口财会月刊·全国优秀经济期刊 例1:本期企业收到外部投资者用银行存款投资500万业务中涉及的会计要素进行借贷记账判断,它并不会破坏会 元,投资协议规定,其占企业注册资本1000万元的30%。这计报表的平衡关系。 一经济业务导致企业银行存款增加500万元,实收资本增加 例3:A企业持有B企业30%的股份,能够对B企业施加 300万元,资本公积(资本溢价)增加200万元。这一经济业务重大影响,A企业长期股权投资采用权益法核算。当期B企 对综合会计等式⑤中的(期末)资产产生影响,而对费用、(期业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积 末负债、(期初)所有者权益、收入并不产生影响。显然,投资的金额为2400万元,假定A企业与B企业适用的会计政策 者投资业务导致综合会计等式并不成立 会计期间相同,投资时B企业有关资产、负债的公允价值与 需要指出的是,有的学者将综合会计等式中静态要素所其账面价值亦相同,双方当期及以前期间未发生任何内部交 有者权益的时刻误认为是(期末)所有者权益,因而认为并不易。A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时,账 打破综合会计等式平衡关系。但是,综合会计等式中各静态会务处理为:借:长期股权投资——其他权益变动810;贷:资本 计要素并非处于同一时点。因为,如果它们处于同一时点,根公积——其他资本公积810。 据(期末)资产=(期末负债+(期末)所有者权益,将其与综合 在此例中,综合会计等式左边资产增加810万元,而右边 会计等式两边相减,其结果是(本期费用=(本期收入,这显却不发生变化,导致综合会计等式不成立。因此,此单位除净 然与客观事实不相吻合。需要说明的是,投资业务通常属于发损益以外所有者权益的其他变动也会导致综合会计等式不成 生在利润分配之前的经济业务,因而在实务中,如果利润分配立。在具体实务中,资产负债表仅是依据基本会计等式,而利 之前存在涉及致非利润因素所产生的所有者权益变动事项,润表也仅依据动态等式,在记账实务中,每笔分录仅涉及对各 那么利润分配之前综合会计等式就不成立。 要素借贷记账的判断,尽管综合会计等式可能不成立,但是它 例2:假设某公司2011年年初资产负债表上资产1000不会影响资产负债表和利润表的编制,因而在现实中仍然会 万元、负债400万元、所有者权益600万元。本年度实现收入广泛使用综合会计等式。 150万元、费用100万元,实现利润50万元,所得税税率25% 五、综合会计等式的完善 所得税费用125万元,实现净利润375万元。年末,资产1050 因为 万元,负债412.5万元,所有者权益637.5万元。公司利润分配 所有者权益变动量≡△实收资本+△资本公积+△盈余 如下:企业按净利润的10%提取法定盈余公积,按净利润的公积+(本期)利润 20%提取任意盈余公积,按净利润的10%向投资者分配股利 所有者权益变动量=(期末)所有者权益-(期初)所有者 利润分配前后各会计要素变化见下表 权益 单位:万元 期末所有者权益=(期末)资产-(期末负债 利润=收入一费用 分配前 分配之后 项目 余额增加数减少数余额 将③代入②后再代入⑦,将④代入⑦,并将费用移至左 边,期末负债和期初所有者权益移至右边,可得: 负债 1250375 期末)资产+费用=(期末)负债+(期初)所有者权益 4625△实收资本+△资本公积+△盈余公积+收入 B) 所有者权益 收入 完善后的综合会计等式⑧不仅考虑了时点因素,还将企 0 费用 业并不经常发生变动的实收资本、资本公积和盈余公积的变 11250 动量纳入了等式,使该等式综合反映了相关要素间的静态存 综合等式左边 量金额和动态变量金额之间的内在逻辑关系,使综合会计等 (期末)资产+费用 116250 1050.00式在任何时点上都能够成立 综合等式右边 【注】本文受到西南大学校级重点教改课题“会计信息系 (期末)负债+期初所有者权益+收入|1250 统课程体系与教学内容改革研究”资助, 主要参考文献 从上表可以看出,利润分配之后综合会计等式左边和右 1.中国注册会计师协会2011年度注册会计师全国统 边并不相等。 考试辅导教村——会计北京:中国财政经济出版社,2011 综上所述,“资产+费用=负债+所有者权益+收入”是在 2.陈国辉,迟旭升基础会计(第二版)大连:东北财经大 特定角度下某一时点的特殊情况下才会成立。 学出版社,2009 四、综合会计等式应用思考 3.罗飞,唐国平财务会计要素及其体系新论会计研究 为什么综合会计等式可能存在不平衡情况但仍在现实中20007 被大量应用呢?主要原因:一是没有哪一张会计报表依据的是 4.黄惠忠对三个流行等式的异议财会月刊,2004;12 综合会计等式,资产负债表依据的是静态会计等式,利润表依 5.肖小风,沈辉.会计等式理论争鸣回顾及结论财会月 据的是动态会计等式。二是运用综合会计等式主要是对经济刊,2005;28 口·06·2012.5上旬 21994-2015ChinaAcademicJournalElectronicPublishingHouse.alLrightsreservedhttp://www.cnki.net□财会月刊·全国优秀经济期刊 □·06·2012．5 上旬 例 1：本期企业收到外部投资者用银行存款投资 500 万 元，投资协议规定，其占企业注册资本 1 000 万元的 30%。这 一经济业务导致企业银行存款增加 500 万元，实收资本增加 300 万元，资本公积（资本溢价）增加 200 万元。这一经济业务 对综合会计等式⑤中的（期末）资产产生影响，而对费用、（期 末）负债、（期初）所有者权益、收入并不产生影响。显然，投资 者投资业务导致综合会计等式并不成立。 需要指出的是，有的学者将综合会计等式中静态要素所 有者权益的时刻误认为是（期末）所有者权益，因而认为并不 打破综合会计等式平衡关系。但是，综合会计等式中各静态会 计要素并非处于同一时点。因为，如果它们处于同一时点，根 据（期末）资产=（期末）负债+（期末）所有者权益，将其与综合 会计等式两边相减，其结果是（本期）费用=（本期）收入，这显 然与客观事实不相吻合。需要说明的是，投资业务通常属于发 生在利润分配之前的经济业务，因而在实务中，如果利润分配 之前存在涉及致非利润因素所产生的所有者权益变动事项， 那么利润分配之前综合会计等式就不成立。 例 2：假设某公司 2011 年年初资产负债表上资产 1 000 万元、负债 400 万元、所有者权益 600 万元。本年度实现收入 150 万元、费用 100 万元，实现利润 50 万元，所得税税率25%， 所得税费用 12.5 万元，实现净利润 37.5 万元。年末，资产 1 050 万元，负债 412.5 万元，所有者权益 637.5 万元。公司利润分配 如下：企业按净利润的 10%提取法定盈余公积，按净利润的 20%提取任意盈余公积，按净利润的 10%向投资者分配股利。 利润分配前后各会计要素变化见下表： 从上表可以看出，利润分配之后综合会计等式左边和右 边并不相等。 综上所述，“资产+费用=负债+所有者权益+收入”是在 特定角度下某一时点的特殊情况下才会成立。 四、综合会计等式应用思考 为什么综合会计等式可能存在不平衡情况但仍在现实中 被大量应用呢？主要原因：一是没有哪一张会计报表依据的是 综合会计等式，资产负债表依据的是静态会计等式，利润表依 据的是动态会计等式。二是运用综合会计等式主要是对经济 业务中涉及的会计要素进行借贷记账判断，它并不会破坏会 计报表的平衡关系。 例 3：A 企业持有 B 企业 30%的股份，能够对 B 企业施加 重大影响，A 企业长期股权投资采用权益法核算。当期 B 企 业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积 的金额为 2 400 万元，假定 A 企业与 B 企业适用的会计政策、 会计期间相同，投资时 B 企业有关资产、负债的公允价值与 其账面价值亦相同，双方当期及以前期间未发生任何内部交 易。A 企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，账 务处理为：借：长期股权投资——其他权益变动 810；贷：资本 公积——其他资本公积 810。 在此例中，综合会计等式左边资产增加 810 万元，而右边 却不发生变化，导致综合会计等式不成立。因此，此单位除净 损益以外所有者权益的其他变动也会导致综合会计等式不成 立。在具体实务中，资产负债表仅是依据基本会计等式，而利 润表也仅依据动态等式，在记账实务中，每笔分录仅涉及对各 要素借贷记账的判断，尽管综合会计等式可能不成立，但是它 不会影响资产负债表和利润表的编制，因而在现实中仍然会 广泛使用综合会计等式。 五、综合会计等式的完善 因为： 所有者权益变动量≡△实收资本+△资本公积+△盈余 公积+（本期）利润 ⑦ 所有者权益变动量=（期末）所有者权益－（期初）所有者 权益 ② （期末）所有者权益=（期末）资产－（期末）负债 ③ 利润=收入－费用 ④ 将③代入②后再代入⑦，将④代入⑦，并将费用移至左 边，期末负债和期初所有者权益移至右边，可得： （期末）资产+费用=（期末）负债+（期初）所有者权益+ △实收资本+△资本公积+△盈余公积+收入 ⑧ 完善后的综合会计等式⑧不仅考虑了时点因素，还将企 业并不经常发生变动的实收资本、资本公积和盈余公积的变 动量纳入了等式，使该等式综合反映了相关要素间的静态存 量金额和动态变量金额之间的内在逻辑关系，使综合会计等 式在任何时点上都能够成立。 【注】 本文受到西南大学校级重点教改课题“会计信息系 统课程体系与教学内容改革研究”资助。 主要参考文献 1. 中国注册会计师协会.2011 年度注册会计师全国统一 考试辅导教材——会计.北京：中国财政经济出版社，2011 2. 陈国辉，迟旭升.基础会计（第二版）.大连：东北财经大 学出版社，2009 3. 罗飞，唐国平.财务会计要素及其体系新论.会计研究， 2000；7 4. 黄惠忠.对三个流行等式的异议.财会月刊，2004；12 5. 肖 小 凤，沈 辉.会计等式理论争鸣回顾及结论.财 会 月 刊，2005；28 项 目 资产 负债 所有者权益 收入 费用 利润 综合等式左边： （期末）资产+费用 综合等式右边： （期末）负债+期初所有者权益+收入 分配前 余额 1 050.00 412.50 600.00 150.00 112.50 37.50 1 162.50 1 162.50 增加数 3.75 33.75 减少数 150.00 112.50 37.50 余额 1 050.00 416.25 633.75 0 0 0 1 050.00 1 016.25 分配之后 单位：万元