2012上海交大暑期培訓班講義第四講 所得概念之宪法的构成 从Paul Kirchhof的营利所得说谈起 张哲玮 参、税法上所得概念论一Paul Kirchhof的营利所得税为主 在德国首先将市场所得说转换到现行所得税法上的学者Paul Kirchhof,其 亦是将所得概念作为所得课税有关宪法论上加以展开，虽然其提出该项学说亦 遭受到学界的强烈批判，但其担任德国联邦宪法法院第二庭法官至在一九九九 年为止将近十二年期间，不断透过裁判实务落实其理论，因而影响德国最近租 税宪法判例有其重要性地位。本文乃从其在一九八八年德国第五七回德国法律家 大会所提出鉴定书为立论依据，因其所得课税中所得概念探讨系有有其包括的 且有体系介绍，亦即从所得概念之法的构成其在宪法意义，透过Paul Kirchhof理 论分析其内容及其论理构造2，以作为我国论述税法所得概念论的依据。 一、营利所得说 首先其除认为纳税义务的课征必须具有其正当性，另对于负担根据一般而 言必须要有明确认识可能性，惟租税负担不可否认在现行民主代议制度下，往往 必须透过议会来加以立法决定，且采多数决原则，因而宪法上所创设的税法秩序 全体亦有必要靠它来加以建置，但其亦不得离开宪法另独自创设价值体系3。再 者，个人所得应斟酌纳税义务人个人条件与家庭负担，其正当性原则上均受肯认， 惟问题重心是所得概念始终不明确，使得立法者有较多价值裁量空间，但量能课 税原则要求，则使得所得概念并须掌握每一个财产增加过程，但在实证上却是不 可能，故可行办法是尽可能掌握市场交易所得4。 所得实际上之社会拘束可以从所得之市场相关性表现出来，即「所得产生 ·节录自张哲玮，所得概念之宪法的构成，从Paul Kirchhof的营利事业所得说谈起，载于财税研 究第36卷第3期，2004年5月。 1奥谷健，，刊載於《民商法雜誌》第122卷第3號，京都： 弘文堂，2000年，第352-355頁。 2谷口势津夫，前揭文，第465页。 3谷口势津夫，前揭文，第157页。 4葛克昌，所得税与宪法，翰芦，1999年，第156-157页
2012 上海交大暑期培訓班講義 第四講 所得概念之宪法的构成- 从 Paul Kirchhof 的营利所得说谈起 张哲玮 参、税法上所得概念论一 Paul Kirchhof 的营利所得税为主 在德国首先将市场所得说转换到现行所得税法上的学者 Paul Kirchhof，其 亦是将所得概念作为所得课税有关宪法论上加以展开，虽然其提出该项学说亦 遭受到学界的强烈批判，但其担任德国联邦宪法法院第二庭法官至在一九九九 年为止将近十二年期间，不断透过裁判实务落实其理论，因而影响德国最近租 税宪法判例有其重要性地位。本文乃从其在一九八八年德国第五七回德国法律家 大会所提出鉴定书为立论依据1，因其所得课税中所得概念探讨系有有其包括的 且有体系介绍，亦即从所得概念之法的构成其在宪法意义，透过 Paul Kirchhof 理 论分析其内容及其论理构造2，以作为我国论述税法所得概念论的依据。 一、营利所得说 首先其除认为纳税义务的课征必须具有其正当性，另对于负担根据一般而 言必须要有明确认识可能性，惟租税负担不可否认在现行民主代议制度下，往往 必须透过议会来加以立法决定，且采多数决原则，因而宪法上所创设的税法秩序 全体亦有必要靠它来加以建置，但其亦不得离开宪法另独自创设价值体系3。再 者，个人所得应斟酌纳税义务人个人条件与家庭负担，其正当性原则上均受肯认， 惟问题重心是所得概念始终不明确，使得立法者有较多价值裁量空间，但量能课 税原则要求，则使得所得概念并须掌握每一个财产增加过程，但在实证上却是不 可能，故可行办法是尽可能掌握市场交易所得4。 所得实际上之社会拘束可以从所得之市场相关性表现出来，即「所得产生 节录自张哲玮，所得概念之宪法的构成，从 Paul Kirchhof 的营利事业所得说谈起，载于财税研 究第 36 卷第 3 期，2004 年 5 月。 1 奧谷健， ，刊載於《民商法雜誌》第 122 卷第 3 號，京都： 弘文堂，2000 年，，第 352-355 頁。 2谷口势津夫，前揭文，第 465 页。 3谷口势津夫，前揭文，第 157 页。 4葛克昌，所得税与宪法，翰芦，1999 年，第 156-157 页
2012上海交大暑期培訓班講義第四講 于私法契约当事人给付与对待给付间，在物的给付或劳务提供以交换金钱支付间 而形成」，故所得不单单仅是个人努力所获得之物，亦是在市场中努力的成果。 值此之故，所得乃系依存于个人的给付及市场间，且二者缺一不不可，另由于具 有法共同体资格的国家乃系提供营利机会让人民利用此市场，在市场机制运作下 形成自我财产的增加，就此种社会提供之营利机会所生之所得，国家可透过所得 税法取得其参与分配之权。因而所得税乃系国家乃系藉由提供营利机会让人民的 营利活动所得之成果，即其已实现部份由国家取得。因而基本法上所有权之社会 拘束性具有正当性。另由所得之市场相关性观察，除表现出其所实现的所得采发 生主义外，亦加入成为Paul Kirchhof的营利所得说之基本范畴，因而营利收入乃 系课税对象所得，故其结论认为唯有在市场中已获得之所得实态，即物的给付或 劳务提供与金钱支付间交换所形成，并将其应用在宪法解释上的论理操作，可明 确地反映出架构税法上所得概念定义。 财产权受到基本法第十四条第一项5保障。故对此财产权或所有权之课税根 据，Paul Kirchhof则从下述论理予以展开。其谓：「财产自由之本质内容为所有权 利用的权利。对此利用权，在国家的持分上藉由租税的介入予以限制其利用权。 可是承认这样限制场合时，必须保障利用权的自由行使。···关于此点（其考 虑到市场观念的存在)，由利用私的收益基础而发生私的收益。同时在收益中因 而产生课税对象收益观念。故所得税系基于此课税对象收益下的所得，而为国家 所能掌握其持分」，即利用营利基础所获得经济的利得中有包含国家持分，其实 现系以租税为型态。具有联邦宪法法院法官身分的Paul Kirchhof则将此理论反映 在其判决中，这样所得的社会结合理论背景系「个人所得系存在于国民所得的一 部分。所得税法并不是把握国民财产的现存状态，而系把握「新生产的财富」。 故从经济活动所产生获得物，系在国民总生产形成过程中所得取得者参加。国民 总生产在经济共同体之年间的生产部分，国家介入市场主要系对国民总生产的分 配过程中价格规制形成部分」。 所得本身具有社会义务性，在于一方面具有「市场交易的对价」，「社会的 义务性不在于财产的增加，而是随者收益的增加」。Paul Kirchhof基于此立场主张 「所得并非在其发生，而系由个别的利用可能性予以定义。此点在所得税的负担 根豫，系针对个人经济财处分可能性」。所以此所得即为所得税的课税对象，Pu Kirchhof描述如下：「课税对象系在市场中有关联收益基盘（状况要件）所发生， 关于具有收益基盘之客观的要件下，社会义务性由自己责任对一般的财产即金钱 的循环参加者，即朝向私的所得获得个人的给付」。 5德国基本法第十四条第一项规定：「财产权及继承权应予保障，其内容与限制由法律规定之。」 6北野弘久，《现代税法讲义》（三木义一执笔），东京：法律文化社，1999年，第43页以下。詳 細內容可参閱：谷口勢津夫，〈市場所得說上所得概忿D惠法的構成)，收錄於《金子宏古稀紀念 淪文集》上卷，東京：有斐閣，2000年，第465頁以下。烏飼貴司，刊 載於《日本法學》第六十七卷第二號，第143-192頁，2002年
2012 上海交大暑期培訓班講義 第四講 于私法契约当事人给付与对待给付间，在物的给付或劳务提供以交换金钱支付间 而形成」，故所得不单单仅是个人努力所获得之物，亦是在市场中努力的成果。 值此之故，所得乃系依存于个人的给付及市场间，且二者缺一不不可，另由于具 有法共同体资格的国家乃系提供营利机会让人民利用此市场，在市场机制运作下 形成自我财产的增加，就此种社会提供之营利机会所生之所得，国家可透过所得 税法取得其参与分配之权。因而所得税乃系国家乃系藉由提供营利机会让人民的 营利活动所得之成果，即其已实现部份由国家取得。因而基本法上所有权之社会 拘束性具有正当性。另由所得之市场相关性观察，除表现出其所实现的所得采发 生主义外，亦加入成为 Paul Kirchhof 的营利所得说之基本范畴，因而营利收入乃 系课税对象所得，故其结论认为唯有在市场中已获得之所得实态，即物的给付或 劳务提供与金钱支付间交换所形成，并将其应用在宪法解释上的论理操作，可明 确地反映出架构税法上所得概念定义。 财产权受到基本法第十四条第一项5保障。故对此财产权或所有权之课税根 据，Paul Kirchhof 则从下述论理予以展开。其谓：「财产自由之本质内容为所有权 利用的权利。对此利用权，在国家的持分上藉由租税的介入予以限制其利用权。 可是承认这样限制场合时，必须保障利用权的自由行使。‧‧‧关于此点（其考 虑到市场观念的存在），由利用私的收益基础6而发生私的收益。同时在收益中因 而产生课税对象收益观念。故所得税系基于此课税对象收益下的所得，而为国家 所能掌握其持分」，即利用营利基础所获得经济的利得中有包含国家持分，其实 现系以租税为型态。具有联邦宪法法院法官身分的 Paul Kirchhof 则将此理论反映 在其判决中，这样所得的社会结合理论背景系「个人所得系存在于国民所得的一 部分。所得税法并不是把握国民财产的现存状态，而系把握『新生产的财富』。 故从经济活动所产生获得物，系在国民总生产形成过程中所得取得者参加。国民 总生产在经济共同体之年间的生产部分，国家介入市场主要系对国民总生产的分 配过程中价格规制形成部分」。 所得本身具有社会义务性，在于一方面具有「市场交易的对价」，「社会的 义务性不在于财产的增加，而是随者收益的增加」。Paul Kirchhof 基于此立场主张 「所得并非在其发生，而系由个别的利用可能性予以定义。此点在所得税的负担 根豫，系针对个人经济财处分可能性」。所以此所得即为所得税的课税对象，Paul Kirchhof 描述如下：「课税对象系在市场中有关联收益基盘（状况要件）所发生， 关于具有收益基盘之客观的要件下，社会义务性由自己责任对一般的财产即金钱 的循环参加者，即朝向私的所得获得个人的给付」。 5德国基本法第十四条第一项规定：「财产权及继承权应予保障，其内容与限制由法律规定之。」 6 北野弘久，《现代税法讲义》(三木义一执笔)，东京：法律文化社，1999 年，第 43 页以下。詳 細內容可參閱：谷口勢津夫，〈市場所得說と所得概忿の憲法的構成〉，收錄於《金子宏古稀紀念 淪文集》上卷，東京：有斐閣，2000 年，第 465 頁以下。鳥飼貴司， 刊 載於《日本法學》第六十七卷第二號，第 143-192 頁，2002 年
2012上海交大暑期培訓班講義第四講 所得概念除了所得之处分可能性外，亦可从所得之发生根据来做观祭，即 所得本身之所以成为课税对象，乃在于所得系透过经济的行动自由赋予，法的共 同体即国家亦有协力使其有发生可能性，因而所得税并非仅对该利得本身加以课 税，还需加上因依存市场关联因素加以课税，亦即从其所得源泉依存于市场而对 此透过此市场机制进行交易，因而对其利得加以课税。因而所得定义按照所得源 泉观察，可以得出对所得加以课税形成其课税正当性依据，对此可发现所得一方 面从发生观点加以定义，亦可从所得之个人利用可能性观点加以定义，导出所得 税之负担根据。 依据营利所得说，形成课税对象的所得乃是「在市场中从有关联营利基础 (状态要件)所发生，即基于其营利基础之个人的使用收益（行动要件）配合下 所获得之收入。」换言之，即为依存市场的营利基础之个人的使用收益所生收入， 故扶养给付、赠与、赔偿、补偿给付及补助金等收入，原则上其在市场外所收取 不得成为课税对象，另真实所得？同样地显示其并非透过营利基础，即与市场有 关联而获得收入，故也不列入所得课税的课税标的，同样地余暇活动所得亦同此 证，且就收入的社会义务（课税可能性）观察，其谓是植基在公共市场中个人财 产增加所生，因而其并非基于纳税义务者主观的观念所生，故营利意图并没有包 含在营利收入的概念要素，但此德国相关学者仍有争议8。 二、基于营利所得说架构所得概念的详细形成 Paul Kirchhof的鉴定书开头指出「纳税义务的课征其正当性，一般而言，除 纳税时有其负担的根据，另对课税标的有明确认识可能性。」至于课税正当化的 负担根据，认为租税负担，一方面乃是透过国会多数派议员所通过，另依须服从 宪法上所架构全体税法秩序来创造其价值体系，所以所得税的负担根据，乃是作 为课税对象的所得前提，且本身具有的侵害性质存在，故其租税课征亦需符合税 捐明确性原则。 课税正当化其负担依据可从宪法上加以导出，更可对于法律的基本要件中 其负担观念有明确地认识可能性，此对于立法者当其形成税法是否妥当受到自制， 立法者自己拘束的基准乃至法律的形成标准。Paul Kirchhof理论中所谓的营利收 入乃基于明确地认识可能为其负担根据，以下将由营利所得说为基本思考点及其 关联部份作为所得概念之详细形成的主要项目作为研究基础。 7例如：替家人看病、替子女补习、自用住宅的设算租金、主妇之家庭管理、自饲家畜之食用， 税法规定：因未透过市场交易，计算及稽征困难，故一般不予课税。 &对此缺乏营业意图是否影响所得税课征，论者有不同见解，Paul Kirchhof认为缺乏营业意图并 不影响所得课税，因对收益之社会义务本身在于个人资产透过市场交易而有所增加，故与纳税义 务人之主观意图无关，所以在营业活动中意外取得收益，只要系透过营业基础则其收益应该课税， 假若无营业意图所造成损失，该损失亦应所得税上扣除。藉由上述Paul Kirchhof认为纳税义务人 的主观要件对所得税法中收入构成要件并不重要。惟Lag认为市场所得说，具有利伯维尔场经 济的要素对所得，系其根本的意义，所得概念的决定于其主张「营利目的之主观的要件」为必要
2012 上海交大暑期培訓班講義 第四講 所得概念除了所得之处分可能性外，亦可从所得之发生根据来做观祭，即 所得本身之所以成为课税对象，乃在于所得系透过经济的行动自由赋予，法的共 同体即国家亦有协力使其有发生可能性，因而所得税并非仅对该利得本身加以课 税，还需加上因依存市场关联因素加以课税，亦即从其所得源泉依存于市场而对 此透过此市场机制进行交易，因而对其利得加以课税。因而所得定义按照所得源 泉观察，可以得出对所得加以课税形成其课税正当性依据，对此可发现所得一方 面从发生观点加以定义，亦可从所得之个人利用可能性观点加以定义，导出所得 税之负担根据。 依据营利所得说，形成课税对象的所得乃是「在市场中从有关联营利基础 （状态要件）所发生，即基于其营利基础之个人的使用收益（行动要件）配合下 所获得之收入。」换言之，即为依存市场的营利基础之个人的使用收益所生收入， 故扶养给付、赠与、赔偿、补偿给付及补助金等收入，原则上其在市场外所收取 不得成为课税对象，另真实所得7同样地显示其并非透过营利基础，即与市场有 关联而获得收入，故也不列入所得课税的课税标的，同样地余暇活动所得亦同此 证，且就收入的社会义务（课税可能性）观察，其谓是植基在公共市场中个人财 产增加所生，因而其并非基于纳税义务者主观的观念所生，故营利意图并没有包 含在营利收入的概念要素，但此德国相关学者仍有争议8。 二、基于营利所得说架构所得概念的详细形成 Paul Kirchhof 的鉴定书开头指出「纳税义务的课征其正当性，一般而言，除 纳税时有其负担的根据，另对课税标的有明确认识可能性。」至于课税正当化的 负担根据，认为租税负担，一方面乃是透过国会多数派议员所通过，另依须服从 宪法上所架构全体税法秩序来创造其价值体系，所以所得税的负担根据，乃是作 为课税对象的所得前提，且本身具有的侵害性质存在，故其租税课征亦需符合税 捐明确性原则。 课税正当化其负担依据可从宪法上加以导出，更可对于法律的基本要件中 其负担观念有明确地认识可能性，此对于立法者当其形成税法是否妥当受到自制， 立法者自己拘束的基准乃至法律的形成标准。Paul Kirchhof 理论中所谓的营利收 入乃基于明确地认识可能为其负担根据，以下将由营利所得说为基本思考点及其 关联部份作为所得概念之详细形成的主要项目作为研究基础。 7 例如：替家人看病、替子女补习、自用住宅的设算租金、主妇之家庭管理、自饲家畜之食用， 税法规定：因未透过市场交易，计算及稽征困难，故一般不予课税。 8 对此缺乏营业意图是否影响所得税课征，论者有不同见解，Paul Kirchhof 认为缺乏营业意图并 不影响所得课税，因对收益之社会义务本身在于个人资产透过市场交易而有所增加，故与纳税义 务人之主观意图无关，所以在营业活动中意外取得收益，只要系透过营业基础则其收益应该课税， 假若无营业意图所造成损失，该损失亦应所得税上扣除。藉由上述 Paul Kirchhof 认为纳税义务人 的主观要件对所得税法中收入构成要件并不重要。惟 Lang 认为市场所得说，具有利伯维尔场经 济的要素对所得，系其根本的意义，所得概念的决定于其主张「营利目的之主观的要件 J 为必要
2012上海交大暑期培訓班講義第四講 甲、市场交易所得 现行德国所得税法将所得分类为七个种类，Paul Kirchhof认为「营利收入之 课税可能性，乃是公众透过市场由国家提供营利机会让其个人利用，基此有受到 社会的拘束，形成其课税正当化基础，故所得税的正当根据中，所得的种类乃依 据租税负担原理所不得不的细分化情形」，故有必要放弃此分类方式，依据基本 法第十四条第二项意旨当所有权的使用收益成果愈高，则其负有社会义务相对地 愈高，对此见解，为营利所为职业遂行自由，与具有收益成果原因相比较，首先 在活动内容原因必须遵守法律的规律权限，因而在私有财产的获得基础上其在法 上有重要差异存在，此差异存在于营利收入之基本要件中，因营利收入乃是藉由 营利经济活动及营利经济上使用收益所得财产总称，因而可导出这二个营利基础 区别，其结果产生所得税负担差异存在。 乙、所得实现原则 营利所得说系归结实现主义，乃谓「营利收入，个别的金钱支付，债权的 发生及债务减少，财产在高的价值增减，原则上系藉由在高比较利益算定，藉由 营利基础的使用收益形成财产增加场合，即透过评价表示系藉由在市场交换所形 成实现场合，」可得出系采用实明主义，其谓所得税法藉由基本法第十四条私有 财产权的宪法保障观点赋予权利者，其个人权利乃系行动自由，也就说保有经济 财持续且有让渡的决定，所有者持续保留与否，则所得之课税可能性的基本要件 对象因而受到影响。从以上的观点，关于所得税的课税根据，在Paul Kirchhof的 理论下，认为系「国家组织市场并保障之，并对其秩序予以维持。个人可在市场 中所获得利得，另对于在市场中藉由其利用收益基础因而获得利得，在其获得同 时发生国家亦有持分，因而其获得利益同时，其获得此利益的个人支付能力亦增 大。国家在课税情况下系在干涉其财产权，其获得利益在于仅就其实现的部分予 以持分」。在此，在市场所获得之利得，已实现系必要且附加的，Paul Kirchhof 同样地推荐采用实现原则9，又同样地也推荐纯额主义10。 丙、营业支出的扣除 首先承认纯所得课税，亦即「营利活动乃是获得收入行为及支出费用行为 问一体的事象，其中营利支出乃依存市场所得收入而负有特别社会义务，即植基 于公共角度来观察，为此可课税标的乃是营利收入减除营利支出所得之金额。另 关于营利支出的扣除额部分，由于收入乃是透过营利活动所产生，因而负有特别 社会义务，所以营利支出的扣除额部分乃是基于上述因营利收入须负担特别社会 义务的前提要件，即因该收入让人民可自由进出市场故有课税可能性发生，而形 9木村弘之亮，租税法学，税务经理协会，1999年，第315页以下。 10木村弘之亮，前揭书，第213页以下
2012 上海交大暑期培訓班講義 第四講 甲、市场交易所得 现行德国所得税法将所得分类为七个种类，Paul Kirchhof 认为「营利收入之 课税可能性，乃是公众透过市场由国家提供营利机会让其个人利用，基此有受到 社会的拘束，形成其课税正当化基础，故所得税的正当根据中，所得的种类乃依 据租税负担原理所不得不的细分化情形」，故有必要放弃此分类方式，依据基本 法第十四条第二项意旨当所有权的使用收益成果愈高，则其负有社会义务相对地 愈高，对此见解，为营利所为职业遂行自由，与具有收益成果原因相比较，首先 在活动内容原因必须遵守法律的规律权限，因而在私有财产的获得基础上其在法 上有重要差异存在，此差异存在于营利收入之基本要件中，因营利收入乃是藉由 营利经济活动及营利经济上使用收益所得财产总称，因而可导出这二个营利基础 区别，其结果产生所得税负担差异存在。 乙、所得实现原则 营利所得说系归结实现主义，乃谓「营利收入，个别的金钱支付，债权的 发生及债务减少，财产在高的价值增减，原则上系藉由在高比较利益算定，藉由 营利基础的使用收益形成财产增加场合，即透过评价表示系藉由在市场交换所形 成实现场合，」可得出系采用实晛主义，其谓所得税法藉由基本法第十四条私有 财产权的宪法保障观点赋予权利者，其个人权利乃系行动自由，也就说保有经济 财持续且有让渡的决定，所有者持续保留与否，则所得之课税可能性的基本要件 对象因而受到影响。从以上的观点，关于所得税的课税根据，在 Paul Kirchhof 的 理论下，认为系「国家组织市场并保障之，并对其秩序予以维持。个人可在市场 中所获得利得，另对于在市场中藉由其利用收益基础因而获得利得，在其获得同 时发生国家亦有持分，因而其获得利益同时，其获得此利益的个人支付能力亦增 大。国家在课税情况下系在干涉其财产权，其获得利益在于仅就其实现的部分予 以持分」。在此，在市场所获得之利得，已实现系必要且附加的，Paul Kirchhof 同样地推荐采用实现原则9，又同样地也推荐纯额主义10。 丙、营业支出的扣除 首先承认纯所得课税，亦即「营利活动乃是获得收入行为及支出费用行为 问一体的事象，其中营利支出乃依存市场所得收入而负有特别社会义务，即植基 于公共角度来观察，为此可课税标的乃是营利收入减除营利支出所得之金额。另 关于营利支出的扣除额部分，由于收入乃是透过营利活动所产生，因而负有特别 社会义务，所以营利支出的扣除额部分乃是基于上述因营利收入须负担特别社会 义务的前提要件，即因该收入让人民可自由进出市场故有课税可能性发生，而形 9 木村弘之亮，租税法学，税务经理协会，1999 年，第 315 页以下。 10 木村弘之亮，前揭书，第 213 页以下
2012上海交大暑期培訓班講義第四講 成该理论的基本思考根据。」综上所述该基准的明确化及限定乃有必要，亦即「可 为所得扣除额项目乃是基于与营利基础之使用收益有关联的支出，至于营利基础 本身并没有支出，故无扣除额设定。」 营利保障支出藉由上述可知其第一要件为在市场中营利基础之使用收益， 亦即与营利活动有关联费用支出行为，倘若非属营利行动所造成财产减少的一切 偶发事件，例如灾害损失并不该当于营利保障支出。对此支持营利活动所支出行 为原则上该当于营利保障支出，但若对营利行为所附随效果之个人支出，例如交 际费、交通费或体面维持费等系为支出而准备营利行动，或者因营利行动的结果 所产生支出如对营利行动的罚金，均不该当于营利保障支出，但此有问题在于费 用支出行为要件系无法判断，目前我国所得税法第十四条第一项第十类规定「其 他所得不属于上列各类之所得，以其收入额减除成本及必要费用后之余额为所得 额。」因此可得出收入必须减除成本费用后始为所得税法上的课税所得，亦即纳 税义务人在此为获得收入必须保有资金，学者称此为「客观之营业保障净所得原 则」。亦可印证上述理论谓所得税本身由于系国家参与私人营业盈余分配，故对 于费用及风险亦应该予以共同承担。 丁、生存保障支出的扣除 Paul Kirchhof的理论认为保障生存所为支出应从所得予以排除，这点系受到 注目。Kirchhof的理论主张保障生存的支出，即最低生活费应从所得中予以排除。 依其见解，生存上所必要不可或缺的所得从所得税中予以免除。此从所谓生存权 保障之宪法观点视为理所当然。Kirchhof在此理论认为「生存权系自然权应优 先于国家的课税权」为其理由。藉由此理由，认为最低生活费首先应在租税方面 优先被扣除，不包含在所得中。且Paul Kirchhof的理论亦主张，其保障额课税最 低限与社会保障额相同程度予以引用。 在所得税理论的基本思想，亦即所得首先是为确保所得者及其家庭的生存 需要，而后才能作为课税之用。国家的课税权利，只存在个人的所得，超过为维 持其生活，其健康以及劳动力必要的需要部分，才可以课税，此谓之「主观之生 存保障净所得原则」。最低限度生存的免税最后也可以弥补贫穷国民遭受间接税 的课征产生重大的负担。故对于税法的所得构成要件的准备工作，均应承认至少 在立法政策上有必要使最低限度的生存部分不列入课税范围。也就是从宪法受保 护的自由权范围内，让税捐义务人，获得原则上由私人利用所得之物以及原则上 享有对于所创造具有财产价值的法律地位的处分方式，在经济领域遂行其活动， 更导出应接受所得课税的税捐义务人，在其所得履行所得税捐债务之后，必须仍 然保有足够的所得以支应其必要的生活费以及家庭生活费的需要。 1陈清秀等译，《德国联邦宪法法院裁判选集（五）》，台北：司法周刊，1994年，第305、319页：
2012 上海交大暑期培訓班講義 第四講 成该理论的基本思考根据。」综上所述该基准的明确化及限定乃有必要，亦即「可 为所得扣除额项目乃是基于与营利基础之使用收益有关联的支出，至于营利基础 本身并没有支出，故无扣除额设定。」 营利保障支出藉由上述可知其第一要件为在市场中营利基础之使用收益， 亦即与营利活动有关联费用支出行为，倘若非属营利行动所造成财产减少的一切 偶发事件，例如灾害损失并不该当于营利保障支出。对此支持营利活动所支出行 为原则上该当于营利保障支出，但若对营利行为所附随效果之个人支出，例如交 际费、交通费或体面维持费等系为支出而准备营利行动，或者因营利行动的结果 所产生支出如对营利行动的罚金，均不该当于营利保障支出，但此有问题在于费 用支出行为要件系无法判断，目前我国所得税法第十四条第一项第十类规定「其 他所得不属于上列各类之所得，以其收入额减除成本及必要费用后之余额为所得 额。」因此可得出收入必须减除成本费用后始为所得税法上的课税所得，亦即纳 税义务人在此为获得收入必须保有资金，学者称此为「客观之营业保障净所得原 则」。亦可印证上述理论谓所得税本身由于系国家参与私人营业盈余分配，故对 于费用及风险亦应该予以共同承担。 丁、生存保障支出的扣除 Paul Kirchhof 的理论认为保障生存所为支出应从所得予以排除，这点系受到 注目。Kirchhof 的理论主张保障生存的支出，即最低生活费应从所得中予以排除。 依其见解，生存上所必要不可或缺的所得从所得税中予以免除。此从所谓生存权 保障之宪法观点视为理所当然。 Kirchhof 在此理论认为「生存权系自然权应优 先于国家的课税权」为其理由。藉由此理由，认为最低生活费首先应在租税方面 优先被扣除，不包含在所得中。且 Paul Kirchhof 的理论亦主张，其保障额课税最 低限与社会保障额相同程度予以引用。 在所得税理论的基本思想，亦即所得首先是为确保所得者及其家庭的生存 需要，而后才能作为课税之用。国家的课税权利，只存在个人的所得，超过为维 持其生活，其健康以及劳动力必要的需要部分，才可以课税，此谓之「主观之生 存保障净所得原则」。最低限度生存的免税最后也可以弥补贫穷国民遭受间接税 的课征产生重大的负担。故对于税法的所得构成要件的准备工作，均应承认至少 在立法政策上有必要使最低限度的生存部分不列入课税范围。也就是从宪法受保 护的自由权范围内，让税捐义务人，获得原则上由私人利用所得之物以及原则上 享有对于所创造具有财产价值的法律地位的处分方式，在经济领域遂行其活动， 更导出应接受所得课税的税捐义务人，在其所得履行所得税捐债务之后，必须仍 然保有足够的所得以支应其必要的生活费以及家庭生活费的需要11。 11 陈清秀等译，《德国联邦宪法法院裁判选集(五)》，台北：司法周刊，1994 年，第 305、319 页；
2012上海交大暑期培訓班講義第四講 德国联邦宪法法院于一九九二年九月二十五日第二审判庭针对「税捐的基 础扣除额」裁判，指出其与生存权的阙系。判决要旨12： (一)所得税的税捐义务人在就其所得，在履行所得税的税捐债务之后，必须仍 然拥有支应其必要的生活费以及其家庭所必要的生活费所需的收入（最低 限度的生存)。 (二)在税捐照顾最低生存权所需金额，取决于一般经济上关系以及在法律社会 所承认的最低生活需要。税捐立法者至少留给所得者其所获得的收入，以 供其给予需要者为满足其生存所必须的需要使用。 (三)在立法的类型化过程中，为尊重最低限度的生存，原则上对于税捐的负担 分配，应尽最大可能在一切的情形，均满足生存所必须的需要。亦即并没 有任何税捐义务人因其所得被课税的结果，导致请求国家给付（补助）才 能满足其生存所必须的需尊。 其后藉由所有权之社会的拘束范围内正当化所得税同时，导出课税上限半 数法则（日本译为五公五民原则13），亦所得税课征除不可侵害其营利基础外， 对收益本身要保护个人生存保障的经济基础部分，对此部分以外之其余收益，纳 税义务人与租税债权者间分割其此部分以外的收益其上限最多各取一半，亦即其 纳税义务人课征部分之负担仅此部分可言，虽然所得税之课税标的到目前为止仍 受到基本法第一四条第二项后段14的立法形成范围，因而对于具有公用征收般之 税捐课征，其侵害较为强烈，其立法时应与回避。藉由上述其负担的上限采取半 数法则，对于租税立法者相当程度认为生存保障控除及营利保障控除范围内15。 此种意义亦为一九九五年六月十二日德国联邦宪法法院裁判明确指出，其认为国 家行使租税课征之权力，其应有界限谓「对财产课税只是在下列状况下可接受， 亦即对于应有收益的整体负担在减除了依据类型化方法所计算的成本费用及其 他负担之后，接近但尚未达到一半的地步，即对财产收益，国家之手与私人之手 最多各取一半」，即认为国家行使课税的合宪性基础首应对私有财产加以尊重， 避免国家过度介入，当其获得私人经济活动成果时，不可导致私有财产制度及市 场经济丧失诱因16。 至于Paul Kirchhof对于劳动所得获得乃是直接地受到基本法第十二条第一 关于最低生活费非课税原则论述，参考北野弘久，税法学原论（第四版，2002年），东京：清林 书院，第129页以下。 2陈清秀等译，前揭书，第303-304页。 3五公五民原则系谷口势津夫所译，半数法则细木村弘之亮所译。 4德国基本法第十四条第二项规定「财产权负有义务，财产权的行使应同时有益于公共福利。」 15谷口势津夫，前揭文，第471-472页。 16葛克昌，纳税人财产保障，收录于「行政程序与纳税人基本权」，翰芦，2002年，第149页以 下：参阅司法院印行，《德国联邦宪法法院裁判选集（十）》附录，2002年
2012 上海交大暑期培訓班講義 第四講 德国联邦宪法法院于一九九二年九月二十五日第二审判庭针对『税捐的基 础扣除额』裁判，指出其与生存权的阙系。判决要旨12： （一）所得税的税捐义务人在就其所得，在履行所得税的税捐债务之后，必须仍 然拥有支应其必要的生活费以及其家庭所必要的生活费所需的收入（最低 限度的生存）。 （二）在税捐照顾最低生存权所需金额，取决于一般经济上关系以及在法律社会 所承认的最低生活需要。税捐立法者至少留给所得者其所获得的收入，以 供其给予需要者为满足其生存所必须的需要使用。 （三）在立法的类型化过程中，为尊重最低限度的生存，原则上对于税捐的负担 分配，应尽最大可能在一切的情形，均满足生存所必须的需要。亦即并没 有任何税捐义务人因其所得被课税的结果，导致请求国家给付（补助）才 能满足其生存所必须的需尊。 其后藉由所有权之社会的拘束范围内正当化所得税同时，导出课税上限半 数法则（日本译为五公五民原则13），亦所得税课征除不可侵害其营利基础外， 对收益本身要保护个人生存保障的经济基础部分，对此部分以外之其余收益，纳 税义务人与租税债权者间分割其此部分以外的收益其上限最多各取一半，亦即其 纳税义务人课征部分之负担仅此部分可言，虽然所得税之课税标的到目前为止仍 受到基本法第一四条第二项后段14的立法形成范围，因而对于具有公用征收般之 税捐课征，其侵害较为强烈，其立法时应与回避。藉由上述其负担的上限采取半 数法则，对于租税立法者相当程度认为生存保障控除及营利保障控除范围内15。 此种意义亦为一九九五年六月十二日德国联邦宪法法院裁判明确指出，其认为国 家行使租税课征之权力，其应有界限谓「对财产课税只是在下列状况下可接受， 亦即对于应有收益的整体负担在减除了依据类型化方法所计算的成本费用及其 他负担之后，接近但尚未达到一半的地步，即对财产收益，国家之手与私人之手 最多各取一半」，即认为国家行使课税的合宪性基础首应对私有财产加以尊重， 避免国家过度介入，当其获得私人经济活动成果时，不可导致私有财产制度及市 场经济丧失诱因16。 至于 Paul Kirchhof 对于劳动所得获得乃是直接地受到基本法第十二条第一 关于最低生活费非课税原则论述，参考北野弘久，税法学原论(第四版，2002 年)，东京：清林 书院，第 129 页以下。 12 陈清秀等译，前揭书，第 303-304 页。 13 五公五民原则系谷口势津夫所译，半数法则细木村弘之亮所译。 14 德国基本法第十四条第二项规定「财产权负有义务，财产权的行使应同时有益于公共福利。」 15 谷口势津夫，前揭文，第 471-472 页。 16 葛克昌，纳税人财产保障，收录于「行政程序与纳税人基本权」，翰芦，2002 年，第 149 页以 下；参阅司法院印行，《德国联邦宪法法院裁判选集(十)》附录，2002 年
2012上海交大暑期培訓班講義第四講 项1职业自由保障对象，因为基本法上对于劳动所得之营业保障乃是个人有权藉 由营利活动以维持其长期生活，其职业活动及成果应该保障，所得在此便与此相 关联18，且劳动所得同资本所得般亦有累积财产性质，故藉由劳动所获取之所得， 其认为职业自由保障与所有权保障有类似法构造，因此课税对象所得全般观察， 基本上仍可透过所有权保障观点加以理解19。 三、小结 此营利所得说嗣后成为德国当代所得概念论的思想为「市场所得说」，该说 主张所得税所谓所得，并非纯资产增加说所谓之所得，所得并须具有市场关联性， 并非由市场所取得者，非可税所得，个人所得税存在前提，在于法律社会与经济 社会承认个人之给付具有对价性，应予报偿，故单存个人提供之给付，并不可能 产生所得，个人所得必须满足需求，而后始有所得可言。另所得不仅由于个人劳 心劳力，同时也是在市场交易成果，故所得由个人给付与市场交易二者不可或缺。 Paul Kirchhof在一九八八年所举行德国法曹大会的租税法部门，发表其鉴定 书，其中论及宪法（特别是基本法第十四条第二项）与市场所得间关联。另Paul Kirchhof认为所得税的课税根据与基本法第十四条2o亦有关联。其主张基于基本 法第十四条第二项，认为所得仅得对所有权之社会的结合范围内予以课税。从基 本法第十四条第二项本文导出「所有权的行使必须同时符合公共福祉」，因而认 为所得具有特别社会的义务性观念。这便是Paul Kirchhof主张所得与所有权的社 会结合范围缘起。 Paul Kirchhof从基本法上的所有权保障观点，导出所得税之正当性及负担界 限，关于所得概念论述以营利所得说为展开，基此形成具体且详细理论建构，同 时除尊重一般的行动自由，更溯及基本权保障根源即保障生命及人性尊严，重视 自由基础之生存保障，其基本思考在于所得税之正当性及其上限，乃从自由权， 特别是财产权保障导出，其下限乃从生命及人性尊严加以导出，因此基于基本权 保障观点，因而正当化所得课税之负担根据，乃至于课税标准中任何个别的要素， 其所得概念系包括且体系的论理一贯地形成，故营利所得说乃是所得概念之宪法 的构成理论一个完整体系，但学说对其见解乃从负担能力原则或所得税重分配的 拒否观点来加以批判，特别从本质上加以批判，认为市场并非国家的营造物。 Paul Kirchhof的理论主张从遗产、赠与、彩券赏金、归属收入、自家消费及 7德国基本法第十四条第二项规定「财产权负有义务，财产权的行使应同时有益于公共福利。」： 参阅司法院印行，《德国联邦宪法法院裁判选集（十）》附录，2002年。 18葛克昌，所得税与宪法，翰芦，1999年，第15页。 19谷口势津夫，前揭文，第157页。 20德国基本法第十四条第三项规定：「财产之征收，必须为公共福利始得为之，其执行必须根据 法律始得为之，此项法律应规定赔偿之性质与范围。赔偿之决定应公平衡量公共利益与关系人之 利益。赔偿范围如有争执，得向普通法院提起诉讼。」
2012 上海交大暑期培訓班講義 第四講 项17职业自由保障对象，因为基本法上对于劳动所得之营业保障乃是个人有权藉 由营利活动以维持其长期生活，其职业活动及成果应该保障，所得在此便与此相 关联18，且劳动所得同资本所得般亦有累积财产性质，故藉由劳动所获取之所得， 其认为职业自由保障与所有权保障有类似法构造，因此课税对象所得全般观察， 基本上仍可透过所有权保障观点加以理解19。 三、小结 此营利所得说嗣后成为德国当代所得概念论的思想为「市场所得说」，该说 主张所得税所谓所得，并非纯资产增加说所谓之所得，所得并须具有市场关联性， 并非由市场所取得者，非可税所得，个人所得税存在前提，在于法律社会与经济 社会承认个人之给付具有对价性，应予报偿，故单存个人提供之给付，并不可能 产生所得，个人所得必须满足需求，而后始有所得可言。另所得不仅由于个人劳 心劳力，同时也是在市场交易成果，故所得由个人给付与市场交易二者不可或缺。 Paul Kirchhof 在一九八八年所举行德国法曹大会的租税法部门，发表其鉴定 书，其中论及宪法（特别是基本法第十四条第二项）与市场所得间关联。另 Paul Kirchhof 认为所得税的课税根据与基本法第十四条20亦有关联。其主张基于基本 法第十四条第二项，认为所得仅得对所有权之社会的结合范围内予以课税。从基 本法第十四条第二项本文导出『所有权的行使必须同时符合公共福祉』，因而认 为所得具有特别社会的义务性观念。这便是 Paul Kirchhof 主张所得与所有权的社 会结合范围缘起。 Paul Kirchhof 从基本法上的所有权保障观点，导出所得税之正当性及负担界 限，关于所得概念论述以营利所得说为展开，基此形成具体且详细理论建构，同 时除尊重一般的行动自由，更溯及基本权保障根源即保障生命及人性尊严，重视 自由基础之生存保障，其基本思考在于所得税之正当性及其上限，乃从自由权， 特别是财产权保障导出，其下限乃从生命及人性尊严加以导出，因此基于基本权 保障观点，因而正当化所得课税之负担根据，乃至于课税标准中任何个别的要素， 其所得概念系包括且体系的论理一贯地形成，故营利所得说乃是所得概念之宪法 的构成理论一个完整体系，但学说对其见解乃从负担能力原则或所得税重分配的 拒否观点来加以批判，特别从本质上加以批判，认为市场并非国家的营造物。 Paul Kirchhof 的理论主张从遗产、赠与、彩券赏金、归属收入、自家消费及 17 德国基本法第十四条第二项规定「财产权负有义务，财产权的行使应同时有益于公共福利。」； 参阅司法院印行，《德国联邦宪法法院裁判选集(十)》附录，2002 年。 18 葛克昌，所得税与宪法，翰芦，1999 年，第 15 页。 19 谷口势津夫，前揭文，第 157 页。 20 德国基本法第十四条第三项规定：「财产之征收，必须为公共福利始得为之，其执行必须根据 法律始得为之，此项法律应规定赔偿之性质与范围。赔偿之决定应公平衡量公共利益与关系人之 利益。赔偿范围如有争执，得向普通法院提起诉讼。」
2012上海交大暑期培訓班講義第四講 趣味的所生利得，并非在市场中所获得，也没有负其社会的义务，故不包含在所 得中。又公的给付金也没有在市场中获得，同样地从所得中予以排除。又未实现 的资本利得，由于未实现故也不包含在所得中，藉由此理论为理由，并非根据所 得税法，形成实定法与其理论有所差异。又其不考虑行为者主观面，即所得获得 意图存在，而重视所得发生之客观面的考虑，单就此点，仅对于超过限制社会保 障法上的最低生活费之部分才可以课税。故与公法学者同样，Paul Kirchhof的理 论，藉由所得税与宪法的结合予以展开为其最大的特征
2012 上海交大暑期培訓班講義 第四講 趣味的所生利得，并非在市场中所获得，也没有负其社会的义务，故不包含在所 得中。又公的给付金也没有在市场中获得，同样地从所得中予以排除。又未实现 的资本利得，由于未实现故也不包含在所得中，藉由此理论为理由，并非根据所 得税法，形成实定法与其理论有所差异。又其不考虑行为者主观面，即所得获得 意图存在，而重视所得发生之客观面的考虑，单就此点，仅对于超过限制社会保 障法上的最低生活费之部分才可以课税。故与公法学者同样，Paul Kirchhof 的理 论，藉由所得税与宪法的结合予以展开为其最大的特征