法学研究 1999年第4期 的本质“中介”，只不过在不同的情形下表现出来的外在形态不同罢了。 最后，在结构方面。近来有学者认为，税收法律关系是一个由三方主体间的三重关系组成 的两层结构：第一层面上是国家分别与纳税人和税务机关所发生的两重法律关系.第二层面上 是发生在国家税务机关与纳税人之间的税收征纳关系。)]我们认为这一观点具有一定道理： 它涵盖了税收法律关系中涉及的三方主体，并且认识到了以往忽视的、但其实是最深层次的国 家和纳税人之间的权利义务关系，从而为将税收法律关系研究推向一个更为广阔的理论背景 提供了可能性。 我们认为，税收法律关系是一个以三方主体间的四重法律关系组成的两层结构：三方主体 是指纳税主体、国家和征税机关：四重法律关系是指税收宪法性法律关系（③、国际税收分配 法律关系（⑤、税收征纳法律关系（①包括④和税收行政法律关系（②：其中，①②构成第一 层，也是人们通常所认识的税收法律关系，③⑤胸成第二层，是潜在的、深层次的，也是往往被 人们所忽视的税收法律关系，最深刻地反映了税收法律关系的本质。 (三)税收法律关系的本质一契约精神和平等原则 我们认为，“契约精神和平等原则”是税收法律关系的本质，贯彻并体现在税收法律关系的 各个层面上。其实，“平等”本就是“契约精神”的内核之一，之所以将其突出，无非是要与税收 法律关系在传统理论中被烙上的不平等的印记形成鲜明的对比，引导人民一纳税人对税 收法律关系深层次的平等性本质的认识与追求。 我们先从税收法律关系中最深刻地体现其本质的第二层面来考察。第二层面包括税收宪 法性法律关系和国际税收分配法律关系。在国际税收分配法律关系中，首先，参与分配的各个 主权国家的地位是互相平等的，其税收管辖权是相互独立的：其次，法律关系的各方平等地参 与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程：最后，各方达成合意，签定条约或协定等具有 国际性的契约，彼此平等地享有权利和承担义务一国际税法中的分配公平原则就体现于 此。)所以，国家“也是世界社会经济这一最大契约关系中的一个部分”；s)它们也是按照 具有平等原则的契约精神来处理其相互之间事务的。 在税收宪法性法律关系中，国家与纳税主体之间没有直接的关系，而是通过作为中间主体 的征税机关相互联系，是一种间接性的税收法律关系：虽然不具有如同国际税收分配法律关系 中主体各方之间所具有的明显的条约（契约）的外在形式，但仍然贯彻着契约精神和平等原则。 在税收漫长的发展历史过程的早期，“国家为什么征税”或国家征税是否应该”的问题曾 经是无须考虑、不受怀疑的：这一观念直至14一15世纪文艺复兴运动兴起后才开始受到挑战。 这一挑战最初来源于对国家起源问题的探讨。格老秀斯把国家定义为一群自由人为享受权 利和他们的共同利益而结合起来的完全的联合”，)提出了国家起源于契约的观念。霍布斯 认为，国家起源于“一大群人相互订立信约”，按约建立的政治国家”的一切行为，包括征税，都 来自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能够“御敌制胜”。7) 〔23)前引51.涂龙力主编书，第127页以下。 〔24】参见刘剑文：《国际税法的两项基本原则》.《法学杂志》1998年第5期。 〔25)麦克尼尔：《新社会契约论》，雷喜宁、潘勤译，中国政法大学出版社1994年版，第115页。 〔26)De Jure Belliac ac Paci,第I篇第i章，第xiv章，第1章：转引自[美判E·博登海默：《法理学一法哲学及其方法》. 邓正来、姬做武译.华夏出版社1987年版，第40页。 〔27】参见霍布斯：《利维坦》，黎思复、黎廷弼译，商务印书馆195年版，第128页以下。 2012 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved.http://www的本质/ 中介0, 只不过在不同的情形下表现出来的外在形态不同罢了。 最后, 在结构方面。近来有学者认为, 税收法律关系是一个由三方主体间的三重关系组成 的两层结构: 第一层面上是国家分别与纳税人和税务机关所发生的两重法律关系, 第二层面上 是发生在国家税务机关与纳税人之间的税收征纳关系。1232 我们认为这一观点具有一定道理: 它涵盖了税收法律关系中涉及的三方主体, 并且认识到了以往忽视的、但其实是最深层次的国 家和纳税人之间的权利义务关系, 从而为将税收法律关系研究推向一个更为广阔的理论背景 提供了可能性。 我们认为, 税收法律关系是一个以三方主体间的四重法律关系组成的两层结构: 三方主体 是指纳税主体、国家和征税机关; 四重法律关系是指税收宪法性法律关系( » ) 、国际税收分配 法律关系( ½ ) 、税收征纳法律关系( ¹ , 包括¼) 和税收行政法律关系( º ) ; 其中, ¹ º 构成第一 层, 也是人们通常所认识的税收法律关系, » ½构成第二层, 是潜在的、深层次的, 也是往往被 人们所忽视的税收法律关系, 最深刻地反映了税收法律关系的本质。 ( 三) 税收法律关系的本质 ))) 契约精神和平等原则 我们认为, / 契约精神和平等原则0是税收法律关系的本质, 贯彻并体现在税收法律关系的 各个层面上。其实, / 平等0本就是/ 契约精神0的内核之一, 之所以将其突出, 无非是要与税收 法律关系在传统理论中被烙上的/ 不平等0 的印记形成鲜明的对比, 引导人民) )) 纳税人对税 收法律关系深层次的平等性本质的认识与追求。 我们先从税收法律关系中最深刻地体现其本质的第二层面来考察。第二层面包括税收宪 法性法律关系和国际税收分配法律关系。在国际税收分配法律关系中, 首先, 参与分配的各个 主权国家的地位是互相平等的, 其税收管辖权是相互独立的; 其次, 法律关系的各方平等地参 与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程; 最后, 各方达成合意, 签定条约或协定等具有 国际性的契约, 彼此平等地享有权利和承担义务) )) 国际税法中的分配公平原则就体现于 此。1242 所以, 国家/ 也是世界社会经济这一最大契约关系中的一个部分0; 1252 它们也是按照 具有平等原则的契约精神来处理其相互之间事务的。 在税收宪法性法律关系中, 国家与纳税主体之间没有直接的关系, 而是通过作为中间主体 的征税机关相互联系, 是一种间接性的税收法律关系; 虽然不具有如同国际税收分配法律关系 中主体各方之间所具有的明显的条约( 契约) 的外在形式, 但仍然贯彻着契约精神和平等原则。 在税收漫长的发展历史过程的早期,/ 国家为什么征税0或/ 国家征税是否应该0的问题曾 经是无须考虑、不受怀疑的; 这一观念直至 14 ) 15 世纪文艺复兴运动兴起后才开始受到挑战。 这一挑战最初来源于对国家起源问题的探讨。格老秀斯把国家定义为/ 一群自由人为享受权 利和他们的共同利益而结合起来的完全的联合0, 1262 提出了国家起源于契约的观念。霍布斯 认为, 国家起源于/ 一大群人相互订立信约0, 按约建立的/ 政治国家0的一切行为, 包括征税, 都 来自于人民的授权; 人民纳税, 乃是因为要使国家得以有力量在需要时能够/ 御敌制胜0。1272 # 98 # 法学研究 1999 年第 4 期 1232 1242 1252 1262 1272 参见霍布斯:5利维坦6, 黎思复、黎廷弼译, 商务印书馆 1985 年版, 第 128 页以下。 De Jure Belliac ac Pacis, 第 I 篇第 i 章, 第xiv 章, 第 1 章; 转引自[ 美] E#博登海默:5法理学) ) ) 法哲学及其方法6, 邓正来、姬敬武译, 华夏出版社 1987 年版, 第 40 页。 麦克尼尔:5新社会契约论6, 雷喜宁、潘勤译, 中国政法大学出版社 1994 年版, 第 115 页。 参见刘剑文:5国际税法的两项基本原则6,5法学杂志61998年第 5 期。 前引152, 涂龙力主编书, 第 127 页以下