税收法律关系新论 实如此。假若不加深入思考的话.“税收法律关系是税收关系经法律调整后的结果”这一命题 给人以税收关系与税收法律关系之间具有历时性一即税收关系在前而后才有税收法律关系 一的误解是会被想当然地接受的。然而在现代法治国家，基于税收法律主义的宪法性原则， 又有哪一种税收关系不是因为有了相应的税收法律规范才能够得以产生的呢？故从逻辑上 看，税收关系与税收法律关系之间并不具有历时性，而应当是同时产生的。 其次，在税收法律关系特征的总结上，主要有如下四点：(1)税收法律关系中固有一方主体 是国家或国家及其征税机关。(2)税收法律关系是一种财产所有权或支配权单向转移的关系。 所谓支配权主要是就国有企业和其他国有性质的纳税人而言的。以所得税为例，国有企业的 应纳税所得和征税机关就此征收的税款，都属于国家所有.税款从国有企业向征税机关转移不 过是同一所有人下支配权的转移.实际上就是占有权人的变换。财产所有权则是针对除国有 企业等以外的其他纳税人的。我国税法制度按国有与否实行差别待遇的作法，由此即可窥一 斑。(3)税收法律关系是一种单方面的权利或义务关系：即对征税主体来说.享有单方面的征 税权利，对纳税主体来说，负有单方面的纳税义务。这也是为什么征税主体通常又称为“权利 主体”、纳税主体通常又称为义务主体”的原因之一。〔5】但后来学者们逐渐意识到税收法律 关系中双方主体应互享权利和互担义务，只是二者享有的权利的性质不同，而义务关系在一般 情况下又不对等：对征税主体而言，其在制定税收法规和进行税收监督过程中，彼此间产生的 税收法律关系.其权利、义务合二为一，并以“职权”或责任的形式出现：至于纳税主体，则主要 是依据税收征收管理法等法律法规而享有一定的权利。〔6)(4)税收法律关系的产生以纳税人 发生了税法规定的行为或事件为前提。这一特征将“征税主体发生的税法规定的行为或事件” 排除在税收法律关系产生的前提之外，不仅是欠全面的，还是传统理论中认为征、纳双方主体 地位不平等”的观点的又一体现，容易致人以“征税主体不受税法管辖”的误解。 最后，在税收法律关系的构成要素上，学者们的分歧较大。第一，在主体方面，一般分为征税 主体和纳税主体。对征税主体的组成，大部分学者认为包括国家各级权力机关和行政机关及具 体履行税收征管职能的财政机关、税务机关和海关等：有的认为仅指国家行政机关（包括税务机 关、财政机关和海关)：〔】有的认为国家是严格意义上的征税主体，而税务机关是唯一的征税主 体，〔8〕后又提出“征税主体是包括国家各级政权机关与具体履行税收征管职能的各级财政机 关、税务机关和海关两个层次在内的统一体”的观点。〔9]我们认为，国家是实质意义上的征税主 体，征税机关及其工作人员是形式意义上的征税主体，其中又以税务机关为主：至于二者是互相 重叠共同作为税收法律关系中一方主体，还是相互分离作为两方主体，我们将在后文论述。对纳 税主体的组成.大部分学者按所有制等标准划分国有（营）企业、集体企业、涉外企业（包括中外合 资经营企业、中外合作经营企业和外商独资企业、私营企业、行政机关和事业单位、个人等：有的 〔5】有学者对纳税义务人”称谓的原因作了较为深层次的剖析，认对恰怡是这样一个称谓或概念，使得整个税收法 制难脱不幸的境地”。参见涂龙力等主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版，第129页以下。 〔6】参见纱永福、孙静：《纳税人的权利》，《法学杂志》1997年第1期：刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年 版，第178页。 〔7】参见孙树明主编：《税法教程》.法律出版社1995年版第83页以下。 〔8〕参见刘剑文主编：《财税法教》，法律出版社1995年版，第123页。 〔9〕同上书，第175页以下。 ·93· C1994-2012 China Academic Journal Electronic Publishing House.All rights reserved. http://www实如此。假若不加深入思考的话, / 税收法律关系是税收关系经法律调整后的结果0这一命题 给人以税收关系与税收法律关系之间具有历时性 ))) 即税收关系在前而后才有税收法律关系 ))) 的误解是会被想当然地接受的。然而在现代法治国家, 基于税收法律主义的宪法性原则, 又有哪一种税收关系不是因为有了相应的税收法律规范才能够得以产生的呢? 故从逻辑上 看, 税收关系与税收法律关系之间并不具有历时性, 而应当是同时产生的。 其次, 在税收法律关系特征的总结上, 主要有如下四点: ( 1) 税收法律关系中固有一方主体 是国家或国家及其征税机关。( 2) 税收法律关系是一种财产所有权或支配权单向转移的关系。 所谓支配权主要是就国有企业和其他国有性质的纳税人而言的。以所得税为例, 国有企业的 应纳税所得和征税机关就此征收的税款, 都属于国家所有, 税款从国有企业向征税机关转移不 过是同一所有人下支配权的转移, 实际上就是占有权人的变换。财产所有权则是针对除国有 企业等以外的其他纳税人的。我国税法制度按国有与否实行差别待遇的作法, 由此即可窥一 斑。( 3) 税收法律关系是一种单方面的权利或义务关系: 即对征税主体来说, 享有单方面的征 税权利, 对纳税主体来说, 负有单方面的纳税义务。这也是为什么征税主体通常又称为/ 权利 主体0、纳税主体通常又称为/ 义务主体0 的原因之一。1 52 但后来学者们逐渐意识到税收法律 关系中双方主体应互享权利和互担义务, 只是二者享有的权利的性质不同, 而义务关系在一般 情况下又不对等; 对征税主体而言, 其在制定税收法规和进行税收监督过程中, 彼此间产生的 税收法律关系, 其权利、义务合二为一, 并以/ 职权0或责任的形式出现; 至于纳税主体, 则主要 是依据税收征收管理法等法律法规而享有一定的权利。1 62 ( 4) 税收法律关系的产生以纳税人 发生了税法规定的行为或事件为前提。这一特征将/ 征税主体发生的税法规定的行为或事件0 排除在税收法律关系产生的前提之外, 不仅是欠全面的, 还是传统理论中认为/ 征、纳双方主体 地位不平等0的观点的又一体现, 容易致人以/ 征税主体不受税法管辖0的误解。 最后, 在税收法律关系的构成要素上, 学者们的分歧较大。第一, 在主体方面, 一般分为征税 主体和纳税主体。对征税主体的组成, 大部分学者认为包括国家各级权力机关和行政机关及具 体履行税收征管职能的财政机关、税务机关和海关等; 有的认为仅指国家行政机关( 包括税务机 关、财政机关和海关) ; 1 72 有的认为国家是严格意义上的征税主体, 而税务机关是唯一的征税主 体, 1 82 后又提出/ 征税主体是包括国家各级政权机关与具体履行税收征管职能的各级财政机 关、税务机关和海关两个层次在内的统一体0的观点。1 92 我们认为, 国家是实质意义上的征税主 体, 征税机关及其工作人员是形式意义上的征税主体, 其中又以税务机关为主; 至于二者是互相 重叠共同作为税收法律关系中一方主体, 还是相互分离作为两方主体, 我们将在后文论述。对纳 税主体的组成, 大部分学者按所有制等标准划分国有( 营) 企业、集体企业、涉外企业( 包括中外合 资经营企业、中外合作经营企业和外商独资企业) 、私营企业、行政机关和事业单位、个人等; 有的 # 93 # 税收法律关系新论 1 5 2 1 6 2 1 7 2 1 8 2 1 9 2 同上书, 第175 页以下。 参见刘剑文主编:5财税法教程6, 法律出版社 1995 年版, 第 123 页。 参见孙树明主编:5税法教程6, 法律出版社 1995 年版, 第 83页以下。 参见纱永福、孙静:5纳税人的权利6,5法学杂志61997 年第1 期; 刘剑文主编:5财政税收法6, 法律出版社 1997 年 版, 第178 页。 有学者对/ 纳税义务人0称谓的原因作了较为深层次的剖析, 认为/ 恰恰是这样一个称谓或概念, 使得整个税收法 制难脱不幸的境地0。参见涂龙力等主编:5税收基本法研究6, 东北财经大学出版社 1998 年版, 第 129 页以下