2012上海交大暑期培訓班講義第四講 所得税法基本概念· 葛克昌 所得概念 所得税之税捐客体为所得，根据K.Tpke的观点，不仅所得税为现代租税之 女王；且「所得」无疑为公法上债权法之「核心概念」(Zentrale Begriff)l,所 得亦公认为个人负担税捐能力之最佳指标。但何谓「所得」？长久即存有争议。 首先发展为源泉说，其次净资产增加说出而对抗：近日德国法律学界与司法实务 则以市场所得理论取得通说地位，并逐渐影响欧洲及日本，但另有消费型所得理 论起而抗衡。 (一) 源泉说与净资产增加说 源泉说（周期说)系普鲁士财政参议Fuisting所倡导，而成为一八九一年普 鲁士所得税法之基础理论。根据源泉说，所得系来自某固定源泉，具有一定之规 律性，能反复产生收益，供以消费或享用者。例如：果树中苹果，苹果为所得， 为所得税之课征对象，但不及于果树。从特定源泉产生之增益始为所得，苹果树 (而非苹果)出售所取得收益根据源泉说并非所得，非所得税法课征对象。是以 根据该说见解，凡不能反复产生之一时所得或财产交易所得（不动产如出售房屋 之增益，动产如证券交易之增益)，均非所得。从所得发生史来看，个人所得原 为国民所得之一部分，凡经济活动致新的社会生产发生，而有助于总体经济生产 提升，始得作为课征对象2。 反之，一九二O年德国帝国所得税法之所得，则扩充源泉说理论，实行von Schanz之「净资产增加说」(Reinvermogenszugangstheorie)(包括之所得概念) 理论，认为所得概念不应限于其发展史，而须按个人之利用性来定义，则所得税 课征之正当性，不在整体国民经济之增进，而在个人对经济财是否有处分支配能 力，依量能平等负担原则应否负担税捐义务。所得税依此观点，即非对整体经济 成果国家参与其分配，而系国家对个人财货之重分配。所得如理解为可供使用消 费以满足欲望者，其是否为所得系依个人而非整体经济考虑，不必考虑是否为社 会新生产者，而只依个人对经济财之使用支配可能，作为所得税负担之衡量标准。 净资产增加说，即将特定期间所有净资产之增加均视为所得，是以不论出于源泉 *葛克昌，睡得税法基本概念，收录于所得税与宪法，2009年，翰芦。 *作者为台湾大学法律学系教授兼财税法学研究中心主任。 1 K.Tipke,Das Einkommen als zentraler Begriff des offentlichen Schuldrechts,Jus.1985,345ff. 2 Hackmann,Die Bestimmung des Steuerrechtlichen Einkommensbegriffs aus finanzwissenschaftlicher Sicht,in:Hansmeyer(Hrsg.)Staatsfinanzierung im Wandel,1982,S.661ff. 1
2012 上海交大暑期培訓班講義 第四講 1 所得税法基本概念 葛克昌 所得概念 所得税之税捐客体为所得，根据 K. Tipke 的观点，不仅所得税为现代租税之 女王；且「所得」无疑为公法上债权法之「核心概念」（Zentrale Begriff）1，所 得亦公认为个人负担税捐能力之最佳指标。但何谓「所得」？长久即存有争议。 首先发展为源泉说，其次净资产增加说出而对抗；近日德国法律学界与司法实务 则以市场所得理论取得通说地位，并逐渐影响欧洲及日本，但另有消费型所得理 论起而抗衡。 （一） 源泉说与净资产增加说 源泉说（周期说）系普鲁士财政参议 Fuisting 所倡导，而成为一八九一年普 鲁士所得税法之基础理论。根据源泉说，所得系来自某固定源泉，具有一定之规 律性，能反复产生收益，供以消费或享用者。例如：果树中苹果，苹果为所得， 为所得税之课征对象，但不及于果树。从特定源泉产生之增益始为所得，苹果树 （而非苹果）出售所取得收益根据源泉说并非所得，非所得税法课征对象。是以 根据该说见解，凡不能反复产生之一时所得或财产交易所得（不动产如出售房屋 之增益，动产如证券交易之增益），均非所得。从所得发生史来看，个人所得原 为国民所得之一部分，凡经济活动致新的社会生产发生，而有助于总体经济生产 提升，始得作为课征对象2。 反之，一九二 O 年德国帝国所得税法之所得，则扩充源泉说理论，实行 von Schanz 之「净资产增加说」（Reinvermögenszugangstheorie）（包括之所得概念） 理论，认为所得概念不应限于其发展史，而须按个人之利用性来定义，则所得税 课征之正当性，不在整体国民经济之增进，而在个人对经济财是否有处分支配能 力，依量能平等负担原则应否负担税捐义务。所得税依此观点，即非对整体经济 成果国家参与其分配，而系国家对个人财货之重分配。所得如理解为可供使用消 费以满足欲望者，其是否为所得系依个人而非整体经济考虑，不必考虑是否为社 会新生产者，而只依个人对经济财之使用支配可能，作为所得税负担之衡量标准。 净资产增加说，即将特定期间所有净资产之增加均视为所得，是以不论出于源泉 葛克昌，睡得税法基本概念，收录于所得税与宪法，2009 年，翰芦。 作者为台湾大学法律学系教授兼财税法学研究中心主任。 1 K. Tipke, Das Einkommen als zentraler Begriff des öffentlichen Schuldrechts, Jus. 1985, 345ff. 2 Hackmann, Die Bestimmung des Steuerrechtlichen Einkommensbegriffs aus finanzwissenschaftlicher Sicht, in: Hansmeyer (Hrsg.) Staatsfinanzierung im Wandel, 1982, S. 661ff
2012上海交大暑期培訓班講義第四講 与否，均为所得。财产交易所得，亦为所得税法课征对象。 净资产增加说，虽能以量能负担原则解释而为美日所得税法原初立法者所采 3,惟日本学者近日常介绍德国所得市场交易理论，力主应有所变革4。美国哈佛 大学法学院教授Bittker,在一九六七年发表一篇所得税法改革文章5，认为美国 所得税虽以净资产增加说为所得概念之基础，但充斥许多立法恣意之例外、租税 减免、漏洞与偏颇，为所得税法中理论与现实背离之元凶，引起极大反响。总之， 净资产增加说将经济学概念全面移植于法学，未考虑与宪法价值观是否一致，而 使纳税义务人几乎无私领域或隐私权可言：在实务上将未实现所得纳入事实上亦 有困难；就社会救助而言，国家一面给予，另一面又从租税收回一部分，亦无法 自圆其说。 (二) 市场所得说与消费型所得说 税课之所得系于纳税义务人（企业主、劳工、出租人等）之经济活动，至于 纳税义务人之被动取得收入，如继承或受赠取得，与所得税之课征目的无关。是 以所得税法上所得，系纳税义务人透过市场机能所实现之经济成果，亦即须为 有对价之所得。而遗产及赠与税系无偿对价给付，非所得税法课征对象？。此种 对价性之收入，即为同为属人税中个人所得税与公司税（营利事业所得税）与其 他属人税之区别所在。凡非参与市场而有所取得，不论系遗产、赠与、法定扶养 义务给付，社会给付或自制家具房屋者，均非市场所得说所谓之所得。此种主张 参与市场活动所得实现财产上增益（对价），始为所得税之租税客体，称之为「市 场所得说」8(Markteinkommenstheorie)。 3法律系目的产物，解释法律旨在探求立法意旨，惟立法者当初之主观意旨与适用法律时之客观 意旨不同时，何者优先常引起争论。司法院释字第620号解释理由书：「惟探求立法者意旨，主 要仍应取决于表现法条文字之客观化之立法意思，而非立法者参与立法程序之主观见解。」德国 联邦宪法法院1979年1月29日判决明示：「法律当较其生父（立法者）更聪明。」因立法后环 境与学说判决变迁，法律脱离立法者后，有其独特生命与成长历程。所得税法上所得概念当不致 于囿于当初之净资产增加说而故步自封。 4奥谷健，市場所得税D成長上凳展（一）（二），民商法雜誌122卷3号頁333以下，4号 頁577以下：谷口勢津夫，市場所得税上所得概念D憲法的構成，金子宏紀念論文集（上）， 2000,頁465以下；木村弘之亮，租税法学，1999·頁206以下。转引自张哲玮，税法上所得 概念之研究，中正大学法律研究所92年硕士论文，页115以下。 5 Bitter,A Comprehensive Tax Base as a Goal of Income Tax Reform,80 Harv.L.Rev.,925(1967) 6德国宪法学者J.Isensee曾对国家一面藉社会法予以社会救助，一方面藉由税课予以收回，将 此种一面放火一面救火的情形，比喻为古希腊戏刷中由森林之神合唱之Satyrspiel滑稽剧，因其 人有半人半兽之两面性格。参见J.Isensee,Der Sozialstaat in der Wirtschaftskrise,FS Broermann,. 1982.365. 7遗产及赠与税之课征对象为无偿取得，此种特征对夫妻一方死亡，配偶基于民法第1030条之 1所取得之剩余财产分配请求权应否课征遗产税关系重大。剩余财产分配请求权，系出于对家务 育幼及婚姻生活之贡献，非无偿取得，不应作为遗产税或赠与税课征对象，进一步讨论，参见葛 克昌，婚姻家庭之宪法保障一释字第620号解释评析。 &市场交易所得说之代表著作有：Ruppe,Moglichkeiten und Grenzen der,ubertragung von 2
2012 上海交大暑期培訓班講義 第四講 2 与否，均为所得。财产交易所得，亦为所得税法课征对象。 净资产增加说，虽能以量能负担原则解释而为美日所得税法原初立法者所采 3，惟日本学者近日常介绍德国所得市场交易理论，力主应有所变革4。美国哈佛 大学法学院教授 Bittker，在一九六七年发表一篇所得税法改革文章5，认为美国 所得税虽以净资产增加说为所得概念之基础，但充斥许多立法恣意之例外、租税 减免、漏洞与偏颇，为所得税法中理论与现实背离之元凶，引起极大反响。总之， 净资产增加说将经济学概念全面移植于法学，未考虑与宪法价值观是否一致，而 使纳税义务人几乎无私领域或隐私权可言；在实务上将未实现所得纳入事实上亦 有困难；就社会救助而言，国家一面给予，另一面又从租税收回一部分，亦无法 自圆其说6。 （二） 市场所得说与消费型所得说 税课之所得系于纳税义务人（企业主、劳工、出租人等）之经济活动，至于 纳税义务人之被动取得收入，如继承或受赠取得，与所得税之课征目的无关。是 以所得税法上所得，系纳税义务人透过市场机能所实现之经济成果，亦即须为 有对价之所得。而遗产及赠与税系无偿对价给付，非所得税法课征对象7。此种 对价性之收入，即为同为属人税中个人所得税与公司税（营利事业所得税）与其 他属人税之区别所在。凡非参与市场而有所取得，不论系遗产、赠与、法定扶养 义务给付，社会给付或自制家具房屋者，均非市场所得说所谓之所得。此种主张 参与市场活动所得实现财产上增益（对价），始为所得税之租税客体，称之为「市 场所得说」8（Markteinkommenstheorie）。 3 法律系目的产物，解释法律旨在探求立法意旨，惟立法者当初之主观意旨与适用法律时之客观 意旨不同时，何者优先常引起争论。司法院释字第 620 号解释理由书：「惟探求立法者意旨，主 要仍应取决于表现法条文字之客观化之立法意思，而非立法者参与立法程序之主观见解。」德国 联邦宪法法院 1979 年 1 月 29 日判决明示：「法律当较其生父（立法者）更聪明。」因立法后环 境与学说判决变迁，法律脱离立法者后，有其独特生命与成长历程。所得税法上所得概念当不致 于囿于当初之净资产增加说而故步自封。 4 奧谷 健，市場所得税の成長と発展（一）（二），民商法雜誌 122 卷 3 号頁 333 以下，4 号 頁 577 以下；谷口 勢津夫，市場所得税と所得概念の憲法的構成，金子 宏紀念論文集（上）， 2000，頁 465 以下；木村 弘之亮，租税法学，1999，頁 206 以下。转引自张哲玮，税法上所得 概念之研究，中正大学法律研究所 92 年硕士论文，页 115 以下。 5 Bitter, A Comprehensive Tax Base as a Goal of Income Tax Reform, 80 Harv. L. Rev., 925 (1967) 6 德国宪法学者 J. Isensee 曾对国家一面藉社会法予以社会救助，一方面藉由税课予以收回，将 此种一面放火一面救火的情形，比喻为古希腊戏剧中由森林之神合唱之 Satyrspiel 滑稽剧，因其 人有半人半兽之两面性格。参见 J. Isensee, Der Sozialstaat in der Wirtschaftskrise, FS Broermann, 1982, 365. 7 遗产及赠与税之课征对象为无偿取得，此种特征对夫妻一方死亡，配偶基于民法第 1030 条之 1 所取得之剩余财产分配请求权应否课征遗产税关系重大。剩余财产分配请求权，系出于对家务 育幼及婚姻生活之贡献，非无偿取得，不应作为遗产税或赠与税课征对象，进一步讨论，参见葛 克昌，婚姻家庭之宪法保障—释字第 620 号解释评析。 8 市场交易所得说之代表著作有：Ruppe, Möglichkeiten und Grenzen der, übertragung von
2012上海交大暑期培訓班講義第四講 市场（交易）所得说应用于我国所得税法，以苏俊雄大法官在释字五O八 号不同意见书最为有名。苏大法官认为从所得税法第八条第一至第十款的例示规 定，可以得出在「量能课税」的基本原则下，本法所称之「所得」，解释上至少 有两项特征：一形成财产增加；二该财产增加系经市场交易而来。 此两项特征，苏大法官并举例以明之。首先，从所得税法第八条例示中，列 明有「股利」、「盈余」、「报酬」、「利息」、「租金」、「权利金」、「增 益」、「奖金或给与」等，皆属原财产增加之收入概念，及从第十四条关于个人 综合所得总额计算方式之规定，亦可知所得税法所掌握者为财产的增加。盖并非 有财产收入外观即为所得，须引起财产收入的经济行为结果，造成整体财产增加 时方属之。典型例子为因财产损失所取得之赔偿金（或补偿金）为填补损失之用， 非形成整体财产之增加，故对赔、补偿金自不列入所得课税。其次，所得税课 征之基础一负担能力，原基于市场所能提供的营利机会而来，国家虽未直接创设 市场，但提供了市场运作所需之各种环境（如公共建设、治安、教育等等），以 供人民从营利行为。所得税课征之正当性，正由于纳税人参与市场而有所收益， 故在此收益中有义务分担公共支出。亦即，所得税课征标的，为个人参与市场交 易活动致财产增益，未经由市场交易所得之增益即不属之，常见之例如于自家庭 院种植果树、为自己小孩补习功课。 不论是美国实行净资产增加说之所得理论，或德国之市场交易所得理论，均 为「取得型」，立基于量能平等负担。但美国学者一如德国学者亦对净资产所得 理论所造成之理论与现实严重背离现象予以大力批判，虽引起极大反响，但未 走向市场交易所得说，反而从租税中立与经济政策立场，扬弃取得型所得概念， 而鼓吹以消费型所得(consumption-type income)概念取而代之。其中以一九七 四年哈佛大学法学院教授Andrews最为驰名Il。该说认为所得税课征对象，以纳 税人为消费而支出者为限。如基于事业与投资而为支出，应自所得总额中扣除， 至将来实际消费或取得资本利得始得课税。此说强调在立即消费与将来消费中， 所得税应维持中立，并鼓励投资创造就业机会。但亦有批评者，此种所得理论， 有利富人，并易于脱法避税之安排。不论市场交易所得说或消费型所得说，均针 Einkunftsquellen als Problem der Zurechnung von Einkunften,DStJG 1(1978)S.7.16:J.Lang,Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer,1981,S.19;R.Wittmann,Das Markteinkommen, Einfachgesetzlicher Strukturbegriff und verfassungsdirigerter Anknupfungsgegenstand der Einkommensteuer?1992:P.Kirchhof,Empfiehlt es sich,das Einkommensteuerrecht zur Beseitigung von Ungleichbehandlungen und zur Vereinfachung neu zu ordnen?1988,S.20f. 9对损害赔偿实务见解分歧，认除未有损害，系「无所得」者，如前行政法院57年判字第8号 判例、87年判字1697号判决：认为系「其他所得」，应减除成本费用后课税，如89年度各级 行政法院座谈会法律座谈会：释字508号，则认为系变动所得半数课税：亦有补税并受罚之案例。 参见张哲玮，法令解释、宪法理论与「所得」概念，财税研究第37卷1期，94.1，页1以下。 1o其中对净资产增加说为致命一击者，为哈佛法学教授Bitter。.参见Bitter“Comprehensive Tax Base”as a Goal of Income Tax Reform.,80Harv.L.Rev,925,1967.因净资产增加说将没有透过市场 所取得者亦列入所得课税，实际不可行，不得不恣意认定何者为所得，何者为例外。 11 Andrews,A Consumption-type or Cash Flow Personal Income Tax,87 Harv.L.Rev,1113,1974. 3
2012 上海交大暑期培訓班講義 第四講 3 市场（交易）所得说应用于我国所得税法，以苏俊雄大法官在释字五 O 八 号不同意见书最为有名。苏大法官认为从所得税法第八条第一至第十款的例示规 定，可以得出在「量能课税」的基本原则下，本法所称之「所得」，解释上至少 有两项特征：一.形成财产增加；二.该财产增加系经市场交易而来。 此两项特征，苏大法官并举例以明之。首先，从所得税法第八条例示中，列 明有「股利」、「盈余」、「报酬」、「利息」、「租金」、「权利金」、「增 益」、「奖金或给与」等，皆属原财产增加之收入概念，及从第十四条关于个人 综合所得总额计算方式之规定，亦可知所得税法所掌握者为财产的增加。盖并非 有财产收入外观即为所得，须引起财产收入的经济行为结果，造成整体财产增加 时方属之。典型例子为因财产损失所取得之赔偿金（或补偿金）为填补损失之用， 非形成整体财产之增加，故对赔、补偿金自不列入所得课税9。其次，所得税课 征之基础—负担能力，原基于市场所能提供的营利机会而来，国家虽未直接创设 市场，但提供了市场运作所需之各种环境（如公共建设、治安、教育等等），以 供人民从营利行为。所得税课征之正当性，正由于纳税人参与市场而有所收益， 故在此收益中有义务分担公共支出。亦即，所得税课征标的，为个人参与市场交 易活动致财产增益，未经由市场交易所得之增益即不属之，常见之例如于自家庭 院种植果树、为自己小孩补习功课。 不论是美国实行净资产增加说之所得理论，或德国之市场交易所得理论，均 为「取得型」，立基于量能平等负担。但美国学者一如德国学者亦对净资产所得 理论所造成之理论与现实严重背离现象予以大力批判10，虽引起极大反响，但未 走向市场交易所得说，反而从租税中立与经济政策立场，扬弃取得型所得概念， 而鼓吹以消费型所得（consumption-type income）概念取而代之。其中以一九七 四年哈佛大学法学院教授 Andrews 最为驰名11。该说认为所得税课征对象，以纳 税人为消费而支出者为限。如基于事业与投资而为支出，应自所得总额中扣除， 至将来实际消费或取得资本利得始得课税。此说强调在立即消费与将来消费中， 所得税应维持中立，并鼓励投资创造就业机会。但亦有批评者，此种所得理论， 有利富人，并易于脱法避税之安排。不论市场交易所得说或消费型所得说，均针 Einkunftsquellen als Problem der Zurechnung von Einkünften, DStJG l (1978) ,S.7, 16; J. Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1981, S. 19; R.Wittmann, Das Markteinkommen, Einfachgesetzlicher Strukturbegriff und verfassungsdirigerter Anknüpfungsgegenstand der Einkommensteuer? 1992; P. Kirchhof, Empfiehlt es sich, das Einkommensteuerrecht zur Beseitigung von Ungleichbehandlungen und zur Vereinfachung neu zu ordnen? 1988, S.20f. 9 对损害赔偿实务见解分歧，认除未有损害，系「无所得」者，如前行政法院 57 年判字第 8 号 判例、87 年判字 1697 号判决；认为系「其他所得」，应减除成本费用后课税，如 89 年度各级 行政法院座谈会法律座谈会；释字 508 号，则认为系变动所得半数课税；亦有补税并受罚之案例。 参见张哲玮，法令解释、宪法理论与「所得」概念，财税研究第 37 卷 1 期，94.1，页 1 以下。 10 其中对净资产增加说为致命一击者，为哈佛法学教授 Bitter。参见 Bitter “Comprehensive Tax Base” as a Goal of Income Tax Reform, 80 Harv. L. Rev, 925, 1967.因净资产增加说将没有透过市场 所取得者亦列入所得课税，实际不可行，不得不恣意认定何者为所得，何者为例外。 11 Andrews, A Consumption-type or Cash Flow Personal Income Tax, 87 Harv. L. Rev, 1113, 1974
2012上海交大暑期培訓班講義第四講 对净资产增加说加以反省而生。消费型所得说，在经济学上得到支持，但过于理 想仍无法付诸实现：反之，市场交易所得理论，虽亦遭批评但学者不断由宪法观 点增强其说服力，成为德国实务所采学说，瑞士、奥地利行政、司法实务亦采之， 影响所及日益扩及其他大陆法国家12。 (三) 综合所得税与分类所得税 纳税义务人之所得，由不同之所得类型所组成。我国所得税法第一条规定， 所得税分为综合所得税及营利事业所得税两种。就个人所得税，我国系实行综合 所得税制：就纳税义务人年度各类所得予以总和（综合），斟酌考虑个人（疾病、 灾害、损失等)及家庭（扶养亲属）状况，以净所得衡量纳税能力（量能负担原 则)，并课以累进税。反之，分类所得制系对各类所得，分别适用不同之税率课 税（比例税或缓和之累进税），此种税制简单，且可针对不同性质，采取差别税 率，但无法斟酌个人及其家庭之负担能力，而与所得税之「属人性」有所不符。 12 Lang,Prinzipien und Systeme der Besteuerung von Einkommen,DStJG,2001,S.62. 4
2012 上海交大暑期培訓班講義 第四講 4 对净资产增加说加以反省而生。消费型所得说，在经济学上得到支持，但过于理 想仍无法付诸实现；反之，市场交易所得理论，虽亦遭批评但学者不断由宪法观 点增强其说服力，成为德国实务所采学说，瑞士、奥地利行政、司法实务亦采之， 影响所及日益扩及其他大陆法国家12。 （三） 综合所得税与分类所得税 纳税义务人之所得，由不同之所得类型所组成。我国所得税法第一条规定， 所得税分为综合所得税及营利事业所得税两种。就个人所得税，我国系实行综合 所得税制：就纳税义务人年度各类所得予以总和（综合），斟酌考虑个人（疾病、 灾害、损失等）及家庭（扶养亲属）状况，以净所得衡量纳税能力（量能负担原 则），并课以累进税。反之，分类所得制系对各类所得，分别适用不同之税率课 税（比例税或缓和之累进税），此种税制简单，且可针对不同性质，采取差别税 率，但无法斟酌个人及其家庭之负担能力，而与所得税之「属人性」有所不符。 12 Lang, Prinzipien und Systeme der Besteuerung von Einkommen, DStJG, 2001, S. 62
2012上海交大暑期培訓班講義第四講 所得概念之宪法的构成 从Paul Kirchhof的营利所得说谈起 张哲玮 参、税法上所得概念论一Paul Kirchhof的营利所得税为主 在德国首先将市场所得说转换到现行所得税法上的学者Paul Kirchhof,其 亦是将所得概念作为所得课税有关宪法论上加以展开，虽然其提出该项学说亦 遭受到学界的强烈批判，但其担任德国联邦宪法法院第二庭法官至在一九九九 年为止将近十二年期间，不断透过裁判实务落实其理论，因而影响德国最近租 税宪法判例有其重要性地位。本文乃从其在一九八八年德国第五七回德国法律家 大会所提出鉴定书为立论依据13，因其所得课税中所得概念探讨系有有其包括的 且有体系介绍，亦即从所得概念之法的构成其在宪法意义，透过Paul Kirchhof理 论分析其内容及其论理构造14，以作为我国论述税法所得概念论的依据。 一、营利所得说 首先其除认为纳税义务的课征必须具有其正当性，另对于负担根据一般而 言必须要有明确认识可能性，惟租税负担不可否认在现行民主代议制度下，往往 必须透过议会来加以立法决定，且采多数决原则，因而宪法上所创设的税法秩序 全体亦有必要靠它来加以建置，但其亦不得离开宪法另独自创设价值体系5。再 者，个人所得应斟酌纳税义务人个人条件与家庭负担，其正当性原则上均受肯认， 惟问题重心是所得概念始终不明确，使得立法者有较多价值裁量空间，但量能课 税原则要求，则使得所得概念并须掌握每一个财产增加过程，但在实证上却是不 可能，故可行办法是尽可能掌握市场交易所得6。 所得实际上之社会拘束可以从所得之市场相关性表现出来，即「所得产生 ·节录自张哲玮，所得概念之宪法的构成，从Paul Kirchhof的营利事业所得说谈起，载于财税研 究第36卷第3期，2004年5月。 13奥谷健，，刊載於《民商法雜誌》第122卷第3號，京 都：弘文堂，2000年，，第352-355頁。 14谷口势津夫，前揭文，第465页。 15谷口势津夫，前揭文，第157页。 16葛克昌，所得税与宪法，翰芦，1999年，第156-157页。 5
2012 上海交大暑期培訓班講義 第四講 5 所得概念之宪法的构成- 从 Paul Kirchhof 的营利所得说谈起 张哲玮 参、税法上所得概念论一 Paul Kirchhof 的营利所得税为主 在德国首先将市场所得说转换到现行所得税法上的学者 Paul Kirchhof，其 亦是将所得概念作为所得课税有关宪法论上加以展开，虽然其提出该项学说亦 遭受到学界的强烈批判，但其担任德国联邦宪法法院第二庭法官至在一九九九 年为止将近十二年期间，不断透过裁判实务落实其理论，因而影响德国最近租 税宪法判例有其重要性地位。本文乃从其在一九八八年德国第五七回德国法律家 大会所提出鉴定书为立论依据13，因其所得课税中所得概念探讨系有有其包括的 且有体系介绍，亦即从所得概念之法的构成其在宪法意义，透过 Paul Kirchhof 理 论分析其内容及其论理构造14，以作为我国论述税法所得概念论的依据。 一、营利所得说 首先其除认为纳税义务的课征必须具有其正当性，另对于负担根据一般而 言必须要有明确认识可能性，惟租税负担不可否认在现行民主代议制度下，往往 必须透过议会来加以立法决定，且采多数决原则，因而宪法上所创设的税法秩序 全体亦有必要靠它来加以建置，但其亦不得离开宪法另独自创设价值体系15。再 者，个人所得应斟酌纳税义务人个人条件与家庭负担，其正当性原则上均受肯认， 惟问题重心是所得概念始终不明确，使得立法者有较多价值裁量空间，但量能课 税原则要求，则使得所得概念并须掌握每一个财产增加过程，但在实证上却是不 可能，故可行办法是尽可能掌握市场交易所得16。 所得实际上之社会拘束可以从所得之市场相关性表现出来，即「所得产生 节录自张哲玮，所得概念之宪法的构成，从 Paul Kirchhof 的营利事业所得说谈起，载于财税研 究第 36 卷第 3 期，2004 年 5 月。 13 奧谷健， ，刊載於《民商法雜誌》第 122 卷第 3 號，京 都：弘文堂，2000 年，，第 352-355 頁。 14谷口势津夫，前揭文，第 465 页。 15谷口势津夫，前揭文，第 157 页。 16葛克昌，所得税与宪法，翰芦，1999 年，第 156-157 页
2012上海交大暑期培訓班講義第四講 于私法契约当事人给付与对待给付间，在物的给付或劳务提供以交换金钱支付间 而形成」，故所得不单单仅是个人努力所获得之物，亦是在市场中努力的成果。 值此之故，所得乃系依存于个人的给付及市场间，且二者缺一不不可，另由于具 有法共同体资格的国家乃系提供营利机会让人民利用此市场，在市场机制运作下 形成自我财产的增加，就此种社会提供之营利机会所生之所得，国家可透过所得 税法取得其参与分配之权。因而所得税乃系国家乃系藉由提供营利机会让人民的 营利活动所得之成果，即其已实现部份由国家取得。因而基本法上所有权之社会 拘束性具有正当性。另由所得之市场相关性观察，除表现出其所实现的所得采发 生主义外，亦加入成为Paul Kirchhof的营利所得说之基本范畴，因而营利收入乃 系课税对象所得，故其结论认为唯有在市场中已获得之所得实态，即物的给付或 劳务提供与金钱支付间交换所形成，并将其应用在宪法解释上的论理操作，可明 确地反映出架构税法上所得概念定义。 财产权受到基本法第十四条第一项7保障。故对此财产权或所有权之课税根 据，Paul Kirchhof则从下述论理予以展开。其谓：「财产自由之本质内容为所有权 利用的权利。对此利用权，在国家的持分上藉由租税的介入予以限制其利用权。 可是承认这样限制场合时，必须保障利用权的自由行使。···关于此点（其考 虑到市场观念的存在)，由利用私的收益基础18而发生私的收益。同时在收益中 因而产生课税对象收益观念。故所得税系基于此课税对象收益下的所得，而为国 家所能掌握其持分」，即利用营利基础所获得经济的利得中有包含国家持分，其 实现系以租税为型态。具有联邦宪法法院法官身分的Paul Kirchhof则将此理论反 映在其判决中，这样所得的社会结合理论背景系「个人所得系存在于国民所得的 一部分。所得税法并不是把握国民财产的现存状态，而系把握「新生产的财富」。 故从经济活动所产生获得物，系在国民总生产形成过程中所得取得者参加。国民 总生产在经济共同体之年间的生产部分，国家介入市场主要系对国民总生产的分 配过程中价格规制形成部分」。 所得本身具有社会义务性，在于一方面具有「市场交易的对价」，「社会的 义务性不在于财产的增加，而是随者收益的增加」。Paul Kirchhof基于此立场主张 「所得并非在其发生，而系由个别的利用可能性予以定义。此点在所得税的负担 根豫，系针对个人经济财处分可能性」。所以此所得即为所得税的课税对象，Pu Kirchhof描述如下：「课税对象系在市场中有关联收益基盘（状况要件）所发生， 关于具有收益基盘之客观的要件下，社会义务性由自己责任对一般的财产即金钱 的循环参加者，即朝向私的所得获得个人的给付」。 17德国基本法第十四条第一项规定：「财产权及继承权应予保障，其内容与限制由法律规定之。」 18北野弘久，《现代税法讲义》（三木义一执笔），东京：法律文化社，1999年，第43页以下。 詳細内容可參閱：谷口勢津夫，〈市場所得說匕所得概忿D憲法的構成〉·收錄於《金子宏古稀 紀念淪文集》上卷，東京：有斐閣·2000年，第465頁以下·鳥飼貴司， 刊載於《日本法學》第六十七卷第二號·第143-192頁，2002年。 6
2012 上海交大暑期培訓班講義 第四講 6 于私法契约当事人给付与对待给付间，在物的给付或劳务提供以交换金钱支付间 而形成」，故所得不单单仅是个人努力所获得之物，亦是在市场中努力的成果。 值此之故，所得乃系依存于个人的给付及市场间，且二者缺一不不可，另由于具 有法共同体资格的国家乃系提供营利机会让人民利用此市场，在市场机制运作下 形成自我财产的增加，就此种社会提供之营利机会所生之所得，国家可透过所得 税法取得其参与分配之权。因而所得税乃系国家乃系藉由提供营利机会让人民的 营利活动所得之成果，即其已实现部份由国家取得。因而基本法上所有权之社会 拘束性具有正当性。另由所得之市场相关性观察，除表现出其所实现的所得采发 生主义外，亦加入成为 Paul Kirchhof 的营利所得说之基本范畴，因而营利收入乃 系课税对象所得，故其结论认为唯有在市场中已获得之所得实态，即物的给付或 劳务提供与金钱支付间交换所形成，并将其应用在宪法解释上的论理操作，可明 确地反映出架构税法上所得概念定义。 财产权受到基本法第十四条第一项17保障。故对此财产权或所有权之课税根 据，Paul Kirchhof 则从下述论理予以展开。其谓：「财产自由之本质内容为所有权 利用的权利。对此利用权，在国家的持分上藉由租税的介入予以限制其利用权。 可是承认这样限制场合时，必须保障利用权的自由行使。‧‧‧关于此点（其考 虑到市场观念的存在），由利用私的收益基础18而发生私的收益。同时在收益中 因而产生课税对象收益观念。故所得税系基于此课税对象收益下的所得，而为国 家所能掌握其持分」，即利用营利基础所获得经济的利得中有包含国家持分，其 实现系以租税为型态。具有联邦宪法法院法官身分的 Paul Kirchhof 则将此理论反 映在其判决中，这样所得的社会结合理论背景系「个人所得系存在于国民所得的 一部分。所得税法并不是把握国民财产的现存状态，而系把握『新生产的财富』。 故从经济活动所产生获得物，系在国民总生产形成过程中所得取得者参加。国民 总生产在经济共同体之年间的生产部分，国家介入市场主要系对国民总生产的分 配过程中价格规制形成部分」。 所得本身具有社会义务性，在于一方面具有「市场交易的对价」，「社会的 义务性不在于财产的增加，而是随者收益的增加」。Paul Kirchhof 基于此立场主张 「所得并非在其发生，而系由个别的利用可能性予以定义。此点在所得税的负担 根豫，系针对个人经济财处分可能性」。所以此所得即为所得税的课税对象，Paul Kirchhof 描述如下：「课税对象系在市场中有关联收益基盘（状况要件）所发生， 关于具有收益基盘之客观的要件下，社会义务性由自己责任对一般的财产即金钱 的循环参加者，即朝向私的所得获得个人的给付」。 17德国基本法第十四条第一项规定：「财产权及继承权应予保障，其内容与限制由法律规定之。」 18 北野弘久，《现代税法讲义》(三木义一执笔)，东京：法律文化社，1999 年，第 43 页以下。 詳細內容可參閱：谷口勢津夫，〈市場所得說と所得概忿の憲法的構成〉，收錄於《金子宏古稀 紀念淪文集》上卷，東京：有斐閣，2000 年，第 465 頁以下。鳥飼貴司， 刊載於《日本法學》第六十七卷第二號，第 143-192 頁，2002 年
2012上海交大暑期培訓班講義第四講 所得概念除了所得之处分可能性外，亦可从所得之发生根据来做观祭，即 所得本身之所以成为课税对象，乃在于所得系透过经济的行动自由赋予，法的共 同体即国家亦有协力使其有发生可能性，因而所得税并非仅对该利得本身加以课 税，还需加上因依存市场关联因素加以课税，亦即从其所得源泉依存于市场而对 此透过此市场机制进行交易，因而对其利得加以课税。因而所得定义按照所得源 泉观察，可以得出对所得加以课税形成其课税正当性依据，对此可发现所得一方 面从发生观点加以定义，亦可从所得之个人利用可能性观点加以定义，导出所得 税之负担根据。 依据营利所得说，形成课税对象的所得乃是「在市场中从有关联营利基础 (状态要件)所发生，即基于其营利基础之个人的使用收益（行动要件）配合下 所获得之收入。」换言之，即为依存市场的营利基础之个人的使用收益所生收入， 故扶养给付、赠与、赔偿、补偿给付及补助金等收入，原则上其在市场外所收取 不得成为课税对象，另真实所得9同样地显示其并非透过营利基础，即与市场有 关联而获得收入，故也不列入所得课税的课税标的，同样地余暇活动所得亦同此 证，且就收入的社会义务（课税可能性）观察，其谓是植基在公共市场中个人财 产增加所生，因而其并非基于纳税义务者主观的观念所生，故营利意图并没有包 含在营利收入的概念要素，但此德国相关学者仍有争议20。 二、基于营利所得说架构所得概念的详细形成 Paul Kirchhof的鉴定书开头指出「纳税义务的课征其正当性，一般而言，除 纳税时有其负担的根据，另对课税标的有明确认识可能性。」至于课税正当化的 负担根据，认为租税负担，一方面乃是透过国会多数派议员所通过，另依须服从 宪法上所架构全体税法秩序来创造其价值体系，所以所得税的负担根据，乃是作 为课税对象的所得前提，且本身具有的侵害性质存在，故其租税课征亦需符合税 捐明确性原则。 课税正当化其负担依据可从宪法上加以导出，更可对于法律的基本要件中 其负担观念有明确地认识可能性，此对于立法者当其形成税法是否妥当受到自 制，立法者自己拘束的基准乃至法律的形成标准。Paul Kirchhof理论中所谓的营 利收入乃基于明确地认识可能为其负担根据，以下将由营利所得说为基本思考点 9例如：替家人看病、替子女补习、自用住宅的设算租金、主妇之家庭管理、自饲家畜之食用， 税法规定：因未透过市场交易，计算及稽征困难，故一般不予课税。 2o对此缺乏营业意图是否影响所得税课征，论者有不同见解，Paul Kirchhof认为缺乏营业意图 并不影响所得课税，因对收益之社会义务本身在于个人资产透过市场交易而有所增加，故与纳税 义务人之主观意图无关，所以在营业活动中意外取得收益，只要系透过营业基础则其收益应该课 税，假若无营业意图所造成损失，该损失亦应所得税上扣除。藉由上述Paul Kirchhof认为纳税 义务人的主观要件对所得税法中收入构成要件并不重要。惟Lag认为市场所得说，具有利伯维 尔场经济的要素对所得，系其根本的意义，所得概念的决定于其主张「营利目的之主观的要件J 为必要
2012 上海交大暑期培訓班講義 第四講 7 所得概念除了所得之处分可能性外，亦可从所得之发生根据来做观祭，即 所得本身之所以成为课税对象，乃在于所得系透过经济的行动自由赋予，法的共 同体即国家亦有协力使其有发生可能性，因而所得税并非仅对该利得本身加以课 税，还需加上因依存市场关联因素加以课税，亦即从其所得源泉依存于市场而对 此透过此市场机制进行交易，因而对其利得加以课税。因而所得定义按照所得源 泉观察，可以得出对所得加以课税形成其课税正当性依据，对此可发现所得一方 面从发生观点加以定义，亦可从所得之个人利用可能性观点加以定义，导出所得 税之负担根据。 依据营利所得说，形成课税对象的所得乃是「在市场中从有关联营利基础 （状态要件）所发生，即基于其营利基础之个人的使用收益（行动要件）配合下 所获得之收入。」换言之，即为依存市场的营利基础之个人的使用收益所生收入， 故扶养给付、赠与、赔偿、补偿给付及补助金等收入，原则上其在市场外所收取 不得成为课税对象，另真实所得19同样地显示其并非透过营利基础，即与市场有 关联而获得收入，故也不列入所得课税的课税标的，同样地余暇活动所得亦同此 证，且就收入的社会义务（课税可能性）观察，其谓是植基在公共市场中个人财 产增加所生，因而其并非基于纳税义务者主观的观念所生，故营利意图并没有包 含在营利收入的概念要素，但此德国相关学者仍有争议20。 二、基于营利所得说架构所得概念的详细形成 Paul Kirchhof 的鉴定书开头指出「纳税义务的课征其正当性，一般而言，除 纳税时有其负担的根据，另对课税标的有明确认识可能性。」至于课税正当化的 负担根据，认为租税负担，一方面乃是透过国会多数派议员所通过，另依须服从 宪法上所架构全体税法秩序来创造其价值体系，所以所得税的负担根据，乃是作 为课税对象的所得前提，且本身具有的侵害性质存在，故其租税课征亦需符合税 捐明确性原则。 课税正当化其负担依据可从宪法上加以导出，更可对于法律的基本要件中 其负担观念有明确地认识可能性，此对于立法者当其形成税法是否妥当受到自 制，立法者自己拘束的基准乃至法律的形成标准。Paul Kirchhof 理论中所谓的营 利收入乃基于明确地认识可能为其负担根据，以下将由营利所得说为基本思考点 19 例如：替家人看病、替子女补习、自用住宅的设算租金、主妇之家庭管理、自饲家畜之食用， 税法规定：因未透过市场交易，计算及稽征困难，故一般不予课税。 20 对此缺乏营业意图是否影响所得税课征，论者有不同见解，Paul Kirchhof 认为缺乏营业意图 并不影响所得课税，因对收益之社会义务本身在于个人资产透过市场交易而有所增加，故与纳税 义务人之主观意图无关，所以在营业活动中意外取得收益，只要系透过营业基础则其收益应该课 税，假若无营业意图所造成损失，该损失亦应所得税上扣除。藉由上述 Paul Kirchhof 认为纳税 义务人的主观要件对所得税法中收入构成要件并不重要。惟 Lang 认为市场所得说，具有利伯维 尔场经济的要素对所得，系其根本的意义，所得概念的决定于其主张「营利目的之主观的要件 J 为必要
2012上海交大暑期培訓班講義第四講 及其关联部份作为所得概念之详细形成的主要项目作为研究基础。 甲、市场交易所得 现行德国所得税法将所得分类为七个种类，Paul Kirchhof认为「营利收入之 课税可能性，乃是公众透过市场由国家提供营利机会让其个人利用，基此有受到 社会的拘束，形成其课税正当化基础，故所得税的正当根据中，所得的种类乃依 据租税负担原理所不得不的细分化情形」，故有必要放弃此分类方式，依据基本 法第十四条第二项意旨当所有权的使用收益成果愈高，则其负有社会义务相对地 愈高，对此见解，为营利所为职业遂行自由，与具有收益成果原因相比较，首先 在活动内容原因必须遵守法律的规律权限，因而在私有财产的获得基础上其在法 上有重要差异存在，此差异存在于营利收入之基本要件中，因营利收入乃是藉由 营利经济活动及营利经济上使用收益所得财产总称，因而可导出这二个营利基础 区别，其结果产生所得税负担差异存在。 乙、所得实现原则 营利所得说系归结实现主义，乃谓「营利收入，个别的金钱支付，债权的 发生及债务减少，财产在高的价值增减，原则上系藉由在高比较利益算定，藉由 营利基础的使用收益形成财产增加场合，即透过评价表示系藉由在市场交换所形 成实现场合，」可得出系采用实晛主义，其谓所得税法藉由基本法第十四条私有 财产权的宪法保障观点赋予权利者，其个人权利乃系行动自由，也就说保有经济 财持续且有让渡的决定，所有者持续保留与否，则所得之课税可能性的基本要件 对象因而受到影响。从以上的观点，关于所得税的课税根据，在Paul Kirchhof的 理论下，认为系「国家组织市场并保障之，并对其秩序予以维持。个人可在市场 中所获得利得，另对于在市场中藉由其利用收益基础因而获得利得，在其获得同 时发生国家亦有持分，因而其获得利益同时，其获得此利益的个人支付能力亦增 大。国家在课税情况下系在干涉其财产权，其获得利益在于仅就其实现的部分予 以持分」。在此，在市场所获得之利得，已实现系必要且附加的，Paul Kirchhof 同样地推荐采用实现原则21，又同样地也推荐纯额主义22。 丙、营业支出的扣除 首先承认纯所得课税，亦即「营利活动乃是获得收入行为及支出费用行为 问一体的事象，其中营利支出乃依存市场所得收入而负有特别社会义务，即植基 于公共角度来观察，为此可课税标的乃是营利收入减除营利支出所得之金额。另 关于营利支出的扣除额部分，由于收入乃是透过营利活动所产生，因而负有特别 21木村弘之亮，租税法学，税务经理协会，1999年，第315页以下。 22木村弘之亮，前揭书，第213页以下。 8
2012 上海交大暑期培訓班講義 第四講 8 及其关联部份作为所得概念之详细形成的主要项目作为研究基础。 甲、市场交易所得 现行德国所得税法将所得分类为七个种类，Paul Kirchhof 认为「营利收入之 课税可能性，乃是公众透过市场由国家提供营利机会让其个人利用，基此有受到 社会的拘束，形成其课税正当化基础，故所得税的正当根据中，所得的种类乃依 据租税负担原理所不得不的细分化情形」，故有必要放弃此分类方式，依据基本 法第十四条第二项意旨当所有权的使用收益成果愈高，则其负有社会义务相对地 愈高，对此见解，为营利所为职业遂行自由，与具有收益成果原因相比较，首先 在活动内容原因必须遵守法律的规律权限，因而在私有财产的获得基础上其在法 上有重要差异存在，此差异存在于营利收入之基本要件中，因营利收入乃是藉由 营利经济活动及营利经济上使用收益所得财产总称，因而可导出这二个营利基础 区别，其结果产生所得税负担差异存在。 乙、所得实现原则 营利所得说系归结实现主义，乃谓「营利收入，个别的金钱支付，债权的 发生及债务减少，财产在高的价值增减，原则上系藉由在高比较利益算定，藉由 营利基础的使用收益形成财产增加场合，即透过评价表示系藉由在市场交换所形 成实现场合，」可得出系采用实晛主义，其谓所得税法藉由基本法第十四条私有 财产权的宪法保障观点赋予权利者，其个人权利乃系行动自由，也就说保有经济 财持续且有让渡的决定，所有者持续保留与否，则所得之课税可能性的基本要件 对象因而受到影响。从以上的观点，关于所得税的课税根据，在 Paul Kirchhof 的 理论下，认为系「国家组织市场并保障之，并对其秩序予以维持。个人可在市场 中所获得利得，另对于在市场中藉由其利用收益基础因而获得利得，在其获得同 时发生国家亦有持分，因而其获得利益同时，其获得此利益的个人支付能力亦增 大。国家在课税情况下系在干涉其财产权，其获得利益在于仅就其实现的部分予 以持分」。在此，在市场所获得之利得，已实现系必要且附加的，Paul Kirchhof 同样地推荐采用实现原则21，又同样地也推荐纯额主义22。 丙、营业支出的扣除 首先承认纯所得课税，亦即「营利活动乃是获得收入行为及支出费用行为 问一体的事象，其中营利支出乃依存市场所得收入而负有特别社会义务，即植基 于公共角度来观察，为此可课税标的乃是营利收入减除营利支出所得之金额。另 关于营利支出的扣除额部分，由于收入乃是透过营利活动所产生，因而负有特别 21 木村弘之亮，租税法学，税务经理协会，1999 年，第 315 页以下。 22 木村弘之亮，前揭书，第 213 页以下
2012上海交大暑期培訓班講義第四講 社会义务，所以营利支出的扣除额部分乃是基于上述因营利收入须负担特别社会 义务的前提要件，即因该收入让人民可自由进出市场故有课税可能性发生，而形 成该理论的基本思考根据。」综上所述该基准的明确化及限定乃有必要，亦即「可 为所得扣除额项目乃是基于与营利基础之使用收益有关联的支出，至于营利基础 本身并没有支出，故无扣除额设定。」 营利保障支出藉由上述可知其第一要件为在市场中营利基础之使用收益， 亦即与营利活动有关联费用支出行为，倘若非属营利行动所造成财产减少的一切 偶发事件，例如灾害损失并不该当于营利保障支出。对此支持营利活动所支出行 为原则上该当于营利保障支出，但若对营利行为所附随效果之个人支出，例如交 际费、交通费或体面维持费等系为支出而准备营利行动，或者因营利行动的结果 所产生支出如对营利行动的罚金，均不该当于营利保障支出，但此有问题在于费 用支出行为要件系无法判断，目前我国所得税法第十四条第一项第十类规定「其 他所得不属于上列各类之所得，以其收入额减除成本及必要费用后之余额为所得 额。」因此可得出收入必须减除成本费用后始为所得税法上的课税所得，亦即纳 税义务人在此为获得收入必须保有资金，学者称此为「客观之营业保障净所得原 则」。亦可印证上述理论谓所得税本身由于系国家参与私人营业盈余分配，故对 于费用及风险亦应该予以共同承担。 丁、生存保障支出的扣除 Paul Kirchhof的理论认为保障生存所为支出应从所得予以排除，这点系受到 注目。Kirchhof的理论主张保障生存的支出，即最低生活费应从所得中予以排除。 依其见解，生存上所必要不可或缺的所得从所得税中予以免除。此从所谓生存权 保障之宪法观点视为理所当然。Kirchhof在此理论认为「生存权系自然权应优 先于国家的课税权」为其理由。藉由此理由，认为最低生活费首先应在租税方面 优先被扣除，不包含在所得中。且Paul Kirchhof的理论亦主张，其保障额课税最 低限与社会保障额相同程度予以引用。 在所得税理论的基本思想，亦即所得首先是为确保所得者及其家庭的生存 需要，而后才能作为课税之用。国家的课税权利，只存在个人的所得，超过为维 持其生活，其健康以及劳动力必要的需要部分，才可以课税，此谓之「主观之生 存保障净所得原则」。最低限度生存的免税最后也可以弥补贫穷国民遭受间接税 的课征产生重大的负担。故对于税法的所得构成要件的准备工作，均应承认至少 在立法政策上有必要使最低限度的生存部分不列入课税范围。也就是从宪法受保 护的自由权范围内，让税捐义务人，获得原则上由私人利用所得之物以及原则上 享有对于所创造具有财产价值的法律地位的处分方式，在经济领域遂行其活动， 更导出应接受所得课税的税捐义务人，在其所得履行所得税捐债务之后，必须仍 9
2012 上海交大暑期培訓班講義 第四講 9 社会义务，所以营利支出的扣除额部分乃是基于上述因营利收入须负担特别社会 义务的前提要件，即因该收入让人民可自由进出市场故有课税可能性发生，而形 成该理论的基本思考根据。」综上所述该基准的明确化及限定乃有必要，亦即「可 为所得扣除额项目乃是基于与营利基础之使用收益有关联的支出，至于营利基础 本身并没有支出，故无扣除额设定。」 营利保障支出藉由上述可知其第一要件为在市场中营利基础之使用收益， 亦即与营利活动有关联费用支出行为，倘若非属营利行动所造成财产减少的一切 偶发事件，例如灾害损失并不该当于营利保障支出。对此支持营利活动所支出行 为原则上该当于营利保障支出，但若对营利行为所附随效果之个人支出，例如交 际费、交通费或体面维持费等系为支出而准备营利行动，或者因营利行动的结果 所产生支出如对营利行动的罚金，均不该当于营利保障支出，但此有问题在于费 用支出行为要件系无法判断，目前我国所得税法第十四条第一项第十类规定「其 他所得不属于上列各类之所得，以其收入额减除成本及必要费用后之余额为所得 额。」因此可得出收入必须减除成本费用后始为所得税法上的课税所得，亦即纳 税义务人在此为获得收入必须保有资金，学者称此为「客观之营业保障净所得原 则」。亦可印证上述理论谓所得税本身由于系国家参与私人营业盈余分配，故对 于费用及风险亦应该予以共同承担。 丁、生存保障支出的扣除 Paul Kirchhof 的理论认为保障生存所为支出应从所得予以排除，这点系受到 注目。Kirchhof 的理论主张保障生存的支出，即最低生活费应从所得中予以排除。 依其见解，生存上所必要不可或缺的所得从所得税中予以免除。此从所谓生存权 保障之宪法观点视为理所当然。 Kirchhof 在此理论认为「生存权系自然权应优 先于国家的课税权」为其理由。藉由此理由，认为最低生活费首先应在租税方面 优先被扣除，不包含在所得中。且 Paul Kirchhof 的理论亦主张，其保障额课税最 低限与社会保障额相同程度予以引用。 在所得税理论的基本思想，亦即所得首先是为确保所得者及其家庭的生存 需要，而后才能作为课税之用。国家的课税权利，只存在个人的所得，超过为维 持其生活，其健康以及劳动力必要的需要部分，才可以课税，此谓之「主观之生 存保障净所得原则」。最低限度生存的免税最后也可以弥补贫穷国民遭受间接税 的课征产生重大的负担。故对于税法的所得构成要件的准备工作，均应承认至少 在立法政策上有必要使最低限度的生存部分不列入课税范围。也就是从宪法受保 护的自由权范围内，让税捐义务人，获得原则上由私人利用所得之物以及原则上 享有对于所创造具有财产价值的法律地位的处分方式，在经济领域遂行其活动， 更导出应接受所得课税的税捐义务人，在其所得履行所得税捐债务之后，必须仍
2012上海交大暑期培訓班講義第四講 然保有足够的所得以支应其必要的生活费以及家庭生活费的需要3。 德国联邦宪法法院于一九九二年九月二十五日第二审判庭针对「税捐的基 础扣除额」裁判，指出其与生存权的阙系。判决要旨4： (一)所得税的税捐义务人在就其所得，在履行所得税的税捐债务之后，必须仍 然拥有支应其必要的生活费以及其家庭所必要的生活费所需的收入（最低 限度的生存)。 (二)在税捐照顾最低生存权所需金额，取决于一般经济上关系以及在法律社会 所承认的最低生活需要。税捐立法者至少留给所得者其所获得的收入，以 供其给予需要者为满足其生存所必须的需要使用。 (三)在立法的类型化过程中，为尊重最低限度的生存，原则上对于税捐的负担 分配，应尽最大可能在一切的情形，均满足生存所必须的需要。亦即并没 有任何税捐义务人因其所得被课税的结果，导致请求国家给付（补助）才 能满足其生存所必须的需尊。 其后藉由所有权之社会的拘束范围内正当化所得税同时，导出课税上限半 数法则（日本译为五公五民原则5），亦所得税课征除不可侵害其营利基础外， 对收益本身要保护个人生存保障的经济基础部分，对此部分以外之其余收益，纳 税义务人与租税债权者间分割其此部分以外的收益其上限最多各取一半，亦即其 纳税义务人课征部分之负担仅此部分可言，虽然所得税之课税标的到目前为止仍 受到基本法第一四条第二项后段6的立法形成范围，因而对于具有公用征收般之 税捐课征，其侵害较为强烈，其立法时应与回避。藉由上述其负担的上限采取半 数法则，对于租税立法者相当程度认为生存保障控除及营利保障控除范围内”。 此种意义亦为一九九五年六月十二日德国联邦宪法法院裁判明确指出，其认为国 家行使租税课征之权力，其应有界限谓「对财产课税只是在下列状况下可接受， 亦即对于应有收益的整体负担在减除了依据类型化方法所计算的成本费用及其 他负担之后，接近但尚未达到一半的地步，即对财产收益，国家之手与私人之手 最多各取一半」，即认为国家行使课税的合宪性基础首应对私有财产加以尊重， 避免国家过度介入，当其获得私人经济活动成果时，不可导致私有财产制度及市 23陈清秀等译，《德国联邦宪法法院裁判选集（五）》，台北：司法周刊，1994年，第305、319 页：关于最低生活费非课税原则论述，参考北野弘久，税法学原论（第四版，2002年），东京：清 林书院，第129页以下。 24陈清秀等译，前揭书，第303-304页。 25五公五民原则系谷口势津夫所译，半数法则细木村弘之亮所译。 26德国基本法第十四条第二项规定「财产权负有义务，财产权的行使应同时有益于公共福利。」 27谷口势津夫，前揭文，第471-472页。 10
2012 上海交大暑期培訓班講義 第四講 10 然保有足够的所得以支应其必要的生活费以及家庭生活费的需要23。 德国联邦宪法法院于一九九二年九月二十五日第二审判庭针对『税捐的基 础扣除额』裁判，指出其与生存权的阙系。判决要旨24： （一）所得税的税捐义务人在就其所得，在履行所得税的税捐债务之后，必须仍 然拥有支应其必要的生活费以及其家庭所必要的生活费所需的收入（最低 限度的生存）。 （二）在税捐照顾最低生存权所需金额，取决于一般经济上关系以及在法律社会 所承认的最低生活需要。税捐立法者至少留给所得者其所获得的收入，以 供其给予需要者为满足其生存所必须的需要使用。 （三）在立法的类型化过程中，为尊重最低限度的生存，原则上对于税捐的负担 分配，应尽最大可能在一切的情形，均满足生存所必须的需要。亦即并没 有任何税捐义务人因其所得被课税的结果，导致请求国家给付（补助）才 能满足其生存所必须的需尊。 其后藉由所有权之社会的拘束范围内正当化所得税同时，导出课税上限半 数法则（日本译为五公五民原则25），亦所得税课征除不可侵害其营利基础外， 对收益本身要保护个人生存保障的经济基础部分，对此部分以外之其余收益，纳 税义务人与租税债权者间分割其此部分以外的收益其上限最多各取一半，亦即其 纳税义务人课征部分之负担仅此部分可言，虽然所得税之课税标的到目前为止仍 受到基本法第一四条第二项后段26的立法形成范围，因而对于具有公用征收般之 税捐课征，其侵害较为强烈，其立法时应与回避。藉由上述其负担的上限采取半 数法则，对于租税立法者相当程度认为生存保障控除及营利保障控除范围内27。 此种意义亦为一九九五年六月十二日德国联邦宪法法院裁判明确指出，其认为国 家行使租税课征之权力，其应有界限谓「对财产课税只是在下列状况下可接受， 亦即对于应有收益的整体负担在减除了依据类型化方法所计算的成本费用及其 他负担之后，接近但尚未达到一半的地步，即对财产收益，国家之手与私人之手 最多各取一半」，即认为国家行使课税的合宪性基础首应对私有财产加以尊重， 避免国家过度介入，当其获得私人经济活动成果时，不可导致私有财产制度及市 23 陈清秀等译，《德国联邦宪法法院裁判选集(五)》，台北：司法周刊，1994 年，第 305、319 页；关于最低生活费非课税原则论述，参考北野弘久，税法学原论(第四版，2002 年)，东京：清 林书院，第 129 页以下。 24 陈清秀等译，前揭书，第 303-304 页。 25 五公五民原则系谷口势津夫所译，半数法则细木村弘之亮所译。 26 德国基本法第十四条第二项规定「财产权负有义务，财产权的行使应同时有益于公共福利。」 27 谷口势津夫，前揭文，第 471-472 页