了解国内税法学，其研究的现实意义就无法体现， 也就无从开展比较税法学的工作了：而比较税法学研究则是在对其他部门都有一定程度的研究的基础上才 可能开展的。再比如国内税法学者不知国际税法学为何物，国际税法学者难得涉足于国内税法学，都很难将 研究工作全面、深人地进行下去。所以，税法学研究人员必须加强对税法学各个组成部分研究内容的横向了 解及其总体认识。总之，虽然“术业有专攻”，但必须是建立在研究人员合理知识结构的基础上，否则就是“不 识庐山真面目，只缘身在此山中”了。 (二)税法学研究之展望 对未来中国税法学研究趋势的展望，既要着跟于解决现实问题，又要保持甚或进一步发据研究的理论性。 因此，我们认为，在研究方式方法上，未来的税法学研究将星现如下三大趋势： 一是初步形成研究规模，提高研究效益，“把现有比较分散的、小规模的研究转化为方向明确有规模效益 的研究*〔49]。这就需要：1.充分发挥现有税法学科研部门和机构的研究力量，集中、分工、合作进行专题研究， 避免重复研究，发挥理论研究的超前性，进行制度创新。2。在科研成果的发表方面，笔者建议参考《民商法论 丛》等的作法，创办《税法论丛》，克服一般刊物只能发表较短论文的弊端，使深人、细致的研究成果能够及时、 集中地得到发表，也可以在税法学研究领域中起到指导方向的领导带头作用。3.扩大税法学教育规棋，提高 教育效益，充分发挥正规法学院系培养税法人才的功能和作用，一方面主要通过研究生教育培养税法学研究 的后继力量，另一方面主要通过本科生教育向税务战线输送真正懂税法的专业人才，同时对税务实践人员进 行再培训，注重培养税法人才在税法立法和执法中的“法律评价观念、人文观念、系统观念、自然观念和目标观 念”等五种观念〔50)。总之，须通过后天之努力补先天之不足，加快研究进程，改变理论与实践不相符的不合理 现状，推动中国税法学的发展。 二是加强多学科研究，拓展研究的理论背景。首先，是税法与法理学间的关系。税法基本理论问题实际上 都是一些法理学问题，因此我们在此提出开展“税法的法理学研究”，把税法的基本理论及其研究条理化、体系 化和规模化。一方面，把法理学的一般理论引人到税法研究中，如作为法的基本价值的“公平与效率”在税法 中的具体体现，在新的市场经济条件下二者含义的重新界定和二者间关系的重新建构，除此之外，税法还具有 那些价值，能否构建起税法的价值体系，这样就把税法的基本原则的理论研究上升到价值的层面上来了。再 如在市场经济条件下对税法的地位、功能和作用等的重新界定等等。另一方面，从税法学自身出发，寻求其法 理基础，如税收和税法的起源、原因、性质，其中各方主体间相互关系的法理分析等等。由此设计和奠定税法 学完整的法理学基础，为具体制度的研究提供理论依据和前提。 其次，是税法与民法间的关系。曾有学者专文探讨了税款的优先权问题，认为西方民法中将税款作为特 种债权的概念并不科学，不宜以独立的、专门的担保物权来确定税款相对于其他担保物权的优先性，同时建议 我国立法应借鉴和参考德国和我国台湾地区的作法，以单行法规定税款的优先权，并使之优先于担保物 权51。后有学者提出了不同的意见，认为税收仅享有“一般优先权”，即税收权利作为债权，其行使劣后于抵 押权、留置权等担保物权：而税收权利作为公法上的债权，又优先于私法上的一般债权，即优先于那些不存在 担保物权的债权。该学者还认为，仅仅局限于税法领域或公法领域是很难对税收的一般优先权问题全面认识 的，甚有必要从不同角度、不同领域展开研究〔2)。这从一个方面说明了税法学研究对他学科研究领域的辐射 性及其理论背景的不断拓展。还有的学者认为“税法与民法相通之处甚多”：并结合法理分析和现行立法规 定，从“税法对民法债权保障制度的移用”的角度，论述了税收债权的保全（包括税收债权人的代位权和撒销 权)和税收债权的特别担保（包括货币担保、纳税担保人的保证和抵押及质押）等问题。53)再次，是税法与行 政法之间的关系。有学者提出“税权”的概念：即由国家主权派生出的、国家对税拥有的取得权（课税权）和使 〔49)刘座亨：《中回税法学研究会筹备工作的报告》，《税法研究1998年第4期，第3页。 〔50】参见吴志攀：《税法立法与执法中的五个观念)，教《税法论文汇编》（一），第1一6页。 〔51)参见董开军：《论工资，税款的优先权问题》，《政治与法律1992年第3期，第20一22页。 〔52)参见张守文：《论税收的一般优先权》，《中外法学1997年第5期，第42一48页。 〔53)参见杨小强：《论税法对民法衡权保摩制度的移用》，《中外法学1998年第2期，第43一46页。 39 1994-2010 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.ww.cnki.net