2012上海交大暑期培訓班講義第二講 之处，因经济弱者虽受领国家社会给付者较多，但不宜适用对偿原则致负担较多 租税8。故现代宪政国家，租税负担是否平等之衡量标准，非依对偿原则，而以 量能原则为主。此种原则，许多国家明定于宪法9。其中以我国宪法作为蓝本之 德国威玛宪法第134条最为著名，该条明定所有国民依法定基准，按其经济能力 分担一切公共负担。德国基本法虽未承继威玛宪第134条，惟不论实务（财务法 院)或学说均大体承认量能原则为税法之基本原则2。德国联邦宪法法院则由 基本法第3、12条平等原则中，导出租税正义要求，其中最重要要求，即为租税 负担须依个人之经济负担能力3。基于量能课税原则，联邦宪法法院多次表明， 私人扶养费用应切实于所得税负担扣除14。 由于宪法对量能课税原则未有明文，大法官解释亦对此沉默，致「租税公平 原则」缺乏衡量基准而空洞化。释字第565号解释理由书明文指出「依租税平等 原则，纳税义务人应按其实质税负能力，负担应负之税捐。」此一解释理由书 包含下列重要意义：（一）肯认纳税义务人应按实质能力，负担应负之税捐，亦即 对量能原则之肯认，并作为违宪审查之基准；（二）明示量能原则系基于宪法之平 等原则5。换言之，违反量能课税原则，即为违反宪法之平等原则。（三）提升量 能平等负担原则作为宪法原则。总之，释字第565号解释理由书首度明文表示「依 租税平等原则，纳税义务人应按其实质税负能力，负担应负之税捐。」虽然本号 解释并未实际运用该原则，亦未就该原则发展出具体衡量基准。惟就该原则之肯 认，并承认其租税平等原则中发展而来，已经开启对租税违宪审查之宪法基准。 二、明示租税优惠为量能原则之例外 大法官解释，涉及非财政目的租税者已有多起6。其中间有为违宪宣告者， 惟大都以违反法律优位原则（如释210、363）或违反法律保留原则（如释505），皆 &P.Kirchhof,Steuergerechtigkeit und sozialsteatliche Geldleistungen,JZ1982,S.305;葛克昌，t社會 福利給付與租稅正義·收錄於國家學與國家法·元照·1997年，頁63以下。 9如義大利憲法(1947年)第53條第1項西班牙憲法(1978年)第31條瑞士憲法(1999年)第127 條第2項· 10 BFH BStBI.1986II603:1990L,113u.969. 1K.Tipke,Die Steuerrechtsordnung.I2.Aufl,2000,S.479ff.;P.Kirchhof,Der verfassungsrechtliche Auftrag zur Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfahigkeit,StuW 1985,S. 319ff. 2至於非財政目的租稅規範，是否即為稅法·是否亦受量能原則拘束，則為另一問題。 13 BVerfG,BStBl,.1984Ⅱ357,1985IⅡ，22,1994Ⅱ，307,1995Ⅱ，655,671,1999Ⅱ，509. 14 BVerfGE67,290;扶養親屬免稅額為所得稅法上量能課稅原則之表現·扶養親屬為法定義務’ 扶養費用為法定支出義務無法自由支配，就此部分即無負擔所得稅能力。但大法官釋字第415 號，卻將扶養親屬免稅額·認為「其目的在以稅捐之優惠使纳稅義務人對特定親屬或家屬盡其法 定扶養義務。」進一步討論·参見葛克昌·所得稅與憲法·翰蘆，增訂版·2003年·頁96以下。 5以量能原則作為衡量纳稅人租稅負擔是否平等·参見葛克昌·量能原則與所得稅法·收錄於 稅法基本問題，元照，1997年，頁202以下。 16如釋字第195、210~315、363·375、415、420、427、441、449、458、480、493、496、505、 506,508,519,537號解釋。 62012 上海交大暑期培訓班講義 第二講 6 之处，因经济弱者虽受领国家社会给付者较多，但不宜适用对偿原则致负担较多 租税8。故现代宪政国家，租税负担是否平等之衡量标准，非依对偿原则，而以 量能原则为主。此种原则，许多国家明定于宪法9。其中以我国宪法作为蓝本之 德国威玛宪法第 134 条最为著名，该条明定所有国民依法定基准，按其经济能力 分担一切公共负担。德国基本法虽未承继威玛宪第 134 条，惟不论实务(财务法 院) 10或学说11均大体承认量能原则为税法之基本原则12。德国联邦宪法法院则由 基本法第 3、12 条平等原则中，导出租税正义要求，其中最重要要求，即为租税 负担须依个人之经济负担能力13。基于量能课税原则，联邦宪法法院多次表明， 私人扶养费用应切实于所得税负担扣除14。 由于宪法对量能课税原则未有明文，大法官解释亦对此沉默，致「租税公平 原则」缺乏衡量基准而空洞化。释字第 565 号解释理由书明文指出「依租税平等 原则，纳税义务人应按其实质税负能力，负担应负之 税捐。」此一解释理由书 包含下列重要意义：(一)肯认纳税义务人应按实质能力，负担应负之税捐，亦即 对量能原则之肯认，并作为违宪审查之基准；(二)明示量能原则系基于宪法之平 等原则15。换言之，违反量能课税原则，即为违反宪法之平等原则。(三)提升量 能平等负担原则作为宪法原则。总之，释字第 565 号解释理由书首度明文表示「依 租税平等原则，纳税义务人应按其实质税负能力，负担应负之税捐。」虽然本号 解释并未实际运用该原则，亦未就该原则发展出具体衡量基准。惟就该原则之肯 认，并承认其租税平等原则中发展而来，已经开启对租税违宪审查之宪法基准。 二、明示租税优惠为量能原则之例外 大法官解释，涉及非财政目的租税者已有多起16。其中间有为违宪宣告者， 惟大都以违反法律优位原则(如释 210、363)或违反法律保留原则(如释 505)，皆 8 P. Kirchhof, Steuergerechtigkeit und sozialsteatliche Geldleistungen, JZ1982, S. 305；葛克昌，社會 福利給付與租稅正義，收錄於國家學與國家法，元照，1997 年，頁 63 以下。 9 如義大利憲法(1947 年)第 53 條第 1 項；西班牙憲法(1978 年)第 31 條；瑞士憲法(1999 年)第 127 條第 2 項。 10 BFH BStBl. 1986II 603; 1990II, 113 u. 969. 11 K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, I 2. Aufl., 2000, S. 479 ff.; P. Kirchhof, Der verfassungsrechtliche Auftrag zur Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfahigkeit, StuW 1985, S. 319 ff. 12 至於非財政目的租稅規範，是否即為稅法，是否亦受量能原則拘束，則為另一問題。 13 BVerfG, BStBl, 1984Ⅱ357; 1985Ⅱ, 22; 1994Ⅱ, 307; 1995Ⅱ, 655, 671; 1999Ⅱ, 509. 14 BVerfGE 67, 290；扶養親屬免稅額為所得稅法上量能課稅原則之表現，扶養親屬為法定義務， 扶養費用為法定支出義務無法自由支配，就此部分即無負擔所得稅能力。但大法官釋字第 415 號，卻將扶養親屬免稅額，認為「其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法 定扶養義務。」進一步討論，參見葛克昌，所得稅與憲法，翰蘆，增訂版，2003 年，頁 96 以下。 15 以量能原則作為衡量納稅人租稅負擔是否平等，參見葛克昌，量能原則與所得稅法，收錄於 稅法基本問題，元照，1997 年，頁 202 以下。 16 如釋字第 195、210、315、363、375、415、420、427、441、449、458、480、493、496、505、 506、508、519、537 號解釋